9C_693/2023 - 2024-04-15 - Finances publiques et droit fiscal - Impôts cantonaux et communaux du canton de Genève et impôt fédéral direct, périodes fiscales 2011-2016 (amendes pour soustraction d'impôt)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 693/2023

Arrêt du 15 avril 2024

IIIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Parrino, Président, Moser-Szeless et Beusch.
Greffier : M. Bürgisser.

Participants à la procédure
1. A.________,
2. B.________,
recourants,

contre

Administration fiscale cantonale du canton de Genève,
rue du Stand 26, 1204 Genève,
intimée.

Objet
Impôts cantonaux et communaux du canton de Genève et impôt fédéral direct, périodes fiscales 2011-2016 (amendes pour soustraction d'impôt),

recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève du 26 septembre 2023 (A/1775/2021-ICCIFD ATA/1064/2023).

Faits :

A.
Un litige divise les époux A.________ et B.________ (ci-après: les contribuables) et l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève (ci-après: l'Administration fiscale).
Par arrêt 9C 39/2023 du 20 juin 2023, le Tribunal fédéral a partiellement admis le recours des contribuables et a partiellement annulé l'arrêt du 22 novembre 2022 de la Chambre administrative de la Cour de justice de la République et canton de Genève (ci-après: la Cour de justice) s'agissant des amendes prononcées pour l'impôt fédéral direct (ci-après: IFD) et les impôts cantonaux et communaux (ci-après: ICC) des années 2011 à 2016. Il a renvoyé la cause à la Cour de justice pour qu'elle procède dans le sens des considérants puis statue à nouveau. Il a, pour le surplus, confirmé l'arrêt cantonal s'agissant de la procédure de rappel d'impôt concernant l'IFD et les ICC des périodes fiscales 2008 et 2011 à 2016. En bref, la cause a été renvoyée à la Cour de justice pour qu'elle entende oralement les recourants dans le cadre de la procédure de soustraction d'impôt.

B.

B.a. Le 5 septembre 2023, la Cour de justice a tenu une audience au cours de laquelle les recourants ont eu l'occasion de s'exprimer et de plaider (la contribuable n'y ayant pas assisté). Statuant le 26 septembre 2023, elle a partiellement admis le recours des contribuables et a annulé le jugement du Tribunal administratif de première instance de la République et canton de Genève (ci-après: le TAPI) du 24 janvier 2022, en ce qu'il confirme les bordereaux d'amende IFD et ICC des années 2011 à 2016. Elle a fixé les amendes aux trois quarts de l'impôt soustrait, confirmé le jugement pour le surplus et a renvoyé la cause à l'Administration fiscale dans le sens des considérants.

B.b. Dans un arrêt du même jour, la juridiction cantonale a rejeté la demande de révision déposée le 11 janvier 2023 par les contribuables à l'encontre de son arrêt du 22 novembre 2022.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public contre l'arrêt du 26 septembre 2023 portant sur les amendes des années 2011 à 2016 (cause 9C 393/2023), A.________ et B.________ concluent en substance et à titre préalable à leur audition, à la jonction de la procédure avec celle introduite par le recours qu'ils ont déposé en parallèle contre le second arrêt de la Cour de justice du 26 septembre 2023 ou, à défaut, à la suspension de la procédure jusqu'à droit connu sur l'autre procédure. Principalement, ils concluent à la réforme de l'arrêt cantonal en tant qu'il confirme les bordereaux de rappel d'impôt IFD et ICC 2008 et 2011 à 2016, ainsi que ceux d'amende IFD et ICC des années 2011 à 2016 du 17 décembre 2020 et au renvoi de la cause à l'Administration cantonale pour l'annulation de ces bordereaux au sens des considérants. A titre subsidiaire, ils demandent l'annulation de l'arrêt cantonal et le renvoi de la cause à l'instance précédente pour nouvelle décision dans le sens des considérants, notamment afin de respecter leur droit d'être entendus. Encore plus subsidiairement, ils concluent à la réforme de l'arrêt cantonal, en ce sens que les amendes pour l'IFD et les ICC des années 2011 à 2016 sont réduites à un tiers de
l'impôt soustrait "tout au plus, au sens des considérants".
La Cour de justice a présenté des observations sur le type d'audience tenue conformément à l'arrêt fédéral de renvoi. L'Administration fiscale a conclu au rejet du recours.

D.
Les contribuables ont également formé recours contre le second arrêt cantonal du 26 septembre 2023 portant sur la demande de révision (cause 9C 692/2023), sur lequel le Tribunal fédéral a statué ce jour.

Considérant en droit :

1.

1.1. L'arrêt attaqué a été rendu en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF), dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) qui ne tombe pas sous le coup des exceptions de l'art. 83 LTF. La voie du recours en matière de droit public est donc ouverte (cf. aussi art. 146 LIFD et 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]).

1.2. D'après l'art. 90 LTF, le recours au Tribunal fédéral est recevable contre les décisions qui mettent fin à la procédure et qui sont qualifiées de décisions finales. Un arrêt de renvoi constitue en principe une décision incidente, pour lequel un recours n'est ouvert qu'aux conditions des art. 92 et 93 LTF (ATF 138 I 143 consid. 1.2). La jurisprudence qualifie toutefois un arrêt de renvoi de décision finale si l'autorité à laquelle l'affaire est renvoyée n'a aucune marge de manoeuvre, par exemple, en matière fiscale, s'il ne lui reste plus qu'à calculer le montant de l'impôt en appliquant les règles définies dans l'arrêt de renvoi (cf. ATF 138 I 143 consid. 1.2; 135 V 141 consid. 1.1).
En l'espèce, l'arrêt attaqué est un arrêt de renvoi, puisqu'il annule le jugement du 24 janvier 2022 du TAPI et renvoie la cause à l'Administration fiscale pour qu'elle établisse de nouveaux bordereaux d'amende IFD et ICC des années 2011 à 2016, dans le sens des considérants. Ce renvoi ne laisse toutefois aucune marge de manoeuvre à l'Administration fiscale, de sorte que l'arrêt attaqué doit être considéré dans son entier comme une décision finale.

1.3. L'instance précédente a traité dans un seul arrêt de l'IFD et des ICC, ce qui est admissible (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1). Partant, le dépôt d'un seul acte de recours est aussi autorisé, dans la mesure où les recourants s'en prennent clairement aux deux catégories d'impôts (ATF 135 II 260 consid. 1.3.2).

1.4. Le recours a été déposé en temps utile et dans les formes requises par les recourants qui, destinataires de l'arrêt attaqué, ont qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). Il convient donc d'entrer en matière, sous réserve de ce qui suit.

1.4.1. Le Tribunal fédéral conduit son raisonnement juridique sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF. Il n'ordonne des mesures probatoires que de manière exceptionnelle (art. 55 LTF; ATF 136 II 101 consid. 2; arrêt 9C 598/2023 du 22 novembre 2023 consid. 1.3). En l'espèce, les recourants n'invoquent aucun élément suffisant qui justifierait leur audition par le Tribunal fédéral, qui constituerait une mesure exceptionnelle d'instruction en procédure fédérale. La conclusion y relative est donc irrecevable.

1.4.2. S'agissant de la conclusion relative à la réforme voire à l'annulation de l'arrêt cantonal du 26 septembre 2023 "en tant qu'il confirme les bordereaux de rappel d'impôt ICC IFD 2008 et 2011 à 2016", on constate que cet aspect du litige avait été définitivement tranché lorsque la Cour de justice a repris la procédure à la suite de l'arrêt fédéral de renvoi 9C 39/2023 du 20 juin 2023. Dans cet arrêt, le Tribunal fédéral a en effet confirmé l'arrêt cantonal du 22 novembre 2022 s'agissant de la procédure de rappel d'impôt concernant l'IFD et les ICC des périodes fiscales 2008 et 2011 à 2016 (ch. 1 et 2 du dispositif de l'arrêt 9C 39/2023 du 20 juin 2023). La conclusion y relative des recourants se heurte donc à l'autorité de chose jugée de l'arrêt 9C 39/2023 (cf. art. 61 LTF), de sorte qu'elle est irrecevable.

1.5. Les recourants forment une requête tendant à la jonction de la présente procédure avec celle enregistrée sous le numéro de cause 9C 692/2023 et, à défaut, à sa suspension jusqu'à droit connu de cette dernière. Dans la mesure où les deux recours des contribuables (cause 9C 692/2023 d'une part et cause 9C 693/2023 d'autre part) ne sont pas dirigés contre la même décision et que les questions de droit à résoudre ne sont pas strictement les mêmes - la présente procédure a trait aux amendes pour soustraction fiscale, alors que la cause 9C 392/2023 porte sur le sort de la demande de révision rejetée par l'arrêt cantonal du 26 septembre 2023 -, la requête de jonction doit être rejetée (art. 24 PCF, en relation avec l'art. 71 LTF). Il sera cependant statué le même jour sur ces deux causes, ce qui rend sans objet la requête de suspension de la présente procédure.

2.
D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. En vertu de l'art. 106 al. 2 LTF, le Tribunal fédéral ne connaît de la violation des droits fondamentaux que si ce moyen est invoqué et motivé par la partie recourante, c'est-à-dire s'il a été expressément soulevé et exposé de manière claire et détaillée (ATF 147 IV 453 consid. 1; 143 IV 500 consid. 1.1).

3.

3.1. Le litige porte sur les amendes pour soustraction fiscale prononcées pour l'IFD et les ICC des périodes fiscales 2011 à 2016.

3.2. La Cour de justice a en substance considéré que les conditions d'une dénonciation spontanée non punissable n'étaient pas réalisées, puisque les contribuables n'avaient pas rempli leur devoir de collaborer. S'agissant de la quotité des amendes, elle devait être fixée aux trois quarts de l'impôt éludé. En tant qu'éléments à charge, les juges cantonaux ont retenu que les montants en cause étaient relativement importants, le fait que le compte bancaire litigieux n'avait pas été déclaré pendant presque dix ans, le caractère intentionnel de l'infraction, ainsi que la mauvaise collaboration des contribuables. En tant qu'éléments à décharge, ils ont retenu l'annonce spontanée dudit compte par les recourants, ainsi que l'ancienneté de l'infraction (qui remontait à l'année 2008).

4.
Dans un grief formel qu'il convient d'examiner en premier, les recourants font valoir "l'absence de protocole de l'audition du recourant" et son "absence d'effectivité", en lien avec l'art. 6 par. 1 CEDH.

4.1. Le droit d'être entendu garanti à l'art. 29 al. 2 Cst. impose aux autorités un devoir général de tenue des dossiers, qui confère aux parties, également en procédure judiciaire administrative, le droit d'obtenir que leurs déclarations, celles de témoins ou d'experts ou d'autres actes d'instruction importants pour l'issue du litige soient consignés dans un procès-verbal, à tout le moins dans leur teneur essentielle (cf. ATF 142 I 86 consid. 2.2 et 2.3; 130 II 473 consid. 4.1 et 4.2; 124 V 389 consid. 3a; arrêt 2C 588/2022 du 3 juillet 2023 consid. 4.2.5). L'étendue du devoir de l'autorité en lien avec l'établissement des procès-verbaux dépend des circonstances concrètes du cas d'espèce (arrêt 9C 261/2023 du 3 août 2023 consid. 3.2 et les références). Pour autant qu'il résulte de l'art. 6 par. 1 CEDH un devoir de tenir un procès-verbal, il ne va pas au-delà de celui garanti par l'art. 29 Cst. (arrêt 5A 639/2014 du 8 septembre 2015 consid. 3.2.1 et la référence), de sorte que c'est sous l'angle de cette disposition constitutionnelle que le grief des recourants sera examiné.

4.2. En se limitant à invoquer "l'absence de protocole" de son audition et l'"absence d'effectivité" et d'en déduire un droit à être entendu oralement à nouveau, le recourant ne présente pas un grief satisfaisant aux exigences de l'art. 106 al. 2 LTF (supra consid. 2). Il n'expose en effet pas de manière claire et détaillée en quoi le procès-verbal établi le 5 septembre 2023 par la Cour de justice porterait concrètement atteinte à son droit d'être entendu.
Quoi qu'il en soit, le contribuable était, à l'occasion de l'audience du 5 septembre 2023, assisté d'un conseil. Or il ne fait pas valoir qu'il se serait plaint devant les juges cantonaux de l'"absence de protocole de son audition". A cet égard, la Cour de justice a indiqué dans ses observations que ni le conseil des recourants ni le contribuable n'avaient fait de remarque quant à son mode de procéder, pas plus qu'ils n'avaient demandé que la teneur exacte de leurs propos soit consignée dans le procès-verbal. Les recourants sont partant forclos à se plaindre d'un vice dans l'établissement du procès-verbal, puisque, selon la jurisprudence, il appartient aux parties, lorsqu'elles sont assistées d'un avocat, de veiller à ce que la substance de leurs allégués soit retranscrite au procès-verbal (cf. arrêt 5A 704/2021 du 1er mars 2022 consid. 4.2 et la référence). De plus, en se prévalant pour la première fois devant le Tribunal fédéral de ce que ses déclarations n'auraient pas été consignées dans un procès-verbal, le comportement procédural des recourants ne saurait être protégé. En effet, le principe de la bonne foi oblige celui qui constate un prétendu vice de procédure à le signaler immédiatement, à un moment où il pourrait encore
être corrigé, et lui interdit d'attendre en restant passif afin de pouvoir s'en prévaloir ultérieurement devant l'autorité de recours (ATF 132 II 485 consid. 4.3 et les références; 126 I 194 consid. 3b; arrêt 6B 680/2014 du 20 janvier 2015 consid. 2).

5.

5.1. Sur le fond, les contribuables font valoir en vain qu'il "doit être considéré comme établi et admis que la relation bancaire [...] apparten[ait] à feu M. C.________" avant d'avoir "été dévolue au recourant par voie successorale" et qu'en ayant omis de prendre ce fait en compte, la Cour de justice aurait procédé à une constatation manifestement inexacte des faits. En effet, les pièces auxquelles les contribuables se réfèrent ne démontrent pas l'existence d'une dévolution successorale qui aurait pu faire l'objet d'une exonération de l'impôt sur le revenu (ce qui aurait eu pour conséquence qu'aucune amende n'eût pu être prononcée). En outre, les amendes infligées ne constituent pas une "double peine", puisque les montants litigieux qualifiés de revenus pouvaient faire l'objet tant d'un rappel d'impôt que d'un prononcé d'amende. Cela ne constitue pas une violation du principe ne bis in idem (selon lequel nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement par les juridictions du même Etat en raison d'une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné par un jugement définitif conformément à la loi et à la procédure pénale de cet Etat, cf. ATF 149 II 74 consid. 8.1; arrêt 2C 508/2014 du 20 février 2015 consid. 6).
Ensuite, les contribuables allèguent à tort qu'il serait "choquant" de leur imposer une amende, puisqu'ils auraient procédé à une dénonciation spontanée auprès de l'intimée. En effet, la Cour de justice a pris en compte cette circonstance à "décharge", dans le cadre de la fixation du montant de l'amende. Les recourants se plaignent en outre sans succès de ce que la juridiction cantonale leur a reproché un manque de collaboration pour ne pas avoir apporté les renseignements, respectivement des documents, qu'ils indiquent ne pas avoir eu à leur disposition. En effet, les éléments factuels sur lesquels ils fondent leur argumentation, soit principalement le "contexte économique et judiciaire lié aux affaires dites des Panama Papers" (qui aurait impliqué un certain nombre de sociétés qui étaient en charge de la gestion, respectivement des comptes bancaires), ne sont pas de nature à démontrer une quelconque bonne collaboration de leur part dans le cadre de la procédure. Par ailleurs et ce faisant, les recourants ne remettent pas en cause le raisonnement des juges cantonaux qui ont considéré, au sujet leur collaboration, qu'ils n'avaient pas remis, au moment du dépôt de leur dénonciation spontanée et dans les trois ans suivant la
première demande de renseignement de l'intimée, les documents demandés (comme les attestations bancaires de clôture annuelle pour les exercices récents).

5.2. Selon l'art. 175 al. 2 LIFD, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait; si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (al. 2). Le Tribunal fédéral n'examine le montant de l'amende pour soustraction d'impôt que sous l'angle de l'excès ou de l'abus du pouvoir d'appréciation et, par conséquent, n'annule une amende que si l'instance précédente a abusé ou excédé le cadre prévu, qu'elle s'est écartée de considérations juridiques pertinentes ou qu'elle a arbitrairement fixé une peine trop légère ou trop lourde (ATF 144 IV 136 consid. 9.1; arrêt 2C 700/2022 du 25 novembre 2022 consid. 12.5).
En l'espèce et en se limitant à prétendre que leur faute serait "tout au plus légère", les recourants ne démontrent pas que la Cour de justice aurait abusé ou excédé le cadre prévu, se serait écartée de considérations juridiques pertinentes ou qu'elle aurait arbitrairement fixé une peine trop légère ou trop lourde. Le grief y relatif est dès lors mal fondé.

5.3. Les considérations qui précèdent s'appliquent mutatis mutandis aux amendes prononcées pour les ICC, puisque s'agissant de la soustraction d'impôt, l'art. 69 de la loi genevoise de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc; rs/GE D 3 17) a la même teneur que l'art. 56 al. 1 LHID, qui correspond à l'art. 175 LIFD (arrêt 2C 700/2022 du 25 novembre 2022 consid. 13.2).

6.
Il suit de ce qui précède que le recours est rejeté.

7.
Succombant, les recourants doivent supporter les frais judiciaires, solidairement entre eux (art. 66 al. 1 et 4 LTF). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
La requête de jonction des causes 9C 392/2023 et 9C 393/2023 est rejetée.

2.
Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable, en tant qu'il concerne les amendes prononcées pour l'IFD des années 2011 à 2016.

3.
Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable, en tant qu'il concerne les amendes prononcées pour les ICC des années 2011 à 2016.

4.
Les frais de la procédure fédérale, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à charge des recourants, solidairement entre eux.

5.
Le présent arrêt est communiqué aux parties, à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, et à l'Administration fédérale des contributions.

Lucerne, le 15 avril 2024

Au nom de la IIIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Parrino

Le Greffier : Bürgisser

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit59 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs66;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics64;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:71
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications72;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste74;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3475 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)76;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers80);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198184, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie87 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 92 Décisions préjudicielles et incidentes concernant la compétence et les demandes de récusation - 1 Les décisions préjudicielles et incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
¹	Les décisions préjudicielles et incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
²	Ces décisions ne peuvent plus être attaquées ultérieurement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 93 Autres décisions préjudicielles et incidentes - 1 Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
¹	Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
^a	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
^b	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
²	En matière d'entraide pénale internationale et en matière d'asile, les décisions préjudicielles et incidentes ne peuvent pas faire l'objet d'un recours.89 Le recours contre les décisions relatives à la détention extraditionnelle ou à la saisie d'objets et de valeurs est réservé si les conditions de l'al. 1 sont remplies.
³	Si le recours n'est pas recevable en vertu des al. 1 et 2 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions préjudicielles et incidentes peuvent être attaquées par un recours contre la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.100

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 55 Principe - 1 La procédure probatoire est régie par les art. 36, 37 et 39 à 65 de la loi fédérale de procédure civile fédérale du 4 décembre 1947 (PCF)22.
¹	La procédure probatoire est régie par les art. 36, 37 et 39 à 65 de la loi fédérale de procédure civile fédérale du 4 décembre 1947 (PCF)22.
²	Le juge instructeur peut prendre lui-même les mesures probatoires qui s'imposent ou charger les autorités fédérales ou cantonales compétentes de le faire.
³	Il s'adjoint un second juge pour l'audition des témoins, l'inspection locale et l'interrogatoire des parties.

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24 - 1 Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

IR 0.101 Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH) CEDH Art. 6 Droit à un procès équitable - 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
¹	Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
²	Toute personne accusée d'une infraction est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie.
³	Tout accusé a droit notamment à:
^a	être informé, dans le plus court délai, dans une langue qu'il comprend et d'une manière détaillée, de la nature et de la cause de l'accusation portée contre lui;
^b	disposer du temps et des facilités nécessaires à la préparation de sa défense;
^c	se défendre lui-même ou avoir l'assistance d'un défenseur de son choix et, s'il n'a pas les moyens de rémunérer un défenseur, pouvoir être assisté gratuitement par un avocat d'office, lorsque les intérêts de la justice l'exigent;
^d	interroger ou faire interroger les témoins à charge et obtenir la convocation et l'interrogation des témoins à décharge dans les mêmes conditions que les témoins à charge;
^e	se faire assister gratuitement d'un interprète, s'il ne comprend pas ou ne parle pas la langue employée à l'audience.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 175 Soustraction consommée - 1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
¹	Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
²	En règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée.
³	Lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition:
^a	qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance;
^b	qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt;
^c	qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû.276
⁴	Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 3 sont remplies.277

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 56 Soustraction d'impôt - 1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, aura fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle aurait dû l'être ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
¹	Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, aura fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle aurait dû l'être ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
^1bis	Lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition:
^a	qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance;
^b	qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer les éléments de la fortune et du revenu soustraits;
^c	qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû.210
^1ter	Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 1bis sont remplies.211
²	Celui qui aura tenté de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende correspondant aux deux tiers de celle qui lui aurait été infligée en cas d'infraction consommée.
³	Celui qui aura incité à une soustraction d'impôt, y aura prêté son assistance, l'aura commise intentionnellement en qualité de représentant du contribuable ou y aura participé sera puni d'une amende fixée indépendamment de la peine encourue par le contribuable. L'amende se montera à 10 000 francs au plus; dans les cas graves et en cas de récidive, elle sera de 50 000 francs au plus. En outre, l'autorité fiscale pourra exiger de lui le paiement solidaire de l'impôt soustrait.
^3bis	Lorsqu'une personne visée à l'al. 3 se dénonce spontanément et pour la première fois et que les conditions prévues à l'al. 1bis, let. a et b, sont remplies, il est renoncé à la poursuite pénale et la responsabilité solidaire est supprimée.212
⁴	Celui qui aura dissimulé ou distrait des biens successoraux dont il était tenu d'annoncer l'existence dans la procédure d'inventaire, dans le dessein de les soustraire à l'inventaire,
⁵	Lorsque une personne au sens de l'al. 4 se dénonce spontanément et pour la première fois, il est renoncé à la poursuite pénale pour dissimulation ou distraction de biens successoraux dans la procédure d'inventaire et pour les autres infractions commises dans le cadre de la procédure d'inventaire (dénonciation spontanée non punissable), à condition:
^a	qu'aucune autorité fiscale n'ait connaissance de l'infraction;
^b	que la personne concernée collabore sans réserve avec l'administration pour corriger l'inventaire.214

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.