2C_327/2014 - 2015-01-15 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern 2003; Doppelbesteuerung

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 327/2014

Urteil vom 15. Januar 2015

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann, Haag,
Gerichtsschreiberin Genner.

Verfahrensbeteiligte
A.________, Beschwerdeführer,

gegen

Dienststelle Steuern des Kantons Luzern,
Beschwerdegegnerin,

Steuerverwaltung des Kantons Zug.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern 2003; Doppelbesteuerung,

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonsgerichts Luzern, 4. Abteilung, vom 21. Oktober 2013.

Sachverhalt:

A.

A.________ wohnte während Jahren in W.________, Gemeinde U.________/ZG. Dort war er polizeilich gemeldet, bezahlte die Steuern und übte die politischen Rechte aus. Im Jahr 2003 liess A.________ in V.________/LU ein Mehrfamilienhaus erstellen und erwarb eine der Wohnungen zu Eigentum, welche er spätestens seit Ende September 2003 zusammen mit seiner Lebensgefährtin bewohnte. Im Nachgang eines von der Gemeinde V.________/LU angehobenen Bussenverfahrens wegen Nichtdeposition des Heimatscheins, in dem A.________ vor Bundesgericht unterlag (Urteil 2P. 49/2005 vom 10. August 2005), erliess die Steuerverwaltung des Kantons Luzern am 29. September 2005 einen Feststellungsentscheid betreffend das Steuerdomizil, wonach A.________ ab dem 1. Januar 2003 in V.________/LU unbeschränkt steuerpflichtig sei. Dieser Entscheid wurde vom Bundesgericht mit Urteil 2P.22/2007 vom 10. März 2008 bestätigt.

Während der Rechtsmittelverfahren betreffend das Steuerdomizil, am 7. Juni 2006, hatte die Steuerverwaltung des Kantons Zug A.________ für das Steuerjahr 2003 mit einem Einkommen von Fr. 31'000.-- (satzbestimmend Fr. 31'000.--) und einem Vermögen von Fr. 730'000.-- (satzbestimmend Fr. 730'000.--) veranlagt. Der Entscheid vom 7. Juni 2006 erwuchs unangefochten in Rechtskraft.

B.

Am 4. Juli 2008 veranlagte die Steuerverwaltung (heute: Dienststelle Steuern) des Kantons Luzern A.________ für die Steuerperiode 2003. Die dagegen erhobene Einsprache hiess die Dienststelle Steuern am 23. April 2013 teilweise gut. Sie hob insbesondere die Veranlagung der direkten Bundessteuer auf. Auf den Staats- und Gemeindesteuern gewährte sie Abzüge und schied das Einkommen aus der selbständigen Erwerbstätigkeit sowie die Liegenschaft im Kanton Zug aus. Ferner reduzierte sie den (anrechenbaren) Eigenmietwert. Das im Kanton Luzern steuerbare Einkommen setzte sie auf Fr. 18'800.-- (zum Satz von Fr. 44'400.--) und das im Kanton Luzern steuerbare Vermögen auf Fr. 394'000.-- (zum Satz von Fr. 554'000.--) fest.

Die dagegen erhobene Beschwerde wies das Kantonsgericht Luzern mit Urteil vom 21. Oktober 2013 ab.

C.

A.________ erhebt am 3. April 2014 Beschwerde beim Bundesgericht mit den (sinngemässen) Anträgen, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur Neubeurteilung an die Steuerbehörden des Kantons Luzern zurückzuweisen; eventuell sei die Steuerveranlagung 2003 durch das Bundesgericht neu zu beurteilen; subeventuell sei der Kanton Zug zu verpflichten, über die Steuerveranlagung 2003 neu zu befinden.

Die Steuerverwaltung des Kantons Zug hat auf Vernehmlassung verzichtet. Bei der Dienststelle Steuern und dem Kantonsgericht des Kantons Luzern ist keine Vernehmlassung eingeholt worden.

Erwägungen:

1.

1.1. Das angefochtene Urteil betrifft eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts und unterliegt als Endentscheid einer kantonal letztinstanzlich zuständigen Gerichtsbehörde der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (vgl. Art. 82 lit. a BGG, Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG, Art. 90 BGG; vgl. auch Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Ein Ausschlussgrund nach Art. 83 BGG liegt nicht vor. Der Beschwerdeführer ist als Steuerpflichtiger zur Erhebung der Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG und Art. 73 Abs. 2 StHG). Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (vgl. Art. 42 BGG, Art. 100 Abs. 1 BGG) ist einzutreten.

1.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und Art. 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die von der beschwerdeführenden Partei vorgebrachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden (BGE 139 II 404 E. S. 415). In Bezug auf die Verletzung von Grundrechten, insbesondere des Willkürverbots, gilt eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 138 I 274 E. 1.6 S. 280).

Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinn von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet dabei "willkürlich" (BGE 140 III 115 E. 2). Die beschwerdeführende Partei kann die Feststellung des Sachverhalts unter den gleichen Voraussetzungen beanstanden, wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Eine entsprechende Rüge ist substanziiert vorzubringen (vgl. vorstehenden Abschnitt am Ende).

2.

Vorab sind die formellen Rügen zu behandeln (BGE 138 I 232 E. 5.1 S. 237).

2.1. Der Beschwerdeführer trägt vor, das Einspracheverfahren im Kanton Luzern sei während ca. viereinhalb Jahren verschleppt worden. Dies stelle eine unzulässige Rechtsverzögerung dar.

Aus dem angefochtenen Urteil geht nicht hervor, dass der Beschwerdeführer während des Einspracheverfahrens eine Rechtsverzögerungsbeschwerde eingereicht oder die Verfahrensdauer in der Beschwerde an die Vorinstanz beanstandet hätte. Die Rüge ist daher verspätet (vgl. Urteil 2C 440/2014 / 2C 441/2014 vom 10. Oktober 2014 E. 8.1).

2.2. Der Beschwerdeführer moniert, die Luzerner Steuerbehörden hätten "für die Nutzung einer Baustelle" im Jahr 2003 einen Eigenmietwert erhoben, ohne ihm das rechtliche Gehör zu gewähren. Auch die Vorinstanz habe nicht geprüft, ob seine Liegenschaft in V.________ per Ende 2003 fertiggestellt gewesen sei, was eine Verletzung des rechtlichen Gehörs darstelle. Schliesslich habe die Vorinstanz in Verletzung des rechtlichen Gehörs die Tatsache übergangen, dass sämtliche Einkommens- und Vermögenswerte bereits im Jahr 2006 rechtskräftig im Kanton Zug veranlagt und ausgeschieden worden seien.

2.2.1. Was die Besteuerung des Eigenmietwerts betrifft, geht die Rüge des Beschwerdeführers fehl: Er hatte während des Einspracheverfahrens ausreichend Gelegenheit, seinen Standpunkt einzubringen. Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs liegt nicht vor.

2.2.2. Die beiden anderen Vorbringen betreffen nicht das rechtliche Gehör, sondern die Feststellung der Tatsachen und deren Würdigung. Sie sind daher bei der materiellen Prüfung der Veranlagung zu berücksichtigen.

3.

In materieller Hinsicht beanstandet der Beschwerdeführer die Besteuerung des Eigenmietwerts für seine Liegenschaft im Kanton Luzern. Ferner macht er eine Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots nach Art. 127 Abs. 3 BV geltend.

3.1. Auch auf dem Gebiet des Verbots der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV) ist der Instanzenzug in einem Kanton vollständig zu durchlaufen, ehe das Bundesgericht angerufen werden kann (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG). Trifft dies zu, kann zusammen mit dem noch nicht rechtskräftigen letztinstanzlichen Entscheid des einen Kantons auch die bereits rechtskräftige Veranlagungsverfügung oder der bereits rechtskräftige Rechtsmittelentscheid eines weiteren Kantons bzw. mehrerer weiterer Kantone angefochten werden (Urteil 2C 708/2012 vom 21. Dezember 2012 E. 1.3, nicht publiziert in: BGE 139 I 64, aber in: StR 68 2013 212, StE 2013 A 24.44.1 Nr. 3, RDAF 2013 II p. 469). In Bezug auf diese Verfügungen und Entscheide aus einem oder mehreren anderen Kantonen besteht praxisgemäss kein Erfordernis der Letztinstanzlichkeit (BGE 133 I 300 E. 2.4 S. 307 bzw. 308 E. 2.4 S. 313; Urteile 2C 92/2012 vom 17. August 2012 E. 1.3, in: StR 67/2012 S. 828; 2C 397/2010 vom 6. Dezember 2010 E. 1.2, in: RDAF 2011 II 127 und StE 2011 A 24.21 Nr. 22). Neben dem (nicht rechtskräftigen) Urteil des Kantonsgerichts des Kantons Luzern vom 21. Oktober 2013 kann somit auch die (längst rechtskräftige) Veranlagungsverfügung des Kantons Zug vom 7. Juni
2006 angefochten werden.

3.2. Die Beschwerde richtet sich im Hauptantrag gegen das Urteil des Kantonsgerichts Luzern vom 21. Oktober 2013. Das Bundesgericht prüft in Doppelbesteuerungssachen nicht von Amtes wegen, ob eine von der beschwerdeführenden Partei unangefochten gebliebene konkurrierende Veranlagungsverfügung das Verbot der Doppelbesteuerung verletzt (Urteile 2C 404/2013 vom 2. Mai 2014 E. 1.3; 2C 319/2013 vom 13. März 2014 E. 1.3.1; 2C 91/2012 vom 17. August 2012 E. 1.3.3, in: StR 68/2013 S. 158, RDAF 2013 II p. 458; 2C 199/2011 vom 14. November 2011 E. 1.2). Die beschwerdeführende Partei, welche das Urteil des zweitveranlagenden Kantons wegen Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots anficht, muss eventualiter die Aufhebung des rechtskräftigen Veranlagungsentscheids beantragen. Indessen werden praxisgemäss an eine solche "Mitanfechtung" keine allzu hohen Anforderungen gestellt. Die Aufhebung der rechtskräftigen Veranlagungsverfügung des Kantons Zug vom 7. Juni 2006 wird zwar nicht ausdrücklich beantragt, jedoch wird sinngemäss in einem als Eventualantrag bezeichneten Subeventualantrag verlangt, der Kanton Zug sei zu verpflichten, ein neues Veranlagungsverfahren durchzuführen. Das ist ausreichend.

3.3. Zunächst ist zu prüfen, ob das angefochtene Urteil - ohne Berücksichtigung der Doppelbesteuerungsproblematik - aufzuheben oder zu bestätigen ist. Sofern die Zuständigkeit des Kantons Luzern zur Besteuerung bejaht und das angefochtene Urteil bestätigt wird, ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob dies zu einer unzulässigen Doppelbesteuerung führt. Um eine solche zu vermeiden, wäre der rechtskräftige Veranlagungsentscheid des Kantons Zug insoweit aufzuheben.

4.

Zunächst ist zu prüfen, ob die Vorinstanz den Einspracheentscheid vom 23. April 2013 zu Recht bestätigt hat.

4.1. Der Beschwerdeführer moniert, die Luzerner Steuerbehörden hätten den Eigenmietwert seiner Liegenschaft in V.________/LU rückwirkend festgelegt und dabei zu Unrecht das Jahr 2003 einbezogen. Für das Jahr 2003 sei kein Eigenmietwert verfügt worden. Dies sei auch nicht möglich gewesen, weil die Wohnung per Ende 2003 nicht fertiggestellt und nur beschränkt nutzbar gewesen sei. Für das Steuerjahr 2003 dürfe daher kein Eigenmietwert besteuert werden.

4.1.1. Soweit der Beschwerdeführer (wie schon vor der Vorinstanz) vorbringt, die Behörden hätten missbräuchlich unterstellt, dass er seinen Wohnsitz im Jahr 2003 in die Gemeinde V.________ verlegt habe, ist darauf nicht mehr einzugehen. Das Bundesgericht hat mit Urteil 2P.22/2007 (Streitgegenstand: Steuerdomizil im Jahr 2003) vom 10. März 2008 entschieden, dass der Beschwerdeführer seinen Lebensmittelpunkt im Herbst 2003 von W.________ nach V.________ verlegt hat und folglich seit dem 1. Januar 2003 im Kanton Luzern unbeschränkt steuerpflichtig ist.

4.1.2. Es trifft indessen zu, dass der Eigenmietwert nur zu versteuern ist, solange und soweit das Objekt selbst genutzt wird (vgl. Urteil 2C 431/2009 vom 4. Dezember 2009 E. 2.1).

Das Bundesgericht hat mit Urteil 2P.49/2005 vom 10. August 2005 (Streitgegenstand: Bussenverfügung und Verpflichtung zur Hinterlegung des Heimatscheins) bestätigt, dass der Beschwerdeführer "spätestens ab Ende September 2003" zusammen mit seiner Lebensgefährtin überwiegend in seiner Wohnung in V.________ lebte. In Berücksichtigung dieser Feststellung hat die Dienststelle Steuern den Eigenmietwert erst ab dem 1. Oktober besteuert, wie dem Einspracheentscheid vom 23. April 2013 zu entnehmen ist.

Die Vorinstanz hat die Besteuerung des Eigenmietwerts von Oktober 2003 bis Dezember 2003 mit einer einlässlichen Begründung geschützt. Da der Beschwerdeführer nicht die Berechnung des Eigenmietwerts, sondern grundsätzlich dessen Besteuerung im Jahr 2003 beanstandet, ist nicht näher darauf einzugehen: Die Besteuerung des Eigenmietwerts ab dem 1. Oktober 2003 erfolgte in Übereinstimmung mit den zitierten Urteilen des Bundesgerichts. Dies ist nicht zu beanstanden, zumal damit die Veranlagungsverfügung vom 4. Juli 2008, in welcher der Eigenmietwert für das ganze Jahr 2003 angerechnet worden war, korrigiert wurde. Die Einwände des Beschwerdeführers betreffend Fertigstellung und Bewohnbarkeit der Wohnung waren bereits in den erwähnten Verfahren betreffend Nichtdeposition des Heimatscheins bzw. Steuerdomizil entkräftet worden, wobei teilweise aufwendige Abklärungen getätigt worden waren. Auch die Tatsache, dass erst im Jahr 2004 eine Schätzung des Katasterwerts stattgefunden hat, vermag nichts daran zu ändern, dass der Beschwerdeführer seine Wohnung in V.________ spätestens ab Ende September 2003 selbst genutzt hat und folglich ab dem 1. Oktober 2003 den Eigenmietwert versteuern muss. Es trifft nicht zu, dass für das Jahr 2003 kein
Eigenmietwert verfügt worden wäre, wie der Beschwerdeführer meint. Der Eigenmietwert wurde im Einspracheentscheid vom 23. April 2013 zusammen mit der Veranlagung der übrigen Einkünfte und Vermögenswerte gestützt auf die im Jahr 2003 gültigen gesetzlichen Grundlagen festgelegt (vgl. angefochtenes Urteil E. 5.1). Eine "rückwirkende" Eigenmietwertbesteuerung liegt demnach nicht vor. Die Vorinstanz hat zudem die Berechnungsmethode zur Aktualisierung der Mietwertsätze im Rahmen der ordentlichen Bemessungsmethode einlässlich dargelegt (vgl. angefochtenes Urteil E. 5.1.1), worauf ebenfalls verwiesen werden kann.

4.2. Nachdem der Beschwerdeführer keine weiteren Rügen gegen die Veranlagung durch den Kanton Luzern vorbringt, ist das angefochtene Urteil zu bestätigen.

5.

Der Beschwerdeführer macht geltend, sämtliche Einkommens- und Vermögenswerte seien bereits im Jahr 2006 rechtskräftig im Kanton Zug veranlagt und ausgeschieden worden. Dadurch, dass er diese Werte im Kanton Luzern noch einmal versteuern müsse, werde das Doppelbesteuerungsverbot verletzt. Aufgrund der langen Dauer des Verfahrens im Kanton Luzern sei eine allfällige Neuveranlagung im Kanton Zug verjährt.

5.1. Ein Verstoss gegen das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung nach Art. 127 Abs. 3 BV liegt vor, wenn ein Steuersubjekt von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und dieselbe Steuerperiode zur Besteuerung herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem darf ein Kanton ein Steuersubjekt grundsätzlich nicht deshalb stärker belasten, weil es nicht im vollen Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge seiner territorialen Beziehungen auch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Urteil 2C 708/2012 vom 21. Dezember 2012 E. 2.1, nicht publiziert in: BGE 139 I 64, aber in: StR 68/2013 S. 212, StE 2013 A 24.44.1 Nr. 3, RDAF 2013 II p. 469; BGE 138 I 297 E. 3.1 S. 300 f.; 137 I 145 E. 2.2 S. 147; 134 I 303 E. 2.1 S. 306 f.; 133 I 308 E. 2.1 S. 311; 132 I 29 E. 2.1 S. 31 f.).

5.2. Der steuerliche Wohnsitz und damit das Hauptsteuerdomizil des Beschwerdeführers lag in der Steuerperiode 2003 im Kanton Luzern. Dies wurde allerdings erst mit Urteil des Bundesgerichts vom 10. März 2008 letztinstanzlich bestätigt. Im Kanton Zug, wo der Beschwerdeführer infolge wirtschaftlicher Zugehörigkeit (aus heutiger Sicht) über ein Nebensteuerdomizil verfügte, wurde er bereits am 7. Juni 2006 - als unbeschränkt steuerpflichtig - rechtskräftig veranlagt. Da sowohl der Kanton Zug, wie auch der Kanton Luzern in den jeweiligen Veranlagungen für 2003 von einem Hauptsteuerdomizil in ihrem Kanton ausgegangen sind, resultierte eine aktuelle Doppelbesteuerung.

5.3. Der Beschwerdeführer macht geltend, die Veranlagung durch den Kanton Zug sei verjährt. Es ist nicht nachvollziehbar, was der Beschwerdeführer aus den Verjährungsregeln ableiten will. Die Verjährung kann in einer Konstellation wie der vorliegenden keine Rolle spielen: Die Aufhebung eines kantonalen, rechtskräftigen Veranlagungsentscheids zur Vermeidung der interkantonalen Doppelbesteuerung erfolgt im Interesse der steuerpflichtigen Person und ist mit Blick auf die Rechtskraft des aufzuhebenden Entscheids ein Sonderfall.

5.4. Aufgrund des Ausgeführten erweist sich die Beschwerde im Hauptantrag als unbegründet und ist abzuweisen. Dagegen ist der Eventualantrag begründet und die Beschwerde gegenüber dem Kanton Zug insofern gutzuheissen, als die rechtskräftige Veranlagung aufgehoben und die Sache zur neuen Veranlagung aufgrund des Nebensteuerdomizils im Kanton Zug an die Steuerverwaltung des Kantons Zug zurückgewiesen wird.

6.

Entsprechend dem Verfahrensausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Dieser obsiegt zwar insoweit, als der Kompetenzkonflikt zwischen den Kantonen Luzern und Zug beseitigt wird. Mit seinem Hauptbegehren, im Kanton Zug besteuert zu werden, vermag er jedoch nicht durchzudringen. Das Unterliegen in diesem Punkt kann bei der Verlegung der Kosten in den Vordergrund gestellt werden. Dass der konkurrierende Hoheitsakt aufgehoben werden muss, darf bei der Kostenverlegung ausser Acht gelassen werden.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde gegenüber dem Kanton Luzern wird abgewiesen.

2.
Die Beschwerde gegenüber dem Kanton Zug wird gutgeheissen. Der Entscheid der Steuerverwaltung des Kantons Zug vom 7. Juni 2006 wird aufgehoben. Die Sache wird zur neuen Veranlagung im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung des Kantons Zug zurückgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 2000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, der Steuerverwaltung des Kantons Zug, dem Kantonsgericht Luzern, 4. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 15. Januar 2015

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Die Gerichtsschreiberin: Genner

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.