2C_690/2015 - 2016-03-15 - Assistenza giudiziaria e estradizione

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C_690/2015

{T 0/2}

Arrêt du 15 mars 2016

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Zünd, Président, Seiler, Aubry Girardin, Donzallaz et Haag.
Greffière : Mme Vuadens.

Participants à la procédure
Administration fédérale des contributions, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,
recourante,

contre

1. X.________ SA,
2. X.________ Sàrl,
toutes les deux représentées par Me Jonathan Nesi, avocat,
intimées.

Objet
Entraide administrative (CDI CH-FR),

recours contre le jugement du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 11 août 2015.

Faits :

A.
Le 30 mai 2014, les autorités françaises ont adressé à l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'Administration fédérale) une demande d'assistance administrative en matière fiscale au sujet de la société française X.________ Sàrl (ci-après: X.________ France) et de la société suisse X.________ SA (ci-après: X.________ Suisse), en lien avec l'impôt français sur les sociétés pour les années 2011 et 2012. Elles ont exposé qu'au cours du contrôle fiscal dont X.________ France avait fait l'objet en France, il était apparu que 50% des commissions de vente qu'elle avait perçues avaient été rétrocédées à X.________ Suisse en contrepartie de diverses prestations, dont des services informatiques, publicitaires et de marketing et des apports de clients. Ces rétrocessions avaient eu pour effet de diminuer l'assiette imposable en France sans qu'il n'ait été démontré que X.________ Suisse avait effectivement fourni à X.________ France les prestations indiquées.
Les autorités françaises souhaitaient dès lors savoir si X.________ Suisse était connue des autorités suisses et, dans l'affirmative, obtenir la date de son immatriculation au registre du commerce et la composition de son actionnariat pour les années 2011 et 2012; elles ont également demandé une copie de ses statuts et de ses bilans et comptes de résultat 2011 et 2012, ainsi que les déclarations fiscales et les décisions de taxation comprenant le montant des impôts payés en 2011 et 2012; enfin, elles sollicitaient des informations relatives à la nature des activités et des fonctions de X.________ Suisse en Suisse, à ses moyens humains (effectif de la société avec nom et adresse des salariés en 2011 et 2012) et matériels, à l'identité de ses clients en 2011 et 2012, ainsi qu'à la nature et au montant des dépenses qu'elle avait engagées pour rendre les services facturés à X.________ France (dépenses de prospection, frais de publicité et dépenses de formation supportés, identité des salariés de X.________ Suisse ayant fourni les prestations à X.________ France).

B.
L'Administration fédérale a obtenu les informations requises de l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève et de X.________ Suisse. Le 19 février 2015, elle a décidé d'accorder l'assistance administrative à la France et de lui communiquer les informations demandées.
X.________ Suisse a interjeté recours contre la décision du 19 février 2015 de l'Administration fédérale auprès du Tribunal administratif fédéral. Elle n'a pas conclu à l'annulation de la décision dans son ensemble, mais a uniquement contesté que le nom et l'identité de ses employés en 2011 et 2012, ainsi que la liste de ses clients pour la même période, soient communiqués aux autorités françaises.
Par arrêt du 11 août 2015, le Tribunal administratif fédéral a admis le recours (cf. chiffre 1 du dispositif) et annulé le chiffre 2, 7e tiret (nom et adresse des employés en 2011), 8e tiret (nom et adresse des employés en 2012) et 12e tiret (liste des clients en 2011 et 2012) de la décision du 19 février 2015 de l'Administration fédérale (cf. chiffre 2 du dispositif).

C.
L'Administration fédérale interjette un recours en matière de droit public au Tribunal fédéral à l'encontre de l'arrêt du Tribunal administratif fédéral du 11 août 2015. Elle conclut principalement, sous suite de frais, à l'admission du recours, à l'annulation du chiffre 2 du dispositif de l'arrêt attaqué et au renvoi de la cause au Tribunal administratif fédéral pour nouvel examen dans le sens des considérants.
Le Tribunal administratif fédéral a renoncé à prendre position. Les intimées se sont déterminées sur le recours et ont conclu, à la forme, à son irrecevabilité, au fond, principalement, à son rejet sous suite de frais et dépens et, subsidiairement, à ce qu'ils soient acheminés à prouver les éléments allégués dans leur réponse. L'Administration fédérale a renoncé à déposer des observations complémentaires.

Considérant en droit :

1.

1.1. L'arrêt attaqué est une décision finale (art. 90 LTF), rendue dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) émanant du Tribunal administratif fédéral (art. 86 al. 1 let. a LTF). Seul un recours en matière de droit public est donc envisageable (cf. art. 113 LTF a contrario).

1.2. Selon l'art. 83 let. h LTF, un tel recours est irrecevable contre les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale. Il découle de l'art. 84a LTF que, dans ce dernier domaine, le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou lorsqu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF. Il appartient au recourant de démontrer de manière suffisante en quoi ces conditions sont réunies (art. 42 al. 2 LTF; ATF 139 II 404 consid. 1.3 p. 410; 340 consid. 4 p. 342), à moins que tel ne soit manifestement le cas (arrêts 2C_963/2014 du 24 septembre 2015 consid. 1.3 destiné à publication; 2C_638/2015 du 3 août 2015 consid. 1.2; 2C_252/2015 du 4 avril 2015 consid. 3, in RDAF 2015 II 224; 2C_511/2013 du 27 août 2013 consid. 1.3 non publié in ATF 139 II 451 mais in Pra 2014/12, p. 83).
Il découle de la formulation de l'art. 84 al. 2 LTF que la loi ne contient qu'une liste exemplative de cas susceptibles d'être qualifiés de particulièrement importants. La présence d'une question juridique de principe suppose, quant à elle, que la décision en cause soit importante pour la pratique; tel est notamment le cas lorsque les instances inférieures doivent traiter de nombreux cas analogues ou lorsqu'il est nécessaire de trancher une question juridique qui se pose pour la première fois et qui donne lieu à une incertitude caractérisée, laquelle appelle de manière pressante un éclaircissement de la part du Tribunal fédéral (ATF 139 II 404 consid. 1.3 p. 410; arrêts précités 2C_963/2014 consid. 1.3; 2C_638/2015 consid. 1.3). Il faut en tous les cas qu'il s'agisse d'une question juridique d'une portée certaine pour la pratique (cf. arrêts 2C_963/2014 précité consid. 1.3; 2C_54/2014 du 2 juin 2014 consid. 1.1, in StE 2014 A 31.4. Nr. 20).
L'Administration fédérale relève qu'il est fréquent que les demandes d'assistance administrative visent l'obtention de renseignements qui concernent la situation de sociétés suisses qui sont, de fait, liées au contribuable visé par la procédure dans l'Etat requérant et qui détiennent des informations nécessaires à la taxation de ce contribuable. Il serait donc important qu'elle sache dans quelle mesure le droit interne suisse permet la transmission de tels documents. Cette question de principe a été tranchée dans l'arrêt 2C_594/2015 du 1er mars 2016 (destiné à publication). Dans la mesure toutefois où elle était encore ouverte au moment du dépôt du présent recours, il se justifie d'entrer en matière en l'espèce (arrêt 2C_216/2015 du 18 novembre 2015 consid. 1.3.2).

1.3. Le recours a été interjeté par l'Administration fédérale des contributions, qui a qualité pour recourir (cf. arrêts précités 2C_594/2015 consid. 1.3; 2C_1174/2014 consid. 1.3). Déposé au surplus en temps utile (art. 100 al. 2 let. b LTF) et en la forme requise (art. 42 LTF), il est recevable.

1.4. Le présent litige porte sur une demande d'assistance administrative déposée le 30 mai 2014 par les autorités fiscales françaises et qui concerne les années 2011 et 2012. Il est donc régi par la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscale, en vigueur depuis le 26 juillet 1967 (RS 0.672.934.91; ci-après: CDI CH-FR), complétée par son Protocole additionnel, dans leur version modifiée par l'Avenant conclu le 27 août 2009 et entré en vigueur le 4 novembre 2010 (cf. art. 11 par. 3 de l'Avenant; RO 2010 5683 ss). Sur le plan procédural, la LAAF, entrée en vigueur le 1 er février 2013, est également applicable (cf. art. 24 LAAF; ATF 139 II 404 consid. 1.1 p. 408).

2.
Le litige porte uniquement sur le point de savoir si l'Administration fédérale est fondée à transmettre aux autorités françaises le nom et l'adresse des employés de X.________ Suisse en 2011 et 2012, ainsi que le nom de ses clients pour la même période.

2.1. Le Tribunal administratif fédéral le nie et fonde en substance son raisonnement comme suit. Les renseignements relatifs aux moyens humains d'une société paraissent propres à déterminer si celle-ci dispose d'une existence réelle ou non et il n'est pas exclu que la transmission du nom des clients remplisse également la condition de la pertinence vraisemblable au sens de l'art. 28 par. 1 1e phrase CDI CH-FR. Cette question peut toutefois être laissée ouverte, puisque le droit interne suisse, en l'occurrence l'art. 127 de la loi sur l'impôt fédérale direct (LIFD; RS 642.11) et le principe de la proportionnalité, ne permettent de toute manière pas à l'Administration fédérale d'obtenir les renseignements litigieux auprès de X.________ Suisse. Cette conclusion serait au demeurant cohérente avec l'art. 3 LAAF (recte: art. 4 al. 3 LAAF), selon lequel la transmission de renseignements concernant des personnes qui ne sont pas concernées par la demande est exclue.

2.2. L'Administration fédérale conteste l'application de l'art. 127 LIFD en l'espèce et soutient qu'elle serait habilitée à obtenir les renseignements litigieux de la part de X.________ Suisse en application de l'art. 126 LIFD. L'art. 4 al. 3 LAAF ne serait en outre pas applicable en lien avec ces informations.

3.
Selon l'art. 28 par. 1 1e phrase CDI CH-FR, les autorités compétentes des Etats contractants échangent les renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relative aux impôts de toute nature ou dénomination perçus pour le compte des Etats contractants, de leurs subdivisions politiques ou de leurs collectivités locales dans la mesure où l'imposition qu'elle prévoit n'est pas contraire à la Convention.
Cette disposition correspond au standard OCDE en matière d'échange de renseignements tel qu'il est libellé à l'art. 26 par. 1 du Modèle de Convention fiscale OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après: MC OCDE). L'exigence de la pertinence vraisemblable des renseignements requis peut donc être interprétée à la lumière de ce Modèle et de son Commentaire (cf. arrêt 2C_1174/2014 précité consid. 2.1 et les références).

3.1. L'exigence de la pertinence vraisemblable des renseignements requis est la première condition que doit être remplir une demande d'assistance pour qu'il y soit donné une suite favorable. En l'espèce, les juges précédents ont laissé cette question ouverte (cf. ci-dessus consid. 2.1).
Il y a lieu d'examiner en premier lieu si cette condition est réalisée. Il s'agit en effet là d'une question de droit, que le Tribunal fédéral applique d'office et peut revoir librement (art. 95 let. b et 106 al. 1 LTF), même si le Tribunal administratif fédéral ne l'a pas examinée. Par ailleurs, la recourante s'est exprimée sur ce point et les intimées ont eu l'occasion de se prononcer sur tous les aspects soulevés au cours de la procédure devant la Cour de céans, de sorte que leur droit d'être entendu a été respecté (cf. arrêt 2C_876/2014 du 4 septembre 2015 consid. 9.2 destiné à publication).

3.2. La condition de la pertinence vraisemblable a été examinée en détail dans l'arrêt 2C_1174/2014 précité. Il en ressort en substance qu'elle a pour but d'assurer un échange de renseignements le plus large possible mais qu'elle ne permet pas aux Etats d'aller à la pêche aux renseignements. Elle est réputée réalisée si, au moment où la demande est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu importe qu'une fois fournis, il s'avère que l'information demandée soit finalement non pertinente. Il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une demande ou de transmettre les informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle sous-jacents. En outre, l'appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est en premier lieu du ressort de l'Etat requérant; le rôle de l'Etat requis se limite à examiner si les documents demandés ont un rapport avec l'état de fait présenté dans la demande et s'ils sont potentiellement propres à être utilisés dans la procédure étrangère. L'autorité requise n'a ainsi pas à déterminer si l'état de fait décrit dans la requête correspond absolument à la réalité,
mais doit examiner si les documents demandés se rapportent bien aux faits qui figurent dans la requête et ne peut refuser de transmettre que les documents dont il apparaît avec certitude qu'ils ne sont pas déterminants (arrêt 2C_1174/2014 précité consid. 2.1, 2.1.1 et 2.1.2 destinés à publication).

3.3. Les renseignements remplissent la condition de pertinence vraisemblable lorsqu'ils ont pour but l'application des règles internes de l'Etat requérant en matière de prix de transfert (XAVIER OBERSON, in Modèle de Convention fiscale OCDE concernant le revenu et la fortune, Commentaire, 2014, n° 41 ad art. 26 MC OCDE; DANIEL HOLENSTEIN, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, n° 150 ad art. 26 OECD MA; Commentaire OCDE, n° 8 ad art. 26 MC OCDE, exemple figurant sous lettre c; sur la notion de prix de transfert, cf. par exemple arrêts 2C_724/2010 du 27 juillet 2011 consid. 7.1, in RDAF 2012 II 37; 2C_788/2010 du 18 mai 2011 consid. 4.1). Par ailleurs, dans l'arrêt 2C_594/2015 précité, le Tribunal fédéral a reconnu que, dans le cas d'une demande d'assistance formée par l'Etat requérant pour vérifier la réalité économique d'une société suisse détenue par un contribuable résident de cet Etat, la communication des activités, du nombre des employés et des locaux de ladite société remplissait la condition de la pertinence vraisemblable (cf. consid. 3.2).

3.4. En l'espèce, l'Administration fédérale recourante soutient que la condition de la pertinence vraisemblable est remplie en lien avec les renseignements litigieux, requis par les autorités françaises, afin d'établir si X.________ Suisse possède une substance propre et exerce une activité concrète, le but de la demande d'assistance consistant à s'assurer de la réalité et de la normalité des transactions réalisées entre X.________ France et X.________ Suisse. Ces informations auraient donc un lien avec la question fiscale motivant la demande d'assistance française en ce sens que si les employés et les clients de X.________ Suisse s'avéraient être les mêmes que ceux de X.________ France, la réalité des prestations fournies par X.________ Suisse à X.________ France pourrait être remise en cause et, avec elle, la déductibilité des charges correspondantes dans le chef de X.________ France.

3.5. Selon l'arrêt attaqué, les autorités françaises ont exposé dans leur demande que dans la mesure où X.________ France avait reversé, durant la période sous contrôle, la moitié de ses commissions de vente à X.________ Suisse en contrepartie de divers services, elles entendaient examiner le bien-fondé de ces rétrocessions afin de déterminer si elles pouvaient être admises en déduction du bénéfice imposable de X.________ France. Dans ce contexte, les renseignements litigieux ont trait à la problématique des prix de transfert et contribuent effectivement, comme l'a souligné l'Administration fédérale, à vérifier la réalité des prestations fournies par X.________ Suisse à X.________ France et, le cas échéant, leur conformité avec le principe de pleine concurrence. La France a ainsi rendu vraisemblable que ces renseignements ont un rapport avec l'état de fait présenté dans la demande et qu'ils sont potentiellement propres à être utilisés dans la procédure en France. Ils remplissent donc la condition de la pertinence vraisemblable au sens de l'art. 28 par. 1 CDI CH-FR. Au surplus, aucun élément ne laisse penser que l'imposition qui en découlerait en France serait contraire à la Convention (cf. art. 28 par. 1 in fine CDI CH-FR).

4.
Reste à déterminer si la transmission de ces informations est compatible avec la réserve du droit interne prévue à l'art. 28 par. 3 CDI CH-FR, ce qu'a refusé d'admettre le Tribunal administratif fédéral en application de l'art. 127 LIFD et du principe de proportionnalité, ajoutant que cette conclusion était cohérente avec l'art. 4 al. 3 LAAF. La recourante soutient que la transmission des renseignements litigieux est compatible avec la réserve du droit interne suisse, car elle pourrait les obtenir en application de l'art. 126 LIFD. Quant aux intimées, ils se prévalent également de l'art. 127 LIFD et de l'art. 4 al. 3 LAAF.

4.1. L'art. 28 par. 3 CDI CH-FR prévoit que les dispositions du par. 1 "ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un Etat contractant l'obligation: (...) b) de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de celles de l'autre Etat contractant; (...) ".

4.2. Sont considérés comme renseignements pouvant être obtenus selon le droit et la pratique internes ceux dont disposent les autorités fiscales ou que celles-ci peuvent obtenir par application de la procédure normale d'établissement de l'impôt en vertu de la LIFD (arrêt 2C_594/2015 précité consid. 4). L'obligation générale de collaborer du contribuable prévue à l'art. 126 LIFD s'étend aux renseignements demandés en vue d'imposer une autre personne, pour autant que cela puisse présenter de l'importance pour sa propre taxation, comme cela est notamment le cas en matière de distribution dissimulée de bénéfice ou dans des situations constitutives de Durchgriff; en revanche, les renseignements détenus par des tiers qui ne sont pas susceptibles d'affecter la propre taxation du contribuable ne peuvent être exigés de lui que dans les limites des art. 127 à 129 LIFD (même arrêt, consid. 5.1.1 à 5.3).

4.3. En l'espèce, la demande décrit une situation qui est potentiellement constitutive, selon la terminologie du droit interne suisse, d'une distribution dissimulée de bénéfice. En pareilles circonstances, le devoir de collaboration de X.________ Suisse serait donc régi, en droit interne suisse, par l'art. 126 LIFD et non pas par l'art. 127 LIFD. Il s'ensuit que X.________ Suisse serait soumise à un devoir général de collaboration et non pas à un devoir de collaboration limité à la fourniture des renseignements prévus par les art. 127 à 129 LIFD. Dans ce contexte, elle serait tenue de communiquer à l'autorité fiscale tous les renseignements propres à vérifier si les conditions d'une distribution dissimulée de bénéfice seraient réunies, ce qui est le cas des informations litigieuses, qui ont trait à l'identité et l'adresse de ses employés et à l'identité de ses clients. La communication de ces renseignements respecterait par là même le principe de la proportionnalité (sur l'application de ce principe en lien avec l'art. 126 LIFD, cf. ISABELLE ALTHAUS HOURIET, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, n° 5 ad art. 126 LIFD; MARTIN ZWEIFEL, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer (DBG), Art. 83-222, I/2b, n° 2 et 4 art. 126 DBG; arrêt 2C_594/2015 précité consid. 5.1.1).

4.4. Toujours en lien avec la réserve conventionnelle en faveur du droit interne, il faut encore tenir compte du fait que les renseignements que l'Administration fédérale pourrait obtenir de X.________ Suisse en vertu de l'art. 126 LIFD comportent en l'espèce des données concernant des tiers, en l'occurrence le nom de ses employés et de ses clients.
De telles informations constituent des données personnelles (cf. art. 3 let. a de la loi fédérale sur la protection des données [LPD; RS 235.1]), dont le traitement par les organes fédéraux requiert une base légale (art. 17 al. 1 LPD).
Lorsque des données personnelles relatives à des tiers sont contenues dans des documents bancaires, l'art. 28 par. 5 2e phrase CDI CH-FR, qui est directement applicable (cf. arrêt 2C_1174/2014 4.5.2), constitue une telle base légale (même arrêt, consid. 4.6.1). Lorsqu'en revanche ces données ne sont pas contenues dans des documents bancaires, leur traitement par l'Administration fédérale repose sur l'art. 126 LIFD.
Il en découle que la transmission à la France par cette autorité du nom des employés et des clients de X.________ Suisse repose sur une base légale en droit interne.

4.5. Finalement, contrairement à ce qu'ont retenu les juges précédents, soutenus en ce sens par les intimés, l'art. 4 al. 3 LAAF, qui exclut la transmission de renseignements portant sur des personnes qui ne sont pas concernées par la demande, ne fait pas d'emblée obstacle à la remise de toute documentation qui comprendrait le nom de tiers non impliqués émanant de X.________ Suisse.
Comme cela ressort de l'arrêt 2C_1174/2014 consid. 4.6.1 destiné à la publication et les références citées, cette disposition doit être interprétée de manière restrictive, de telle façon que son application ne fasse pas perdre toute portée à la demande d'assistance administrative, mais permette au contraire un échange de renseignements aussi large que possible, sous réserve des fishing expeditions; lorsque les renseignements demandés portent non seulement sur des personnes concernées au sens de l'art. 4 al. 3 LAAF, mais aussi sur des tiers non impliqués, il appartient à l'autorité saisie de procéder à une pesée des intérêts (cf. art. 5 al. 2 Cst.). Cela signifie que l'État requis doit supprimer les indications relatives aux tiers non concernés lorsqu'elles sont sans incidence sur la demande (par exemple le nom des employés qui n'ont rien à voir avec la question fiscale motivant la demande). En revanche, l'art. 4 al. 3 LAAF ne saurait être compris comme imposant à l'autorité suisse de supprimer des indications qui concernent des tiers non impliqués (qui figurent par exemple sur la liste de transactions relatives à un compte bancaire) lorsque leur suppression rendrait vide de sens la demande d'assistance administrative. Comme l'a
également retenu la cour de céans, l'examen de l'art. 4 al. 3 LAAF sous l'angle de la proportionnalité se recoupe et découle de la condition de la pertinence vraisemblable (cf. arrêt 2C_490/2015 consid. 3.3 destiné à la publication; cf. aussi arrêt 2C_963/2014 précité consid. 3.3 et 4.5 et TOBIAS F. ROHNER, Amtshilfe nach den OECD-konformen Doppelbesteuerungsabkommen ein Überblick, in Vermögensverwaltung VI, 2013, p. 96 s).

Or, comme on l'a vu (cf. supra consid. 3.5), les renseignements litigieux, portant sur le nom des employés et des clients de X.________ Suisse, remplissent la condition de la pertinence vraisemblable s'agissant de s'assurer de la réalité et de la normalité des transactions réalisées entre X.________ France et X.________ Suisse. Partant, l'art. 4 al. 3 LAAF et la pesée des intérêt qu'il implique ne sauraient faire obstacle à leur transmission.

4.6. Ce qui précède conduit au constat que l'arrêt attaqué viole l'art. 28 par. 3 let. b CDI CH-FR, l'art. 4 al. 3 LAAF et l'art. 126 LIFD en tant qu'il retient que les renseignements litigieux concernant l'identité et l'adresse des employés ainsi que l'identité des clients de X.________ Suisse ne pourraient pas être obtenus en vertu du droit interne suisse.

5.
Le recours doit donc être admis. L'arrêt attaqué est annulé et les 7e, 8e et 12 tirets du chiffre 2 de la décision de l'Administration fédérale des contributions du 19 février 2015 sont confirmés.
Compte tenu de l'issue du litige, les frais sont mis à la charge des intimés, qui succombent, solidairement entre eux (art. 66 al. 1 et 5 LTF). Il ne sera pas alloué de dépens (art. 68 al. 3 LTF).
La cause est renvoyée au Tribunal administratif fédéral afin qu'il fixe à nouveau les frais et dépens de la procédure qui s'est déroulée devant lui (art. 67 et 68 al. 5 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est admis. L'arrêt du 11 août 2015 du Tribunal administratif fédéral est annulé et et les 7e, 8e et 12 tirets du chiffre 2 de la décision de l'Administration fédérale des contributions du 19 février 2015 sont confirmés.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 5'000 fr., sont mis à la charge des intimées solidairement entre eux.

3.
Il n'est pas alloué de dépens.

4.
La cause est renvoyée au Tribunal administratif fédéral pour nouvelle décision sur les frais et dépens de la procédure antérieure.

5.
Le présent arrêt est communiqué à la recourante, au mandataire des intimées et au Tribunal administratif fédéral, Cour I.

Lausanne, le 15 mars 2016
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Zünd

La Greffière : Vuadens

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 84 Assistenza internazionale in materia penale - 1 Contro le decisioni nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale il ricorso è ammissibile soltanto se concerne un'estradizione, un sequestro, la consegna di oggetti o beni oppure la comunicazione di informazioni inerenti alla sfera segreta e si tratti di un caso particolarmente importante.
¹	Contro le decisioni nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale il ricorso è ammissibile soltanto se concerne un'estradizione, un sequestro, la consegna di oggetti o beni oppure la comunicazione di informazioni inerenti alla sfera segreta e si tratti di un caso particolarmente importante.
²	Un caso è particolarmente importante segnatamente laddove vi sono motivi per ritenere che sono stati violati elementari principi procedurali o che il procedimento all'estero presenta gravi lacune.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 127 - 1 Devono rilasciare attestazioni scritte al contribuente:
¹	Devono rilasciare attestazioni scritte al contribuente:
^a	il datore di lavoro, sulle sue prestazioni al lavoratore;
^b	i creditori e i debitori, su l'esistenza, l'ammontare, gli interessi e le garanzie di crediti;
^c	gli assicuratori, su il valore di riscatto di assicurazioni e le prestazioni pagate o dovute in virtù di rapporti assicurativi;
^d	i fiduciari, gli amministratori di patrimoni, i creditori su pegno, i mandatari e le altre persone che hanno o hanno avuto il possesso o l'amministrazione di beni del contribuente, su questi beni e il loro reddito;
^e	le persone che sono o che sono state in rapporto d'affari con il contribuente, sulle reciproche pretese e prestazioni.
²	Se, nonostante diffida, il contribuente non produce l'attestazione, l'autorità fiscale può richiederla dal terzo. È salvo il segreto professionale tutelato dalla legge.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 3 Definizioni - Nella presente legge s'intende per:
^a	persona interessata: la persona sulla quale vengono richieste informazioni nella domanda di assistenza amministrativa o la persona la cui situazione fiscale è oggetto di scambio spontaneo di informazioni;
^b	detentore delle informazioni: la persona che dispone in Svizzera delle informazioni richieste;
^bbis	scambio di informazioni su domanda: scambio di informazioni in base a una domanda di assistenza amministrativa;
^c	domanda raggruppata: una domanda di assistenza amministrativa con la quale si richiedono informazioni su più persone che hanno agito secondo lo stesso modello di comportamento e sono identificabili in base a indicazioni precise;
^d	scambio spontaneo di informazioni: scambio non richiesto di informazioni detenute dall'AFC o dalle Amministrazioni cantonali delle contribuzioni presumibilmente interessanti per l'autorità estera competente.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 4 Principi - 1 ...11
¹	...11
²	La procedura di assistenza amministrativa è eseguita speditamente.
³	Non è ammessa la trasmissione di informazioni su persone che non sono persone interessate, se queste informazioni non sono presumibilmente pertinenti per la valutazione della situazione fiscale della persona interessata o se gli interessi legittimi di persone che non sono persone interessate prevalgono sull'interesse della parte richiedente alla trasmissione di informazioni.12

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 126 Altra collaborazione - 1 Il contribuente deve fare tutto il necessario per consentire una tassazione completa ed esatta.
¹	Il contribuente deve fare tutto il necessario per consentire una tassazione completa ed esatta.
²	Deve segnatamente fornire, a domanda dell'autorità di tassazione, informazioni orali e scritte e presentare libri contabili, giustificativi e altri attestati, come anche documenti concernenti le relazioni d'affari.
³	Le persone fisiche con reddito da attività lucrativa indipendente e le persone giuridiche devono conservare per dieci anni i libri di commercio e le distinte di cui all'articolo 125 capoverso 2 nonché gli altri giustificativi relativi alla loro attività. Le modalità secondo cui devono essere tenuti e conservati tali documenti sono disciplinate dagli articoli 957-958f CO228.229 230

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 129 - 1 Devono presentare un'attestazione all'autorità di tassazione, per ogni periodo fiscale:
¹	Devono presentare un'attestazione all'autorità di tassazione, per ogni periodo fiscale:
^a	le persone giuridiche, sulle prestazioni pagate ai membri dell'amministrazione o di altri organi; le fondazioni, inoltre, sulle prestazioni fornite ai loro beneficiari;
^b	le istituzioni di previdenza professionale e di previdenza individuale vincolata, sulle prestazioni fornite ai loro stipulanti di previdenza o beneficiari (art. 22 cpv. 2);
^c	le società semplici e le società di persone, su tutti i rapporti importanti per la tassazione dei loro soci, segnatamente sulla loro quota al reddito e al patrimonio della società;
^d	i datori di lavoro che accordano partecipazioni di collaboratore ai loro dipendenti, sui dati necessari per la relativa tassazione; i particolari sono disciplinati per ordinanza dal Consiglio federale.
²	Un doppio dell'attestazione dev'essere inviato al contribuente.
³	Gli investimenti collettivi di capitale con possesso fondiario diretto devono presentare all'autorità di tassazione, per ogni periodo fiscale, un'attestazione concernente tutti i rapporti determinanti per la tassazione del possesso fondiario diretto e dei suoi redditi.233

SR 235.1 Legge federale del 25 settembre 2020 sulla protezione dei dati (LPD) LPD Art. 3 Campo d'applicazione territoriale - 1 La presente legge si applica alle fattispecie che generano effetti in Svizzera, anche se si verificano all'estero.
¹	La presente legge si applica alle fattispecie che generano effetti in Svizzera, anche se si verificano all'estero.
²	Alle pretese di diritto civile si applica la legge federale del 18 dicembre 19874 sul diritto internazionale privato. Sono fatte salve inoltre le disposizioni concernenti il campo d'applicazione territoriale del Codice penale5.

SR 235.1 Legge federale del 25 settembre 2020 sulla protezione dei dati (LPD) LPD Art. 17 Eccezioni - 1 In deroga all'articolo 16 capoversi 1 e 2, dati personali possono essere comunicati all'estero se:
¹	In deroga all'articolo 16 capoversi 1 e 2, dati personali possono essere comunicati all'estero se:
^a	la persona interessata ha dato il suo espresso consenso alla comunicazione;
^b	la comunicazione è in relazione diretta con la conclusione o l'esecuzione di un contratto:
^b1	tra il titolare del trattamento e la persona interessata, o
^b2	tra il titolare del trattamento e un altro contraente, nell'interesse della persona interessata;
^c	la comunicazione è necessaria per:
^c1	tutelare un interesse pubblico preponderante, o
^c2	accertare, esercitare o far valere un diritto dinanzi a un giudice o a un'altra autorità estera competente;
^d	la comunicazione è necessaria per proteggere la vita o l'integrità fisica della persona interessata o di un terzo e non è possibile ottenere il consenso della persona interessata entro un termine ragionevole;
^e	la persona interessata ha reso i dati personali accessibili a chiunque e non si è opposta espressamente al loro trattamento; o
^f	i dati provengono da un registro previsto dalla legge accessibile al pubblico o alle persone con un interesse degno di protezione, sempreché nel caso specifico siano adempiute le condizioni legali per la consultazione.
²	Il titolare o il responsabile del trattamento che comunica dati personali conformemente al capoverso 1 lettere b numero 2, c e d ne informa, su richiesta, l'IFPDT.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 5 Stato di diritto - 1 Il diritto è fondamento e limite dell'attività dello Stato.
¹	Il diritto è fondamento e limite dell'attività dello Stato.
²	L'attività dello Stato deve rispondere al pubblico interesse ed essere proporzionata allo scopo.
³	Organi dello Stato, autorità e privati agiscono secondo il principio della buona fede.
⁴	La Confederazione e i Cantoni rispettano il diritto internazionale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.