2A.128/2007 - 2008-03-14 - Finances publiques et droit fiscal - Impôts cantonaux et communaux et l'impôt fédéral direct 2004

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.128/2007 - svc

Arrêt du 14 mars 2008
IIe Cour de droit public

Composition
M. et Mmes les Juges Merkli, Président,
Yersin et Aubry Girardin.
Greffière: Mme Kurtoglu-Jolidon.

Parties
Service cantonal des contributions du canton du Valais, 1951 Sion,
recourant,

contre

X.________,
intimé,
Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais, Bâtiment Planta 577, 1950 Sion.

Objet
Impôt fédéral direct, impôts cantonaux et communaux 2004 (déduction des cotisations AVS),

recours de droit administratif contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais du 20 septembre 2006.

Faits:

A.
X.________ exerce une activité lucrative en raison individuelle. En annexe à sa déclaration d'impôt 2004, il a joint les comptes de son entreprise au 31 décembre 2004, lesquels faisaient état d'un bénéfice d'exploitation de 111'561 fr. 36. Etait déduit de ce bénéfice, au titre de "cotisations personnelles AVS, AI, APG", un montant de 36'883 fr. 20. Ce montant correspondait aux cotisations figurant dans les décisions de la Caisse de compensation du canton du Valais (ci-après: la Caisse de compensation) notifiées en 2005 (sous déduction d'un remboursement de ladite Caisse de 600 fr.): une décision du 3 février 2005, qui complétait une décision antérieure, portant sur les cotisations 2001 et mentionnant un solde à acquitter de 17'867 fr. 70, une deuxième décision du 3 février 2005 qui complétait également une décision antérieure concernant les cotisations 2002 et faisant état d'un solde à payer de 3'959 fr. 70 et une décision du 23 février 2005 fixant les cotisations 2004 à 15'656 fr. 40.
Dans sa décision de taxation du 14 septembre 2005 pour la période fiscale 2004, la Commission d'impôt de district (ci-après: la Commission d'impôt) n'a admis qu'un montant de 9'000 fr. comme déduction des cotisations aux assurances sociales. Celui-ci correspondait à "une provision de 10'648 fr. calculée sur le revenu de l'activité indépendante 2004 diminuée des intérêts de 2,5% sur le capital investi, et reprise de Fr. 1'648.- (trop déduit pour 2003)". Le revenu net imposable a été fixé à 91'579 fr. en matière d'impôt fédéral direct et à 92'639 fr. pour l'impôt cantonal et communal. Cette taxation a été confirmée par décision sur réclamation du 16 décembre 2005.

B.
Par décision du 20 septembre 2006 notifiée le 16 août 2007, la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais (ci-après: la Commission cantonale de recours ou CCR) a admis le recours de X.________ tant en ce qui concerne l'impôt fédéral direct que les impôts cantonal et communal. Elle a considéré en substance qu'en droit fiscal, les cotisations en matière d'assurances sociales présentaient un caractère privé et non commercial. La déduction de ces charges était d'ailleurs mentionnée dans les dispositions relatives aux déductions générales. Il s'ensuivait qu'elles ne pouvaient être considérées comme des frais justifiés par l'usage commercial. Ainsi, les principes dégagés par la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de comptabilisation des charges commerciales n'étaient pas directement applicables. En outre, la disposition légale topique précisait que seules les primes et cotisations "versées" étaient déductibles. Ainsi, le solde des cotisations en matière d'assurances sociales se rapportant aux années 2001 et 2002 et comptabilisé par le recourant dans l'exercice 2004 devait être considéré comme une charge de l'année 2004. Il en allait de même de la totalité des cotisations 2004, soit 15'055 fr. (15'655
fr. ./. remboursement de 600 fr.). La Commission cantonale de recours a fixé le revenu net imposable à 63'696 fr. pour l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2004 et à 64'756 fr. pour les impôts cantonal et communal.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, le Service cantonal des contributions du canton du Valais (ci-après: le Service des contributions) demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, en tant que l'impôt fédéral direct est concerné, d'admettre le recours, de confirmer le bien-fondé de la décision sur réclamation de la Commission d'impôt du 16 décembre 2005 et, en tant que les impôts cantonaux et communaux sont concernés, d'annuler la décision de la Commission cantonale de recours et de lui renvoyer la cause pour une nouvelle décision dans le sens des considérants.
X.________ conclut, à titre principal, à l'irrecevabilité du recours et, à titre subsidiaire, au rejet de celui-ci. La Commission cantonale de recours conclut au rejet du recours. L'Administration fédérale des contributions conclut à l'admission du recours.
Considérant en droit:

1.
Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 132 III 747 consid. 4 p. 748).
La loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF; RS 173.110) est entrée en vigueur le 1er janvier 2007 (RO 2006 p. 1205 ss, p. 1242). L'arrêt attaqué ayant été rendu avant cette date, la procédure reste régie par la loi fédérale du 16 décembre 1943 d'organisation judiciaire (art. 132 al. 1 LTF).
Le recours en matière de droit public (art. 82 ss LTF) déposé par le recourant n'est dès lors pas recevable en tant que tel. Il sera néanmoins accepté - la désignation erronée du recours ne nuisant pas au recourant - pour autant que les conditions de forme de l'une des voies de droit prévues par la loi fédérale du 16 décembre 1943 d'organisation judiciaire soient respectées (OJ; ATF 126 II 506 consid. 1b p. 509; 124 I 223 consid. 1a p. 224).
I. Impôt fédéral direct

2.
2.1 La décision attaquée, qui n'a pas été portée devant le Tribunal cantonal du canton du Valais (ci-après: le Tribunal cantonal), émane de la Commission cantonale de recours. La question se pose de savoir si, conformément à la jurisprudence, cette décision a été rendue en dernière instance cantonale, selon les art. 97 OJ et 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD ou la loi sur l'impôt fédéral direct; RS 642.11). En effet, le Tribunal fédéral a jugé que l'art. 145 LIFD, en relation avec l'art. 50 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID ou la loi fédérale sur l'harmonisation; RS 642.14), instaure un parallélisme des voies de recours en matière d'impôt fédéral direct et d'impôts cantonaux harmonisés. Ainsi, lorsqu'un canton a une double instance de recours pour les impôts cantonaux, il doit prévoir les mêmes voies de droit pour l'impôt fédéral direct (ATF 130 II 65).
En application de cette jurisprudence, le canton du Valais, qui avait une double instance judiciaire en matière d'impôts cantonaux - l'art. 153bis de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 (ci-après: LF ou la loi fiscale valaisanne), en vigueur jusqu'au 30 juin 2007, prévoyait que les décisions de la Commission cantonale de recours étaient susceptibles de recours devant le Tribunal cantonal -, a d'abord ouvert la voie de recours au Tribunal cantonal aux recours portant sur l'impôt fédéral direct. Toutefois, cette disposition a été abrogée le 1er juillet 2007. Dès cette date, la Commission cantonale de recours statue, pour les impôts cantonaux, comme autorité précédant immédiatement le Tribunal fédéral (art. 150 LF); la voie de recours devant le Tribunal cantonal n'est donc plus ouverte ni pour les impôts cantonaux, ni pour l'impôt fédéral direct.
En l'espèce, la décision entreprise de la Commission cantonale de recours date du 20 septembre 2006, soit d'avant l'abrogation de l'art. 153bis LF, mais elle n'a été notifiée au recourant que le 16 août 2007. Dès lors, lorsque la décision a été rendue, elle devait être attaquée devant le Tribunal cantonal, alors qu'à la date de sa notification, la loi fiscale valaisanne avait été modifiée et ladite décision devait être attaquée directement devant le Tribunal fédéral. La loi fiscale valaisanne ne contient pas de disposition transitoire à ce sujet. D'après la jurisprudence, en l'absence de disposition contraire, les nouvelles règles de procédure doivent être appliquées dès leur entrée en vigueur (ATF 130 V 90 consid. 3.2 p. 93), soit en l'espèce, le 1er juillet 2007. Lorsque l'intéressé a pu recourir, soit lorsqu'il a reçu la décision entreprise le 16 août 2007, le Tribunal cantonal n'était plus une autorité de recours compétente en matière fiscale. De plus, la Commission cantonale de recours indique à la fin de sa décision que celle-ci peut faire l'objet d'un recours au Tribunal fédéral. Elle ne mentionne plus le Tribunal cantonal. Ainsi, il y a lieu de considérer que la décision attaquée devant le Tribunal de céans est une
décision rendue en dernière instance cantonale pour les impôts cantonaux et pour l'impôt fédéral direct et que le principe du parallélisme des voies de recours est respecté (art. 8 al. 3 de la loi valaisanne du 24 septembre 1997 d'application de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct).

2.2 Pour le surplus, déposé en temps utile et dans les formes prescrites par la loi contre un arrêt fondé sur le droit public fédéral, le présent recours est recevable en tant que recours de droit administratif, étant précisé que l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct a qualité pour recourir (art. 146 LIFD).

3.
3.1 Selon le recourant, les faits ont été établis de façon manifestement inexacte par la Commission cantonale de recours. La décision entreprise ne retiendrait pas, premièrement, que les cotisations sociales en cause concernent les années 2001 et 2002 et que leur déduction tombe ainsi dans la brèche de calcul due au passage, dans le canton du Valais, de la taxation praenumerando bisannuelle à la taxation postnumerando annuelle au 1er janvier 2003 et, deuxièmement, que les décisions fixant les cotisations ont été notifiées en 2005.

3.2 Contrairement à ce que prétend le recourant, la décision attaquée mentionne que les cotisations en cause concernent les années 2001 et 2002 (décision attaquée p. 7) et qu'elles ont été notifiées en 2005 (décision attaquée p. 7). Si elle ne parle pas de la brèche de calcul, c'est vraisemblablement que l'autorité intimée estimait cet élément non pertinent pour la présente affaire.
En réalité, l'intéressé critique non pas l'établissement des faits par l'autorité intimée mais lui reproche uniquement de n'avoir pas jugé décisifs certains éléments du dossier et de les avoir appréciés de façon erronée. Il s'en prend dès lors à l'appréciation juridique des faits et soulève ainsi une question de droit que le Tribunal fédéral revoit d'office et librement.

4.
4.1 La Commission cantonale de recours a jugé que les cotisations en matière d'assurances sociales présentent un caractère privé. Elle rappelle, en outre, que l'art. 33 al. 1 let. d LIFD précise que seules les primes et cotisations "versées" sont déductibles. Ainsi, dans la présente affaire, le solde des cotisations en matière d'assurances sociales se rapportant aux années 2001 et 2002 et comptabilisé par l'intimé dans l'exercice 2004 devait être considéré comme une charge de l'année 2004. Il en allait de même de la totalité des cotisations 2004, soit 15'055 fr. (15'655 fr. ./. remboursement de 600 fr.).

4.2 Dans son recours, le Service cantonal des contributions prétend que les cotisations en matière d'assurances sociales présentent un caractère commercial (art. 27 LIFD). Elles auraient un lien direct avec le revenu de l'activité lucrative indépendante puisqu'elles sont calculées sur la base du revenu effectif acquis durant l'année de cotisation. Selon lui, le montant de la déduction pouvant être opérée au titre des cotisations serait "égal à celui des acomptes versés en relation avec l'exercice". Ainsi, seraient déductibles pendant l'exercice 2004, les paiements effectués en 2004 pour les cotisations 2004. En sus, la constitution d'une provision serait autorisée et justifiée par l'usage commercial. En l'espèce, le solde des cotisations 2001 et 2002, notifié en 2005, n'était pas déductible en 2004, seule une provision de 9'000 fr. pour les cotisations 2004 l'étant.

4.3 Quant à l'intimé, il tient une comptabilité commerciale et explique qu'il enregistre les cotisations AVS qui sont connues à la date du dépôt de ses comptes, seules les cotisations fixées par la Caisse de compensation dans des décisions étant enregistrées. Il aurait toujours procédé de cette façon.

4.4 En résumé, les différents montants concernant l'année en cause, soit 2004, sont les suivants:
fr.
montant déduit par l'intimé 36'883.20*
montant admis par le fisc 9'000.--
montant admis par la CCR 36'883.20
montant notifié et acquitté par l'intimé 4'212.--
*= solde des cotisations 2001: 17'867.70 + solde des cotisations 2002: 3'959.70 + cotisations 2004: 15'656.40, ./. remboursement de 600.--

5.
5.1 Selon l'art. 957 CO, quiconque a l'obligation de faire inscrire sa raison de commerce sur le registre du commerce doit posséder les livres exigés par la nature et l'étendue de ses affaires; il les tiendra exactement et de manière qu'ils révèlent à la fois la situation financière de l'entreprise, l'état des dettes et créances se rattachant à l'exploitation, de même que le résultat des exercices annuels. Cela n'exclut pas que des éléments privés y figurent, car le droit commercial ne l'interdit pas (Karl Käfer, Berner Kommentar, Band VIII, 2. Abteilung, Die kaufmännische Buchführung, Art. 957-964 OR, 1. Teilband, no 259 ad art. 957, p. 408; Gérald-Charles Bourquin, Le principe de sincérité du bilan, p. 373 ss).
Le compte d'exploitation et le bilan annuel sont dressés conformément aux principes généralement admis dans le commerce; ils doivent être complets, clairs et faciles à consulter, afin que les intéressés puissent se rendre compte aussi exactement que possible de la situation économique de l'entreprise (art. 959 CO). Cette disposition consacre le principe de la sincérité du bilan, lequel suppose en règle générale de rattacher les charges et les produits à l'exercice qui les a vus naître (Gérald-Charles Bourquin, op. cit., p. 397, Manuel suisse d'audit 1998, tome 1, p. 59 ss).
Le principe de la continuité du bilan signifie que les comptes annuels doivent être établis chaque année selon les mêmes règles. Il est destiné à faciliter la comparaison des comptes annuels d'un exercice à l'autre. Ce principe revêt deux aspects: formellement, il signifie que la structure des comptes annuels et la désignation des postes ne doivent pas être modifiées; matériellement, il en résulte que les mêmes règles d'évaluation doivent être appliquées pour l'établissement des comptes des exercices successifs (Pierre Journot, Obligations comptables et révision des comptes, p. 56; Carl Helbling, L'analyse du bilan et du résultat, 7e éd., no 11, p. 24; Jean-Marc Rivier, in: Markus Reich/Martin Zweifel (éd.), Das schweizerische Steuerrecht, Eine Standortbestimmung, p. 408). Ainsi, une fois une méthode comptable choisie, l'intéressé doit s'y tenir.
Le principe de la réalisation veut qu'un revenu est réalisé lorsque le contribuable peut effectivement en disposer, lorsqu'il a acquis un droit ferme à un bien ou à une prestation. C'est au moment de la réalisation que la comptabilisation doit intervenir (Jean-Marc Rivier, op. cit., p. 412). Il en va de même des charges qui doivent être enregistrées dans l'exercice comptable auquel elles sont imputables. Elles peuvent être comptabilisées, soit à la date de la facture, soit au moment du paiement.

5.2 D'après l'art. 125 al. 2 LIFD, les personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration les extraits de comptes signés (bilan, compte de résultats) de la période fiscale ou, à défaut d'une comptabilité tenue conformément à l'usage commercial, un état des actifs et des passifs, un relevé des recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés.
L'art. 125 al. 2 LIFD ne précise pas les exigences auxquelles doivent répondre ces états et relevés, qui dépendent des circonstances du cas d'espèce, en particulier du type d'activité et de l'ampleur de cette dernière. Dans tous les cas, ils doivent être propres à garantir une saisie complète et fiable du revenu et de la fortune liés à l'activité lucrative indépendante et pouvoir être contrôlés dans des conditions raisonnables par les autorités fiscales (RF 62/2007 p. 369 ss consid. 3.4, 2A.300/2006; Archives 73 p. 656, 2A.272/2003; Martin Zweifel, in: Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), n° 30 ss ad art. 125 LIFD p. 260; cf. circulaire n° 2 de l'Administration fédérale des contributions publiée en janvier 1980 sur l'obligation de conserver les documents et pièces justificatives et d'établir des relevés et des états faite aux contribuables exerçant une activité lucrative indépendante, in Archives 48, p. 412).

5.3 Les art. 209 al. 1 et 2 et 210 LIFD définissent la période fiscale, l'année fiscale et la détermination du revenu. A l'instar du revenu imposable, qui se détermine d'après les revenus acquis durant la période de calcul (art. 210 al. 1 LIFD), les déductions sont soumises au principe de la périodicité et ne sont admises que lorsqu'elles trouvent leur cause dans des événements ayant lieu durant la période de calcul (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, 1ère éd., L'imposition du revenu et de la fortune, p. 257).
Les autorités fiscales peuvent s'écarter de la comptabilité si elle est contraire à des dispositions impératives du droit commercial ou à des prescriptions du droit fiscal (cf. ATF 119 Ib 111 consid. 2c p. 115; RDAF 1998 II 374, 2P.14/1998; Archives 65 p. 51 consid. 3a p. 56, 2A.346/1992; et les références citées). Elles sont en particulier autorisées à y apporter des corrections dans le but de rétablir le bénéfice effectivement réalisé durant l'exercice en cause (Christoph Oesch, Die Vorgehensweise des Steuerkommissärs bei des steuerlichen Buch- und Betriebsprüfung, in: Revue fiscale 1989 p. 205 ss, p. 212; Walter Storck, Die steuerrechtlichen Korrekturnormen, in Revue fiscale 1960 p. 410 ss, p. 416).

5.4 Les cotisations se déterminent sur la base du revenu effectivement acquis pendant l'année de cotisation et du capital propre engagé au 31 décembre (art. 22 al. 2 du règlement fédéral du 31 octobre 1947 sur l'assurance-vieillesse et survivants [RAVS; RS 831.101]). Pour établir le revenu déterminant, les autorités fiscales cantonales se fondent sur la taxation passée en force de l'impôt fédéral direct (art. 23 al. 1 RAVS). Les cotisations définitives ne peuvent donc être déterminées, au plus tôt, que l'année suivant celle en cause. Pendant l'année de cotisation, les personnes tenues de payer des cotisations doivent verser périodiquement des acomptes de cotisations (art. 24 al. 1 RAVS).
Qu'elles soient considérées comme privées ou commerciales, les cotisations sociales d'un indépendant peuvent être comptabilisées, soit à la date de la facture, soit à celle du paiement, selon la méthode comptable choisie. Elles peuvent, de plus, faire l'objet d'une provision si le contribuable tient une comptabilité en partie double. L'autorité fiscale l'admet en l'espèce puisqu'elle veut que les acomptes soient comptabilisés durant l'année en cause et que l'intéressé provisionne ce qu'il pense encore devoir. L'année où la décision définitive fixant les cotisations est prise, un rectificatif, en plus ou en moins, sera donc passé dans les comptes. L'intéressé doit aussi pouvoir choisir une méthode plus simple (cf. Yves Noël, in Danielle Yersin/Yves Noël (éd.), Commentaire romand, Impôt fédéral direct, ad art. 28-31, no 3, p. 473) et enregistrer les cotisations, soit à la date de la facture (des acomptes et des décisions définitives), soit à la date du paiement, même si cela ne coïncide pas avec l'année pour laquelle les cotisations sont dues. Le contribuable doit pouvoir choisir une des méthodes admises et s'y tenir. Ainsi, dans la mesure où l'intéressé comptabilise les cotisations au moment où il reçoit les décisions de la Caisse
de compensation, ce mode de faire doit être accepté, pour autant qu'il soit appliqué avec rigueur et constance.
Si une certaine liberté de choix doit être reconnue au contribuable s'agissant de la comptabilisation de ses cotisations d'assurances sociales, celle-ci ne doit pas conduire à un enregistrement à bien plaire de ces charges, variant à chaque exercice, sans motifs objectifs, rendant le contrôle de la déduction difficile si ce n'est impossible. Le fisc doit pouvoir vérifier sans recherches particulières que les cotisations sont attribuées aux exercices successifs selon les mêmes critères et ne sont déduites qu'une seule fois au total.

6.
6.1 En l'espèce, l'intimé a passé comme charges au compte de pertes et profits, au titre de cotisations sociales, 3'945 fr. lors de l'exercice 2002, 3'611 fr. 40 en 2003 et 36'883 fr. 20 lors de l'exercice 2004. Les 3'945 fr. enregistrés en 2002 correspondent au montant de la décision du 14 mars 2002 de la Caisse de compensation fixant l'acompte sur les cotisations 2002. Ils devaient être acquittés en quatre acomptes de 986 fr. 25, dont on ignore à quelle date ils ont été payés. En 2003, ont été chargés 3'611 fr. 40 correspondant, selon une attestation de la Caisse de compensation, aux cotisations facturées et débitées en 2003. Les 36'883 fr. 20 enregistrés lors de l'exercice litigieux 2004 correspondent (sous déduction d'un remboursement de cotisations de 600 fr. perçus par erreur) au solde des cotisations 2001 à acquitter de 17'867 fr. 70 ressortant de la décision du 3 février 2005, au solde à payer des cotisations 2002 de 3'959 fr. 70 selon la décision du 3 février 2005 et au total des cotisations 2004 de la décision du 23 février 2005 fixant les cotisations 2004 à 15'656 fr. 40 (cette décision fixe le total à 15'656 fr. 40 dont elle soustrait 4'212 fr. représentant le montant déjà acquitté selon une décision précédente et
mentionne un solde dû de 11'444 fr. 40). Le montant de 36'883 fr. 20 a été passé comme charge et provisionné dans le compte passif "créanciers frais-généraux" d'un montant total de 45'401 fr. 83. Ceci signifie que lorsque l'intimé a reçu en 2005 les décisions susmentionnées, les comptes 2004 n'étant pas encore bouclés, il a provisionné les montants que les décisions lui imposaient d'acquitter en 2005.

6.2 L'intimé exploite une entreprise en la forme commerciale. Il s'agit d'une raison individuelle et non d'une société anonyme. Il est dès lors soumis aux seuls art. 957 ss CO (et non aux art. 662 ss CO; cf. Manuel suisse d'audit 1998, tome 1, p. 58) qui n'imposent pas de méthode comptable particulière (Gérald Bourquin, Comptabilité commerciale, in: L'Expert-comptable suisse, 1997, p. 889 ss, no 2.2.5, p. 892). Il a choisi, selon ses dires, de comptabiliser les cotisations AVS à réception des décisions de la Caisse de compensation. Les décisions en cause sont datées de 2005 et les montants qu'elles fixent sont tous payables dans les 30 jours - sous réserve des cotisations 2004 déjà payées en 2004, soit 4'212 fr. -. Ainsi, au regard de la méthode prétendument choisie, les soldes dus pour 2001, 2002 et 2004 auraient dû être comptabilisés en 2005. Seul le montant de 4'212 fr., soit le montant apparemment notifié et acquitté en 2004, pouvait l'être en 2004. La pratique de l'intimé n'a donc respecté ni le principe de la périodicité, ni celui de la continuité du bilan.
La décision de la Commission cantonale de recours n'est toutefois pas plus cohérente, même si l'on admettait ses considérations sur les conséquences fiscales de l'éventuel caractère privé des cotisations sociales et le caractère déterminant de la lettre de la loi, l'art. 33 al. 1 lettre d LIFD mentionnant les primes, cotisations et montants "versés": les décisions de la Caisse de compensation ayant été notifiées en 2005, les charges qu'elles fixaient ne pouvaient pas être déduites en 2004. Pendant cette année, seul le montant de 4'212 fr. concernant précisément les cotisations 2004 a été acquitté.
Quant au système décrit par le fisc, il est certes logique. Il ne peut toutefois pas être imposé à un indépendant qui n'est soumis qu'aux art. 956 ss CO.

6.3 Au vu de ce qui précède, les cotisations comptabilisées par 36'883 fr. 20 lors de l'exercice 2004 n'ont pas été facturées cette année-là pas plus qu'elles n'ont été payées en 2004, sous réserve du montant précité de 4'212 fr. concernant les cotisations 2004 acquitté en 2004. Leur déduction ne saurait donc être autorisée. Le recours doit être admis et la décision attaquée annulée. La décision sur réclamation du 16 décembre 2005 qui admet la déduction d'une provision de 9'000 fr. en 2004 est plus avantageuse pour l'intimé que la seule déduction des cotisations 2004 et peut être confirmée. De toute façon, en vertu de l'art. 107 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties. Or, le recourant conclut à la confirmation de sa décision du 16 décembre 2005. Il appartiendra à l'intimé de choisir et soumettre à l'autorité fiscale la méthode comptable qu'il entend utiliser à l'avenir, et de s'y tenir.
II. Impôt cantonal et communal

7.
La décision attaquée porte sur la déduction de cotisations AVS réglée à l'art. 9 al. 2 let. d LHID et à l'art. 10 al. 1 let. b LHID, si les cotisations font l'objet de provisions, et concerne la période fiscale 2004, soit une période postérieure à l'échéance du délai de l'art. 72 al. 1 LHID, de sorte que la voie de recours de l'art. 73 al. 1 LHID est ouverte.
La décision attaquée ayant été rendue avant le 1er janvier 2007, le recours de droit administratif est ouvert (art. 132 al. 1 LTF).
La double instance de recours prévue pour les impôts cantonaux et communaux a été supprimée le 30 juin 2007 par l'abrogation de l'art. 153bis LF. Depuis lors, les décisions de la Commission cantonale de recours, qui étaient jusqu'alors susceptibles de recours au Tribunal cantonal, sont rendues en dernière instance cantonale (art. 150 LF). La décision entreprise ayant été notifiée le 16 août 2007, soit après l'abrogation susmentionnée, l'intéressé ne pouvait plus attaquer la décision en cause devant le Tribunal cantonal et celle-ci doit être considérée comme de dernière instance cantonale (cf. consid. 2).

8.
L'art. 29 al. 1 let. d LF règle la déduction des cotisations sociales imposée par l'art. 9 al. 2 let. d LHID. La déduction des provisions est prévue aux art. 23 al. 1 et 2 et 25 al. 1 LF (art. 10 al. 1 let. b LHID). En outre, conformément à l'art. 42 al. 3 LHID, l'art. 133 al. 2 LF, qui a pratiquement la même teneur que l'art. 125 al. 2 LIFD, prévoit que les personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration les extraits de comptes signés (bilan, compte de résultat) des années de calcul ou, à défaut d'une comptabilité tenue conformément à l'usage commercial, un état des actifs et passifs, un relevé des recettes et des dépenses, ainsi que des prélèvements et avoirs privés. L'art. 42 al. 3 LHID précise encore que la tenue, la conservation et la production de ces documents est régi par les dispositions du code des obligations (art. 957 et 963 al. 2 CO). Cette règle s'impose également en droit valaisan, même si elle n'est pas expressément reprise par la loi.
Dès lors, les considérations développées ci-dessus (cf. consid. 4 à 6) s'appliquent également aux impôts cantonal et communal. Le recours doit être admis dans le sens des considérants et la décision attaquée annulée.

9.
Au vu de ce qui précède, le présent recours est admis dans le sens des considérants en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct 2004 ainsi que les impôts cantonal et communal 2004 et la décision attaquée du 20 septembre 2006 est annulée. La décision sur réclamation du 16 décembre 2005 est confirmée dans la mesure où elle concerne l'impôt fédéral direct. Il appartiendra à l'autorité intimée de rendre une nouvelle décision concernant les impôts cantonal et communal et de régler à nouveau le sort des frais de la procédure cantonale.
Les frais judiciaires seront supportés par l'intimé (art. 153 , 153a et 156 al. 3 OJ). Il n'est pas alloué de dépens (art. 159 al. 2 OJ).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est admis dans le sens des considérants en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct et la décision rendue le 20 septembre 2006 par la Commission cantonale de recours est annulée. La décision sur réclamation du 16 décembre 2005 est confirmée.

2.
Le recours est admis dans le sens des considérants en tant qu'il concerne les impôts cantonal et communal et la décision rendue le 20 septembre 2006 par la Commission cantonale de recours est annulée.

3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'500 fr., sont mis à la charge de l'intimé.

4.
Le présent arrêt est communiqué au Service cantonal des contributions du canton du Valais, au mandataire de l'intimé, à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais et à l'Administration fédérale des contributions, Division juridique de l'impôt fédéral direct.
Lausanne, le 14 mars 2008
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: La Greffière:

T. Merkli E. Kurtoglu-Jolidon

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 132 Droit transitoire - 1 La présente loi s'applique aux procédures introduites devant le Tribunal fédéral après son entrée en vigueur; elle ne s'applique aux procédures de recours que si l'acte attaqué a été rendu après son entrée en vigueur.
¹	La présente loi s'applique aux procédures introduites devant le Tribunal fédéral après son entrée en vigueur; elle ne s'applique aux procédures de recours que si l'acte attaqué a été rendu après son entrée en vigueur.
²	...122
³	La période de fonction des juges ordinaires et suppléants qui ont été élus sur la base de l'organisation judiciaire du 16 décembre 1943123 ou de l'arrêté fédéral du 23 mars 1984 concernant l'augmentation du nombre des juges suppléants du Tribunal fédéral124 ou qui seront élus pendant les années 2007 et 2008 prend fin le 31 décembre 2008.125
⁴	La limitation du nombre de juges suppléants au sens de l'art. 1, al. 4, s'applique dès 2009.126

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 145 - 1 Dans la mesure où le droit cantonal le prévoit, la décision sur recours peut encore être portée devant une autre instance cantonale, indépendante de l'administration.
¹	Dans la mesure où le droit cantonal le prévoit, la décision sur recours peut encore être portée devant une autre instance cantonale, indépendante de l'administration.
²	Les art. 140 à 144 s'appliquent par analogie.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 50 - 1 Le contribuable peut interjeter un recours écrit et motivé contre la décision sur réclamation devant une commission de recours indépendante des autorités fiscales, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée.
¹	Le contribuable peut interjeter un recours écrit et motivé contre la décision sur réclamation devant une commission de recours indépendante des autorités fiscales, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée.
²	Toute erreur dans la décision attaquée et tout vice de procédure constituent des motifs de recours.
³	Le contribuable et l'administration fiscale cantonale peuvent porter la décision sur recours devant une instance cantonale supérieure indépendante de l'administration, à condition que le droit cantonal le prévoie.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
³	Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 27 En général - 1 Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
¹	Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
²	Font notamment partie de ces frais:
^a	les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
^b	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
^c	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^d	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
^e	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^f	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
³	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.72
⁴	Si des sanctions au sens de l'al. 3, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.73

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 957 - 1 Doivent tenir une comptabilité et présenter des comptes conformément au présent chapitre:
¹	Doivent tenir une comptabilité et présenter des comptes conformément au présent chapitre:
¹	les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d'affaires supérieur à 500 000 francs lors du dernier exercice;
²	les personnes morales.
²	Les entreprises suivantes ne tiennent qu'une comptabilité des recettes et des dépenses ainsi que du patrimoine:
¹	les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d'affaires inférieur à 500 000 francs lors du dernier exercice;
²	les associations et les fondations qui n'ont pas l'obligation de requérir leur inscription au registre du commerce;
³	les fondations dispensées de l'obligation de désigner un organe de révision en vertu de l'art. 83b, al. 2, CC797.
³	Le principe de régularité de la comptabilité s'applique par analogie aux entreprises visées à l'al. 2.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 959 - 1 Le bilan reflète l'état du patrimoine et la situation financière de l'entreprise à la date du bilan. Il se compose de l'actif et du passif.
¹	Le bilan reflète l'état du patrimoine et la situation financière de l'entreprise à la date du bilan. Il se compose de l'actif et du passif.
²	L'actif comprend les éléments du patrimoine dont l'entreprise peut disposer en raison d'événements passés, dont elle attend un flux d'avantages économiques et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant. Aucun autre élément du patrimoine ne peut être porté au bilan.
³	L'actif circulant comprend la trésorerie et les actifs qui seront vraisemblablement réalisés au cours des douze mois suivant la date du bilan, dans le cycle normal des affaires ou d'une autre manière. Tous les autres actifs sont classés dans l'actif immobilisé.
⁴	Le passif comprend les capitaux étrangers et les capitaux propres.
⁵	Les capitaux étrangers comprennent les dettes qui résultent de faits passés, qui entraînent un flux probable d'avantages économiques à la charge de l'entreprise et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant.
⁶	Les capitaux étrangers à court terme comprennent les dettes qui seront vraisemblablement exigibles dans les douze mois suivant la date du bilan ou dans le cycle normal des affaires. Toutes les autres dettes sont classées dans les capitaux étrangers à long terme.
⁷	Les capitaux propres sont présentés et structurés en fonction de la forme juridique de l'entreprise.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 125 Annexes - 1 Les personnes physiques doivent joindre à leur déclaration notamment:
¹	Les personnes physiques doivent joindre à leur déclaration notamment:
^a	les certificats de salaire concernant tous les revenus provenant d'une activité lucrative dépendante;
^b	les attestations concernant les prestations que le contribuable a obtenues en sa qualité de membre de l'administration ou d'un autre organe d'une personne morale;
^c	l'état complet des titres et des créances, ainsi que celui des dettes.
²	Les personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration:
^a	les comptes annuels signés (bilan, compte de résultats) concernant la période fiscale, ou
^b	en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO224: un relevé des recettes et des dépenses, de l'état de la fortune ainsi que des prélèvements et apports privés concernant la période fiscale.225
³	Pour la taxation de l'impôt sur le bénéfice, les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives doivent en outre indiquer, à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement, le montant de leur capital propre. Ce capital propre comprend le capital-actions ou le capital social libéré, les réserves issues d'apports de capital visées à l'art. 20, al. 3 à 7, portées au bilan commercial, les réserves ouvertes et les réserves latentes constituées au moyen de bénéfices imposés ainsi que la part des fonds étrangers qui est économiquement assimilable au capital propre.226

SR 831.101 Règlement du 31 octobre 1947 sur l'assurance-vieillesse et survivants (RAVS) RAVS Art. 22 Année de cotisation, calcul des cotisations dans le temps - 1 Les cotisations sont fixées pour chaque année de cotisation. L'année de cotisation correspond à l'année civile.
¹	Les cotisations sont fixées pour chaque année de cotisation. L'année de cotisation correspond à l'année civile.
²	Les cotisations se calculent sur la base du revenu découlant du résultat de l'exercice commercial clos au cours de l'année de cotisation et du capital propre investi dans l'entreprise à la fin de l'exercice commercial.98
³	Si l'exercice commercial ne coïncide pas avec l'année de cotisation, le revenu n'est pas réparti entre les années de cotisation. L'al. 4 est réservé.99
⁴	Si aucune clôture n'intervient pendant l'année de cotisation, le revenu acquis pendant l'exercice doit être réparti en proportion de sa durée entre les années de cotisation.
⁵	Le revenu n'est pas annualisé.100

SR 831.101 Règlement du 31 octobre 1947 sur l'assurance-vieillesse et survivants (RAVS) RAVS Art. 23 Détermination du revenu et du capital propre - 1 Pour établir le revenu déterminant, les autorités fiscales cantonales se fondent sur la taxation passée en force de l'impôt fédéral direct. Elles tirent le capital propre engagé dans l'entreprise de la taxation passée en force de l'impôt cantonal adaptée aux valeurs de répartition intercantonales.102
¹	Pour établir le revenu déterminant, les autorités fiscales cantonales se fondent sur la taxation passée en force de l'impôt fédéral direct. Elles tirent le capital propre engagé dans l'entreprise de la taxation passée en force de l'impôt cantonal adaptée aux valeurs de répartition intercantonales.102
²	En l'absence d'une taxation passée en force de l'impôt fédéral direct, les données fiscales déterminantes sont tirées de la taxation passée en force de l'impôt cantonal sur le revenu ou, à défaut, de la déclaration vérifiée relative à l'impôt fédéral direct.103
³	Si l'autorité fiscale procède à une taxation fiscale consécutive à une procédure en soustraction d'impôts, les al. 1 et 2 sont applicables par analogie.104
⁴	Les caisses de compensation sont liées par les données des autorités fiscales cantonales.
⁵	Si les autorités fiscales cantonales ne peuvent pas communiquer le revenu, les caisses de compensation estimeront le revenu déterminant pour fixer les cotisations et le capital propre engagé dans l'entreprise sur la base des données dont elles disposent. Les personnes tenues de payer des cotisations doivent renseigner les caisses de compensation et, sur demande, produire toutes les pièces utiles.105

SR 831.101 Règlement du 31 octobre 1947 sur l'assurance-vieillesse et survivants (RAVS) RAVS Art. 24 Acomptes de cotisations - 1 Pendant l'année de cotisation, les personnes tenues de payer des cotisations doivent verser périodiquement des acomptes de cotisations.
¹	Pendant l'année de cotisation, les personnes tenues de payer des cotisations doivent verser périodiquement des acomptes de cotisations.
²	Les caisses de compensation fixent les acomptes de cotisations sur la base du revenu probable de l'année de cotisation. Elles peuvent se baser sur le revenu déterminant pour la dernière décision de cotisation, à moins que la personne tenue de payer des cotisations ne rende vraisemblable qu'il ne correspond manifestement pas au revenu probable.
³	S'il s'avère, pendant ou après l'année de cotisation, que le revenu diffère sensiblement du revenu probable, les caisses de compensation adaptent les acomptes de cotisations.
⁵	Les caisses de compensation fixent les acomptes de cotisations dans une décision si elles ne reçoivent pas les renseignements ou les pièces justificatives requis ou si les acomptes de cotisations ne sont pas payés dans le délai imparti.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 956 - 1 Dès que la raison de commerce d'un particulier, d'une société commerciale ou d'une société coopérative a été inscrite sur le registre et publiée dans la Feuille officielle suisse du commerce, l'ayant droit en a l'usage exclusif.
¹	Dès que la raison de commerce d'un particulier, d'une société commerciale ou d'une société coopérative a été inscrite sur le registre et publiée dans la Feuille officielle suisse du commerce, l'ayant droit en a l'usage exclusif.
²	Celui qui subit un préjudice du fait de l'usage indu d'une raison de commerce peut demander au juge d'y mettre fin et, s'il y a faute, réclamer des dommages-intérêts.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés60 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques63,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:67
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.69
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 10 Activité lucrative indépendante - 1 Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
¹	Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
^a	les amortissements justifiés d'éléments de la fortune commerciale;
^b	les provisions constituées pour couvrir des engagements dont le montant est encore indéterminé ou d'autres risques de pertes imminentes;
^c	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, qui ont été comptabilisées;
^d	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^e	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 8, al. 2;
^f	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^g	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
^1bis	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.73
^1ter	Si des sanctions au sens de l'al. 1bis, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.74
²	Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale au sens de l'art. 15 peuvent être déduites pour autant qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années concernées.75
³	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du revenu peuvent être soustraites des prestations de tiers destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement.
⁴	Les al. 2 et 3 sont aussi applicables en cas de transfert du domicile au regard du droit fiscal ou du lieu d'exploitation de l'entreprise à l'intérieur de la Suisse.76

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 72 Adaptation des législations cantonales - 1 Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
¹	Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
²	Une fois entrées en vigueur, les dispositions de la présente loi sont d'application directe si le droit fiscal cantonal s'en écarte.224
³	Le gouvernement cantonal édicte les dispositions provisoires nécessaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 42 Obligations du contribuable - 1 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
¹	Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
²	Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.
³	Les personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration:
^a	les comptes annuels signés (bilan, compte de résultats) concernant la période fiscale, ou
^b	en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO186: un relevé des recettes et des dépenses, de l'état de la fortune ainsi que des prélèvements et apports privés concernant la période fiscale.187
⁴	Le mode de tenue et de conservation des documents visés à l'al. 3 est régi par les art. 957 à 958f CO.188

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 963 - 1 Toute personne morale tenue d'établir des comptes qui contrôle une ou plusieurs entreprises tenues d'établir des comptes doit inclure dans son rapport de gestion des comptes annuels consolidés (comptes consolidés) portant sur l'ensemble des entreprises qu'elle contrôle.
¹	Toute personne morale tenue d'établir des comptes qui contrôle une ou plusieurs entreprises tenues d'établir des comptes doit inclure dans son rapport de gestion des comptes annuels consolidés (comptes consolidés) portant sur l'ensemble des entreprises qu'elle contrôle.
²	Une personne morale est réputée contrôler une autre entreprise si elle satisfait à l'une des conditions suivantes:
¹	elle dispose directement ou indirectement de la majorité des voix au sein de l'organe suprême;
²	elle dispose directement ou indirectement du droit de désigner ou de révoquer la majorité des membres de l'organe supérieur de direction ou d'administration;
³	elle peut exercer une influence dominante en vertu des statuts, de l'acte de fondation, d'un contrat ou d'instruments analogues.
³	La norme comptable reconnue conformément à l'art. 963b peut déterminer les entreprises dont les comptes sont consolidés.811
⁴	Les associations, les fondations et les sociétés coopératives peuvent transférer l'obligation d'établir des comptes consolidés à une entreprise contrôlée si celle-ci réunit toutes les autres entreprises sous une direction unique par la détention d'une majorité des voix ou d'une autre manière et prouve qu'elle les contrôle effectivement.