2C_690/2015 - 2016-03-15 - Entraide et extradition - Entraide administrative (CDI-F)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 690/2015

{T 0/2}

Arrêt du 15 mars 2016

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Zünd, Président, Seiler, Aubry Girardin, Donzallaz et Haag.
Greffière : Mme Vuadens.

Participants à la procédure
Administration fédérale des contributions, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,
recourante,

contre

1. X.________ SA,
2. X.________ Sàrl,
toutes les deux représentées par Me Jonathan Nesi, avocat,
intimées.

Objet
Entraide administrative (CDI CH-FR),

recours contre le jugement du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 11 août 2015.

Faits :

A.
Le 30 mai 2014, les autorités françaises ont adressé à l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'Administration fédérale) une demande d'assistance administrative en matière fiscale au sujet de la société française X.________ Sàrl (ci-après: X.________ France) et de la société suisse X.________ SA (ci-après: X.________ Suisse), en lien avec l'impôt français sur les sociétés pour les années 2011 et 2012. Elles ont exposé qu'au cours du contrôle fiscal dont X.________ France avait fait l'objet en France, il était apparu que 50% des commissions de vente qu'elle avait perçues avaient été rétrocédées à X.________ Suisse en contrepartie de diverses prestations, dont des services informatiques, publicitaires et de marketing et des apports de clients. Ces rétrocessions avaient eu pour effet de diminuer l'assiette imposable en France sans qu'il n'ait été démontré que X.________ Suisse avait effectivement fourni à X.________ France les prestations indiquées.
Les autorités françaises souhaitaient dès lors savoir si X.________ Suisse était connue des autorités suisses et, dans l'affirmative, obtenir la date de son immatriculation au registre du commerce et la composition de son actionnariat pour les années 2011 et 2012; elles ont également demandé une copie de ses statuts et de ses bilans et comptes de résultat 2011 et 2012, ainsi que les déclarations fiscales et les décisions de taxation comprenant le montant des impôts payés en 2011 et 2012; enfin, elles sollicitaient des informations relatives à la nature des activités et des fonctions de X.________ Suisse en Suisse, à ses moyens humains (effectif de la société avec nom et adresse des salariés en 2011 et 2012) et matériels, à l'identité de ses clients en 2011 et 2012, ainsi qu'à la nature et au montant des dépenses qu'elle avait engagées pour rendre les services facturés à X.________ France (dépenses de prospection, frais de publicité et dépenses de formation supportés, identité des salariés de X.________ Suisse ayant fourni les prestations à X.________ France).

B.
L'Administration fédérale a obtenu les informations requises de l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève et de X.________ Suisse. Le 19 février 2015, elle a décidé d'accorder l'assistance administrative à la France et de lui communiquer les informations demandées.
X.________ Suisse a interjeté recours contre la décision du 19 février 2015 de l'Administration fédérale auprès du Tribunal administratif fédéral. Elle n'a pas conclu à l'annulation de la décision dans son ensemble, mais a uniquement contesté que le nom et l'identité de ses employés en 2011 et 2012, ainsi que la liste de ses clients pour la même période, soient communiqués aux autorités françaises.
Par arrêt du 11 août 2015, le Tribunal administratif fédéral a admis le recours (cf. chiffre 1 du dispositif) et annulé le chiffre 2, 7e tiret (nom et adresse des employés en 2011), 8e tiret (nom et adresse des employés en 2012) et 12e tiret (liste des clients en 2011 et 2012) de la décision du 19 février 2015 de l'Administration fédérale (cf. chiffre 2 du dispositif).

C.
L'Administration fédérale interjette un recours en matière de droit public au Tribunal fédéral à l'encontre de l'arrêt du Tribunal administratif fédéral du 11 août 2015. Elle conclut principalement, sous suite de frais, à l'admission du recours, à l'annulation du chiffre 2 du dispositif de l'arrêt attaqué et au renvoi de la cause au Tribunal administratif fédéral pour nouvel examen dans le sens des considérants.
Le Tribunal administratif fédéral a renoncé à prendre position. Les intimées se sont déterminées sur le recours et ont conclu, à la forme, à son irrecevabilité, au fond, principalement, à son rejet sous suite de frais et dépens et, subsidiairement, à ce qu'ils soient acheminés à prouver les éléments allégués dans leur réponse. L'Administration fédérale a renoncé à déposer des observations complémentaires.

Considérant en droit :

1.

1.1. L'arrêt attaqué est une décision finale (art. 90 LTF), rendue dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) émanant du Tribunal administratif fédéral (art. 86 al. 1 let. a LTF). Seul un recours en matière de droit public est donc envisageable (cf. art. 113 LTF a contrario).

1.2. Selon l'art. 83 let. h LTF, un tel recours est irrecevable contre les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale. Il découle de l'art. 84a LTF que, dans ce dernier domaine, le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou lorsqu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF. Il appartient au recourant de démontrer de manière suffisante en quoi ces conditions sont réunies (art. 42 al. 2 LTF; ATF 139 II 404 consid. 1.3 p. 410; 340 consid. 4 p. 342), à moins que tel ne soit manifestement le cas (arrêts 2C 963/2014 du 24 septembre 2015 consid. 1.3 destiné à publication; 2C 638/2015 du 3 août 2015 consid. 1.2; 2C 252/2015 du 4 avril 2015 consid. 3, in RDAF 2015 II 224; 2C 511/2013 du 27 août 2013 consid. 1.3 non publié in ATF 139 II 451 mais in Pra 2014/12, p. 83).
Il découle de la formulation de l'art. 84 al. 2 LTF que la loi ne contient qu'une liste exemplative de cas susceptibles d'être qualifiés de particulièrement importants. La présence d'une question juridique de principe suppose, quant à elle, que la décision en cause soit importante pour la pratique; tel est notamment le cas lorsque les instances inférieures doivent traiter de nombreux cas analogues ou lorsqu'il est nécessaire de trancher une question juridique qui se pose pour la première fois et qui donne lieu à une incertitude caractérisée, laquelle appelle de manière pressante un éclaircissement de la part du Tribunal fédéral (ATF 139 II 404 consid. 1.3 p. 410; arrêts précités 2C 963/2014 consid. 1.3; 2C 638/2015 consid. 1.3). Il faut en tous les cas qu'il s'agisse d'une question juridique d'une portée certaine pour la pratique (cf. arrêts 2C 963/2014 précité consid. 1.3; 2C 54/2014 du 2 juin 2014 consid. 1.1, in StE 2014 A 31.4. Nr. 20).
L'Administration fédérale relève qu'il est fréquent que les demandes d'assistance administrative visent l'obtention de renseignements qui concernent la situation de sociétés suisses qui sont, de fait, liées au contribuable visé par la procédure dans l'Etat requérant et qui détiennent des informations nécessaires à la taxation de ce contribuable. Il serait donc important qu'elle sache dans quelle mesure le droit interne suisse permet la transmission de tels documents. Cette question de principe a été tranchée dans l'arrêt 2C 594/2015 du 1er mars 2016 (destiné à publication). Dans la mesure toutefois où elle était encore ouverte au moment du dépôt du présent recours, il se justifie d'entrer en matière en l'espèce (arrêt 2C 216/2015 du 18 novembre 2015 consid. 1.3.2).

1.3. Le recours a été interjeté par l'Administration fédérale des contributions, qui a qualité pour recourir (cf. arrêts précités 2C 594/2015 consid. 1.3; 2C 1174/2014 consid. 1.3). Déposé au surplus en temps utile (art. 100 al. 2 let. b LTF) et en la forme requise (art. 42 LTF), il est recevable.

1.4. Le présent litige porte sur une demande d'assistance administrative déposée le 30 mai 2014 par les autorités fiscales françaises et qui concerne les années 2011 et 2012. Il est donc régi par la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscale, en vigueur depuis le 26 juillet 1967 (RS 0.672.934.91; ci-après: CDI CH-FR), complétée par son Protocole additionnel, dans leur version modifiée par l'Avenant conclu le 27 août 2009 et entré en vigueur le 4 novembre 2010 (cf. art. 11 par. 3 de l'Avenant; RO 2010 5683 ss). Sur le plan procédural, la LAAF, entrée en vigueur le 1 er février 2013, est également applicable (cf. art. 24 LAAF; ATF 139 II 404 consid. 1.1 p. 408).

2.
Le litige porte uniquement sur le point de savoir si l'Administration fédérale est fondée à transmettre aux autorités françaises le nom et l'adresse des employés de X.________ Suisse en 2011 et 2012, ainsi que le nom de ses clients pour la même période.

2.1. Le Tribunal administratif fédéral le nie et fonde en substance son raisonnement comme suit. Les renseignements relatifs aux moyens humains d'une société paraissent propres à déterminer si celle-ci dispose d'une existence réelle ou non et il n'est pas exclu que la transmission du nom des clients remplisse également la condition de la pertinence vraisemblable au sens de l'art. 28 par. 1 1e phrase CDI CH-FR. Cette question peut toutefois être laissée ouverte, puisque le droit interne suisse, en l'occurrence l'art. 127 de la loi sur l'impôt fédérale direct (LIFD; RS 642.11) et le principe de la proportionnalité, ne permettent de toute manière pas à l'Administration fédérale d'obtenir les renseignements litigieux auprès de X.________ Suisse. Cette conclusion serait au demeurant cohérente avec l'art. 3 LAAF (recte: art. 4 al. 3 LAAF), selon lequel la transmission de renseignements concernant des personnes qui ne sont pas concernées par la demande est exclue.

2.2. L'Administration fédérale conteste l'application de l'art. 127 LIFD en l'espèce et soutient qu'elle serait habilitée à obtenir les renseignements litigieux de la part de X.________ Suisse en application de l'art. 126 LIFD. L'art. 4 al. 3 LAAF ne serait en outre pas applicable en lien avec ces informations.

3.
Selon l'art. 28 par. 1 1e phrase CDI CH-FR, les autorités compétentes des Etats contractants échangent les renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relative aux impôts de toute nature ou dénomination perçus pour le compte des Etats contractants, de leurs subdivisions politiques ou de leurs collectivités locales dans la mesure où l'imposition qu'elle prévoit n'est pas contraire à la Convention.
Cette disposition correspond au standard OCDE en matière d'échange de renseignements tel qu'il est libellé à l'art. 26 par. 1 du Modèle de Convention fiscale OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après: MC OCDE). L'exigence de la pertinence vraisemblable des renseignements requis peut donc être interprétée à la lumière de ce Modèle et de son Commentaire (cf. arrêt 2C 1174/2014 précité consid. 2.1 et les références).

3.1. L'exigence de la pertinence vraisemblable des renseignements requis est la première condition que doit être remplir une demande d'assistance pour qu'il y soit donné une suite favorable. En l'espèce, les juges précédents ont laissé cette question ouverte (cf. ci-dessus consid. 2.1).
Il y a lieu d'examiner en premier lieu si cette condition est réalisée. Il s'agit en effet là d'une question de droit, que le Tribunal fédéral applique d'office et peut revoir librement (art. 95 let. b et 106 al. 1 LTF), même si le Tribunal administratif fédéral ne l'a pas examinée. Par ailleurs, la recourante s'est exprimée sur ce point et les intimées ont eu l'occasion de se prononcer sur tous les aspects soulevés au cours de la procédure devant la Cour de céans, de sorte que leur droit d'être entendu a été respecté (cf. arrêt 2C 876/2014 du 4 septembre 2015 consid. 9.2 destiné à publication).

3.2. La condition de la pertinence vraisemblable a été examinée en détail dans l'arrêt 2C 1174/2014 précité. Il en ressort en substance qu'elle a pour but d'assurer un échange de renseignements le plus large possible mais qu'elle ne permet pas aux Etats d'aller à la pêche aux renseignements. Elle est réputée réalisée si, au moment où la demande est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu importe qu'une fois fournis, il s'avère que l'information demandée soit finalement non pertinente. Il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une demande ou de transmettre les informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle sous-jacents. En outre, l'appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est en premier lieu du ressort de l'Etat requérant; le rôle de l'Etat requis se limite à examiner si les documents demandés ont un rapport avec l'état de fait présenté dans la demande et s'ils sont potentiellement propres à être utilisés dans la procédure étrangère. L'autorité requise n'a ainsi pas à déterminer si l'état de fait décrit dans la requête correspond absolument à la réalité,
mais doit examiner si les documents demandés se rapportent bien aux faits qui figurent dans la requête et ne peut refuser de transmettre que les documents dont il apparaît avec certitude qu'ils ne sont pas déterminants (arrêt 2C 1174/2014 précité consid. 2.1, 2.1.1 et 2.1.2 destinés à publication).

3.3. Les renseignements remplissent la condition de pertinence vraisemblable lorsqu'ils ont pour but l'application des règles internes de l'Etat requérant en matière de prix de transfert (XAVIER OBERSON, in Modèle de Convention fiscale OCDE concernant le revenu et la fortune, Commentaire, 2014, n° 41 ad art. 26 MC OCDE; DANIEL HOLENSTEIN, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, n° 150 ad art. 26 OECD MA; Commentaire OCDE, n° 8 ad art. 26 MC OCDE, exemple figurant sous lettre c; sur la notion de prix de transfert, cf. par exemple arrêts 2C 724/2010 du 27 juillet 2011 consid. 7.1, in RDAF 2012 II 37; 2C 788/2010 du 18 mai 2011 consid. 4.1). Par ailleurs, dans l'arrêt 2C 594/2015 précité, le Tribunal fédéral a reconnu que, dans le cas d'une demande d'assistance formée par l'Etat requérant pour vérifier la réalité économique d'une société suisse détenue par un contribuable résident de cet Etat, la communication des activités, du nombre des employés et des locaux de ladite société remplissait la condition de la pertinence vraisemblable (cf. consid. 3.2).

3.4. En l'espèce, l'Administration fédérale recourante soutient que la condition de la pertinence vraisemblable est remplie en lien avec les renseignements litigieux, requis par les autorités françaises, afin d'établir si X.________ Suisse possède une substance propre et exerce une activité concrète, le but de la demande d'assistance consistant à s'assurer de la réalité et de la normalité des transactions réalisées entre X.________ France et X.________ Suisse. Ces informations auraient donc un lien avec la question fiscale motivant la demande d'assistance française en ce sens que si les employés et les clients de X.________ Suisse s'avéraient être les mêmes que ceux de X.________ France, la réalité des prestations fournies par X.________ Suisse à X.________ France pourrait être remise en cause et, avec elle, la déductibilité des charges correspondantes dans le chef de X.________ France.

3.5. Selon l'arrêt attaqué, les autorités françaises ont exposé dans leur demande que dans la mesure où X.________ France avait reversé, durant la période sous contrôle, la moitié de ses commissions de vente à X.________ Suisse en contrepartie de divers services, elles entendaient examiner le bien-fondé de ces rétrocessions afin de déterminer si elles pouvaient être admises en déduction du bénéfice imposable de X.________ France. Dans ce contexte, les renseignements litigieux ont trait à la problématique des prix de transfert et contribuent effectivement, comme l'a souligné l'Administration fédérale, à vérifier la réalité des prestations fournies par X.________ Suisse à X.________ France et, le cas échéant, leur conformité avec le principe de pleine concurrence. La France a ainsi rendu vraisemblable que ces renseignements ont un rapport avec l'état de fait présenté dans la demande et qu'ils sont potentiellement propres à être utilisés dans la procédure en France. Ils remplissent donc la condition de la pertinence vraisemblable au sens de l'art. 28 par. 1 CDI CH-FR. Au surplus, aucun élément ne laisse penser que l'imposition qui en découlerait en France serait contraire à la Convention (cf. art. 28 par. 1 in fine CDI CH-FR).

4.
Reste à déterminer si la transmission de ces informations est compatible avec la réserve du droit interne prévue à l'art. 28 par. 3 CDI CH-FR, ce qu'a refusé d'admettre le Tribunal administratif fédéral en application de l'art. 127 LIFD et du principe de proportionnalité, ajoutant que cette conclusion était cohérente avec l'art. 4 al. 3 LAAF. La recourante soutient que la transmission des renseignements litigieux est compatible avec la réserve du droit interne suisse, car elle pourrait les obtenir en application de l'art. 126 LIFD. Quant aux intimées, ils se prévalent également de l'art. 127 LIFD et de l'art. 4 al. 3 LAAF.

4.1. L'art. 28 par. 3 CDI CH-FR prévoit que les dispositions du par. 1 "ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un Etat contractant l'obligation: (...) b) de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de celles de l'autre Etat contractant; (...) ".

4.2. Sont considérés comme renseignements pouvant être obtenus selon le droit et la pratique internes ceux dont disposent les autorités fiscales ou que celles-ci peuvent obtenir par application de la procédure normale d'établissement de l'impôt en vertu de la LIFD (arrêt 2C 594/2015 précité consid. 4). L'obligation générale de collaborer du contribuable prévue à l'art. 126 LIFD s'étend aux renseignements demandés en vue d'imposer une autre personne, pour autant que cela puisse présenter de l'importance pour sa propre taxation, comme cela est notamment le cas en matière de distribution dissimulée de bénéfice ou dans des situations constitutives de Durchgriff; en revanche, les renseignements détenus par des tiers qui ne sont pas susceptibles d'affecter la propre taxation du contribuable ne peuvent être exigés de lui que dans les limites des art. 127 à 129 LIFD (même arrêt, consid. 5.1.1 à 5.3).

4.3. En l'espèce, la demande décrit une situation qui est potentiellement constitutive, selon la terminologie du droit interne suisse, d'une distribution dissimulée de bénéfice. En pareilles circonstances, le devoir de collaboration de X.________ Suisse serait donc régi, en droit interne suisse, par l'art. 126 LIFD et non pas par l'art. 127 LIFD. Il s'ensuit que X.________ Suisse serait soumise à un devoir général de collaboration et non pas à un devoir de collaboration limité à la fourniture des renseignements prévus par les art. 127 à 129 LIFD. Dans ce contexte, elle serait tenue de communiquer à l'autorité fiscale tous les renseignements propres à vérifier si les conditions d'une distribution dissimulée de bénéfice seraient réunies, ce qui est le cas des informations litigieuses, qui ont trait à l'identité et l'adresse de ses employés et à l'identité de ses clients. La communication de ces renseignements respecterait par là même le principe de la proportionnalité (sur l'application de ce principe en lien avec l'art. 126 LIFD, cf. ISABELLE ALTHAUS HOURIET, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, n° 5 ad art. 126 LIFD; MARTIN ZWEIFEL, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer (DBG), Art. 83-222, I/2b, n° 2 et 4 art. 126 DBG; arrêt 2C 594/2015 précité consid. 5.1.1).

4.4. Toujours en lien avec la réserve conventionnelle en faveur du droit interne, il faut encore tenir compte du fait que les renseignements que l'Administration fédérale pourrait obtenir de X.________ Suisse en vertu de l'art. 126 LIFD comportent en l'espèce des données concernant des tiers, en l'occurrence le nom de ses employés et de ses clients.
De telles informations constituent des données personnelles (cf. art. 3 let. a de la loi fédérale sur la protection des données [LPD; RS 235.1]), dont le traitement par les organes fédéraux requiert une base légale (art. 17 al. 1 LPD).
Lorsque des données personnelles relatives à des tiers sont contenues dans des documents bancaires, l'art. 28 par. 5 2e phrase CDI CH-FR, qui est directement applicable (cf. arrêt 2C 1174/2014 4.5.2), constitue une telle base légale (même arrêt, consid. 4.6.1). Lorsqu'en revanche ces données ne sont pas contenues dans des documents bancaires, leur traitement par l'Administration fédérale repose sur l'art. 126 LIFD.
Il en découle que la transmission à la France par cette autorité du nom des employés et des clients de X.________ Suisse repose sur une base légale en droit interne.

4.5. Finalement, contrairement à ce qu'ont retenu les juges précédents, soutenus en ce sens par les intimés, l'art. 4 al. 3 LAAF, qui exclut la transmission de renseignements portant sur des personnes qui ne sont pas concernées par la demande, ne fait pas d'emblée obstacle à la remise de toute documentation qui comprendrait le nom de tiers non impliqués émanant de X.________ Suisse.
Comme cela ressort de l'arrêt 2C 1174/2014 consid. 4.6.1 destiné à la publication et les références citées, cette disposition doit être interprétée de manière restrictive, de telle façon que son application ne fasse pas perdre toute portée à la demande d'assistance administrative, mais permette au contraire un échange de renseignements aussi large que possible, sous réserve des fishing expeditions; lorsque les renseignements demandés portent non seulement sur des personnes concernées au sens de l'art. 4 al. 3 LAAF, mais aussi sur des tiers non impliqués, il appartient à l'autorité saisie de procéder à une pesée des intérêts (cf. art. 5 al. 2 Cst.). Cela signifie que l'État requis doit supprimer les indications relatives aux tiers non concernés lorsqu'elles sont sans incidence sur la demande (par exemple le nom des employés qui n'ont rien à voir avec la question fiscale motivant la demande). En revanche, l'art. 4 al. 3 LAAF ne saurait être compris comme imposant à l'autorité suisse de supprimer des indications qui concernent des tiers non impliqués (qui figurent par exemple sur la liste de transactions relatives à un compte bancaire) lorsque leur suppression rendrait vide de sens la demande d'assistance administrative. Comme l'a
également retenu la cour de céans, l'examen de l'art. 4 al. 3 LAAF sous l'angle de la proportionnalité se recoupe et découle de la condition de la pertinence vraisemblable (cf. arrêt 2C 490/2015 consid. 3.3 destiné à la publication; cf. aussi arrêt 2C 963/2014 précité consid. 3.3 et 4.5 et TOBIAS F. ROHNER, Amtshilfe nach den OECD-konformen Doppelbesteuerungsabkommen ein Überblick, in Vermögensverwaltung VI, 2013, p. 96 s).

Or, comme on l'a vu (cf. supra consid. 3.5), les renseignements litigieux, portant sur le nom des employés et des clients de X.________ Suisse, remplissent la condition de la pertinence vraisemblable s'agissant de s'assurer de la réalité et de la normalité des transactions réalisées entre X.________ France et X.________ Suisse. Partant, l'art. 4 al. 3 LAAF et la pesée des intérêt qu'il implique ne sauraient faire obstacle à leur transmission.

4.6. Ce qui précède conduit au constat que l'arrêt attaqué viole l'art. 28 par. 3 let. b CDI CH-FR, l'art. 4 al. 3 LAAF et l'art. 126 LIFD en tant qu'il retient que les renseignements litigieux concernant l'identité et l'adresse des employés ainsi que l'identité des clients de X.________ Suisse ne pourraient pas être obtenus en vertu du droit interne suisse.

5.
Le recours doit donc être admis. L'arrêt attaqué est annulé et les 7e, 8e et 12 tirets du chiffre 2 de la décision de l'Administration fédérale des contributions du 19 février 2015 sont confirmés.
Compte tenu de l'issue du litige, les frais sont mis à la charge des intimés, qui succombent, solidairement entre eux (art. 66 al. 1 et 5 LTF). Il ne sera pas alloué de dépens (art. 68 al. 3 LTF).
La cause est renvoyée au Tribunal administratif fédéral afin qu'il fixe à nouveau les frais et dépens de la procédure qui s'est déroulée devant lui (art. 67 et 68 al. 5 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est admis. L'arrêt du 11 août 2015 du Tribunal administratif fédéral est annulé et et les 7e, 8e et 12 tirets du chiffre 2 de la décision de l'Administration fédérale des contributions du 19 février 2015 sont confirmés.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 5'000 fr., sont mis à la charge des intimées solidairement entre eux.

3.
Il n'est pas alloué de dépens.

4.
La cause est renvoyée au Tribunal administratif fédéral pour nouvelle décision sur les frais et dépens de la procédure antérieure.

5.
Le présent arrêt est communiqué à la recourante, au mandataire des intimées et au Tribunal administratif fédéral, Cour I.

Lausanne, le 15 mars 2016
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Zünd

La Greffière : Vuadens

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 84 Entraide pénale internationale - 1 Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
¹	Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
²	Un cas est particulièrement important notamment lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure à l'étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 127 - 1 Doivent donner des attestations écrites au contribuable:
¹	Doivent donner des attestations écrites au contribuable:
^a	l'employeur, sur ses prestations au travailleur;
^b	les créanciers et les débiteurs, sur l'état, le montant, les intérêts des dettes et créances, ainsi que sur les sûretés dont elles sont assorties;
^c	les assureurs, sur la valeur de rachat des assurances et sur les prestations payées ou dues en vertu de contrats d'assurance;
^d	les fiduciaires, gérants de fortune, créanciers gagistes, mandataires et autres personnes qui ont ou avaient la possession ou l'administration de la fortune du contribuable, sur cette fortune et ses revenus;
^e	les personnes qui sont ou étaient en relations d'affaires avec le contribuable, sur leurs prétentions et prestations réciproques.
²	Lorsque, malgré sommation, le contribuable ne produit pas les attestations requises, l'autorité fiscale peut les exiger directement du tiers. Le secret professionnel protégé légalement est réservé.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 3 Définitions - Dans la présente loi, on entend par:
^a	personne concernée: la personne au sujet de laquelle sont demandés les renseignements faisant l'objet de la demande d'assistance administrative ou la personne dont la situation fiscale fait l'objet de l'échange spontané de renseignements;
^b	détenteur des renseignements: la personne qui détient en Suisse les renseignements demandés;
^bbis	échange de renseignements sur demande: échange de renseignements fondé sur une demande d'assistance administrative;
^c	demande groupée: une demande d'assistance administrative qui exige des renseignements sur plusieurs personnes ayant eu un modèle de comportement identique et étant identifiables à l'aide de données précises;
^d	échange spontané de renseignements: échange non sollicité de renseignements en possession de l'AFC ou des administrations fiscales cantonales, qui présentent vraisemblablement un intérêt pour l'autorité compétente étrangère.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 4 Principes - 1 ...12
¹	...12
²	La procédure d'assistance administrative est menée avec diligence.
³	La transmission de renseignements concernant des personnes qui ne sont pas des personnes concernées est exclue lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblablement pertinents pour l'évaluation de la situation fiscale de la personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des personnes concernées prévalent sur l'intérêt de la partie requérante à la transmission des renseignements.13

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 126 Collaboration ultérieure - 1 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
¹	Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
²	Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.
³	Les personnes physiques qui exercent une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent conserver pendant dix ans les livres ou les relevés prévus à l'art. 125, al. 2, ainsi que les pièces justificatives en relation avec leur activité. Le mode de tenue et de conservation de ces documents est régi par les art. 957 à 958f CO227.228 229

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 129 - 1 Doivent produire une attestation à l'autorité de taxation pour chaque période fiscale:
¹	Doivent produire une attestation à l'autorité de taxation pour chaque période fiscale:
^a	les personnes morales, sur les prestations versées aux membres de l'administration ou d'autres organes; les fondations, en outre, sur les prestations fournies à leurs bénéficiaires;
^b	les institutions de la prévoyance professionnelle et de la prévoyance individuelle liée, sur les prestations fournies à leurs preneurs de prévoyance ou bénéficiaires (art. 22, al. 2);
^c	les sociétés simples et les sociétés de personnes, sur tous les éléments qui revêtent de l'importance pour la taxation de leurs associés, notamment sur les parts de ces derniers au revenu et à la fortune de la société;
^d	les employeurs qui accordent des participations de collaborateur à leurs employés, sur toutes les données nécessaires à la taxation; le Conseil fédéral règle les modalités dans une ordonnance.
²	Un double de l'attestation doit être adressé au contribuable.
³	Les placements collectifs de capitaux qui possèdent des immeubles en propriété directe doivent remettre aux autorités fiscales, pour chaque période fiscale, une attestation portant sur tous les éléments déterminants pour l'imposition de ces immeubles.232

SR 235.1 Loi fédérale du 25 septembre 2020 sur la protection des données (LPD) LPD Art. 3 Champ d'application territorial - 1 La présente loi s'applique aux états de fait qui déploient des effets en Suisse, même s'ils se sont produits à l'étranger.
¹	La présente loi s'applique aux états de fait qui déploient des effets en Suisse, même s'ils se sont produits à l'étranger.
²	Les prétentions de droit privé sont régies par la loi fédérale du 18 décembre 1987 sur le droit international privé4. Sont également réservées les dispositions régissant le champ d'application territorial du code pénal5.

SR 235.1 Loi fédérale du 25 septembre 2020 sur la protection des données (LPD) LPD Art. 17 Dérogations - 1 En dérogation à l'art. 16, al. 1 et 2, des données personnelles peuvent être communiquées à l'étranger dans les cas suivants:
¹	En dérogation à l'art. 16, al. 1 et 2, des données personnelles peuvent être communiquées à l'étranger dans les cas suivants:
^a	la personne concernée a expressément donné son consentement à la communication;
^b	la communication est en relation directe avec la conclusion ou l'exécution d'un contrat:
^b1	entre le responsable du traitement et la personne concernée, ou
^b2	entre le responsable du traitement et son cocontractant, dans l'intérêt de la personne concernée;
^c	la communication est nécessaire:
^c1	à la sauvegarde d'un intérêt public prépondérant, ou
^c2	à la constatation, à l'exercice ou à la défense d'un droit devant un tribunal ou une autre autorité étrangère compétente;
^d	la communication est nécessaire pour protéger la vie ou l'intégrité corporelle de la personne concernée ou d'un tiers et il n'est pas possible d'obtenir le consentement de la personne concernée dans un délai raisonnable;
^e	la personne concernée a rendu les données personnelles accessibles à tout un chacun et ne s'est pas opposée expressément au traitement;
^f	les données personnelles proviennent d'un registre prévu par la loi, accessible au public ou à toute personne justifiant d'un intérêt légitime, pour autant que les conditions légales pour la consultation dans le cas d'espèce soient remplies.
²	Le responsable du traitement ou le sous-traitant informe, sur demande, le PFPDT des communications de données personnelles effectuées en vertu de l'al. 1, let. b, ch. 2, c et d.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.