2C_122/2022 - 2022-12-15 - Finances publiques et droit fiscal - Impôts fédéral direct, cantonal et communal 2008 à 2017, dénonciation spontanée, rappel d'impôt et intérêts moratoires sur rappel d'impôt

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 122/2022

Arrêt du 15 décembre 2022

IIe Cour de droit public

Composition
Mme et MM. les Juges fédéraux
Aubry Girardin, Présidente, Donzallaz et Beusch.
Greffier : M. Dubey.

Participants à la procédure
1. A.A.________,
2. B.A.________,
tous les deux représentés par Me Nelly Iglesias, avocate,
recourants,

contre

1. Administration fiscale cantonale
du canton de Genève,
rue du Stand 26, 1204 Genève,
2. Administration fédérale des contributions, Eigerstrasse 65, 3003 Berne,
intimées.

Objet
Impôts fédéral direct, cantonal et communal
2008 à 2017, dénonciation spontanée, rappel
d'impôt et intérêts moratoires sur rappel d'impôt.

recours contre l'arrêt de la Cour de justice de
la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, du 14 décembre 2021 (ATA/1369/2021).

Faits :

A.
A.A.________ et B.A.________ (ci-après: les contribuables) sont domiciliés à Cologny dans le canton de Genève. Par courrier du 18 août 2008, la fiduciaire C.________ Sàrl s'est renseignée auprès de l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève (ci-après : l'Administration fiscale cantonale) sur la façon dont serait imposé l'un de ses clients contribuable, sans le nommer, s'agissant d'une prestation en capital qui devait lui être versée par une fondation de prévoyance située à V.________, au Liechtenstein. Elle a joint à ce courrier les statuts et le règlement de la fondation.
Le 5 décembre 2008, l'Administration fiscale cantonale a répondu qu'au vu des statuts et du règlement transmis, la fondation ne pouvait pas être qualifiée d'institution de prévoyance professionnelle. Par conséquent, le versement projeté devait être soumis à l'impôt ordinaire sur le revenu et inscrit dans la déclaration fiscale 2008 du contribuable.
Le 12 novembre 2009, une réunion a eu lieu entre l'Administration fiscale cantonale, le contribuable et ses nouveaux mandataires. La discussion a porté principalement sur la notion du terme d'échéance de la prestation de la fondation liechtensteinoise.
Par courrier du 15 décembre 2009, les mandataires du contribuable ont fait savoir à l'Administration fiscale cantonale qu'à leur sens, les versements effectués par l'ancien employeur de leur client auprès de la fondation liechtensteinoise constituaient des compléments de salaires. Ce dernier détenait ainsi une créance ferme envers la fondation qui devait être imposée au titre de fortune le 31 décembre de chaque période fiscale.
Le 4 mai 2010, une nouvelle réunion a eu lieu entre les mandataires du contribuable et l'Administration fiscale cantonale; le 7 juin 2010, celui-ci s'est entretenu au téléphone avec l'Administration fiscale cantonale. Il a annoncé, au cours de ces discussions, vouloir procéder à une dénonciation spontanée. Le 9 juin 2010, l'Administration fiscale cantonale a informé le contribuable que, compte tenu de sa volonté de procéder à une dénonciation spontanée, elle ouvrait une procédure en rappel d'impôt ainsi qu'une procédure pénale pour soustraction d'impôt fédéral direct des périodes fiscales 1999-2000 à 2008 et d'impôts cantonal et communal des périodes fiscales 2001 à 2008.
Le 22 octobre 2010, le contribuable a fait parvenir à l'Administration fiscale cantonale une formule de demande pour dénonciation spontanée non punissable datée et signée du 12 octobre 2010, qui confirmait qu'il optait pour une dénonciation spontanée pour la première fois.
Le 11 novembre 2010, l'Administration fiscale cantonale a notifié aux contribuables des bordereaux de rappel d'impôt fédéral direct des périodes fiscales 1999-2000 à 2008 et d'impôt cantonal et communal des périodes fiscales 2001 à 2008, ainsi que des décisions de dénonciation spontanée non-punissable en faveur du contribuable.
Le 5 septembre 2018, par l'intermédiaire d'un nouveau mandataire, les contribuables ont annoncé spontanément certains éléments de revenu et de fortune qu'ils avaient omis de déclarer jusque-là.

B.

B.a. Le 20 décembre 2018, l'Administration fiscale cantonale a ouvert une procédure en rappel d'impôt et soustraction pour les années 2008 à 2017.
Le 14 août 2019, l'Administration fiscale cantonale a notifié aux contribuables des bordereaux de rappel d'impôt fédéral direct et d'impôts cantonal et communal pour les périodes fiscales 2008 à 2017 comprenant les montants suivants :

Période Suppl. ICC Suppl. IFD Déd. int. IFD/ICC Déd. dette
2008 192'861.20 6'330.10 0 201'083.00
2009 280'018.30 37647.00 2'351.00 525'138.00
2010 311'180.55 62'041.05 7'238.00 911'233.00
2011 329'381.40 64'049.30 13'743.00 1'325'017.00
2012 349'150.15 70'017.85 25'220.00 1'778'433.00
2013 344'294.90 68'767.30 47'902.00 2'253'362.00
2014 322'086.20 62'885.30 60'340.00 2'708'153.00
2015 302'525.75 53'863.25 72'102.00 3'146'251.00
2016 259'647.30 48'710.25 83'010.00 3'537'986.00
2017 165'365.45 31'692.20 82'123.00 3'816'529.00

Par décision du 14 août 2019 également, les contribuables ont reçu des amendes pour les mêmes périodes arrêtées à 1/5 des montants soustraits à raison de 99% pour le contribuable et 1% pour la contribuable.
Par décision du 7 février 2020, l'Administration fiscale cantonale a rejeté la réclamation que les contribuables avaient déposée contre les bordereaux de rappel d'impôt et les décisions d'amendes du 14 août 2019.

B.b. Par jugement du 8 mars 2021, le Tribunal administratif de première instance du canton de Genève a très partiellement admis le recours et a renvoyé la cause à l'Administration fiscale cantonale pour nouvelles décisions de taxation en matière d'impôts fédéral direct, cantonal et communal des périodes fiscales 2008 et 2009 dans le sens des considérants du jugement : devaient être déduits de la fortune imposable des contribuables au 31 décembre 2008 et au 31 décembre 2009, les montants en capital résultant des bordereaux de rappel d'impôt du 11 novembre 2010 augmentés des intérêts échus au 31 décembre des années 2008 et 2009. Pour le surplus, il donnait acte à l'Administration fiscale cantonale de son engagement à annuler les amendes infligées à l'épouse du contribuable en raison du fait que celle-ci n'avait jamais bénéficié de l'exemption de toute sanction pour une première dénonciation spontanée, contrairement à son mari.

B.c. Le 8 avril 2021, l'Administration fiscale cantonale a recouru auprès de la Cour de justice du canton de Genève (ci-après: la Cour de justice) contre le jugement rendu le 8 mars 2021 par le Tribunal administratif de première instance concluant à son annulation ainsi qu'à la confirmation de la décision sur réclamation du 7 février 2020, à l'exception des éléments qu'elle avait admis durant la procédure devant le Tribunal administratif de première instance. Les dettes résultant des bordereaux de rappel d'impôt du 11 novembre 2010, entrées en force, n'avaient aucun lien de connexité avec les éléments du second rappel d'impôt, qui portait sur des comptes bancaires et des titres non déclarés.
Le 16 avril 2021, les contribuables ont également interjeté recours auprès de la Cour de justice contre le jugement rendu le 8 mars 2021 par le Tribunal administratif de première instance concluant à son annulation et à la confirmation du renvoi du dossier à l'autorité intimée pour nouvelles décisions de taxation pour l'impôt fédéral direct, cantonal et communal des périodes fiscales 2008 et 2009 dans le sens des considérants. Ils ont également conclu à ce que soit donné acte à l'Administration fiscale cantonale de son engagement d'annuler les bordereaux d'amendes notifiés à la contribuable, à ce que le dossier lui soit renvoyé afin qu'elle annule les bordereaux d'amendes et prononce des décisions de dénonciation spontanée non-punissable en faveur des contribuables en matière d'impôts fédéral direct, cantonal et communal pour les périodes fiscales 2008 à 2017 et à ce qu'elle émette de nouveaux bordereaux de rappel d'impôts et des avis de taxation rectificatifs d'impôts fédéral direct, cantonal et communal pour les années 2008 à 2017, dans lesquels les intérêts et dettes chirographaires déductibles seraient conformes aux tableaux qu'ils ont joints à leurs écritures. Ils ont également demandé, à titre subsidiaire, la déduction des
amendes dans la période fiscale au cours de laquelle les bordereaux d'amendes entreraient en force.

B.d. Par arrêt du 14 décembre 2021, la Cour de justice du canton de Genève a rejeté le recours que les contribuables avaient interjeté contre le jugement rendu le 8 mars 2021 par le Tribunal administratif de première instance du canton de Genève. Le contribuable avait signé en octobre 2010 une formule de demande pour dénonciation spontanée non punissable. Dès lors qu'il avait commis la soustraction d'impôt avant le 1er janvier 2010, il avait été exempté de toute peine et s'était vu accorder les avantages des nouvelles dispositions légales en application de la lex mitior. En prétendant qu'il n'avait pas encore bénéficié des effets d'une dénonciation spontanée, le contribuable adoptait une attitude contradictoire qui ne pouvait être protégée. Ayant déjà bénéficié des effets de la dénonciation spontanée non punissable, il ne pouvait s'en prévaloir une deuxième fois.
Enfin, les déductions d'intérêts moratoires sur rappel d'impôt ne pouvaient être admises que dans l'année au cours de laquelle les faits justifiant leur octroi s'étaient produits, soit dès le terme général d'échéance de l'année ou de la période fiscale concernée qui correspond au 31 mars de l'année civile qui suit l'année fiscale pour l'impôt cantonal et communal et au 1er mars de l'année suivant la période fiscale concernée pour l'impôt fédéral direct. La position des contribuables qui demandaient que le montant de l'intérêt sur rappel d'impôt pour l'année « n » soit déduit sur chaque année fiscale « n » jusqu'à l'année 2017 ne pouvait par conséquent pas être suivie.
Dans le même arrêt, la Cour de justice a admis le recours que l'Administration fiscale cantonale avait interjeté contre le jugement rendu le 8 mars 2021 par le Tribunal administratif de première instance du canton de Genève. Elle a annulé ce jugement dans la mesure où il renvoyait la cause à l'Administration fiscale pour nouvelles décisions de taxation 2008 et 2009 pour déduire de la fortune imposable au 31 décembre 2008 et 2009 les dettes résultant du premier rappel d'impôt et l'a confirmé pour le surplus.

C.
Le 1er février 2022, les contribuables ont formé un recours en matière de droit public contre l'arrêt rendu le 14 décembre 2021 par la Cour de justice du canton de Genève. Ils demandent au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler tous les bordereaux d'amendes et les bordereaux de rappels d'impôt datés du 14 août 2019, de renvoyer la cause à l'instance précédente ou à l'Administration fiscale cantonale pour qu'elle prononce des décisions de non-punissabilité en leur faveur en relation avec l'impôt fédéral direct, cantonal et communal des périodes fiscales 2008 à 2017 et émette de nouveaux bordereaux de rappels d'impôt et d'avis de taxations rectificatifs d'impôt fédéral direct, cantonal et communal pour les périodes fiscales 2008 à 2017 dans lesquels « i. les intérêts et dettes chirographaires déductibles (codes 55.10 des taxations) soient conformes aux tableaux en pages 6 et 7 du présent recours s'agissant des intérêts déductibles respectivement, au paragraphe 52 du présent recours s'agissant des dettes déductibles, et ii. les montants en capital résultant des bordereaux de rappels d'impôts du 11 novembre 2010 augmentés des intérêts de retard au 31 décembre des années 2008 et 2009 soient déduits de la fortune
imposable des Recourants au 31 décembre 2008 et au 31 décembre 2009».
La Cour de justice ne formule aucune observation. L'Administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions concluent au rejet du recours. Les recourants ont répliqué.

Considérant en droit :

1.

1.1. Le recours est dirigé contre une décision finale s'agissant des périodes fiscales 2008 à 2017 (art. 90 LTF) rendue en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) ne tombant pas sous le coup de l'une des exceptions prévues à l'art. 83 LTF. Il est donc en principe recevable comme recours en matière de droit public (cf. aussi art. 146 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD, RS 642.11]); art. 73 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directes des cantons et des communes [LHID, loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14]; ATF 134 II 186 consid. 1.3).

1.2. L'arrêt attaqué a traité dans un seul arrêt de l'impôt fédéral direct, cantonal et communal, ce qui est admissible (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.). Partant, le dépôt d'un seul acte de recours est aussi autorisé, dans la mesure où la partie recourante s'en prend clairement aux deux catégories d'impôt (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.2), ce qui est le cas en l'espèce.

1.3. Au surplus, le recours a été interjeté en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites (art. 42 LTF). Les contribuables, destinataires de l'acte attaqué, ont la qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF). Il convient donc d'entrer en matière.

2.

2.1. D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit fédéral, ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de sa mise en pratique par les instances cantonales aux dispositions de la LHID (arrêt 2C 132/2020 du 26 novembre 2020 consid. 2.1, non publié in ATF 147 II 155). En revanche, lorsque la loi sur l'harmonisation fiscale laisse une certaine marge de manoeuvre aux cantons ou lorsque l'on est en présence d'impôts purement cantonaux, l'examen de l'interprétation du droit cantonal est limité à l'arbitraire (cf. art. 95 LTF; ATF 134 II 207 consid. 2 p. 209 s.; arrêt 2C 676/2016 du 5 décembre 2017 consid. 3.1).

2.2. Le Tribunal fédéral conduit son raisonnement juridique sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF. La partie recourante ne peut critiquer les constatations de fait ressortant de la décision attaquée que si celles-ci ont été effectuées en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF ou de manière manifestement inexacte, c'est-à-dire arbitraire, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF; ATF 147 I 73 consid. 2.1; 145 V 188 consid. 2; 142 II 355 consid. 6). Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF, la partie recourante doit expliquer de manière circonstanciée en quoi ces deux conditions seraient réalisées. A défaut, il n'est pas possible de tenir compte d'un état de fait qui diverge de celui qui est contenu dans l'acte attaqué (ATF 145 V 188 consid. 2; 137 II 353 consid. 5.1).
En l'occurrence, les recourants dénoncent trois éléments de l'état de faits retenus par l'instance précédente qui seraient imprécis ou lacunaires, s'agissant de la portée du courrier du 18 août 2008, de celle du courrier du 15 décembre 2009 et de l'absence de reproduction des tableaux de l'autorité intimée contenant le détail de ses calculs des intérêts de retard. Ils se bornent toutefois à soutenir d'une manière toute générale que ces faits peuvent influer sur le sort de la cause sans toutefois exposer avec précision quelle influence la correction des vices dénoncés aurait sur le sort du litige. A défaut d'avoir expliqué de manière circonstanciée en quoi la deuxième condition de l'art. 97 al. 1 LTF serait réalisée, les griefs des recourants relatifs à l'état de fait ne peuvent pas être examinés. Le Tribunal fédéral se fondera par conséquent exclusivement sur les faits retenus dans l'arrêt entrepris.

I. Impôt fédéral direct
A. Dénonciation spontanée

3.
Les recourants reprochent à l'instance précédente d'avoir confirmé la validité des bordereaux d'amende du 14 août 2019, en jugeant, à tort selon eux, que le courrier du 5 septembre 2018, par lequel le recourant 2 avait annoncé l'existence de revenu et de fortune non déclarés jusqu'alors, constituait une deuxième dénonciation spontanée, ce dernier ayant déjà effectué une dénonciation spontanée en 2010 en lien avec le versement unique d'un fonds lichtensteinois.

4.

4.1. Dans un grief d'ordre formel qu'il convient d'examiner en premier lieu (cf. ATF 132 V 387 consid. 5.1 p. 390), invoquant les art. 29 al. 2 et 6 CEDH, les recourants dénoncent une violation de leur droit d'être entendus, en particulier de leur droit à une décision motivée. L'instance précédente ne se serait pas prononcée sur leur argumentation qui tendait à démontrer qu'ils n'avaient pas d'intérêt digne de protection à contester les décisions de non-punissabilité du 11 novembre 2010 et n'aurait pas examiné les éléments constitutifs de la soustraction fiscale qui aurait eu lieu en 2008 respectivement durant les périodes fiscales antérieures (mémoire de recours, ch. 21).

4.2. La jurisprudence a notamment déduit du droit d'être entendu (art. 29 al. 2 Cst.) l'obligation pour le juge de motiver ses décisions, afin que le justiciable puisse les comprendre et exercer ses droits de recours à bon escient (ATF 143 IV 40 consid. 3.4.3). Pour satisfaire à cette exigence, il suffit que l'autorité mentionne au moins brièvement les motifs qui l'ont guidée et sur lesquels elle a fondé sa décision (ATF 142 II 154 consid. 3.1). En revanche, l'autorité viole l'art. 29 al. 2 Cst. si elle omet de se prononcer sur des griefs qui présentent une certaine pertinence ou de prendre en considération des allégués et arguments importants pour la décision à rendre (ATF 143 III 65 consid. 5.2; 142 II 154 consid. 4.2; 141 V 557 consid. 3.2.1). Le juge n'a toutefois pas l'obligation d'exposer et de discuter tous les faits, moyens de preuve et griefs invoqués par les parties, mais peut au contraire se limiter à l'examen des questions décisives pour l'issue du litige (ATF 146 II 335 consid. 5.1 et les arrêts cités).

4.3. En l'occurrence, l'arrêt attaqué mentionne dans la partie en fait, que, le 9 juin 2010, une procédure en rappel d'impôt et en soustraction fiscale d'impôt fédéral direct pour les périodes fiscales 1999-2000 à 2008 et d'impôt cantonal et communal pour les périodes fiscales 2001 à 2008 avait été ouverte. Il constate ensuite que, le 22 octobre 2010, le recourant avait fait parvenir à l'autorité intimée une formule de demande pour dénonciation spontanée non punissable, datée et signée du 12 octobre 2010. Il retient enfin que, le 11 novembre 2010, des bordereaux de rappel d'impôt fédéral direct pour les périodes fiscales 1999-2000 à 2008 et d'impôt cantonal et communal pour les périodes fiscales 2001 à 2008 avaient été émis et qu'ils étaient accompagnés de décisions de non-punissabilité en faveur du contribuable. Dans la partie en droit, l'arrêt attaqué retient que le recourant n'avait pas contesté l'ouverture de la procédure de rappel et de soustraction d'impôt et adoptait une attitude contradictoire en demandant que la dénonciation spontanée du 5 septembre 2018 soit considérée comme une première dénonciation spontanée. Il avait déjà bénéficié d'une dénonciation spontanée non punissable en 2010 et ne pouvait pas s'en prévaloir à
nouveau.

4.4. Il est vrai que l'instance précédente ne s'est pas prononcée sur l'éventuel intérêt digne de protection des recourants à contester les décisions de non-punissabilité du 11 novembre 2010 ni du reste sur la réalisation des conditions de la soustraction fiscale de l'époque. Elle a en revanche choisi de rejeter leur recours au moyen d'une autre argumentation : du moment que le recourant avait fait parvenir à l'autorité intimée une dénonciation spontanée non punissable le 22 octobre 2010, il adoptait une attitude contradictoire en demandant que la dénonciation spontanée du 5 septembre 2018 soit considérée comme une première dénonciation spontanée. Cette motivation, qui s'arrête à l'existence établie de deux dénonciations successives a eu pour effet, au moins implicitement dans le raisonnement de l'instance précédente, qu'il n'était pas pertinent de se prononcer sur un éventuel intérêt digne de protection à s'opposer aux décisions du 11 novembre 2010, ni sur le point de savoir si les conditions d'une soustraction fiscale étaient réunies pour les périodes fiscales 1999-2000 à 2008. Le droit des recourants à une décision motivée n'a pas été violé. Il importe peu sous cet angle que la motivation adoptée par l'instance précédente soit
suffisante, lacunaire ou fausse. Il suffit que l'on comprenne les motifs qui ont guidé sa décision. En l'occurrence, en soutenant que cette motivation viole l'art. 175 al. 3 LIFD, les recourants démontrent qu'ils l'ont comprise et s'y opposent. Le grief de défaut de motivation doit par conséquent être rejeté.

5.
Les recourants se plaignent de la violation de l'art. 175 al. 3 LIFD uniquement en ce qui concerne le recourant 2, la recourante 1 n'ayant jamais effectué de dénonciation spontanée (cf. Partie, en fait, B.b).

5.1. En vertu de l'art. 175 al. 1 LIFD, le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être est puni d'une amende. Pour qu'il y ait soustraction au sens de cette disposition, il faut donc qu'il y ait soustraction d'un montant d'impôt en violation d'une obligation légale incombant au contribuable et une faute de ce dernier.

5.2. Lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition: a. qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance; b. qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt; c. qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû (art. 175 al. 3 LIFD). Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 3 sont remplies (art. 175 al. 4 LIFD).

5.3. De l'avis des recourants, il résulte de ces dispositions que le refus d'accorder au recourant 2 l'impunité fiscale en 2018 dépend de l'existence d'une condamnation pour soustraction d'impôt antérieure. Or, les décisions de non-punissabilité du 11 novembre 2010 ne prévoyaient ni condamnation pénale ni amende. Ils en déduisent qu'en 2010, l'AFC ne s'était pas posé la question de savoir si une infraction avait bien été commise par le recourant 2 en lien avec les périodes fiscales 1999/2000 à 2008 pour l'IFD et 2001 à 2008 pour l'ICC. En l'absence de condamnation pour soustraction d'impôt antérieure prouvée, les recourants sont d'avis que la dénonciation spontanée du 5 septembre 2018 doit être considérée comme la première dénonciation. L'AFC, en revanche, répète quant à elle sans donner plus d'explication dans ses observations sur recours, que le recourant 2 lui avait adressé une dénonciation spontanée datée du 12 octobre 2010, de sorte que celle du 5 septembre 2018 était bien une (deuxième) dénonciation ultérieure qui ne saurait lui faire bénéficier de l'impunité.

6.
Pour trancher entre les positions des parties, il convient d'interpréter l'art. 175 al. 3 LIFD.

6.1. La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations sont possibles, il convient de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment des travaux préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales (interprétation systématique). Le Tribunal fédéral ne privilégie aucune méthode d'interprétation, mais s'inspire d'un pluralisme pragmatique pour rechercher le sens véritable de la norme; il ne se fonde sur la compréhension littérale du texte que s'il en découle sans ambiguïté une solution matériellement juste (ATF 148 II 299 consid. 7.1 et les références citées).

6.2. Il ressort de la lettre de l'art. 175 al. 3 LIFD que, lorsque les conditions qui y sont prévues sont réalisées, il est «renoncé à la poursuite pénale » (« von einer Strafverfolgung abgesehen »; « si prescinde dall'apprire un procedimento penale »). Ce texte n'a toutefois pas empêché le Conseil fédéral d'écrire dans son Message du 18 octobre 2006 concernant la loi fédérale sur la simplification du rappel d'impôt en cas de succession et sur l'introduction de la dénonciation spontanée non punissable que le contribuable est " exempté de toute peine " et " ne devra pas payer une amende " (FF 2006 8347, 8361; cf. également P. Sansonetti/D. Hostettler, Commentaire romand de la LIFD, Noël/Aubry Girardin Ed., 2e éd., 2017, n° 11 ad art. 186 LIFD qui s'étonnent des termes utilisés par le Message eu égard à la lettre claire de la loi). En revanche, d'après P. Locher, qui s'appuie également sur la lettre de la loi, la dénonciation spontanée ne correspond ni à une exemption (personnelle) de peine (qui devrait être prononcée) ni à un motif supprimant la culpabilité (art. 14 ss CP). Il soutient qu'à la différence des hypothèses prévues par les art. 52 ss CP, qui présupposent qu'il existe suffisamment de soupçons de violation d'une norme
pénale pour que l'autorité de poursuite pénale s'y intéresse mais ensuite « renonce à [le] poursuivre, à [le] renvoyer devant le juge ou à [lui] infliger une peine », l'art. 175 al. 3 LIFD prévoit qu'il est d'emblée renoncé à la poursuite pénale, ce qui conduit à l'absence de déclaration de culpabilité du contribuable (P. Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102-222 DBG, Bâle 2015, n° 57 ad art. 175 LIFD et les références citées). Ces interprétations divergentes montrent que la lettre de la loi n'est pas univoque.

6.3. Durant les débats parlementaires, la portée de la notion de renonciation à la poursuite pénale n'a pas été examinée. Il est uniquement fait mention d'une manière très générale de suppression de l'amende sans aucune précision supplémentaire (BO 2007 E 946 ss; BO 2007 N 2020 ss). Tout au plus peut-on déduire de l'intervention du Conseiller fédéral Merz quelques précisions sur la portée de ces termes. Ce dernier s'exprimait sur le sort qu'il fallait réserver au contribuable s'agissant de la non-déclaration de petites valeurs patrimoniales lors d'une dénonciation spontanée partielle. Il exposait alors que le principe de l'opportunité du droit pénal, selon lequel on renonce à une peine si la " culpabilité " et les conséquences de l'infraction sont minimes, restait applicable dans ce cas. Cela ne devait conduire en aucun cas à une absence de culpabilité (BO 2007 E 946). A contrario, cette précision laisse penser que le principe de l'opportunité n'est pas applicable pour les éléments patrimoniaux soustraits spontanément dénoncés au sens de l'art. 175 al. 3 LIFD. En d'autres termes, l'art. 175 al. 3 LIFD conduirait à l'absence de déclaration de culpabilité. Cela reste toutefois à confirmer par les autres moyens d'interprétation.

6.4. Sous l'angle de l'interprétation systématique, il y a lieu de constater que, hormis la renonciation à renvoyer l'auteur devant le juge ou à lui infliger une peine, les art. 175 al. 3 LIFD et 52 ss CP prévoient tous les deux la «renonciation à poursuivre». Comme les art. 52 ss CP ne trouvent application en cas de soustraction fiscale, comme le prévoit l'art. 333 al. 1 CP, que si la LIFD ne contient pas de dispositions sur la matière, il convient de retenir qu'en matière de première dénonciation spontanée, il y a similitude entre les deux dispositions sur la question de la renonciation à poursuivre. Ces deux notions étant identiques, il est ainsi possible de se référer à la jurisprudence du Tribunal fédéral relative aux art. 52 ss CP pour préciser la notion de renonciation à poursuivre contenue à l'art. 175 al. 3 LIFD et décider si cette dernière implique nécessairement un prononcé de culpabilité ou permet de se limiter d'emblée à cesser la poursuite.
La jurisprudence du Tribunal fédéral sur les art. 52 ss CP distingue à cet effet les stades de la procédure pénale.
En effet, dans un arrêt antérieur à l'entrée en vigueur du CPP, le Tribunal fédéral avait déduit de la systématique du Code pénal et de l'art. 53 CP que la réparation du dommage devait avoir des conséquence différentes selon le stade de la procédure pendant lequel elle était constatée. Lorsque, par exemple, les conditions de l'art. 53 CP n'étaient réalisées qu'au stade du jugement, le tribunal devait déclarer l'auteur coupable, tout en renonçant à lui infliger une peine (ATF 135 IV 27 consid. 2.3).
Cette jurisprudence a été confirmée dans un cas d'application de l'art. 8 CPP. L'art. 8 al. 1 CPP prévoit que le ministère public et les tribunaux renoncent à toute poursuite pénale lorsque le droit fédéral le prévoit, notamment lorsque les conditions visées aux art. 52 , 53 et 54 CP sont remplies. Le Tribunal fédéral a jugé que les "tribunaux" qui sont autorisés à classer une procédure pénale au sens de l'art. 8 CPP, lorsque les conditions des art. 52 ss CP sont réalisées, ne sont pas les tribunaux qui statuent sur l'accusation dans la procédure principale, mais les tribunaux qui tranchent les recours à l'encontre des ordonnances de non entrée en matière et des ordonnances de classement (ATF 139 IV 220 consid. 3.4.3), soit à un stade antérieur à la déclaration de culpabilité.
Il résulte de cette jurisprudence que la renonciation à la poursuite pénale telle qu'elle est prévue par l'art. 8 CPP et par les art. 52 ss n'englobe pas le cas de figure exigeant du juge qu'il déclare l'auteur coupable, tout en renonçant à lui infliger une peine. Il est par conséquent cohérent de retenir, au vu de la similitude limitée des art. 175 al. 3 LIFD et 52 ss CP, que la renonciation à poursuivre de l'art. 175 al. 3 LIFD n'englobe pas non plus le cas de figure dans lequel l'autorité déclare l'auteur coupable mais l'exempte de toute peine.

6.5. En résumé, il faut comprendre que la renonciation à la poursuite pénale de l'art. 175 al. 3 LIFD conduit à l'absence de déclaration de culpabilité du contribuable qui effectue une première dénonciation spontanée. Cette interprétation est du reste défendue par une partie de la doctrine (cf. P. Locher, loc. cit.; Roman J. Sieber/Jasmin Malla, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), Zweifel/Beusch 4ème Ed., 2022, n° 69 ad art. 175 LIFD) et résulte également de l'intervention du Conseiller fédéral Merz durant les débats parlementaires (cf. consid. 6.3 ci-dessus). En conséquence, l'existence d'une première dénonciation spontanée au sens des art. 175 al. 3 et 4 LIFD ne dépend pas d'une nécessaire déclaration de culpabilité du contribuable par l'autorité fiscale. Il suffit que, sans ouvrir de poursuite pénale, cette dernière prononce une décision de non-punissabilité fondée sur l'art. 175 al. 3 LIFD pour qu'une dénonciation spontanée ultérieure du contribuable soit soumise aux dispositions de l'art. 175 al. 4 LIFD. A noter que l'absence de décision de non-punissabilité aux motifs, notamment, qu'après examen de la dénonciation spontanée, il est constaté qu'aucun impôt n'est soustrait ou que la prescription est atteinte, a
pour effet qu'une dénonciation spontanée ultérieure sera considérée comme une première dénonciation (cf. Roman J. Sieber/Jasmin Malla, op. cit., n° 61 ad art. 175; Rolf Benz, Straflose Selbstanzeige: Gültigkeitsvoraussetzungen, Revue fiscale 2011, 182, p. 201, qui considère, à tort au vu de ce qui précède, l'exemption de peine de l'art. 52 CP comme englobée par l'art. 175 al. 3 LIFD).

6.6. En l'occurrence, l'arrêt attaqué constate que le recourant a fait parvenir à l'autorité intimée une formule de dénonciation spontanée signée le 12 octobre 2010 et qu'il a reçu, hormis des décisions de rappel d'impôt fédéral direct, des décisions de non-punissabilité datées du 11 novembre 2010. Cela suffit, comme l'a jugé l'instance précédente sans violer le droit fédéral, pour considérer la dénonciation spontanée formulée par le recourant en date du 5 septembre 2018 comme une dénonciation ultérieure soumise aux conséquences légales de l'art. 175 al. 4 LIFD, soit uniquement à une réduction de l'amende au cinquième de l'impôt soustrait.

6.7. L'objection des recourants qui soutiennent que le constat de non-punissabilité des décisions du 11 novembre 2010 ne permet pas d'affirmer que les conditions d'une soustraction fiscale pour les périodes fiscales 1999-2000 à 2008 étaient réalisées tombe à faux. Au vu de l'interprétation qui doit être donnée à la renonciation de la poursuite pénale prévue par l'art. 175 al. 3 LIFD, l'instance précédente et l'autorité intimée n'avaient en effet pas à examiner si la dénonciation spontanée du 12 octobre 2010 avait été suivie d'une déclaration de culpabilité avec exemption de peine. Elles pouvaient se contenter de constater qu'une décision de non-punissabilité avait déjà été rendue. Le grief des recourants est rejeté.
La question de savoir si les recourants auraient pu interjeter une réclamation contre les décisions de non-punissabilité du 11 novembre 2010 peut rester ouverte, puisque ces derniers entendaient en vain se plaindre uniquement de l'absence de déclaration de culpabilité qu'ils considéraient à tort comme une condition nécessaire pour admettre l'existence d'une première dénonciation (sur ce point, cf. Roman J. Sieber/Jasmin Malla, op. cit., n° 61 in fine ad art. 175 LIFD).
B. Intérêts moratoires sur rappel d'impôt fédéral direct

7.
Le litige porte sur la déduction du revenu imposable des recourants des intérêts moratoires dus sur le montant des rappels d'impôt fédéral direct de 2008 à 2017.

8.
Avant d'examiner les griefs des recourants, il convient de rappeler le régime juridique des intérêts passifs ordinaires par opposition à celui, particulier, des intérêts moratoires sur rappel d'impôt fédéral direct dans le canton de Genève.

8.1. En matière d'impôt fédéral direct, le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a (art. 25 LIFD). A l'instar du revenu imposable, qui se détermine d'après les revenus acquis durant la période de calcul, les déductions prévues par l'art. 25 LIFD sont soumises au principe de périodicité et ne sont admises que lorsqu'elles trouvent leur cause dans des événements ayant lieu durant la période de calcul (ATF 137 II 353 consid. 6.1; arrêts 2C 627/2014 du 8 janvier 2015 consid. 6.1; 2C 911/2013 du 26 août 2014 consid. 5.1.3; 2C 567/2012 du 15 mars 2013 consid. 6.2).
La possibilité de déduire du revenu les intérêts passifs est prévue à l'art. 33 al. 1 let. a LIFD. Cette norme autorise en effet la défalcation, au titre de "Déductions générales ", des intérêts passifs à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20 , 20a et 21 LIFD, augmenté d'un montant de 50'000 francs. La déduction d'intérêts passifs suppose l'existence d'une dette pécuniaire; ce n'est que si une relation existe entre les intérêts et la dette qu'il peut être question d'intérêts passifs (ATF 143 II 396 consid. 2.1 et les références citées).
Selon la jurisprudence, les intérêts moratoires sur les rappels d'impôt constituent des "intérêts passifs " déductibles du revenu sur la base de l'art. 33 al. 1 let. a LIFD. En effet, ils ont pour but de compenser le fait que la somme due au titre d'impôt n'a pas été payée au moment où elle aurait dû l'être. Ils sont en lien avec la dette pécuniaire découlant de la taxation ou du rappel d'impôt et doivent pouvoir être déduits du revenu du contribuable (cf. arrêt 2C 258/2017 du 2 juillet 2018 consid. 6.6 non publié in ATF 144 II 359).
Selon l'art. 161 LIFD, en règle générale, l'impôt est échu au terme fixé par le Département fédéral des finances (terme général d'échéance). Le terme d'échéance prévu est maintenu, même si le contribuable n'a reçu, à cette date, qu'un calcul provisoire de l'impôt ou qu'il a déposé une réclamation ou un recours contre la taxation (al. 5). En vertu de l'art. 162 LIFD, l'impôt fédéral direct est perçu sur la base de la taxation. Lorsque la taxation n'est pas encore effectuée au terme d'échéance, l'impôt est perçu à titre provisoire (al. 1). Les impôts perçus à titre provisoire sont imputés sur les impôts dus selon la taxation définitive (al. 2). Si les montants perçus sont insuffisants, la différence est exigée; les montants perçus en trop sont restitués.
Le DFF arrête les conditions auxquelles ces montants portent intérêt (al. 3). Selon l'art. 1 de l'ordonnance du DFF du 10 décembre 1992 sur l'échéance et les intérêts en matière d'impôt fédéral direct (Ordonnance du DFF; RS 642.124), le terme général d'échéance est fixé au 1er mars de l'année civile qui suit l'année fiscale. Un bordereau définitif ou provisoire est établi pour ce terme d'échéance, conformément à l'art. 162 al. 1 LIFD. En application de l'art. 163 LIFD, les impôts doivent être acquittés dans les 30 jours suivant l'échéance. L'art. 164 al. 1 LIFD prévoit que le débiteur de l'impôt qui n'a pas acquitté les montants dus dans les délais doit verser un intérêt moratoire fixé par le Département fédéral des finances (DFF). Si, à l'échéance, le débiteur de l'impôt n'a pas encore reçu notification du calcul de l'impôt, et qu'il n'est pas responsable de ce retard, l'intérêt ne commence à courir que 30 jours après la notification (art. 164 al. 2 LIFD). Selon l'art. 3 al. 1 let. a de l'ordonnance DFF, l'intérêt commence à courir 30 jours après la notification du bordereau définitif ou provisoire. Le DFF fixe le taux d'intérêt moratoire pour chaque année civile et le publie dans un appendice à l'OEI (art. 3 al. 2 OEI, pour 2008
et 2009 : 4% [RO 2007 4701 et 2008 5735]; pour 2010 et 2011: 3,5% [RO 2009 5397 et 2010 5189] et pour les années 2012 à 2017 : 3% [RO 2011 4545, RO 2012 5425, RO 2013 3507, RO 2014 2751, RO 2015 2949, RO 2016 3683, RO 2017 5829]).

8.2. Dans un arrêt récent, le Tribunal fédéral a précisé le régime de déduction des intérêts passifs en matière d'impôt fédéral direct, qu'ils soient qualifiés de moratoires, de moratoires sur acomptes ou de compensatoires négatifs (cf. sur ce point : arrêt 2C 434/2021 du 3 mars 2022). Dans cet arrêt, il a également jugé que le régime de déduction des intérêts moratoires sur rappel d'impôt, tel qu'il est appliqué d'une manière qui échappe à l'arbitraire dans la canton de Genève et qui diffère du régime des intérêts passifs ordinaires tel qu'il résulte de l'examen libre du droit fédéral, ne viole pas le droit à l'égalité (arrêt cité, consid. 8).
S'agissant des intérêts moratoires sur rappel d'impôt, le Tribunal fédéral a en effet jugé que le droit fédéral ne donnait pas d'indication sur la question de savoir dans quelle période fiscale ces derniers devaient être déduits de sorte que les cantons conservaient sur cette question une marge de manoeuvre et pouvaient édicter sur ce point des règles qui constituaient du droit cantonal autonome. Considérant que les intérêts moratoires sur rappel d'impôt au sens de l'art. 151 LIFD ont la particularité d'être directement liés au montant du rappel d'impôt dû par le contribuable pour chaque période fiscale en cause, le Tribunal fédéral a jugé qu'il n'était pas insoutenable, au vu du droit fiscal du canton de Genève, d'admettre que le contribuable pouvait les déduire de son revenu dans chacune des années fiscales sur lesquelles portent les rappels d'impôt (arrêt 2C 258/2017 du 2 juillet 2018 consid. 6.8.1 non publié in ATF 144 II 359 et arrêt 2C 434/2021 du 3 mars 2022 consid. 8).

9.
Dans un premier grief, les recourants soutiennent que l'instance précédente n'a pas respecté la règle relative au moment de la déduction des intérêts moratoires sur rappel d'impôt telle qu'elle résulte de l'arrêt 2C 258/2017 du 2 juillet 2018.

9.1. Dans l'arrêt attaqué, l'instance précédente a confirmé le moment de la déduction tel qu'il a été arrêté par l'autorité intimée (cf. partie en fait, let. B) : les intérêts moratoires dus sur le rappel d'impôt fédéral direct de l'année «n» étaient déductibles du revenu des recourants dès la période fiscale «n+1», année à partir de laquelle ils commençaient à courir (30 jours après le terme général fixé au 1er mars) et de leur revenu de chaque période fiscale subséquente jusqu'au 14 août 2019, date de la décision par laquelle l'autorité intimée a arrêté le montant des rappels d'impôt pour chaque année concernée.
De l'avis des recourants, la déduction des intérêts moratoires sur rappel d'impôt doit être admise pour les périodes fiscales 2008 à 2017 (n), qui seules ont fait l'objet de rappel d'impôt fédéral direct, et non pas pour les périodes fiscales 2009 à 2019 (n+1), comme l'a jugé à tort l'instance précédente.

9.2. Les recourants perdent de vue que, dans l'arrêt 2C 258/2017 du 2 juillet 2018, le Tribunal fédéral a exposé que le droit fédéral ne donnait pas d'indication sur la question de savoir dans quelle période fiscale les intérêts moratoires sur rappel d'impôt devaient être déduits, de sorte que les cantons conservaient sur cette question une marge de manoeuvre et avaient édicté ou pouvaient édicter sur ce point des règles qui constituaient du droit cantonal autonome. Or, l'examen de l'interprétation du droit cantonal autonome est limité à l'arbitraire, quand bien même il aurait déjà fait l'objet d'un examen par le Tribunal fédéral. Le fait que l'arrêt qui examine une question de droit cantonal autonome soit rendu par le Tribunal fédéral ne transforme pas le contenu de cet arrêt en droit fédéral contraignant, précisément parce que ce premier examen était lui-même limité à l'arbitraire. Les cantons restent en pareil cas en effet libres de modifier leur droit autonome et de l'interpréter librement dans les limites toutefois du droit constitutionnel, en particulier l'interdiction de l'arbitraire. C'est le lieu de rappeler que la démonstration de l'arbitraire doit faire l'objet d'une motivation conforme aux exigences accrues de l'art.
106 al. 2 LTF.

9.3. En l'occurrence, les recourants n'invoquent pas l'interdiction de l'arbitraire ni n'exposent en quoi, concrètement, serait insoutenable l'interprétation du fisc genevois confirmée par l'instance précédente qui consiste à déduire les intérêts moratoires du rappel d'impôt de l'année «n» dès l'année «n+1». Leur grief ne peut par conséquent pas être examiné. A supposer qu'il ait été dûment motivé, il aurait dû être écarté.
En effet, le considérant 6.8.1 de l'arrêt 2C 258/2017 du 2 juillet 2018, que les recourants se gardent de citer, rappelle, précisément sur ce point, que le fait que les intérêts litigieux n'aient été exigés par l'Administration cantonale qu'au moment de procéder aux rappels d'impôt n'a pas d'importance, dans la mesure où ceux-ci avaient déjà commencé à courir en fonction du terme d'échéance de chaque année concernée par les rappels d'impôt. Pour l'impôt fédéral direct, ils commencent donc à courir 30 jours après le terme initial d'échéance (cf. art. 3 de l'ordonnance du DFF), c'est-à-dire durant l'année «n+1» pour un rappel d'impôt de l'année «n».

10.
Dans un deuxième grief, les recourants se plaignent du calcul du montant des intérêts moratoires. A leur avis, l'instance précédente aurait violé l'art. 33 al. 1 let. a LIFD, ainsi que le principe de l'égalité d'imposition et celui de l'imposition selon la capacité contributive.

10.1. Dans l'arrêt attaqué, l'instance précédente a confirmé la méthode de calcul utilisée par l'autorité intimée (cf. partie en fait, let. B) : le montant des intérêts moratoires devait être calculé pour chaque année «n+1» dans laquelle ils étaient déductibles au taux réglementaire valable (cf. consid. 5.1 in fine ci-dessus) pour 360 jours sur le montant du rappel d'impôt de l'année «n».
Les recourants sont d'avis que le montant des intérêts dus sur le rappel d'impôt de l'année «n» équivaut à la somme des intérêts annuels jusqu'en 2017 et que ce montant doit être déduit dans chaque période fiscale de 2008 à 2017. En d'autres termes, à suivre l'opinion des recourants, le montant de l'intérêt qui court depuis l'année 2008, par exemple, pour l'impôt fédéral direct et qui équivaut, selon eux à 4'120 fr. 80 jusqu'en 2017, devrait être déduit, de manière répétée et identique, sur chaque période fiscale comprise entre 2008 et 2017 (cf. mémoire de recours, tableau, p. 7).

10.2. Le raisonnement des recourants est erroné. Selon la jurisprudence, l'intérêt moratoire est une indemnisation que le créancier peut exiger pour avoir été privé d'une somme qui lui était due (ATF 130 III 591, 596, cf. également consid. 5.1 ci-dessus). Le taux d'intérêt en pour-cent appliqué au capital impayé, ici le montant du rappel d'impôt, exprime le montant compensatoire dû par le contribuable en retard de paiement sur une année (en règle générale, en droit suisse, en pour cent l'an, par commodité arrêtée par l'autorité intimée à 360 jours [12 x 30 jours] comme cela ressort de l'art. 104 al. 1 CO). Lorsque la durée du retard est inférieure ou supérieure à 360 jours, le montant des intérêts dus est réduit ou augmenté pro rata temporis en fonction du nombre de jours de retard.

En l'occurrence, pour l'année 2008, le montant du rappel d'impôt fédéral direct s'élève à 6'330 fr. 10. Conformément à ce qui résulte du considérant 6 ci-dessus, les intérêts moratoires sur ce capital ont commencé à courir 30 jours après le terme général d'échéance de l'année 2009 jusqu'au 31 décembre 2009 au taux de 4%. Pour 2009, ils se sont par conséquent élevés à 189 fr. 20 (6330,10 x 270/360 x 4%). Pour 2010, qui constitue une année complète de retard de paiement, l'intérêt de retard s'est élevé à 221 fr. 55 (6330,10 x 360/360 x 3,5%), et ainsi de suite, chaque année, pour le défaut de paiement du capital initial de 6'330 fr. 10). En demandant la déduction pour chaque année en cause en l'espèce, d'un montant d'intérêt de 4'120 fr. 80, les recourants obtiendrait un taux d'intérêts moratoires annuel de 65% (4'120,80 x 100 / 6'330,10). Ce taux ne repose sur aucune base légale et s'écarte des taux fixés dans l'Ordonnance DFF (supra consid. 5.1 in fine). Un tel taux ne saurait être appliqué au calcul du montant des intérêts moratoires dus sur rappel d'impôt fédéral direct en l'occurrence. Il y a lieu par conséquent, à l'instar de l'instance précédente, de confirmer la méthode de calcul de l'autorité intimée.
Il est vrai que les périodes fiscale 2018 et 2019 ne font pas l'objet du litige puisque les rappels d'impôt fédéral direct n'ont porté que sur les années 2008 à 2017 et que l'intérêt moratoire sur le rappel d'impôt 2017 n'a commencé à courir qu'en 2018. Cela n'empêche pas l'autorité intimée et l'instance précédente de formuler un obiter dictum à l'égard de ces périodes fiscales, qui ne lie de ce fait pas l'autorité intimée lorsqu'elle procédera à la taxation des recourants pour les périodes fiscales 2018 et 2019.
La méthode de calcul des intérêts moratoires sur rappel d'impôt fédéral direct étant conforme au droit fédéral, les griefs de violation des principes d'égalité d'imposition et d'imposition selon la capacité contributive ne revêtent pas de portée propre par rapport à la violation du droit fédéral et doivent donc être rejetés.
En confirmant la méthode de calcul des intérêts moratoires sur rappel d'impôt fédéral direct de l'autorité intimée, l'instance précédente n'a pas violé le droit fédéral. Le recours est rejeté sur ce point.

II. Impôt cantonal et communal
A. Dénonciation spontanée et intérêts moratoires sur rappel d'impôt

11.
En matière d'impôt cantonal et communal, la législation cantonale genevoise sur les questions de dénonciation spontanée et de montant d'intérêts moratoires sur rappel d'impôt déductible sont calquées sur la LIFD. En effet, les art. 34 let. a de la loi du 27 septembre 2009 sur l'imposition des personnes physiques (LIPP/GE; RS/GE D 3 08) et 6 al. 1 de l'ancienne loi du 22 septembre 2000 sur l'imposition des personnes physiques - Détermination du revenu net - Calcul de l'impôt et rabais d'impôt - Compensation des effets de la progression à froid (aLIPP-V/GE; RS/GE D 3 16) et 69 LPFisc (loi de procédure fiscale genevoise du 4 octobre 2001; LPFisc; RSGE D 3 1) ont une teneur analogue à celle de l'art. 33 al. 1 let. a LIFD; ces dispositions correspondent en outre aux art. 9 al. 2 let. a et 56 al. 1 LHID. S'agissant du taux de l'intérêt moratoire, il est fixé dans le règlement d'application des articles 7 et 28 de la loi relative à la perception et aux garanties des impôts des personnes physiques et des personnes morales du 10 novembre 2021 (RPGIP-7-28; RSGE D 3 18.04).
Il s'ensuit que les motifs qui ont conduit au rejet du recours en matière d'impôt fédéral direct sont valables également en matière d'impôt cantonal et communal et ont pour effet que les griefs des recourants sur ces questions sont rejetés.
B. Impôt cantonal sur la fortune; déduction de dette sur rappel d'impôt

12.
Les griefs des recourants relatifs aux intérêts moratoires sur rappel d'impôt fédéral direct, cantonal et communal ayant été rejetés, il n'y a pas lieu de corriger le montant des dettes y afférents déductibles de la fortune imposable de ces derniers (cf. mémoire de recours, ch. 48).

13.
Dans un ultime grief, les recourants reprochent à l'instance précédente d'avoir refusé que soit déduit de la fortune imposable des périodes fiscales 2008 et 2009 le montant qui correspond aux dettes de rappel d'impôt en relation avec le fonds de retraite étranger.

13.1. Aux termes de l'art. 151 al. 1 LIFD, lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Selon l'art. 151 al. 2 LIFD, lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu'il a déterminé son capital propre de façon adéquate et que l'autorité fiscale en a admis l'évaluation, tout rappel d'impôt est exclu, même si l'évaluation était insuffisante. Il y a ainsi motif à rappel d'impôt lorsque l'autorité découvre des faits ou des moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont disposait l'autorité fiscale au moment de la taxation (cf. ATF 144 II 359 consid. 4.5.1 et les arrêts cités; arrêt 2C 116/2021 du 8 juillet 2021 consid. 6.1).
Le rappel d'impôt constitue la perception après coup d'impôts qui n'ont, à tort, pas été perçus dans la cadre de la procédure de taxation. Il constitue le pendant, en faveur du fisc, de la procédure de révision et permet à l'autorité de revenir sur une décision entrée en force. Le rappel d'impôt n'équivaut pas à un nouvel examen complet de la taxation, mais ne porte que sur les points pour lesquels l'autorité fiscale dispose de nouveaux éléments. L'existence d'un rappel d'impôt ne saurait ainsi autoriser le contribuable à revenir librement sur l'ensemble de sa taxation. Les nouveaux arguments que le contribuable peut faire valoir de son côté pour diminuer l'imposition dans la procédure de rappel d'impôt sont limités : le contribuable ne doit pas profiter de la procédure de rappel d'impôt pour revenir librement sur l'ensemble de la taxation; sous réserve d'une erreur manifeste, celui-ci peut uniquement demander que la taxation soit reprise en sa faveur sur les points qui, précisément font l'objet du rappel d'impôt (arrêts 2C 14/2021 du 27 mai 2021 consid. 5.1; 2C 129/2018 du 24 septembre 2018 consid. 7).

13.2. En l'occurrence, les recourants ne prétendent pas que le rappel d'impôt pour les périodes fiscales 2008 à 2017 a porté sur des éléments, non taxés mais devant l'être, identiques aux éléments en relation avec le fonds de retraite étranger qui ont provoqué le rappel d'impôt pour les périodes fiscales antérieures à 2008. Il s'ensuit que, conformément à la jurisprudence rappelée ci-dessus, sous réserve d'une erreur manifeste, les recourants ne peuvent pas se prévaloir de l'ouverture d'une deuxième procédure de rappel d'impôt sur les périodes fiscales 2008 et 2009, entrées en force, pour y réintroduire des dettes provenant de la procédure de rappel effectuée sur les périodes fiscales antérieures à 2008, sans rapport avec le rappel d'impôt mis en oeuvre par l'autorité intimée pour les périodes fiscales 2008 à 2017. C'est dès lors à bon droit que l'instance précédente a examiné la question de l'erreur manifeste.

13.3. En l'occurrence, pour écarter l'existence d'une erreur manifeste, l'instance précédente a rappelé, à l'instar du Tribunal administratif de première instance, que, jusqu'à l'arrêt du Tribunal fédéral 2C 1172/2014 du 22 juin 2015, les autorités fiscales genevoises refusaient d'admettre la déduction des dettes résultant des rappels d'impôt d'une manière contraire au droit fédéral. Il s'ensuit que le 11 novembre 2010, lorsque les bordereaux de rappel d'impôt pour l'impôt fédéral direct 1999-2000 à 2008 et d'impôt cantonal et communal pour les périodes 2001 à 2008 ont été notifiés, tant les contribuables que les autorités fiscales genevoises ignoraient que le refus d'admettre la déduction des dettes résultant des rappels était contraire au droit fédéral. Cette ignorance ne constitue pas une erreur manifeste, puisque la correction est intervenue par un arrêt du Tribunal fédéral. C'est par conséquent à bon droit que l'instance précédente a jugé qu'il n'y avait pas d'erreur manifeste dans les bordereaux de taxation notifiés le 11 novembre 2010 pour les périodes fiscales 2008 et 2009.
En refusant d'admettre que soit déduit de la fortune imposable des recourants pour les périodes fiscales 2008 et 2009 le montant qui correspond aux dettes de rappel d'impôt en relation avec le fonds de retraite étranger, l'instance précédente n'a pas violé le droit fédéral. Le grief des recourants est rejeté.

14.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours tant en matière d'impôt fédéral direct qu'en matière d'impôt cantonal et communal.

Succombant, les recourants doivent supporter les frais de la procédure fédérale, solidairement entre eux (art. 66 al. 1 et 5 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté en ce qui concerne l'impôt fédéral direct.

2.
Le recours est rejeté en ce qui concerne l'impôt cantonal et communal.

3.
Les frais de la procédure, arrêtés à 20'000 fr., sont mis à la charge des recourants solidairement entre eux.

4.
Le présent arrêt est communiqué à la mandataire des recourants, à l'Administration fiscale cantonale et à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 15 décembre 2022

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

La Présidente : F. Aubry Girardin

Le Greffier : Dubey

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

IR 0.101 Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH) CEDH Art. 29 Décisions des Chambres sur la recevabilité et le fond - 1. Si aucune décision n'a été prise en vertu des art. 27 ou 28, ni aucun arrêt rendu en vertu de l'art. 28, une Chambre se prononce sur la recevabilité et le fond des requêtes individuelles introduites en vertu de l'art. 34. La décision sur la recevabilité peut être prise de façon séparée.15
¹	Si aucune décision n'a été prise en vertu des art. 27 ou 28, ni aucun arrêt rendu en vertu de l'art. 28, une Chambre se prononce sur la recevabilité et le fond des requêtes individuelles introduites en vertu de l'art. 34. La décision sur la recevabilité peut être prise de façon séparée.15
²	Une Chambre se prononce sur la recevabilité et le fond des requêtes étatiques introduites en vertu de l'art. 33. Sauf décision contraire de la Cour dans des cas exceptionnels, la décision sur la recevabilité est prise séparément.16
³	...17

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 175 Soustraction consommée - 1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
¹	Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
²	En règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée.
³	Lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition:
^a	qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance;
^b	qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt;
^c	qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû.265
⁴	Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 3 sont remplies.266

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 186 Usage de faux - 1 Celui qui, dans le but de commettre une soustraction d'impôt au sens des art. 175 à 177, fait usage de titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu, tels que des livres comptables, des bilans, des comptes de résultat ou des certificats de salaire et autres attestations de tiers dans le dessein de tromper l'autorité fiscale, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Une peine avec sursis peut être assortie d'une amende de 10 000 francs au plus.285
¹	Celui qui, dans le but de commettre une soustraction d'impôt au sens des art. 175 à 177, fait usage de titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu, tels que des livres comptables, des bilans, des comptes de résultat ou des certificats de salaire et autres attestations de tiers dans le dessein de tromper l'autorité fiscale, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Une peine avec sursis peut être assortie d'une amende de 10 000 francs au plus.285
²	La répression de la soustraction d'impôt demeure réservée.
³	En cas de dénonciation spontanée au sens des art. 175, al. 3, ou 181a, al. 1, il est renoncé à la poursuite pénale pour toutes les infractions commises dans le but de soustraire des impôts. Cette disposition s'applique également aux cas visés aux art. 177, al. 3, et 181a, al. 3 et 4.286

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 333 - 1 Les dispositions générales du présent code sont applicables aux infractions prévues par d'autres lois fédérales, à moins que celles-ci ne contiennent des dispositions sur la matière.
¹	Les dispositions générales du présent code sont applicables aux infractions prévues par d'autres lois fédérales, à moins que celles-ci ne contiennent des dispositions sur la matière.
²	Dans les autres lois fédérales:
^a	la réclusion est remplacée par une peine privative de liberté de plus d'un an;
^b	l'emprisonnement est remplacé par une peine privative de liberté de trois ans au plus ou par une peine pécuniaire;
^c	l'emprisonnement de moins de six mois est remplacé par la peine pécuniaire, un mois d'emprisonnement valant 30 jours-amende d'au maximum 3000 francs.
³	L'infraction passible de l'amende ou des arrêts, ou de l'amende exclusivement, est une contravention. Les art. 106 et 107 sont applicables. Est réservé l'art. 8 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif546. L'infraction passible, en vertu d'une autre loi fédérale entrée en vigueur avant 1942, d'une peine d'emprisonnement ne dépassant pas trois mois est également une contravention.
⁴	Sont réservées les durées des peines qui dérogent à l'al. 2, les montants des amendes qui dérogent à l'art. 106, ainsi que l'art. 41.
⁵	Si une autre loi fédérale prévoit l'amende pour un crime ou un délit, l'art. 34 est applicable. Les règles sur la fixation de l'amende qui dérogent à cet article ne sont pas applicables. Est réservé l'art. 8 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif. Si l'amende est limitée à un montant inférieur à 1 080 000 francs, cette limitation est supprimée; au-delà, elle est maintenue. En pareil cas, le nombre maximum de jours-amende équivaut au montant maximum de l'amende encourue jusqu'alors divisé par 3000.
⁶	...547
^6bis	Si une infraction est punie soit d'une peine privative de liberté soit d'une peine pécuniaire d'un nombre minimal de jours-amende, cette limite inférieure vaut aussi pour la durée minimale en jours de la peine privative de liberté.548
⁷	Les contraventions prévues par d'autres lois fédérales sont punissables même quand elles ont été commises par négligence, à moins qu'il ne ressorte de la disposition applicable que la contravention est réprimée seulement si elle a été commise intentionnellement.

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 53 - Lorsque l'auteur a réparé le dommage ou accompli tous les efforts que l'on pouvait raisonnablement attendre de lui pour compenser le tort qu'il a causé, l'autorité compétente renonce à le poursuivre, à le renvoyer devant le juge ou à lui infliger une peine:
^a	s'il encourt une peine privative de liberté d'un an au plus avec sursis, une peine pécuniaire avec sursis ou une amende;
^b	si l'intérêt public et l'intérêt du lésé à poursuivre l'auteur pénalement sont peu importants, et
^c	si l'auteur a admis les faits.

SR 312.0 Code de procédure pénale suisse du 5 octobre 2007 (Code de procédure pénale, CPP) - Code de procédure pénale CPP Art. 8 Renonciation à toute poursuite pénale - 1 Le ministère public et les tribunaux renoncent à toute poursuite pénale lorsque le droit fédéral le prévoit, notamment lorsque les conditions visées aux art. 52, 53 et 54 du code pénal (CP)3 sont remplies.
¹	Le ministère public et les tribunaux renoncent à toute poursuite pénale lorsque le droit fédéral le prévoit, notamment lorsque les conditions visées aux art. 52, 53 et 54 du code pénal (CP)3 sont remplies.
²	Ils renoncent en outre à engager une poursuite pénale si aucun intérêt prépondérant de la partie plaignante ne s'y oppose et que:
^a	l'infraction n'est pas de nature à influer sensiblement sur la fixation de la peine ou de la mesure encourue par le prévenu en raison des autres infractions mises à sa charge;
^b	la peine qui devrait être prononcée en complément d'une peine entrée en force serait vraisemblablement insignifiante;
^c	sur la peine encourue pour l'infraction poursuivie, une peine de durée équivalente prononcée à l'étranger devrait être imputée.
³	Le ministère public et les tribunaux peuvent renoncer à engager une poursuite pénale si aucun intérêt prépondérant de la partie plaignante ne s'y oppose et que l'infraction fait déjà l'objet d'une poursuite de la part d'une autorité étrangère ou que la poursuite est déléguée à une telle autorité.
⁴	Dans ces cas, ils rendent une ordonnance de non-entrée en matière ou de classement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 26 - 1 Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
¹	Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
^a	les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu'à concurrence de 3200 francs;
^b	les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes;
^c	les autres frais indispensables à l'exercice de la profession; l'art. 33, al. 1, let. j, est réservé;
^d	...
²	Les frais professionnels mentionnés à l'al. 1, let. b et c, sont estimés forfaitairement; dans les cas visés à l'al. 1, let. c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés.68

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
³	Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
^a	les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée;
^b	les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur;
^c	les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)41, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé;
^d	les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits;
^e	le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles;
^f	les revenus de biens immatériels.
^1bis	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.43
²	Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable.
³	Le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital) effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. L'al. 4 est réservé.44
⁴	Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société.45
⁵	L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
^a	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d;
^b	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008;
^c	en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative.46
⁶	Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.47
⁷	Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société.48
⁸	L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO)49 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.50

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20^a Cas particuliers - 1 Sont également considérés comme rendement de la fortune mobilière au sens de l'art. 20, al. 1, let. c:
¹	Sont également considérés comme rendement de la fortune mobilière au sens de l'art. 20, al. 1, let. c:
^a	le produit de la vente d'une participation d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative représentant un transfert de la fortune privée à la fortune commerciale d'une autre personne physique ou d'une personne morale, pour autant que de la substance non nécessaire à l'exploitation, existante et susceptible d'être distribuée au sens du droit commercial au moment de la vente, soit distribuée dans les cinq ans avec la participation du vendeur; il en va de même lorsque plusieurs participants procèdent en commun à la vente d'une telle participation ou que plusieurs participations représentant ensemble au moins 20 % sont vendues dans les cinq ans; si de la substance est distribuée, le vendeur est, le cas échéant, imposé ultérieurement en procédure de rappel d'impôt au sens des art. 151, al. 1, 152 et 153;
^b	le produit du transfert d'une participation au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative représentant un transfert de la fortune privée à la fortune commerciale d'une entreprise de personnes ou d'une personne morale dans laquelle le vendeur ou la personne qui effectue l'apport détient une participation d'au moins 50 % au capital après le transfert, dans la mesure où le total de la contre-prestation reçue est supérieur à la somme de la valeur nominale de la participation transférée et des réserves issues d'apport de capital visées à l'art. 20, al. 3 à 7; il en va de même lorsque plusieurs participants effectuent le transfert en commun.
²	Il y a participation au sens de l'al. 1, let. a, lorsque le vendeur sait ou devait savoir que des fonds seraient prélevés de la société pour en financer le prix d'achat et qu'ils ne lui seraient pas rendus.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 21 - 1 Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
^a	tous les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance;
^b	la valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit;
^c	les revenus provenant de droits de superficie;
^d	les revenus provenant de l'exploitation de gravières, des sablières ou d'autres ressources du sol.
²	La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 161 - 1 En règle générale, l'impôt est échu au terme fixé par le DFF (terme général d'échéance). Il peut être perçu par acomptes.
¹	En règle générale, l'impôt est échu au terme fixé par le DFF (terme général d'échéance). Il peut être perçu par acomptes.
²	Pour les impôts dus par les contribuables pour lesquels l'année fiscale ne coïncide pas avec l'année civile (art. 79, al. 2), l'autorité fiscale peut fixer des termes spéciaux d'échéance.
³	Sont échus dès la notification de la décision de taxation:
^a	l'impôt sur les prestations en capital provenant de la prévoyance (art. 38);
^b	...
^c	les rappels d'impôt (art. 151).
⁴	L'impôt est échu dans tous les cas:
^a	le jour où le contribuable qui entend quitter durablement le pays prend des dispositions en vue de son départ;
^b	lors de la réquisition de la radiation du registre du commerce d'une personne morale assujettie à l'impôt;
^c	dès qu'un contribuable étranger cesse d'avoir une entreprise ou une participation à une entreprise suisse, un établissement stable situé en Suisse, un immeuble sis en Suisse ou une créance garantie par un immeuble sis en Suisse (art. 4, 5 et 51);
^d	lors de l'ouverture de la faillite du contribuable;
^e	au décès du contribuable.
⁵	Le terme d'échéance prévu est maintenu, même si le contribuable n'a reçu, à cette date, qu'un calcul provisoire de l'impôt ou qu'il a déposé une réclamation ou un recours contre la taxation.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 162 Perception provisoire et perception définitive - 1 L'impôt fédéral direct est perçu sur la base de la taxation. Lorsque la taxation n'est pas encore effectuée au terme d'échéance, l'impôt est perçu à titre provisoire. Il est fixé sur la base de la déclaration ou sur celle de la taxation précédente ou encore selon une estimation du montant dû.
¹	L'impôt fédéral direct est perçu sur la base de la taxation. Lorsque la taxation n'est pas encore effectuée au terme d'échéance, l'impôt est perçu à titre provisoire. Il est fixé sur la base de la déclaration ou sur celle de la taxation précédente ou encore selon une estimation du montant dû.
²	Les impôts perçus à titre provisoire sont imputés sur les impôts dus selon la taxation définitive.
³	Si les montants perçus sont insuffisants, la différence est exigée; les montants perçus en trop sont restitués. Le DFF arrête les conditions auxquelles ces montants portent intérêt.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 163 Paiement - 1 Les impôts doivent être acquittés dans les 30 jours suivant l'échéance. La perception des impôts par acomptes est réservée (art. 161, al. 1).
¹	Les impôts doivent être acquittés dans les 30 jours suivant l'échéance. La perception des impôts par acomptes est réservée (art. 161, al. 1).
²	Le DFF fixe un intérêt rémunératoire pour les versements faits par les contribuables avant l'échéance.
³	Les cantons indiquent par publication officielle les termes généraux d'échéance et de paiement ainsi que les services cantonaux d'encaissement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 164 Intérêt moratoire - 1 Le débiteur de l'impôt qui n'a pas acquitté les montants dus dans les délais doit verser un intérêt moratoire fixé par le DFF.
¹	Le débiteur de l'impôt qui n'a pas acquitté les montants dus dans les délais doit verser un intérêt moratoire fixé par le DFF.
²	Si, à l'échéance, le débiteur de l'impôt n'a pas encore reçu notification du calcul de l'impôt, et qu'il n'est pas responsable de ce retard, l'intérêt ne commence à courir que 30 jours après la notification.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 151 - 1 Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts.
¹	Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts.
²	Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu'il a déterminé son capital propre de façon adéquate et que l'autorité fiscale en a admis l'évaluation, tout rappel d'impôt est exclu, même si l'évaluation était insuffisante.245

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 104 - 1 Le débiteur qui est en demeure pour le paiement d'une somme d'argent doit l'intérêt moratoire à 5 % l'an, même si un taux inférieur avait été fixé pour l'intérêt conventionnel.
¹	Le débiteur qui est en demeure pour le paiement d'une somme d'argent doit l'intérêt moratoire à 5 % l'an, même si un taux inférieur avait été fixé pour l'intérêt conventionnel.
²	Si le contrat stipule, directement ou sous la forme d'une provision de banque périodique, un intérêt supérieur à 5 %, cet intérêt plus élevé peut également être exigé du débiteur en demeure.
³	Entre commerçants, tant que l'escompte dans le lieu du paiement est d'un taux supérieur à 5 %, l'intérêt moratoire peut être calculé au taux de l'escompte.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés60 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques63,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:67
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.69
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.