2C_327/2014 - 2015-01-15 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Staats- und Gemeindesteuern 2003; Doppelbesteuerung

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_327/2014

Urteil vom 15. Januar 2015

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann, Haag,
Gerichtsschreiberin Genner.

Verfahrensbeteiligte
A.________, Beschwerdeführer,

gegen

Dienststelle Steuern des Kantons Luzern,
Beschwerdegegnerin,

Steuerverwaltung des Kantons Zug.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern 2003; Doppelbesteuerung,

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonsgerichts Luzern, 4. Abteilung, vom 21. Oktober 2013.

Sachverhalt:

A.

A.________ wohnte während Jahren in W.________, Gemeinde U.________/ZG. Dort war er polizeilich gemeldet, bezahlte die Steuern und übte die politischen Rechte aus. Im Jahr 2003 liess A.________ in V.________/LU ein Mehrfamilienhaus erstellen und erwarb eine der Wohnungen zu Eigentum, welche er spätestens seit Ende September 2003 zusammen mit seiner Lebensgefährtin bewohnte. Im Nachgang eines von der Gemeinde V.________/LU angehobenen Bussenverfahrens wegen Nichtdeposition des Heimatscheins, in dem A.________ vor Bundesgericht unterlag (Urteil 2P. 49/2005 vom 10. August 2005), erliess die Steuerverwaltung des Kantons Luzern am 29. September 2005 einen Feststellungsentscheid betreffend das Steuerdomizil, wonach A.________ ab dem 1. Januar 2003 in V.________/LU unbeschränkt steuerpflichtig sei. Dieser Entscheid wurde vom Bundesgericht mit Urteil 2P.22/2007 vom 10. März 2008 bestätigt.

Während der Rechtsmittelverfahren betreffend das Steuerdomizil, am 7. Juni 2006, hatte die Steuerverwaltung des Kantons Zug A.________ für das Steuerjahr 2003 mit einem Einkommen von Fr. 31'000.-- (satzbestimmend Fr. 31'000.--) und einem Vermögen von Fr. 730'000.-- (satzbestimmend Fr. 730'000.--) veranlagt. Der Entscheid vom 7. Juni 2006 erwuchs unangefochten in Rechtskraft.

B.

Am 4. Juli 2008 veranlagte die Steuerverwaltung (heute: Dienststelle Steuern) des Kantons Luzern A.________ für die Steuerperiode 2003. Die dagegen erhobene Einsprache hiess die Dienststelle Steuern am 23. April 2013 teilweise gut. Sie hob insbesondere die Veranlagung der direkten Bundessteuer auf. Auf den Staats- und Gemeindesteuern gewährte sie Abzüge und schied das Einkommen aus der selbständigen Erwerbstätigkeit sowie die Liegenschaft im Kanton Zug aus. Ferner reduzierte sie den (anrechenbaren) Eigenmietwert. Das im Kanton Luzern steuerbare Einkommen setzte sie auf Fr. 18'800.-- (zum Satz von Fr. 44'400.--) und das im Kanton Luzern steuerbare Vermögen auf Fr. 394'000.-- (zum Satz von Fr. 554'000.--) fest.

Die dagegen erhobene Beschwerde wies das Kantonsgericht Luzern mit Urteil vom 21. Oktober 2013 ab.

C.

A.________ erhebt am 3. April 2014 Beschwerde beim Bundesgericht mit den (sinngemässen) Anträgen, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur Neubeurteilung an die Steuerbehörden des Kantons Luzern zurückzuweisen; eventuell sei die Steuerveranlagung 2003 durch das Bundesgericht neu zu beurteilen; subeventuell sei der Kanton Zug zu verpflichten, über die Steuerveranlagung 2003 neu zu befinden.

Die Steuerverwaltung des Kantons Zug hat auf Vernehmlassung verzichtet. Bei der Dienststelle Steuern und dem Kantonsgericht des Kantons Luzern ist keine Vernehmlassung eingeholt worden.

Erwägungen:

1.

1.1. Das angefochtene Urteil betrifft eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts und unterliegt als Endentscheid einer kantonal letztinstanzlich zuständigen Gerichtsbehörde der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (vgl. Art. 82 lit. a BGG, Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG, Art. 90 BGG; vgl. auch Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Ein Ausschlussgrund nach Art. 83 BGG liegt nicht vor. Der Beschwerdeführer ist als Steuerpflichtiger zur Erhebung der Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG und Art. 73 Abs. 2 StHG). Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (vgl. Art. 42 BGG, Art. 100 Abs. 1 BGG) ist einzutreten.

1.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und Art. 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die von der beschwerdeführenden Partei vorgebrachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden (BGE 139 II 404 E. S. 415). In Bezug auf die Verletzung von Grundrechten, insbesondere des Willkürverbots, gilt eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 138 I 274 E. 1.6 S. 280).

Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinn von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet dabei "willkürlich" (BGE 140 III 115 E. 2). Die beschwerdeführende Partei kann die Feststellung des Sachverhalts unter den gleichen Voraussetzungen beanstanden, wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Eine entsprechende Rüge ist substanziiert vorzubringen (vgl. vorstehenden Abschnitt am Ende).

2.

Vorab sind die formellen Rügen zu behandeln (BGE 138 I 232 E. 5.1 S. 237).

2.1. Der Beschwerdeführer trägt vor, das Einspracheverfahren im Kanton Luzern sei während ca. viereinhalb Jahren verschleppt worden. Dies stelle eine unzulässige Rechtsverzögerung dar.

Aus dem angefochtenen Urteil geht nicht hervor, dass der Beschwerdeführer während des Einspracheverfahrens eine Rechtsverzögerungsbeschwerde eingereicht oder die Verfahrensdauer in der Beschwerde an die Vorinstanz beanstandet hätte. Die Rüge ist daher verspätet (vgl. Urteil 2C_440/2014 / 2C_441/2014 vom 10. Oktober 2014 E. 8.1).

2.2. Der Beschwerdeführer moniert, die Luzerner Steuerbehörden hätten "für die Nutzung einer Baustelle" im Jahr 2003 einen Eigenmietwert erhoben, ohne ihm das rechtliche Gehör zu gewähren. Auch die Vorinstanz habe nicht geprüft, ob seine Liegenschaft in V.________ per Ende 2003 fertiggestellt gewesen sei, was eine Verletzung des rechtlichen Gehörs darstelle. Schliesslich habe die Vorinstanz in Verletzung des rechtlichen Gehörs die Tatsache übergangen, dass sämtliche Einkommens- und Vermögenswerte bereits im Jahr 2006 rechtskräftig im Kanton Zug veranlagt und ausgeschieden worden seien.

2.2.1. Was die Besteuerung des Eigenmietwerts betrifft, geht die Rüge des Beschwerdeführers fehl: Er hatte während des Einspracheverfahrens ausreichend Gelegenheit, seinen Standpunkt einzubringen. Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs liegt nicht vor.

2.2.2. Die beiden anderen Vorbringen betreffen nicht das rechtliche Gehör, sondern die Feststellung der Tatsachen und deren Würdigung. Sie sind daher bei der materiellen Prüfung der Veranlagung zu berücksichtigen.

3.

In materieller Hinsicht beanstandet der Beschwerdeführer die Besteuerung des Eigenmietwerts für seine Liegenschaft im Kanton Luzern. Ferner macht er eine Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots nach Art. 127 Abs. 3 BV geltend.

3.1. Auch auf dem Gebiet des Verbots der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV) ist der Instanzenzug in einem Kanton vollständig zu durchlaufen, ehe das Bundesgericht angerufen werden kann (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG). Trifft dies zu, kann zusammen mit dem noch nicht rechtskräftigen letztinstanzlichen Entscheid des einen Kantons auch die bereits rechtskräftige Veranlagungsverfügung oder der bereits rechtskräftige Rechtsmittelentscheid eines weiteren Kantons bzw. mehrerer weiterer Kantone angefochten werden (Urteil 2C_708/2012 vom 21. Dezember 2012 E. 1.3, nicht publiziert in: BGE 139 I 64, aber in: StR 68 2013 212, StE 2013 A 24.44.1 Nr. 3, RDAF 2013 II p. 469). In Bezug auf diese Verfügungen und Entscheide aus einem oder mehreren anderen Kantonen besteht praxisgemäss kein Erfordernis der Letztinstanzlichkeit (BGE 133 I 300 E. 2.4 S. 307 bzw. 308 E. 2.4 S. 313; Urteile 2C_92/2012 vom 17. August 2012 E. 1.3, in: StR 67/2012 S. 828; 2C_397/2010 vom 6. Dezember 2010 E. 1.2, in: RDAF 2011 II 127 und StE 2011 A 24.21 Nr. 22). Neben dem (nicht rechtskräftigen) Urteil des Kantonsgerichts des Kantons Luzern vom 21. Oktober 2013 kann somit auch die (längst rechtskräftige) Veranlagungsverfügung des Kantons Zug vom 7. Juni
2006 angefochten werden.

3.2. Die Beschwerde richtet sich im Hauptantrag gegen das Urteil des Kantonsgerichts Luzern vom 21. Oktober 2013. Das Bundesgericht prüft in Doppelbesteuerungssachen nicht von Amtes wegen, ob eine von der beschwerdeführenden Partei unangefochten gebliebene konkurrierende Veranlagungsverfügung das Verbot der Doppelbesteuerung verletzt (Urteile 2C_404/2013 vom 2. Mai 2014 E. 1.3; 2C_319/2013 vom 13. März 2014 E. 1.3.1; 2C_91/2012 vom 17. August 2012 E. 1.3.3, in: StR 68/2013 S. 158, RDAF 2013 II p. 458; 2C_199/2011 vom 14. November 2011 E. 1.2). Die beschwerdeführende Partei, welche das Urteil des zweitveranlagenden Kantons wegen Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots anficht, muss eventualiter die Aufhebung des rechtskräftigen Veranlagungsentscheids beantragen. Indessen werden praxisgemäss an eine solche "Mitanfechtung" keine allzu hohen Anforderungen gestellt. Die Aufhebung der rechtskräftigen Veranlagungsverfügung des Kantons Zug vom 7. Juni 2006 wird zwar nicht ausdrücklich beantragt, jedoch wird sinngemäss in einem als Eventualantrag bezeichneten Subeventualantrag verlangt, der Kanton Zug sei zu verpflichten, ein neues Veranlagungsverfahren durchzuführen. Das ist ausreichend.

3.3. Zunächst ist zu prüfen, ob das angefochtene Urteil - ohne Berücksichtigung der Doppelbesteuerungsproblematik - aufzuheben oder zu bestätigen ist. Sofern die Zuständigkeit des Kantons Luzern zur Besteuerung bejaht und das angefochtene Urteil bestätigt wird, ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob dies zu einer unzulässigen Doppelbesteuerung führt. Um eine solche zu vermeiden, wäre der rechtskräftige Veranlagungsentscheid des Kantons Zug insoweit aufzuheben.

4.

Zunächst ist zu prüfen, ob die Vorinstanz den Einspracheentscheid vom 23. April 2013 zu Recht bestätigt hat.

4.1. Der Beschwerdeführer moniert, die Luzerner Steuerbehörden hätten den Eigenmietwert seiner Liegenschaft in V.________/LU rückwirkend festgelegt und dabei zu Unrecht das Jahr 2003 einbezogen. Für das Jahr 2003 sei kein Eigenmietwert verfügt worden. Dies sei auch nicht möglich gewesen, weil die Wohnung per Ende 2003 nicht fertiggestellt und nur beschränkt nutzbar gewesen sei. Für das Steuerjahr 2003 dürfe daher kein Eigenmietwert besteuert werden.

4.1.1. Soweit der Beschwerdeführer (wie schon vor der Vorinstanz) vorbringt, die Behörden hätten missbräuchlich unterstellt, dass er seinen Wohnsitz im Jahr 2003 in die Gemeinde V.________ verlegt habe, ist darauf nicht mehr einzugehen. Das Bundesgericht hat mit Urteil 2P.22/2007 (Streitgegenstand: Steuerdomizil im Jahr 2003) vom 10. März 2008 entschieden, dass der Beschwerdeführer seinen Lebensmittelpunkt im Herbst 2003 von W.________ nach V.________ verlegt hat und folglich seit dem 1. Januar 2003 im Kanton Luzern unbeschränkt steuerpflichtig ist.

4.1.2. Es trifft indessen zu, dass der Eigenmietwert nur zu versteuern ist, solange und soweit das Objekt selbst genutzt wird (vgl. Urteil 2C_431/2009 vom 4. Dezember 2009 E. 2.1).

Das Bundesgericht hat mit Urteil 2P.49/2005 vom 10. August 2005 (Streitgegenstand: Bussenverfügung und Verpflichtung zur Hinterlegung des Heimatscheins) bestätigt, dass der Beschwerdeführer "spätestens ab Ende September 2003" zusammen mit seiner Lebensgefährtin überwiegend in seiner Wohnung in V.________ lebte. In Berücksichtigung dieser Feststellung hat die Dienststelle Steuern den Eigenmietwert erst ab dem 1. Oktober besteuert, wie dem Einspracheentscheid vom 23. April 2013 zu entnehmen ist.

Die Vorinstanz hat die Besteuerung des Eigenmietwerts von Oktober 2003 bis Dezember 2003 mit einer einlässlichen Begründung geschützt. Da der Beschwerdeführer nicht die Berechnung des Eigenmietwerts, sondern grundsätzlich dessen Besteuerung im Jahr 2003 beanstandet, ist nicht näher darauf einzugehen: Die Besteuerung des Eigenmietwerts ab dem 1. Oktober 2003 erfolgte in Übereinstimmung mit den zitierten Urteilen des Bundesgerichts. Dies ist nicht zu beanstanden, zumal damit die Veranlagungsverfügung vom 4. Juli 2008, in welcher der Eigenmietwert für das ganze Jahr 2003 angerechnet worden war, korrigiert wurde. Die Einwände des Beschwerdeführers betreffend Fertigstellung und Bewohnbarkeit der Wohnung waren bereits in den erwähnten Verfahren betreffend Nichtdeposition des Heimatscheins bzw. Steuerdomizil entkräftet worden, wobei teilweise aufwendige Abklärungen getätigt worden waren. Auch die Tatsache, dass erst im Jahr 2004 eine Schätzung des Katasterwerts stattgefunden hat, vermag nichts daran zu ändern, dass der Beschwerdeführer seine Wohnung in V.________ spätestens ab Ende September 2003 selbst genutzt hat und folglich ab dem 1. Oktober 2003 den Eigenmietwert versteuern muss. Es trifft nicht zu, dass für das Jahr 2003 kein
Eigenmietwert verfügt worden wäre, wie der Beschwerdeführer meint. Der Eigenmietwert wurde im Einspracheentscheid vom 23. April 2013 zusammen mit der Veranlagung der übrigen Einkünfte und Vermögenswerte gestützt auf die im Jahr 2003 gültigen gesetzlichen Grundlagen festgelegt (vgl. angefochtenes Urteil E. 5.1). Eine "rückwirkende" Eigenmietwertbesteuerung liegt demnach nicht vor. Die Vorinstanz hat zudem die Berechnungsmethode zur Aktualisierung der Mietwertsätze im Rahmen der ordentlichen Bemessungsmethode einlässlich dargelegt (vgl. angefochtenes Urteil E. 5.1.1), worauf ebenfalls verwiesen werden kann.

4.2. Nachdem der Beschwerdeführer keine weiteren Rügen gegen die Veranlagung durch den Kanton Luzern vorbringt, ist das angefochtene Urteil zu bestätigen.

5.

Der Beschwerdeführer macht geltend, sämtliche Einkommens- und Vermögenswerte seien bereits im Jahr 2006 rechtskräftig im Kanton Zug veranlagt und ausgeschieden worden. Dadurch, dass er diese Werte im Kanton Luzern noch einmal versteuern müsse, werde das Doppelbesteuerungsverbot verletzt. Aufgrund der langen Dauer des Verfahrens im Kanton Luzern sei eine allfällige Neuveranlagung im Kanton Zug verjährt.

5.1. Ein Verstoss gegen das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung nach Art. 127 Abs. 3 BV liegt vor, wenn ein Steuersubjekt von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und dieselbe Steuerperiode zur Besteuerung herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem darf ein Kanton ein Steuersubjekt grundsätzlich nicht deshalb stärker belasten, weil es nicht im vollen Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge seiner territorialen Beziehungen auch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Urteil 2C_708/2012 vom 21. Dezember 2012 E. 2.1, nicht publiziert in: BGE 139 I 64, aber in: StR 68/2013 S. 212, StE 2013 A 24.44.1 Nr. 3, RDAF 2013 II p. 469; BGE 138 I 297 E. 3.1 S. 300 f.; 137 I 145 E. 2.2 S. 147; 134 I 303 E. 2.1 S. 306 f.; 133 I 308 E. 2.1 S. 311; 132 I 29 E. 2.1 S. 31 f.).

5.2. Der steuerliche Wohnsitz und damit das Hauptsteuerdomizil des Beschwerdeführers lag in der Steuerperiode 2003 im Kanton Luzern. Dies wurde allerdings erst mit Urteil des Bundesgerichts vom 10. März 2008 letztinstanzlich bestätigt. Im Kanton Zug, wo der Beschwerdeführer infolge wirtschaftlicher Zugehörigkeit (aus heutiger Sicht) über ein Nebensteuerdomizil verfügte, wurde er bereits am 7. Juni 2006 - als unbeschränkt steuerpflichtig - rechtskräftig veranlagt. Da sowohl der Kanton Zug, wie auch der Kanton Luzern in den jeweiligen Veranlagungen für 2003 von einem Hauptsteuerdomizil in ihrem Kanton ausgegangen sind, resultierte eine aktuelle Doppelbesteuerung.

5.3. Der Beschwerdeführer macht geltend, die Veranlagung durch den Kanton Zug sei verjährt. Es ist nicht nachvollziehbar, was der Beschwerdeführer aus den Verjährungsregeln ableiten will. Die Verjährung kann in einer Konstellation wie der vorliegenden keine Rolle spielen: Die Aufhebung eines kantonalen, rechtskräftigen Veranlagungsentscheids zur Vermeidung der interkantonalen Doppelbesteuerung erfolgt im Interesse der steuerpflichtigen Person und ist mit Blick auf die Rechtskraft des aufzuhebenden Entscheids ein Sonderfall.

5.4. Aufgrund des Ausgeführten erweist sich die Beschwerde im Hauptantrag als unbegründet und ist abzuweisen. Dagegen ist der Eventualantrag begründet und die Beschwerde gegenüber dem Kanton Zug insofern gutzuheissen, als die rechtskräftige Veranlagung aufgehoben und die Sache zur neuen Veranlagung aufgrund des Nebensteuerdomizils im Kanton Zug an die Steuerverwaltung des Kantons Zug zurückgewiesen wird.

6.

Entsprechend dem Verfahrensausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Dieser obsiegt zwar insoweit, als der Kompetenzkonflikt zwischen den Kantonen Luzern und Zug beseitigt wird. Mit seinem Hauptbegehren, im Kanton Zug besteuert zu werden, vermag er jedoch nicht durchzudringen. Das Unterliegen in diesem Punkt kann bei der Verlegung der Kosten in den Vordergrund gestellt werden. Dass der konkurrierende Hoheitsakt aufgehoben werden muss, darf bei der Kostenverlegung ausser Acht gelassen werden.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde gegenüber dem Kanton Luzern wird abgewiesen.

2.
Die Beschwerde gegenüber dem Kanton Zug wird gutgeheissen. Der Entscheid der Steuerverwaltung des Kantons Zug vom 7. Juni 2006 wird aufgehoben. Die Sache wird zur neuen Veranlagung im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung des Kantons Zug zurückgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 2000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, der Steuerverwaltung des Kantons Zug, dem Kantonsgericht Luzern, 4. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 15. Januar 2015

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Die Gerichtsschreiberin: Genner

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200963;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 96 Ausländisches Recht - Mit der Beschwerde kann gerügt werden:
^a	ausländisches Recht sei nicht angewendet worden, wie es das schweizerische internationale Privatrecht vorschreibt;
^b	das nach dem schweizerischen internationalen Privatrecht massgebende ausländische Recht sei nicht richtig angewendet worden, sofern der Entscheid keine vermögensrechtliche Sache betrifft.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 127 Grundsätze der Besteuerung - 1 Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
¹	Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
²	Soweit es die Art der Steuer zulässt, sind dabei insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten.
³	Die interkantonale Doppelbesteuerung ist untersagt. Der Bund trifft die erforderlichen Massnahmen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 65 Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
¹	Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
²	Die Gerichtsgebühr richtet sich nach Streitwert, Umfang und Schwierigkeit der Sache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien.
³	Sie beträgt in der Regel:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 200-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 200-100 000 Franken.
⁴	Sie beträgt 200-1000 Franken und wird nicht nach dem Streitwert bemessen in Streitigkeiten:
^a	über Sozialversicherungsleistungen;
^b	über Diskriminierungen auf Grund des Geschlechts;
^c	aus einem Arbeitsverhältnis mit einem Streitwert bis zu 30 000 Franken;
^d	nach den Artikeln 7 und 8 des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200223.
⁵	Wenn besondere Gründe es rechtfertigen, kann das Bundesgericht bei der Bestimmung der Gerichtsgebühr über die Höchstbeträge hinausgehen, jedoch höchstens bis zum doppelten Betrag in den Fällen von Absatz 3 und bis zu 10 000 Franken in den Fällen von Absatz 4.