A-8777/2010 - 2011-12-14 - Verrechnungssteuer

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-8777/2010

Urteil vom 14. Dezember 2011

Richter Michael Beusch (Vorsitz),

Besetzung Richter Pascal Mollard, Richter Daniel Riedo,

Gerichtsschreiberin Piera Lazzara.

X._______,...,

Parteien vertreten ...,

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Verrechnungssteuer.

Sachverhalt:

A.
Die X._______ mit Sitz in [...] wurde mit Statutendatum vom 24. Juli 1950 gegründet und erlangte durch Eintragung ins Handelsregister am 3. August 1950 ihre Rechtspersönlichkeit. Die Gesellschaft bezweckt die Fabrikation von [...] und anderen verwandten Artikeln. Am 9. Mai 1962 änderte die Firma zu X._______ und die Gesellschaft verlegte ihren Sitz nach [...]. Am 5. Juli 1995 änderte die Firma der Gesellschaft zu X._______.

B.
Die (1999 gegründete) Y._______ GmbH & Co. KG mit Sitz in [...] (Deutschland, nachfolgend: D) wurde am 5. Juli 2004 zur Y._______ GmbH & Co. KG umfirmiert. Das Gesellschaftskapital betrug zu diesem Zeitpunkt EUR 5'200'000.--. Kommanditistin mit einem Kapitalanteil von EUR 5'199'000.-- war die Z._______ AG, [...] (D). Komplementärin mit einem Kapitalanteil von EUR 1'000.-- war die O._______, [...] (D). Der Kapitalanteil von EUR 1'000.-- der O.______ wurde treuhänderisch für die Z._______ AG gehalten. Mit Kaufvertrag vom 30. Mai 2006 erwarb die Y._______ GmbH & Co. KG sämtliche Aktien der X._______. Der Kaufvertrag vom 30. Mai 2006 hatte zur Folge, dass die Z._______ AG, [...] (D), welche die Y._______ GmbH & Co. KG beherrschte, zur wirtschaftlichen Berechtigten (Dividendenempfängerin) allfälliger Dividendenausschüttungen der X._______ wurde.

C.
Am 5. April 2007 reichte die X._______ bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) ein Gesuch um Erteilung einer Dreijahresbewilligung zur Meldung statt Entrichtung der Verrechnungssteuer (Formular 823 B) ein. In diesem Gesuch wurde die Z._______ AG als Dividendenempfängerin bezeichnet. Dies aus folgendem Grund: Bei der Y._______ GmbH & Co. KG handle es sich um eine transparente Personengesellschaft, deren wirtschaftlicher Erfolg steuerlich der Z._______ AG zugerechnet werde. Die ESTV erteilte der X._______ am 15. Juni 2007 die Dreijahresbewilligung (Nr. 000XXXX), Dividenden mit Fälligkeit bis zum 14. Juni 2010 an die nutzungsberechtigte Z._______ AG ungekürzt zu entrichten und die Verrechnungssteuerpflicht durch Meldung statt Entrichtung zu erfüllen (vgl. Beschwerdebeilage 5). Diese Bewilligung wurde gemäss den Bestimmungen für wesentliche Beteiligungen im Abkommen vom 11. August 1971 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-D, SR 0.672.913.62) sowie Art. 3 der Verordnung vom 30. April 2003 zum DBA-D (VO-D, SR 672.913.610) erteilt.

D.
Am 21. Juni 2007 änderte die X._______ die Firma zu X._______.

E.
Mit Umwandlungsbeschluss vom 10. März 2008 beschlossen die Gesellschafter einstimmig, die Y._______ GmbH & Co. KG auf dem Weg des Formwechsels nach dem deutschen Umwandlungsgesetz (UmwG, Umwandlungsgesetz vom 28. Oktober 1994 [BGBl. I S. 3210; 1995 I S. 428], das zuletzt durch Artikel 1 des Gesetzes vom 11. Juli 2011 [BGBI. I S. 1338] geändert worden ist) von einer Kommanditgesellschaft in eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (nämlich in die Y._______ GmbH) umzuwandeln. Im Umwandlungsbeschluss wurde festgehalten, dass der Formwechsel mit schuldrechtlicher und steuerlicher Wirkung auf den 1. Januar 2008 erfolgen solle. Die Y._______ GmbH wurde am 25. März 2008 beim Amtsgericht [...] (D) ins Handelsregister eingetragen. Nach der Umwandlung hielt die Z._______ AG einen Kapitalanteil von EUR 5'199'000.-- und die O._______ einen Kapitalanteil von EUR 1'000.-- der Y._______ GmbH. Eine logische Sekunde nach der Umwandlung gab die O._______ ihren (treuhänderisch gehaltenen) Kapitalanteil von EUR 1'000.-- an die Z._______ AG zurück. Damit war die Z._______ AG fortan im Besitz sämtlicher Kapitalanteile der Y._______ GmbH.

F.
Anlässlich der ordentlichen Generalversammlung vom 17. März 2008 beschloss die X.________ eine Dividende in der Höhe von Fr. 6'000'000.-- mit Fälligkeitstermin vom 25. März 2008. Mit den Formularen 103 und 108, beide datierend vom 10. April 2008, wurde die entsprechende Verrechnungssteuer in der Höhe von Fr. 2'100'000.-- der ESTV gemeldet. Auf dem Formular 108 wurde als Empfängerin der Dividende die Y._______ GmbH & Co. KG aufgeführt. Am 26. Juni 2008 teilte die ESTV der X._______ mit, dass dem Gesuch um Meldung statt Entrichtung der Verrechnungssteuer bezüglich der Dividende in der Höhe von Fr. 6'000'000.-- unter dem Vorbehalt der ordnungsgemässen Verbuchung bei der auf dem Formular 108 aufgeführten Empfängerin der Dividende, Y._______ GmbH & Co. KG, entsprochen werden könne.

G.
Mit Schreiben vom 8. Januar 2009 wurde die ESTV über die formwechselnde Umwandlung der Y._______ GmbH & Co. KG in die Y._______ GmbH orientiert. In diesem Schreiben wurde bekräftigt, die Meldung der Dividende mit Fälligkeit vom 25. März 2008 sei nach Auffassung der Schreibenden sachgerecht gewesen. Des Weiteren wurde der ESTV mitgeteilt, dass die X._______ ein neues, auf die Y._______ GmbH ausgestelltes Gesuch um Erteilung einer Dreijahresbewilligung zur Meldung statt Entrichtung der Verrechnungssteuer (Formular 823B) einreichen werde.

H.
Darauffolgend reichte die X._______ mit Schreiben vom 19. März 2009 bei der ESTV ein neues Gesuch um Erteilung einer Dreijahresbewilligung zur Meldung statt Entrichtung der Verrechnungssteuer ein, in welchem die Y._______ GmbH als Dividendenempfängerin bezeichnet wurde.

I.
Am 23. März 2009 änderte die X._______ die Firma zu X._______.

J.
Mit Schreiben vom 7. April 2009 wandte sich die Vertreterin (...) der X._______ an die ESTV und teilte mit, sie werde die Verrechnungssteuer von Fr. 2'100'000.-- für die Ausschüttung vom 25. März 2008 (zwecks Vermeidung weiterer Verzugszinsfolgen) unter Vorbehalt überweisen. Weiter wurde um Erlass einer anfechtbaren Verfügung gebeten.

K.
Am 9. April 2009 erteilte die ESTV der X._______ die Dreijahresbewilligung (Nr. 000XXXX), Dividenden mit einer Fälligkeit vom 20. März 2009 bis zum 8. April 2012 an die Y._______ GmbH - gemäss den Bestimmungen für wesentliche Beteiligungen im DBA-D - ungekürzt zu entrichten und die Verrechnungssteuerpflicht durch Meldung statt Entrichtung zu erfüllen. Weiter teilte die ESTV der X._______ mit, dass sie die Dreijahresbewilligung Nr. 000XXXX vom 15. Juni 2007 (Dividendenempfängerin: Z._______ AG) per 31. Dezember 2007 aufgehoben habe.

L.
Mit Valuta vom 9. April 2009 überwies die X._______ der ESTV die Verrechnungssteuer für die Ausschüttung vom 25. März 2008 in der Höhe von Fr. 2'100'000.-- unter Vorbehalt zwecks Sistierung des Verzugszinsenlaufes. Am 28. April 2009 stellte die ESTV der X._______ die Verzugszinsabrechnung für die Ausschüttung vom 25. März 2008 in der Höhe von Fr. 100'624.-- zu. Am 6. Mai 2009 überwies die X._______ der ESTV mit Valuta vom 7. Mai 2009 den in Rechnung gestellten Verzugszins, dies ebenfalls unter Vorbehalt. Mit Schreiben vom 6. Mai 2009 ersuchte die Y._______ GmbH die ESTV um Rückerstattung der Verrechnungssteuer in der Höhe von Fr. 2'100'000.--. Dem Schreiben beigelegt war ein Gesuch um Rückerstattung (Formular 85), datierend vom 14. April 2009. Die ESTV veranlasste die Rückerstattung der Verrechnungssteuer am 16. Juli 2009.

M.
Mit Entscheid Nr. 1810 vom 5. Oktober 2009 teilte die ESTV der X._______ mit, das Gesuch (Formular 823 B) vom 5. April 2007 um eine Dreijahresbewilligung des Verfahrens zur Meldung statt Entrichtung der Verrechnungssteuer von schweizerischen Dividenden aus wesentlicher Beteiligung einer ausländischen Kapitalgesellschaft werde für Fälligkeiten zwischen dem 1. Januar 2008 und dem 19. März 2009 abgelehnt. Die ESTV begründete ihren Entscheid im Wesentlichen damit, dass sie der (damaligen) X._______ die Dreijahresbewilligung erteilt habe, steuerbare Leistungen an die Z._______ AG bis zum 14. Juni 2010 zu melden. Gemäss dem Umwandlungsbeschluss vom 10. März 2008 sei der Formwechsel der Y._______ GmbH & Co. KG in die Y._______ GmbH mit schuldrechtlicher und steuerlicher Wirkung auf den 1. Januar 2008 erfolgt. Folglich sei die der (damaligen) X._______ erteile Dreijahresbewilligung (Nr. 000XXXX) für das Meldeverfahren am 31. Dezember 2007 erloschen.

N.
Gegen den Entscheid vom 5. Oktober 2009 erhob die X._______ am 20. Oktober 2009 Einsprache und beantragte, es sei der Entscheid der ESTV vom 5. Oktober 2009 aufzuheben und festzuhalten, dass die Dreijahresbewilligung Nr. 000XXXX vom 15. Juni 2007 zwecks Erfüllung der schweizerischen Verrechnungssteuerpflicht auf Dividenden durch Meldung an Stelle der Steuerentrichtung im Zeitpunkt der Fälligkeit per 25. März 2008, der am 17. März 2008 von der X._______ beschlossenen Dividende, Gültigkeit gehabt hätte und die X._______ in diesem Zeitpunkt folglich berechtigt gewesen sei, ihre Verrechnungssteuerpflicht durch Meldung zu erfüllen. Des Weiteren sei festzustellen, der von der ESTV einverlangte und von der X._______ mit Valuta vom 7. Mai 2009 unter Vorbehalt bezahlte Verzugszins von Fr. 100'625.-- sei aufgrund der Tatsache, dass die Verrechnungssteuerpflicht durch Meldung hätte erfüllt werden dürfen, nicht geschuldet und der X._______ folglich zurückzuerstatten.

O.
Mit Einspracheentscheid vom 9. Dezember 2010 wies die ESTV die Einsprache der X._______ ab und stellte fest, es sei zu Recht der X._______ das Meldeverfahren für die Dividende mit Fälligkeit vom 25. März 2008 verweigert und die mit Valuta vom 9. April 2009 der ESTV überwiesene Verrechnungssteuer in der Höhe von Fr. 2'100'000.-- entrichtet worden. Folglich sei auch der mit Valuta vom 7. Mai 2009 der ESTV überwiesene Verzugszins in der Höhe von Fr. 100'625.-- geschuldet und rechtmässig bezahlt worden. Aber selbst wenn die Dreijahresbewilligung im Zeitpunkt der Ausschüttung noch gültig gewesen wäre, hätte das Meldeverfahren in diesem Fall auch nicht bewilligt werden können, da die X._______ das Formular 108 falsch ausgefüllt habe. Anstelle der in der erteilten Bewilligung aufgeführten Dividendenempfängerin «Z.______ AG», habe diese die «Y._______ GmbH & Co. KG» als Dividendenempfängerin angegeben und es sei damit vom Sachverhalt, auf welchem sowohl das Gesuch der X._______ vom 5. April 2007 als auch die Dreijahresbewilligung der ESTV vom 15. Juni 2007 basieren würden, abgewichen worden. Aus der Tatsache, dass die ESTV damals nicht bemerkt gehabt habe, dass die X._______ das Formular 108 falsch ausgefüllt habe und deshalb am 26. Juni 2008 dem Gesuch um Meldung statt Entrichtung der Verrechnungssteuer für die Dividende in der Höhe von Fr. 6'000'000.-- entsprochen gehabt habe, könne diese nichts zu ihren Gunsten ableiten. Bei der Verrechnungssteuer würde es sich um eine Selbstveranlagungssteuer handeln und die X._______ sei deshalb allein für die richtige und rechtzeitige Deklaration bzw. Meldung verantwortlich.

P.
Mit Eingabe vom 23. Dezember 2010 erhob die X._______ (nachfolgend: Beschwerdeführerin) beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde und beantragte, der Einspracheentscheid der ESTV vom 9. Dezember 2009 und damit auch der Entscheid der ESTV Nr. 1810 vom 5. Oktober 2009 seien aufzuheben. Des Weiteren sei festzustellen, dass die Bewilligung Nr. 000XXXX vom 15. Juni 2007 zwecks Erfüllung der schweizerischen Verrechnungssteuerpflicht auf Dividenden durch Meldung an Stelle der Steuerentrichtung im Zeitpunkt der Fälligkeit vom 25. März 2008 der am 17. März 2008 von der Beschwerdeführerin beschlossenen Dividende, Gültigkeit gehabt habe und die Beschwerdeführerin in diesem Zeitpunkt folglich berechtigt gewesen sei, ihre Verrechnungssteuerpflicht durch Meldung zu erfüllen. Zudem sei festzustellen, dass der von der ESTV einverlangte und von der Beschwerdeführerin mit Valuta vom 7. Mai 2009 unter Vorbehalt bezahlte Verzugszins von Fr. 100'625.-- aufgrund der Tatsache, dass die Verrechnungssteuerpflicht durch Meldung hätte erfüllte werden dürfen, nicht geschuldet und der Beschwerdeführerin folglich von der ESTV zurückzuerstatten sei; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge.

Q.
Die ESTV nahm mit Vernehmlassung vom 11. März 2011 zur Beschwerde Stellung. Sie beantragte deren Abweisung unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin.

R.
Auf weitere Eingaben und Vorbringen der Parteien wird - sofern entscheidwesentlich - in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1. Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021); als anfechtbare Verfügungen gelten auch Einspracheentscheide der Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung (Art. 5 Abs. 2 VwVG i.V.m. Art. 33 Bst. d VGG). Der angefochtene Einspracheentscheid der ESTV vom 9. Dezember 2010 ist damit als eine beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbare Verfügung zu qualifizieren. Ob ein solches Einspracheverfahren im Übrigen angesichts der Regelung von Art. 4 VO-D nötig bzw. dessen Durchführung gar zulässig war (Zwischenverfügung des Bundesverwaltungsgerichts A-6537/2010 vom 11. Januar 2011 E. 3.2.5.1), muss nachfolgend nicht weiter beleuchtet werden, da die angefochtene Verfügung vom 5. Oktober 2009 als Rechtsmittel die Einsprache nannte (vgl. M oben) und der Partei aus einer mangelhaften Eröffnung, also auch einer solchen mit einer fehlerhaften Rechtsmittelbelehrung, kein Nachteil erwachsen darf (Art. 38 VwVG; Lorenz Kneubühler, in Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zürich/St. Gallen 2008 [nachfolgend Kommentar VwVG], N. 19 zu Art. 38). Als Adressatin des Einspracheentscheids ist die Beschwerdeführerin zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde legitimiert (Art. 48 Abs. 1 VwVG).

1.2. Gemäss Art. 25 Abs. 2 VwVG ist dem Begehren um Erlass einer Feststellungsverfügung zu entsprechen, wenn die Gesuchstellerin ein entsprechendes schutzwürdiges Interesse nachweist. Laut konstanter bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist der Anspruch auf Erlass einer Feststellungsverfügung subsidiär gegenüber rechtsgestaltenden Verfügungen (statt vieler: BGE 134 III 102 E. 1.1, 133 II 249 E. 1.4.1; Isabelle Häner in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], VwVG - Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zürich 2009, N 20 zu Art. 25). Soweit die Beschwerdeführerin ihren Antrag formell als Feststellungsbegehren stellt, fehlt ihr folglich ein schutzwürdiges Interesse an dessen Behandlung, weil bereits das negative Leistungsbegehren, der Antrag auf Aufhebung des angefochtenen Einspracheentscheids, gestellt worden ist. Damit kann anhand eines konkreten Falles entschieden werden, ob der fragliche Entscheid der Vorinstanz aufzuheben sei bzw. die Bewilligung Nr. 000XXXX vom 15. Juni 2007 für die Dividende vom 25. März 2008 Gültigkeit hatte, was das Feststellungsinteresse hinfällig werden lässt (siehe etwa Urteil des Bundesgerichts 2C_508/2010 vom 24. März 2011 E. 1.4, vgl. dazu auch BVGE 2010/12 E. 2.3). Mit dieser Einschränkung ist auf die Beschwerde einzutreten.

1.3. Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann die Verletzung von Bundesrecht - einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens (Art. 49 Bst. a VwVG) - die unrichtige bzw. unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) wie auch die Unangemessenheit der vorinstanzlichen Verfügung (Art. 49 Bst. c VwVG) gerügt werden. Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge verpflichtet, auf den - unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten - festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm, d.h. jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, N 1.54, unter Verweis auf BGE 119 V 347 E. 1a). Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG) und eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen kann (vgl. BVGE 2009/61 E. 6.1 mit Verweis auf BVGE 2007/41 E. 2 mit Hinweisen).

2.

2.1. Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101] und Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [Verrechnungssteuergesetz, VStG, SR 642.21]). Gegenstand der Verrechnungssteuer sind unter anderem die Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Aktien (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG) sowie der Kundenguthaben bei inländischen Banken (Art. 4 Abs. 1 Bst. d VStG). Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG). Die steuerbare Leistung ist bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen, bei Kapitalerträgen um 35% (Art. 13 Abs. 1 Bst. a in Verbindung mit Art. 14 Abs. 1 VStG). Bei Kapitalerträgen (Dividenden) entsteht die Steuerforderung im Zeitpunkt, in dem die steuerbare Leistung fällig wird (Art. 12 Abs. 1 VStG, 1. Satz).

2.2. Die Steuerpflicht wird entweder durch Entrichtung der Steuer (Art. 12 ff . VStG) oder durch Meldung der steuerbaren Leistung (Art. 19 und 20 VStG) erfüllt (Art. 11 Abs. 1 VStG). Dem Steuerpflichtigen kann nach Art. 20 VStG gestattet werden, die Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren Leistung zu erfüllen, wo bei Kapitalerträgen die Steuerentrichtung zu unnötigen Umtrieben oder zu einer offenbaren Härte führen würde. Die Verrechnungssteuerverordnung umschreibt die Fälle, in denen dieses Verfahren zulässig ist, und zwar abschliessend in Art. 24 ff . der Verordnung vom 19. Dezember 1966 über die Verrechnungssteuer (VStV, SR 642.211). Der Anspruch auf Bewilligung des Meldeverfahrens besteht jedoch nur, sofern auch die Voraussetzungen von Art. 24 Abs. 2 VStV erfüllt sind, d.h. wenn überdies feststeht, dass die Personen bzw. Kapitalgesellschaften, auf die die Steuer zu überwälzen wäre, nach Gesetz (VStG) oder Verordnung (VStV) Anspruch auf Rückerstattung der Steuer hätten (vgl. BGE 115 Ib 274 E. 20c mit Hinweisen). Damit ist auch gesagt, dass ein staatsvertraglich, bzw. in einem DBA vorgesehener Rückerstattungsanspruch nicht zur Anwendung des in der VStV vorgesehenen Meldeverfahrens berechtigt (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_756/2010 vom 19. Januar 2011 E. 2.2 und Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 2114/2009 vom 4. August 2011 E. 3.3 mit Hinweisen). Nicht ausgeschlossen ist hingegen ein besonderes Meldeverfahren nach den Bestimmungen eines anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommens (Ivo P. Baumgartner, in: Zweifel/Athanas/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band II/2, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2005, N. 63 zu Art. 20 VStG).

3.

3.1. Im grenzüberschreitenden Kontext zu beachten ist die vom Bundesrat erlassene Verordnung vom 22. Dezember 2004 über die Steuerentlastung schweizerischer Dividenden aus wesentlichen Beteiligungen ausländischer Gesellschaften (Steuerentlastungsverordnung, SR 672.203). Der Bundesrat stützte sich bei Erlass der Verordnung auf Art. 1 und Art. 2 Abs. 1 Bst. a des Bundesbeschlusses vom 22. Juni 1951 über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (SR 672.2). Darin wird er ermächtigt, das Verfahren zu ordnen, das bei einer staatsvertraglich zugesicherten Rückerstattung an der Quelle erhobener schweizerischer Steuern auf Kapitalerträgen einzuhalten ist (vgl. zum Ganzen Hans-Peter Hochreutener, Meldeverfahren bei der Verrechnungssteuer, in Der Schweizer Treuhänder 2011, S. 77 ff.). Gemäss Art. 3 Abs. 1 der Steuerentlastungsverordnung kann die ESTV der schweizerischen Gesellschaft auf Gesuch hin die Bewilligung erteilen, auf die an eine ausländische Gesellschaft ausgerichteten Dividenden direkt die im massgebenden DBA oder in einem anderen Staatsvertrag für wesentliche Beteiligungen vorgesehene Entlastung von der Verrechnungssteuer vorzunehmen (Art. 3 Abs. 1 Steuerentlastungsverordnung).

3.2.

3.2.1. Im Verhältnis zu Deutschland besteht die Möglichkeit für das Meldeverfahren für Dividenden aus wesentlichen Beteiligungen schon etwas länger. Das Meldeverfahren wird in Art. 3 VO-D geregelt und geht als lex specialis der Steuerentlastungsverordnung vor. Konkret sieht das Doppelbesteuerungsabkommen mit Deutschland (DBA-D) vor, dass Dividenden in dem Vertragsstaat, in dem die Dividende zahlende Gesellschaft ansässig ist, nicht besteuert werden, wenn der Empfänger der Dividende eine im anderen Vertragsstaat ansässige Gesellschaft ist, die unmittelbar über mindestens 20% des Kapitals der die Dividenden zahlenden Gesellschaft verfügt (Art. 10 Abs. 3 DBA-D). Die in Artikel 10 Abs. 3 DBA-D vorgesehene Entlastung von Steuern von Dividenden wird von schweizerischer Seite durch volle oder teilweise Erstattung der Verrechnungssteuer gewährt (Art. 1 Abs. 1 VO-D). Vorbehalten wird dabei das Meldeverfahren für Dividenden aus wesentlichen Beteiligungen (vgl. Art. 1 Abs. 1 VO-D).

3.2.2. Die ESTV kann einer schweizerischen Gesellschaft auf Gesuch hin die Bewilligung erteilen, die einer deutschen Kapitalgesellschaft ausgerichteten Dividenden ohne Abzug der Verrechnungssteuer auszurichten, wenn die Voraussetzungen nach Art. 10 Abs. 3 DBA-D erfüllt sind (Art. 3 Abs. 1 VO-D; vgl. dazu auch Art. 3 Abs. 1 Steuerentlastungsverordnung). Das Gesuch um Erteilung einer Bewilligung zur Meldung statt Entrichtung der Verrechnungssteuer ist vor Fälligkeit der Dividende mit dem amtlichen Formular 823B einzureichen; wenn feststeht, dass die deutsche Kapitalgesellschaft, auf die die Steuer zu überwälzen wäre, die in Art. 10 Abs. 3 DBA-D enthaltenen Voraussetzungen erfüllt, erteilt die ESTV die Bewilligung zur Meldung für drei Jahre (vgl. Art. 3 Abs. 2 und Abs. 3 VO-D). Die die Dividenden zahlende schweizerische Gesellschaft muss der ESTV unverzüglich Meldung erstatten, sobald die Voraussetzungen für die Beanspruchung des Meldeverfahrens nicht mehr erfüllt sind (Art. 3 Abs. 5 VO-D).

Eine schweizerische Gesellschaft, die über eine Dreijahresbewilligung verfügt, hat die Ausrichtung einer Dividende unaufgefordert und innert 30 Tagen der ESTV zu melden (Art. 3a Abs. 1 VO-D). Verfügt die die Dividenden zahlende schweizerische Gesellschaft nicht über eine Dreijahresbewilligung zur Meldung statt Entrichtung der Verrechnungssteuer, kann sie das Gesuch um Erteilung einer solchen zusammen mit der Meldung, dass eine Dividende ausgerichtet wurde und, dass ein Anspruch auf Meldung statt Entrichtung besteht (Formular 108) bei der ESTV einreichen. Ergibt die Prüfung der ESTV, dass vom Meldeverfahren zu Unrecht Gebrauch gemacht wurde, werden die Verrechnungssteuer sowie ein allfälliger Verzugszins nacherhoben (Art. 3a Abs. 2 VO-D).

3.2.3. Die Bewilligung nach Art. 3 VO-D zur Meldung anstatt Entrichtung der Verrechnungssteuer über noch nicht fällige Leistungen steht demnach unter dem Vorbehalt einer Nachprüfung der Voraussetzungen, die der erteilten Bewilligung durch die ESTV zu Grunde lagen (Art. 3 Abs. 5 und Art. 3a Abs. 2 VO-D; vgl. dazu auch Baumgartner, a.a.O., Kommentar VStG, N 87 zu Art. 20). Die Bewilligung gemäss Art. 3 VO-D gestattet einer schweizerischen Gesellschaft, die auf an eine deutsche Kapitalgesellschaft ausgerichteten Dividende entfallende Verrechnungssteuer zu melden, anstatt zu entrichten. Die Voraussetzungen, die der erteilten Bewilligung zu Grunde lagen bzw. die Bedingungen, die für eine Erteilung einer solchen vorliegen müssen, haben damit im Zeitpunkt des die Meldung auslösenden Tatbestands, d.h. im Moment der Entstehung der Steuerforderung, vorzuliegen. Bei Kapitalerträgen (Dividenden) entsteht die Steuerforderung im Zeitpunkt, in dem die steuerbare Leistung fällig wird (Art. 12 Abs. 1 VStG, 1. Satz; vgl. E. 2.1).

4.

4.1. Im vorliegenden Fall erteilte die ESTV am 15. Juni 2007 der Beschwerdeführerin die Dreijahresbewilligung (Nr. 000XXXX), Dividenden mit Fälligkeit bis zum 14. Juni 2010 an die nutzungsberechtigte Z._______ AG ungekürzt zu entrichten und die Verrechnungssteuerpflicht durch Meldung statt Entrichtung zu erfüllen (vgl. Sachverhalt C). In der Bewilligung der ESTV wurde die Z._______ AG als Dividendenempfängerin genannt, weil die von der Beschwerdeführerin ausgeschütteten Dividenden durch die steuerlich transparente Y._______ GmbH & Co. KG hindurch an die Z._______ AG fliessen (vgl. dazu Sachverhalt B). Diese Bewilligung wurde mit dem Vorbehalt erteilt, dass Dividenden, die an eine anderweitig verbundende Gesellschaft entrichtet werden, weiterhin der Verrechnungssteuer zum vollen Satze von 35% unterliegen. Des Weiteren sei die ESTV unverzüglich zu benachrichtigen, wenn wesentliche, dieser Bewilligung zu Grunde liegende Tatsachen sich ändern sollten (vgl. Beschwerdebeilage 5).

4.2. Anlässlich der ordentlichen Generalversammlung vom 17. März 2008 beschloss die Beschwerdeführerin eine Dividende in der Höhe von Fr. 6'000'000.-- mit Fälligkeitstermin vom 25. März 2008. Mit den Formularen 103 und 108, beide datierend vom 10. April 2008, wurde die entsprechende Verrechnungssteuer in der Höhe von Fr. 2'100'000.-- der ESTV gemeldet. Auf dem Formular 108 wurde als Empfängerin der Dividende die Y._______ GmbH & Co. KG (recte: Z._______ AG) aufgeführt. Allerdings wurde mit einstimmigem Beschluss aller Gesellschafter vom 10. März 2008 beschlossen, die Y._______ GmbH & Co. KG auf dem Weg des Formwechsels nach dem deutschen UmwG von einer transparenten Personengesellschaft in eine intransparente Kapitalgesellschaft (Y._______ GmbH) umzuwandeln. Im Umwandlungsbeschluss vom 10. März 2008 wurde festgehalten, dass der Formwechsel mit schuldrechtlicher und steuerlicher Wirkung auf den 1. Januar 2008 erfolgen solle. Die Y._______ GmbH wurde am 25. März 2008 beim Amtsgericht [...] (D) ins Handelsregister eingetragen.

4.3. Mit Entscheid Nr. 1810 vom 5. Oktober 2009 teilte die ESTV der Beschwerdeführerin mit, dass die ihr erteilte Dreijahresbewilligung (Nr. 000XXXX) für das Meldeverfahren am 31. Dezember 2007 erloschen sei, da diese nur für die Dividendenempfängerin Z._______ AG erteilt worden sei (vgl. auch oben M). In ihrem Einspracheentscheid vom 9. Dezember 2010 kam die ESTV mit anschliessender Begründung zum gleichen Ergebnis (vgl. auch oben N). Gemäss dem Umwandlungsbeschluss vom 10. März 2008 sei die transparente Y._______ GmbH & Co. KG (durch welche die Dividenden zur Z._______ AG hindurch flossen) mit schuldrechtlicher und steuerlicher Wirkung auf den 1. Januar 2008 in die intransparente Y._______ GmbH umgewandelt worden. Diese Umwandlung habe zur Folge gehabt, dass nicht mehr die Z._______ AG Dividendenempfängerin gewesen sei, sondern die intransparenten Kapitalgesellschaft Y.________ GmbH, da die ausgeschüttete Dividende nun bei dieser «hängen geblieben» sei. Damit würde die rückerstattungsrechtliche Situation im Zeitpunkt der Ausschüttung (25. März 2008) grundlegend von derjenigen abweichen, welche der Dreijahresbewilligung vom 15. Juni 2007 zugrunde gelegen sei. Rückerstattungsrechtlich sei im Zeitpunkt der Ausschüttung nicht mehr die Z._______ AG die Leistungsbegünstigte gewesen, sondern die Y._______ GmbH. Folglich lautete die Dreijahresbewilligung anlässlich der Ausschüttung vom 25. März 2008 auf eine andere Gesellschaft als die effektiv Leistungsbegünstigte. Weil somit der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt und der Inhalt der Dreijahresbewilligung in einem essentiellen Punkt - nämlich den betroffenen Parteien - auseinander fallen würden, seien die Voraussetzungen für das Meldeverfahren nicht erfüllt.

Die Beschwerdeführerin bestreitet dies und macht geltend, im Zeitpunkt der Fälligkeit vom 25. März 2008 - der am 17. März 2008 von ihr beschlossenen Dividende - habe die Bewilligung Nr. 000XXXX vom 15. Juni 2007 noch Gültigkeit gehabt, da die Y._______ GmbH & Co. KG erst per 26. März 2008 rechtswirksam in die Y._______ GmbH umgewandelt worden sei. Folglich sei sie berechtigt gewesen, ihre Verrechnungssteuerpflicht gemäss der Bewilligung Nr. 000XXXX durch Meldung statt Entrichtung zu erfüllen, womit auch kein Verzugszins in der Höhe von Fr. 100'625.-- geschuldet sei.

4.4. Im Folgenden ist zu beurteilen, ob die Beschwerdeführerin zu Recht die Verrechnungssteuer von Fr. 2'100'000.-- (für die am 25. März 2008 ausgeschüttete Dividende in der Höhe von Fr. 6'000'000) mit den Formularen 103 und 108 der ESTV basierend auf der Bewilligung Nr. 000XXXX nur gemeldet, anstatt entrichtet bzw. eine gültige Dreijahresbewilligung für die Inanspruchnahme des Meldeverfahrens gemäss Art. 3a VO D bestanden hat (vgl. Sachverhalt F). In diesem Fall wäre die Verrechnungssteuerpflicht der Beschwerdeführerin gemäss Art. 3 i.V.m. Art. 3a Abs. 1 VO-D durch Meldung rechtzeitig erfüllt worden, womit der Verzugszins in der Höhe von Fr. 100'625.-- von der Beschwerdeführerin nicht geschuldet und der unter Vorbehalt bezahlte Verzugszins der Beschwerdeführerin zurückzuerstatten wäre (vgl. dazu oben K).

Die in der Zwischenzeit von der Beschwerdeführerin entrichtete und von der ESTV bereits zurückerstattete Verrechnungssteuer in der Höhe von Fr. 2'100'000.-- wird nicht bestritten und ist damit nicht Gegenstand der nachfolgenden Erwägungen.

5.

5.1. Die von der ESTV an die Beschwerdeführerin erteilte Bewilligung Nr. 000XXXX vom 15. Juni 2007 erlaubte dieser, Dividenden mit einer Fälligkeit bis und mit 14. Juni 2010 an die nutzungsberechtigte Z._______ AG ungekürzt gemäss den Bestimmungen für wesentliche Beteiligungen im DBA-D zu entrichten und die entsprechende Verrechnungssteuer gemäss dem Meldeverfahren nach Art. 3a Abs. 1 VO-D zu melden. Die Beschwerdeführerin wäre damit im Zeitpunkt der Ausschüttung vom 25. März 2008 berechtigt gewesen, das Meldeverfahren in Anspruch zu nehmen, sofern die Z._______ AG als nutzungsberechtigte Empfängerin dieser Dividende zu betrachten war. Das war diese aber nach insoweit übereinstimmender Auffassung der Parteien nur solange, bis die transparente Y._______ GmbH & Co. KG rechtswirksam in die intransparente Y._______ GmbH umgewandelt wurde (vgl. E. 4.2). Strittig ist vorliegend einzig der Zeitpunkt, ab welchem die Umwandlung der (transparenten) Y._______ GmbH & Co. KG in die (intransparente) Y._______ GmbH Rechtswirksamkeit entfaltete und die Y._______ GmbH dadurch anstelle der Y._______ GmbH & Co. KG bzw. der Z._______ AG nutzungsberechtigte Leistungsempfängerin der Beschwerdeführerin wurde.

5.2. Die ESTV ist der Ansicht, die Beschwerdeführerin müsse sich auf dem Umwandlungsbeschluss vom 10. März 2008 behaften lassen. Dieser würde unmissverständlich festhalten: «Der Formwechsel erfolgt mit schuldrechtlicher und steuerlicher Wirkung auf den 1. Januar 2008» (Beilage 8; Seite 4). Die steuerliche Rückwirkung sei damit ausdrücklich vorgesehen und im Zeitpunkt der Ausschüttung vom 25. März 2008 sei damit schon die Y._______ GmbH die Dividendenempfängerin der Beschwerdeführerin gewesen. Vorliegend würde es sich um eine steuerrechtliche Frage handeln, weshalb diese Bestimmung über die steuerliche Rückwirkung zur Beantwortung der Frage, wann die Umwandlung steuerrechtlich erfolgt sei, herangezogen werden müsse. Die Rechtssicherheit würde negativ beeinflusst, wenn der Beschwerdeführerin gestattet würde, diese Rückwirkung nach Belieben anzuwenden oder ihr die Anwendung zu versagen. Die Beschwerdeführerin habe sich dafür entschieden, eine Rückwirkungsklausel in den Umwandlungsbeschluss aufzunehmen. Wer die Vorteile einer rechtlichen Position vereinnahmen würde, habe auch für die Risiken derselben gerade zu stehen. In diesem Fall würde die Rückwirkung einen Nachteil für die Beschwerdeführerin darstellen, diesen habe sie - ebenso wie sie einen etwaigen Vorteil in Anspruch nehmen würde - zu tragen.

5.3.

5.3.1. Die Beschwerdeführerin wendet dagegen ein, die ESTV würde verkennen, dass der Umwandlungsbeschluss zwecks Umwandlung der Y._______ GmbH & Co. KG in die Y._______ GmbH zwar per 10. März 2010 gefasst worden sei, dass aber die formwechselnde Umwandlung als solches und somit die Auflösung der Y._______ GmbH & Co. KG als Personengesellschaft und die Gründung der Y._______ GmbH als neue juristische Person erst mit dem - wie nach schweizerischem, auch nach deutschem Gesellschaftsrecht - konstitutiven Handelsregistereintrag vom 25. März 2010 erfolgt sei. Erst mit dem Handelsregistereintrag als solchem entstehe die juristische Person und würde diese ihre eigene rechtliche Persönlichkeit erhalten (es sei hierzu auf die schweizerische Rechtsdoktrin zu verweisen; vgl. Art. 643 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 30. März 1911 betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [Fünfter Teil: Obligationenrecht; OR, SR 220] für die Aktiengesellschaft, Art. 779 Abs. 1 OR für die Gesellschaft mit beschränkter Haftung und Art. 838 Abs. 1 OR für die Genossenschaft). Der Handelsregistereintrag habe somit konstitutive Wirkung; ohne Handelsregistereintrag und folglich auch vor dem Handelsregistereintrag sei eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft weder ein Rechts- noch Steuersubjekt.

Bezogen auf Umstrukturierungen würde das hierfür massgebende Bundesgesetz vom 3. Oktober 2003 über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung (FusG, SR 221.301) ebenfalls ausdrücklich festhalten, dass eine Fusion (vgl. Art. 22 Abs. 1 FusG), eine Spaltung (vgl. Art. 52 FusG) und eine Umwandlung (vgl. Art. 67 FusG) mit der Eintragung ins Handelsregister rechtswirksam werden würde. Mithin sei der Handelsregistereintrag auch im Falle von Umstrukturierungen der massgebende Zeitpunkt, in welchem eine im Rahmen einer Umstrukturierung neu geschaffene juristische Person entstehen bzw. das Recht der Persönlichkeit erwerben würde und somit Rechts- und Steuersubjekt werden könne.

5.3.2. In der Schweiz sei der Eintrag ins Journal massgebend und somit der Tag, an dem die massgebenden Unterlagen dem Handelsregister zur Prüfung zugestellt würden. Nach erfolgter Prüfung werde die handelsrechtliche Wirkung auf den Tagebucheintrag zurückbezogen. In Deutschland würde aber der Handelsregistereintrag im Gegensatz zur Schweiz nach der bereits vorgängig vorgenommenen Prüfung erfolgen und es würde deshalb keine Rückwirkung auf den Tagebucheintrag stattfinden. Eine GmbH würde nach deutschem Recht mit der Eintragung im Handelsregister entstehen. Im Handelsregisterauszug sei der Eintragungstag - nach vorgenommener Prüfung - vermerkt. Für die Berechnung von Fristen und Terminen und mithin der Rechtswirkung des Handelsregistereintrages - vorliegend des 25. März 2008 - seien die massgebenden Paragraphen des deutschen Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB, Bürgerliches Gesetzbuch in der Fassung der Bekanntmachung vom 2. Januar 2002 [BGBI. I S. 42, 2909; 2003 I S. 738], das zuletzt durch Artikel 1 des Gesetzes vom 27. Juli 2011 [BGBI. I S. 1600] geändert worden ist) heranzuziehen. Gemäss § 186 BGB würden für die in Gesetzen, gerichtlichen Verfügungen und Rechtsgeschäften enthaltenen Frist- und Terminbestimmungen die Auslegungsvorschriften der §§ 187 bis 193 BGB gelten. Sei für den Anfang einer Frist ein Ereignis oder ein in den Lauf eines Tages fallender Zeitpunkt massgebend, so werde bei der Berechnung der Frist der Tag nicht mitgerechnet, in welchen das Ereignis oder der Zeitpunkt fallen würde (§ 187 Abs. 1 BGB). Dabei würde § 186 BGB regeln, dass § 187 BGB auch für Terminbestimmungen anwendbar sei. Nach § 187 Abs. 1 BGB sei bei einem in den Lauf eines Tages fallenden Zeitpunkts - vorliegend konkret die Eintragung der Y._______ GmbH ins Handelsregister im Verlauf des 25. Märzes 2008 - der Tag nicht mitzurechnen, in welchen das Ereignis (konkret der Handelsregistereintrag) fallen würde. Im Fall der Y._______ GmbH, welche am 25. März 2008 in das Handelsregister eingetragen worden sei, würde gestützt auf die deutschen anwendbaren Rechtsvorschriften dieser Tag noch nicht mitgerechnet und die Y._______ GmbH würde damit rechtlich als juristische Person erst seit dem 26. März 2008 existieren.

Daraus folge bereits zwingend, dass die Y._______ GmbH & Co. KG bis zum 25. März 2008 eine existierende Personengesellschaft gewesen sei und dass die Y._______ GmbH erst am 25. März 2008 durch den Handelsregistereintrag mit Wirkung per 26. März 2008 rechtlich entstanden sei und erst ab diesem Zeitpunkt, also dem 26. März 2008, Rechte und Pflichte begründen und Eigentum halten konnte. Entsprechend sei bis und mit dem konstitutiven Handelsregistereintrag vom 25. März 2008 die - steuerlich transparente - Y._______ GmbH & Co. KG die Aktionärin der X._______ gewesen, und aufgrund der steuerlichen Transparenz der Y._______ GmbH & Co. KG bis und mit zum 25. März 2008 sei einzig die Z._______ AG an Dividenden der X.________ berechtigt gewesen. Erst mit der Umwandlung und somit mit Wirkung ab dem Folgetag des konstitutiven Handelsregistereintrages vom 25. März 2008, mithin ab dem 26. März 2008, sei die Y._______ GmbH dividendenberechtigte Leistungsempfängerin geworden. Als Folge dieser Rechtswirkung sei davon auszugehen, dass im Zeitpunkt der Dividendenausschüttung, das heisst am 25. März 2008, noch die Z._______ AG die Dividendenberechtigte gewesen sei und dass für eine verrechnungssteuerfreie Auszahlung der Dividende somit in diesem Zeitpunkt eine gültige Bewilligung, nämlich die Bewilligung Nr. 000XXXX, vorgelegen habe.

5.3.3. Weiter würde die Beschwerdeführerin nicht bestreiten, dass im Umwandlungsbeschluss vom 10. März 2008 explizit festgehalten werde, dass die rechtsformwandelnde Umwandlung der Y._______ GmbH & Co. KG in die Y._______ GmbH steuerlich und schuldrechtlich rückwirkend per 1. Januar 2008 erfolgen solle. In Ziff. X.2 des Umwandlungsbeschlusses würde der zuständige Notar jedoch ausdrücklich die nach dem Beurkundungsgesetz vorgeschriebene Belehrung erteilen, dass erst mit der Eintragung der GmbH ins Handelsregister die Wirkungen der beschlossenen Umwandlung eintreten würden (vgl. Beilage 8). Damit würde bereits der Umwandlungsbeschluss eindeutig belegen, dass vor der Eintragung ins Handelsregister ungeachtet der statuierten schuldrechtlichen und steuerlichen Rückwirkung die Y._______ GmbH erst mit dem konstitutiven Handelsregistereintrag entstehen konnte. Im Handelsregisterauszug der Y._______ GmbH würde im Übrigen die statuierte Rückwirkung nicht angeführt (vgl. Beilage 9). Zivilrechtlich sei die Y.______ GmbH aufgrund eines Umstrukturierungstatbestandes am 25. März 2008 entstanden und sei ab dem diesem Zeitpunkt folgenden Tag, dem 26. März 2008, keinesfalls jedoch vorher, aufgrund der Umwandlung Eigentümerin der Beteiligung an der Beschwerdeführerin bzw. die Berechtigte an Dividenden der Beschwerdeführerin geworden.

In der Schweiz würden Umstrukturierungstatbestände ebenfalls regelmässig rückwirkend auf einen bestimmten Stichtag, in aller Regel den letzten Bilanzstichtag, vollzogen. Hierbei würde es sich jedoch nie um eine zivilrechtliche Rückwirkung handeln mit dem Effekt, dass eine Gesellschaft vor dem Handelsregistereintrag auf diesen Stichtag hin entstehen könnte oder bereits Trägerin von Rechten und Pflichten wäre. Vielmehr sei dies eine direktsteuerliche Rückwirkung in dem Sinne, dass ertrags- und kapitalsteuerliche Faktoren einer übertragenden Gesellschaft ab dem Umstrukturierungsstichtag bei dieser erfasst würden. Schuldrechtlich würde diese «Rückwirkung» bedeuten, dass Nutzen und Gefahr der wirtschaftlichen Tätigkeit für die Periode ab dem Umstrukturierungsstichtag bis zum Handelsregistereintrag gestützt auf entsprechende zivilrechtliche Vertragsgestaltung von der übernehmenden Gesellschaft getragen würden. Diese «Rückwirkung» würde nur Innenwirkung haben, sie würde jedoch nie eine Wirkung in dem Sinne haben, dass eine aus einer Umstrukturierung neu entstehende Gesellschaft bereits vor dem Handelsregistereintrag Rechtspersönlichkeit erlangen bzw. vor ihrer Gründung bereits Rechte und Pflichten begründen können würde, und vermöge somit keinesfalls den sowohl nach Schweizer als auch nach deutschem Recht hierfür konstitutiven Handelsregistereintrag zu derogieren. Mithin würde es bei der steuerlichen Rückwirkung um eine Fiktion und bei der schuldrechtlichen Rückwirkung um einen zivilrechtlichen - im Innenverhältnis wirksamen - Übergang von Rechten und Pflichten bzw. von Nutzen und Gefahr für die Periode ab dem Umstrukturierungsstichtag bis zum Handelsregistereintrag mit Wirkung ab dem Handelsregistereintrag als konstitutivem Akt handeln. Erst ab diesem Zeitpunkt würde die Übernahme von Nutzen und Gefahr auch eine rechtliche Aussenwirkung zu entfalten vermögen. Dieses Rechtsverständnis gelte nicht nur im Schweizer Recht, sondern sei auch in Deutschland identisch.

5.4.

5.4.1. Bei der vorliegend zu beurteilenden Frage, wann die Umwandlung der Y._______ GmbH & Co. KG in die Y._______ GmbH rechtswirksam stattgefunden hat, ist gemäss Art. 154 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 18. Dezember 1987 über das International Privatrecht (IPRG, SR 291) das deutsche Recht heranzuziehen. Die Gesellschaften unterstehen nach dieser Norm dem Recht des Staates, nach dessen Vorschrift sie organisiert sind, wenn sie die darin vorgeschriebenen Publizitäts- oder Registrierungsvorschriften dieses Rechts erfüllen oder, falls solche Vorschriften nicht bestehen, wenn sie sich nach dem Recht dieses Staates organisiert haben. Der Umwandlungsbeschluss vom 10. März 2008 hält in Ziff. II.1 fest, «Die Gesellschaft Y.________ GmbH & Co. KG wird im Wege des Formwechsels nach den §§ 190 ff., 214 ff. des UmwG in eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung unter der Firma Y._______ GmbH umgewandelt werden [...]» (Beilage 8). In Ziff. X.2 hat der beurkundende Notar darauf hingewiesen, dass erst mit der Eintragung der GmbH ins Handelsregister die Wirkungen der beschlossenen Umwandlung eintreten werden, insbesondere nach § 202 UmwG die Gesellschaft in der Rechtsform der GmbH weiterbesteht und die Anteilsinhaber der formwechselnden Gesellschaft als Gesellschafter an der GmbH beteiligt sind.

5.4.2. Wie auch dem Umwandlungsbeschluss vom 10. März 2008 entnommen werden kann, besteht nach dem deutschen UmwG die Möglichkeit, eine Kommanditgesellschaft, wie die Y.________ GmbH & Co. KG, auf dem Weg des Formwechsels gemäss §§ 190 ff. UmwG in eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung umzuwandeln (vgl. § 191 UmwG i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 UmwG). Neben anderweitigen Formvorschriften ist die neue Rechtsform des Rechtsträgers zur Eintragung in das Register, in dem der formwechselnde Rechtsträger eingetragen ist, anzumelden (§ 198 Abs. 1 UmwG). Die Eintragung der neuen Rechtsform in das Register hat die Wirkung, dass der formwechselnde Rechtsträger in der in dem Umwandlungsbeschluss bestimmten Rechtsform weiterbesteht, d.h. der Formwechsel wird mit der Eintragung im Handelsregister wirksam (§ 202 Abs. 1 Ziff. 1 UmwG). Damit ist für den Rechtsformwechsel bzw. die Entstehung der Gesellschaft im Kleid der neuen Rechtsform die Eintragung ins (Handels-)register konstitutiv (vgl. auch Burkhardt W. Meister/Ingo Klöcker, in Kallmeyer, Kommentar UmwG, 4. Auflage, Köln 2010, N 12 zu § 202). Diese Regelung ist zwingend, denn gemäss § 1 Abs. 3 UmwG kann von den Vorschriften dieses Gesetzes nur abgewichen werden, wenn dies ausdrücklich zugelassen ist. Damit können auch die Anteilsinhaber keinen anderen Zeitpunkt für das Wirksamwerden der Umwandlung festlegen (so auch Meister/Klöcker, a.a.O., Kommentar UmwG, N 12 zu § 12). Die Wirkung der Eintragung bei der Umwandlung entspricht damit folgerichtig der konstitutiven Wirkung des Handelsregistereintrages bei der Neugründung einer GmbH nach deutschem Recht. Gemäss § 11 Abs. 1 des deutschen Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung vom 20. April 1892 (GmbHG, Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 4123-1, veröffentlichten bereinigten Fassung, das zuletzt durch Artikel 5 des Gesetzes vom 31. Juli 2009 [BGBI. I S. 2509] geändert worden ist) besteht die Gesellschaft mit beschränkter Haftung vor der Eintragung in das Handelsregister des Sitzes der Gesellschaft als solche nämlich nicht. Der Eintrag der Gesellschaft ins Handelsregister wird damit zum konstitutiv begründenden Akt (vgl. § 11 Abs. 1 GmbHG, Klaus J. Hopt, in: Baumbach/Hopt [Hrsg.], Beckische Kurz-Kommentare zu Handelsgesetzbuch mit GmbH & Co., Handelsklauseln, Bank- und Börsenrecht, Transportrecht [ohne Seerecht], Band 9, 34. Auflage, München 2010, N 11 zu § 8).

Gemäss § 8a Ziff. 1 des deutschen Handelsgesetzbuches vom 10. Mai 1897 (HGB, Handelsgesetzbuch in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 4100-1, veröffentlichten bereinigten Fassung, das zuletzt durch Artikel 8 des Gesetzes vom 1. März 2011 [BGBl. I S. 288] geändert worden ist) wird eine Eintragung in das Handelsregister wirksam, sobald sie in den für die Handelsregistereintragungen bestimmten Datenspeicher aufgenommen ist und auf Dauer inhaltlich unverändert in lesbarer Form wiedergegeben werden kann.

5.4.3. Dem Auszug aus dem Handelsregister B des Amtsgerichts [...] (D) vom 12. Januar 2009 kann entnommen werden, dass die Y._______ GmbH am 25. März 2008 ins Handelsregister eingetragen wurde (Beilage 9). Das Datum der Eintragung wird weder von der Beschwerdeführerin noch von der Beschwerdegegnerin bestritten. Mit der Eintragung ins Handelsregister vom 25. März 2008 wurde die Y._______ GmbH & Co. KG in die Y._______ GmbH mit neuer Rechtsform der Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) gemäss den in E. 5.4.2 gemachten Ausführungen rechtswirksam umgewandelt (vgl. dazu auch § 202 Abs. 1 UmwG). Das Bundesverwaltungsgericht sieht keinen Anlass, daran zu zweifeln, dass diese Eintragung am 25. März 2008 - wie vorgesehen - in dem dafür bestimmten Datenspeicher aufgenommen und auf Dauer inhaltlich unverändert in lesbarer Form wiedergegeben werden konnte und damit an diesem Tag wirksam wurde (vgl. E. 5.4.2).

Die Eintragung in das Handelsregister vom 25. März 2008 war damit für die Y.________ GmbH - wie wohl bemerkt auch von der Beschwerdeführerin untermauert wird - konstitutiv und folglich hat die Y.________ GmbH in der Rechtsform der GmbH am 25. März 2008 ihre juristische Persönlichkeit als Kapitalgesellschaft erlangt. An dieser Stelle kann festgehalten werden, dass die im Umwandlungsbeschluss vom 10. März 2008 enthaltene Rückwirkungsklausel («Der Formwechsel erfolgt mit schuldrechtlicher und steuerlicher Wirkung auf den 1. Januar 2008»; vgl. E. 5.2) die Rechtswirksamkeit der Umwandlung der Y.________ GmbH & Co. KG in die Y.________ GmbH nicht rückwirkend auf den 1. Januar 2008 festlegen konnte. Von der in § 201 Abs. 1 UmwG enthaltenen Regelung kann nicht abgewichen werden (vgl. E. 5.4.2). Der formwechselnde Rechtsträger besteht in seiner neuen Rechtsform zwingend erst ab der Eintragung ins Handelsregister und kann in der neuen Rechtsform erst ab diesem Zeitpunkt Rechte und Pflichten begründen.

5.4.4. Der Argumentation der Beschwerdeführerin, die Y.________ GmbH sei basierend auf den § 186 und § 187 Abs. 1 BGB erst seit dem dem Handelsregistereintrag folgenden Tag - also seit dem 26. März 2008 - existent, kann das Bundesverwaltungsgericht allerdings aufgrund der vorangegangenen Erwägungen nicht folgen. Der Zeitpunkt der Rechtswirksamkeit der Umwandlung der Y._______ GmbH & Co. KG in die Y._______ GmbH wird nämlich abschliessend durch die einschlägigen Bestimmungen im UmwG sowie HGB geregelt.

Was die von der Beschwerdeführerin genannten Paragraphen des BGB betrifft, so ist zu diesen dennoch Folgendes festzuhalten: die Paragraphen § 186 und 187 des BGB befinden sich im Abschnitt 4 (Titel: «Fristen, Termine») des BGB, welcher die §§ 186 bis 193 umfasst. Wie von der Beschwerdeführerin dargestellt, regelt der § 186 BGB den Geltungsbereich der §§ 187 bis 193 und bestimmt, dass für die in Gesetzen, gerichtlichen Verfügung und Rechtsgeschäften enthaltenen Frist- und Terminbestimmungen die Auslegungsvorschriften der §§ 187 bis 193 BGB Anwendung finden.

Die Beschwerdeführerin führt aus, die in § 187 Abs. 1 BGB enthaltene Auslegungsregel zur Festlegung eines Fristbeginns, habe auch für Terminbestimmungen zu gelten und sei vorliegend für die Festsetzung des Zeitpunkts, an welchem die Umwandlung der Y._______ GmbH & Co. KG in die Y._______ GmbH Rechtswirksamkeit entfaltet habe, anwendbar. Dem ist entgegen zu halten, dass in den §§ 192 und 193 BGB spezifische Auslegungsregeln zur Terminbestimmung enthalten sind und der § 186 BGB mit dem Passus « [...] enthaltenen Frist- und Terminbestimmungen [...]» bezüglich «Terminbestimmungen» auf die §§ 192 und 193 BGB verweist. Was den § 187 Abs. 1 BGB betrifft, so enthält diese Bestimmung, ausgehend vom Titel («Fristbeginn») und Wortlaut («[...] ist für den Anfang einer Frist [...]») sowie basierend auf dem Kontext dieser Bestimmung, nur eine Auslegungsregel für die Festsetzung eines Fristenbeginns und ist nicht einschlägig für Terminbestimmungen.

6.

6.1. Wie in E. 3.2.3 festgehalten, müssen die Voraussetzungen, die einer erteilten Dreijahresbewilligung nach Art. 3 VO-D zu Grunde lagen, im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerforderung, d.h. bei Dividenden im Zeitpunkt, in dem die steuerbare Leistung fällig wird, vorliegen. Die von der Beschwerdeführerin am 17. März 2008 beschlossene Dividende in der Höhe von Fr. 6'000'000.-- ist am 25. März 2008 fällig geworden, womit die der Dreijahresbewilligung Nr. 000XXXX zu Grunde gelegenen Voraussetzungen zum Zeitpunkt vom 25. März 2008 hätten vorliegen müssen, damit die Beschwerdeführerin berechtigt gewesen wäre, die angefallene Verrechnungssteuer in der Höhe von Fr. 2'100'000.-- gemäss Art. 3a VO D zu melden anstatt zu entrichten. Die von der ESTV erteilte Bewilligung Nr. 000XXXX erlaubte der Beschwerdeführerin, Dividenden mit einer Fälligkeit bis und mit 14. Juni 2010 an die nutzungsberechtigte Z._______ AG ungekürzt zu entrichten und die Verrechnungssteuer mit den Formularen 103 und 108 zu melden (vgl. Sachverhalt K). Wie in E. 5.4.3 festgehalten, hat die Y._______ GmbH mit der Eintragung ins Handelsregister vom 25. März 2008 am selben Tag ihre juristische Persönlichkeit als Kapitalgesellschaft erlangt und wurde damit zum Rechts- und Steuersubjekt des deutschen Rechts sowie auch Eigentümerin an der Beteiligung der Beschwerdeführerin. Im Zeitpunkt der Fälligkeit der Dividende vom 25. März 2008 war somit nicht mehr die Z._______ AG die nutzungsberechtigte Leistungsempfängerin, sondern bereits die intransparente Y._______ GmbH.

Folglich war im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerforderung bzw. der Fälligkeit der Dividende eine andere Gesellschaft als die Z._______ AG (nämlich die Y._______ GmbH) die nutzungsberechtigte Dividendenempfängerin und der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt weicht im massgebenden Punkt der Leistungsempfängerin vom Inhalt der Dreijahresbewilligung Nr. 000XXXX ab. Die Beschwerdeführerin war damit nicht berechtigt, die im Zeitpunkt der Fälligkeit vom 25. März 2008 entstandene Verrechnungssteuerforderung von Fr. 2'100'000.-- basierend auf der Bewilligung Nr. 000XXXX der ESTV zu melden anstatt zu entrichten, und die ESTV hat das Meldeverfahren zu Recht verweigert.

6.2. Das Bundesverwaltungsgericht weist zudem darauf hin, dass die vorgenannte Bewilligung mit dem Vorbehalt erteilt wurde, dass Dividenden die an eine anderweitig verbundene Gesellschaft entrichtet werden, weiterhin der Verrechnungssteuer zum vollen Satze von 35% unterliegen. Zudem wurde in der erteilten Bewilligung von der ESTV darauf aufmerksam gemacht, dass die Änderung von wesentlichen (der Bewilligung zu Grunde liegenden) Tatsachen, unverzüglich der ESTV zu melden seien. Es wäre der Beschwerdeführerin ausserdem offen gestanden, ein neues Bewilligungsgesuch mit der Y._______ GmbH als nutzungsberechtigte Dividendenempfängerin zusammen mit dem Formular 108 gemäss Art. 3a Abs. 2 VO-D innert 30 Tagen nach fällig werden der Steuerforderung einzureichen (zum insoweit vergleichbaren Art. 5 Abs. 2 Steuerentlastungsverordnung vgl. A-633/2010 vom 25. August 2010 E. 5.1.2). Aufgrund der Tatsache, dass die ESTV am 9. April 2009 der Beschwerdeführerin die Dreijahresbewilligung Nr. 000XXXX ohne weiteres erteilt hatte, um Dividenden mit einer Fälligkeit vom 20. März 2009 bis zum 8. April 2012 an die Y._______ GmbH ungekürzt entrichten und die Verrechnungssteuerpflicht durch Meldung statt Entrichtung erfüllen zu können (vgl. Sachverhalt K), ist davon auszugehen, dass die ESTV auch bereits das mit dem Formular 108 allfällig eingereichte Gesuch bewilligt hätte.

6.3. Unter diesen Umständen ist auf die Rüge des überspitzten Formalismus der Beschwerdeführerin nicht weiter einzugehen. Mit Letzterer hatte diese die Schlussfolgerung der ESTV beanstandet, wonach selbst bei bestehender Gültigkeit der Dreijahresbewilligung im Zeitpunkt der Ausschüttung das Meldeverfahren dennoch nicht hätte bewilligt werden können, da die Beschwerdeführerin im eingereichten Formular 108 vom 10. April 2008 (Beilage 6) irrtümlicherweise die Y._______ GmbH & Co. KG und nicht die Z._______ AG als Dividendenempfängerin angegeben hatte. Offen bleiben kann damit die Frage, ob die Auffassung der ESTV bei einer näheren Betrachtung durch das Bundesverwaltungsgericht standhalten würde.

7.

7.1. Nach dem Gesagten ist festzuhalten, dass im Zeitpunkt der Fälligkeit der Dividende vom 25. März 2008 keine gültige Dreijahresbewilligung gemäss Art. 3 VO-D vorgelegen hatte und der Beschwerdeführerin das Meldeverfahren gemäss Art. 3a VO-D zu Recht verweigert wurde. Damit ist auch der Verzugszins, dessen Höhe als solche nicht umstritten ist, im Betrag von Fr. 100'625.-- zu Recht erhoben und mit Valuta vom 7. Mai 2009 bezahlt worden. Die Beschwerde ist somit vollumfänglich abzuweisen.

7.2. Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 10'000.-- festzulegen (vgl. Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgerichts [VGKE, SR 173.320.2]) und im entsprechenden Umfang mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 10'000.-- zu verrechnen. Eine Parteientschädigung ist bei diesem Verfahrensausgang nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. Der unter Vorbehalt mit Valuta vom 7. Mai 2009 bezahlte Verzugszins in der von Fr. 100'625.-- ist der Beschwerdeführerin nicht zurückzuerstatten.

2.
Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 10'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem in gleicher Höhe geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.

3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Michael Beusch Piera Lazzara

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

IR 0.672.913.62 Abkommen vom 11. August 1971 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (mit Briefwechsel, Notenwechsel, Verhandlungsprotokollen und Verständigungsvereinbarung) DBA-D Art. 3 - (1) Im Sinne dieses Abkommens, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert:
^a	bedeutet der Ausdruck «Bundesrepublik Deutschland», im geographischen Sinne verwendet, das Gebiet des Geltungsbereiches des Grundgesetzes für die Bundesrepublik Deutschland sowie das an die Hoheitsgewässer der Bundesrepublik Deutschland angrenzende und steuerrechtlich als Inland bezeichnete Gebiet, in dem die Bundesrepublik Deutschland in Übereinstimmung mit dem Völkerrecht ihre Rechte hinsichtlich des Meeresgrundes und des Meeresuntergrundes sowie ihrer Naturschätze ausüben darf;
^b	bedeutet der Ausdruck «Schweiz» die Schweizerische Eidgenossenschaft;
^c	bedeuten die Ausdrücke «ein Vertragsstaat» und «der andere Vertragsstaat», je nach dem Zusammenhang, die Bundesrepublik Deutschland oder die Schweiz;
^d	umfasst der Ausdruck «Person» natürliche Personen und Gesellschaften;
^e	bedeutet der Ausdruck «Gesellschaft» juristische Personen oder Rechtsträger, die für die Besteuerung wie juristische Personen behandelt werden;
^f	bedeuten die Ausdrücke «Unternehmen eines Vertragsstaates» und «Unternehmen des anderen Vertragsstaates», je nachdem, ein Unternehmen, das von einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person betrieben wird, oder ein Unternehmen, das von einer in dem anderen Vertragsstaat ansässigen Person betrieben wird;
^g	bedeutet der Ausdruck «Steuer», je nachdem, die deutsche oder die schweizerische Steuer;
^h	bedeutet der Ausdruck «Staatsangehörige»:
^haa	in bezug auf die Bundesrepublik Deutschland: alle Deutschen im Sinne des Artikels 116 Absatz 1 des Grundgesetzes für die Bundesrepublik Deutschland und alle juristischen Personen, Personengesellschaften und anderen Personenvereinigungen, die nach dem in der Bundesrepublik Deutschland geltenden Recht errichtet worden sind;
^hbb	in bezug auf die Schweiz: alle natürlichen Personen, die die schweizerische Staatsangehörigkeit besitzen, und alle juristischen Personen, Personengesellschaften und anderen Personenvereinigungen, die nach dem in der Schweiz geltenden Recht errichtet worden sind;
ⁱ	bedeutet der Ausdruck «zuständige Behörde»:
^iaa	in der Bundesrepublik Deutschland: der Bundesminister für Wirtschaft und Finanzen;
^ibb	in der Schweiz: der Direktor der Eidgenössischen Steuerverwaltung oder sein bevollmächtigter Vertreter.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 5
¹	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
^a	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
^b	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
^c	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
²	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69).25
³	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 5
¹	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
^a	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
^b	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
^c	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
²	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69).25
³	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

SR 173.32 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz VGG Art. 33 Vorinstanzen - Die Beschwerde ist zulässig gegen Verfügungen:
^a	des Bundesrates und der Organe der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals einschliesslich der Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung;
^b	des Bundesrates betreffend:
^b1	die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 200325,
^b10	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 195743;
^b2	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 200726,
^b3	die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 201528 über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,
^b4	das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG30,
^b5bis	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 201133 über das Eidgenössische Institut für Metrologie,
^b6	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 200535,
^b7	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 200037,
^b8	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 201739,
^b9	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 201841 über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,
^c	des Bundesstrafgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cbis	des Bundespatentgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cter	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von der Vereinigten Bundesversammlung gewählten Mitglieder der Bundesanwaltschaft;
^dquinquies	der Bundeskanzlei, der Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung;
^e	der Anstalten und Betriebe des Bundes;
^f	der eidgenössischen Kommissionen;
^g	der Schiedsgerichte auf Grund öffentlich-rechtlicher Verträge des Bundes, seiner Anstalten und Betriebe;
^h	der Instanzen oder Organisationen ausserhalb der Bundesverwaltung, die in Erfüllung ihnen übertragener öffentlich-rechtlicher Aufgaben des Bundes verfügen;
ⁱ	kantonaler Instanzen, soweit ein Bundesgesetz gegen ihre Verfügungen die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht vorsieht.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 48
¹	Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch die angefochtene Verfügung besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde berechtigt sind ferner Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 25
¹	Die in der Sache zuständige Behörde kann über den Bestand, den Nichtbestand oder den Umfang öffentlichrechtlicher Rechte oder Pflichten von Amtes wegen oder auf Begehren eine Feststellungsverfügung treffen.
²	Dem Begehren um eine Feststellungsverfügung ist zu entsprechen, wenn der Gesuchsteller ein schutzwürdiges Interesse nachweist.
³	Keiner Partei dürfen daraus Nachteile erwachsen, dass sie im berechtigten Vertrauen auf eine Feststellungsverfügung gehandelt hat.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 49 - Der Beschwerdeführer kann mit der Beschwerde rügen:
^a	Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens;
^b	unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes;
^c	Unangemessenheit; die Rüge der Unangemessenheit ist unzulässig, wenn eine kantonale Behörde als Beschwerdeinstanz verfügt hat.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 62
¹	Die Beschwerdeinstanz kann die angefochtene Verfügung zugunsten einer Partei ändern.
²	Zuungunsten einer Partei kann sie die angefochtene Verfügung ändern, soweit diese Bundesrecht verletzt oder auf einer unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des Sachverhaltes beruht; wegen Unangemessenheit darf die angefochtene Verfügung nicht zuungunsten einer Partei geändert werden, ausser im Falle der Änderung zugunsten einer Gegenpartei.
³	Beabsichtigt die Beschwerdeinstanz, die angefochtene Verfügung zuungunsten einer Partei zu ändern, so bringt sie der Partei diese Absicht zur Kenntnis und räumt ihr Gelegenheit zur Gegenäusserung ein.
⁴	Die Begründung der Begehren bindet die Beschwerdeinstanz in keinem Falle.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 132 Stempelsteuer und Verrechnungssteuer - 1 Der Bund kann auf Wertpapieren, auf Quittungen von Versicherungsprämien und auf anderen Urkunden des Handelsverkehrs eine Stempelsteuer erheben; ausgenommen von der Stempelsteuer sind Urkunden des Grundstück- und Grundpfandverkehrs.
¹	Der Bund kann auf Wertpapieren, auf Quittungen von Versicherungsprämien und auf anderen Urkunden des Handelsverkehrs eine Stempelsteuer erheben; ausgenommen von der Stempelsteuer sind Urkunden des Grundstück- und Grundpfandverkehrs.
²	Der Bund kann auf dem Ertrag von beweglichem Kapitalvermögen, auf Lotteriegewinnen und auf Versicherungsleistungen eine Verrechnungssteuer erheben. Vom Steuerertrag fallen 10 Prozent den Kantonen zu.114

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 1 - 1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens, auf Gewinnen aus Geldspielen im Sinne des Geldspielgesetzes vom 29. September 20175 (BGS), auf Gewinnen aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nach Artikel 1 Absatz 2 Buchstaben d und e BGS diesem nicht unterstehen, und auf Versicherungsleistungen; wo es das Gesetz vorsieht, tritt anstelle der Steuerentrichtung die Meldung der steuerbaren Leistung.6
¹	Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens, auf Gewinnen aus Geldspielen im Sinne des Geldspielgesetzes vom 29. September 20175 (BGS), auf Gewinnen aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nach Artikel 1 Absatz 2 Buchstaben d und e BGS diesem nicht unterstehen, und auf Versicherungsleistungen; wo es das Gesetz vorsieht, tritt anstelle der Steuerentrichtung die Meldung der steuerbaren Leistung.6
²	Die Verrechnungssteuer wird dem Empfänger der um die Steuer gekürzten Leistung nach Massgabe dieses Gesetzes vom Bund oder vom Kanton zu Lasten des Bundes zurückerstattet.

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 4 - 1 Gegenstand der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens sind die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge:
¹	Gegenstand der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens sind die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge:
^a	der von einem Inländer ausgegebenen Obligationen, Serienschuldbriefe, Seriengülten und Schuldbuchguthaben;
^b	der von einem Inländer ausgegebenen Aktien, Stammanteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteile, Beteiligungsscheine von Genossenschaftsbanken, Partizipationsscheine und Genussscheine;
^c	der von einem Inländer oder von einem Ausländer in Verbindung mit einem Inländer ausgegebenen Anteile an einer kollektiven Kapitalanlage gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200612 (KAG);
^d	der Kundenguthaben bei inländischen Banken und Sparkassen.
²	Die Verlegung des Sitzes einer Aktiengesellschaft, Gesellschaft mit beschränkter Haftung oder Genossenschaft ins Ausland steht steuerlich der Liquidation der Gesellschaft oder Genossenschaft gleich; diese Bestimmung findet auf kollektive Kapitalanlagen gemäss KAG sinngemässe Anwendung.13

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 10 - 1 Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung.
¹	Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung.
²	Bei kollektiven Kapitalanlagen gemäss KAG47 sind die Fondsleitung, die Investmentgesellschaft mit variablem Kapital, die Investmentgesellschaft mit festem Kapital und die Kommanditgesellschaft steuerpflichtig. Haben eine Mehrheit der unbeschränkt haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft für kollektive Kapitalanlagen ihren Wohnsitz im Ausland oder handelt es sich bei den unbeschränkt haftenden Gesellschaftern um juristische Personen, an denen eine Mehrheit von Personen mit Wohnsitz oder Sitz im Ausland beteiligt sind, haftet die Depotbank der Kommanditgesellschaft solidarisch für die Steuer auf den ausbezahlten Erträgen.48

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 13 - 1 Die Steuer beträgt:
¹	Die Steuer beträgt:
^a	auf Kapitalerträgen und auf Gewinnen aus Geldspielen, die nicht nach Artikel 24 Buchstaben i-iter DBG57 steuerfrei sind, sowie aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nicht nach Artikel 24 Buchstabe j DBG steuerfrei sind: 35 Prozent der steuerbaren Leistung;
^b	auf Leibrenten und Pensionen: 15 Prozent der steuerbaren Leistung;
^c	auf sonstigen Versicherungsleistungen: 8 Prozent der steuerbaren Leistung.
²	Der Bundesrat kann den in Absatz 1 Buchstabe a festgesetzten Steuersatz auf ein Jahresende auf 30 Prozent herabsetzen, wenn es die Entwicklung der Währungslage oder des Kapitalmarktes erfordert.58

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 14 - 1 Die steuerbare Leistung ist bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen. Vereinbarungen, die dieser Verpflichtung widersprechen, sind nichtig.
¹	Die steuerbare Leistung ist bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen. Vereinbarungen, die dieser Verpflichtung widersprechen, sind nichtig.
²	Der Steuerpflichtige hat dem Empfänger der steuerbaren Leistung die zur Geltendmachung des Rückerstattungsanspruchs notwendigen Angaben zu machen und auf Verlangen hierüber eine Bescheinigung auszustellen.

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 12 - 1 Bei Kapitalerträgen und bei Gewinnen aus Geldspielen, die nicht nach Artikel 24 Buchstaben i-iter DBG52 steuerfrei sind, sowie bei Gewinnen aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nicht nach Artikel 24 Buchstabe j DBG steuerfrei sind, entsteht die Steuerforderung im Zeitpunkt, in dem die steuerbare Leistung fällig wird.53 Werden Zinsen kapitalisiert oder wird eine Sitzverlegung ins Ausland (Art. 4 Abs. 2) beschlossen, so bewirkt dies die Entstehung der Steuerforderung.
¹	Bei Kapitalerträgen und bei Gewinnen aus Geldspielen, die nicht nach Artikel 24 Buchstaben i-iter DBG52 steuerfrei sind, sowie bei Gewinnen aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nicht nach Artikel 24 Buchstabe j DBG steuerfrei sind, entsteht die Steuerforderung im Zeitpunkt, in dem die steuerbare Leistung fällig wird.53 Werden Zinsen kapitalisiert oder wird eine Sitzverlegung ins Ausland (Art. 4 Abs. 2) beschlossen, so bewirkt dies die Entstehung der Steuerforderung.
^1bis	Im Falle des Erwerbs eigener Beteiligungsrechte nach Artikel 4a Absatz 2 entsteht die Steuerforderung mit Ablauf der dort geregelten Frist.54
^1ter	Bei Thesaurierungsfonds entsteht die Steuerforderung im Zeitpunkt der Gutschrift des steuerbaren Ertrages (Art. 4 Abs. 1 Bst. c).55
²	Bei Versicherungsleistungen entsteht die Steuerforderung mit der Erbringung der Leistung.
³	Ist der Schuldner aus einem in seiner Person liegenden Grunde ausserstande, die steuerbare Leistung bei ihrer Fälligkeit zu erbringen, so entsteht die Steuerforderung erst im Zeitpunkt, auf den die Leistung oder eine an ihre Stelle tretende Leistung zahlbar gestellt, in jedem Falle aber, wenn sie tatsächlich erbracht wird.

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 19 - 1 Der Versicherer hat seine Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren Versicherungsleistung zu erfüllen, sofern nicht vor Ausrichtung der Leistung der Versicherungsnehmer oder ein Anspruchsberechtigter bei ihm schriftlich Einspruch gegen die Meldung erhoben hat.
¹	Der Versicherer hat seine Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren Versicherungsleistung zu erfüllen, sofern nicht vor Ausrichtung der Leistung der Versicherungsnehmer oder ein Anspruchsberechtigter bei ihm schriftlich Einspruch gegen die Meldung erhoben hat.
²	Übersteigt die infolge des Einspruchs zu entrichtende Steuer die noch zu erbringende Versicherungsleistung, so ist der Einspruch nur wirksam, wenn der Einsprecher dem Versicherer den Fehlbetrag ersetzt.
³	Die Meldungen sind innert 30 Tagen nach Ablauf jedes Monats für die in diesem Monat erbrachten Leistungen schriftlich der ESTV zu erstatten.

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 20 - 1 Würde bei Kapitalerträgen die Steuerentrichtung zu unnötigen Umtrieben oder zu einer offenbaren Härte führen, so kann der steuerpflichtigen Person gestattet werden, ihre Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren Leistung zu erfüllen.
¹	Würde bei Kapitalerträgen die Steuerentrichtung zu unnötigen Umtrieben oder zu einer offenbaren Härte führen, so kann der steuerpflichtigen Person gestattet werden, ihre Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren Leistung zu erfüllen.
²	Der Bundesrat umschreibt die Fälle, in denen das Meldeverfahren zulässig ist. Das Meldeverfahren ist insbesondere bei Dividendenausschüttungen und geldwerten Leistungen im inländischen und grenzüberschreitenden Konzernverhältnis zuzulassen.
³	In den Fällen nach Artikel 16 Absatz 2bis Buchstaben a und b wird das Meldeverfahren unabhängig davon gewährt, ob die Meldung der steuerbaren Leistung, das Gesuch um Bewilligung des Meldeverfahrens oder die Geltendmachung des Anspruchs auf ein Meldeverfahren rechtzeitig erfolgt oder nicht.67

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 11 - 1 Die Steuerpflicht wird erfüllt durch:
¹	Die Steuerpflicht wird erfüllt durch:
^a	Entrichtung der Steuer (Art. 12-18); oder
^b	Meldung der steuerbaren Leistung (Art. 19-20a).49
²	Die Verordnung umschreibt die Voraussetzungen, unter denen gegen Domizilerklärung (Affidavit) die Verrechnungssteuer auf Erträgen von Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss KAG50 nicht erhoben wird.51

SR 642.211 Verordnung vom 19. Dezember 1966 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuerverordnung, VStV) - Verrechnungssteuerverordnung VStV Art. 24 - 1 Der Gesellschaft oder Genossenschaft kann auf Gesuch hin gestattet werden, ihre Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren Leistung zu erfüllen (Art. 20 VStG):
¹	Der Gesellschaft oder Genossenschaft kann auf Gesuch hin gestattet werden, ihre Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren Leistung zu erfüllen (Art. 20 VStG):
^a	wenn die anlässlich einer amtlichen Kontrolle oder Buchprüfung geltend gemachte Steuer eine Leistung betrifft, die in einem Vorjahre fällig geworden ist;
^b	bei der Ausgabe oder Nennwerterhöhung von Aktien, Gesellschafts- oder Genossenschaftsanteilen zulasten der Reserven der Gesellschaft oder Genossenschaft (Gratisaktien u. dgl.);
^c	bei der Ausrichtung von Naturaldividenden oder des Liquidationsüberschusses durch Abtretung von Aktiven;
^d	bei der Verlegung des Sitzes ins Ausland.
²	Das Meldeverfahren ist in allen Fällen nur zulässig, wenn feststeht, dass die Personen, auf die die Steuer zu überwälzen wäre (Leistungsempfänger), nach dem VStG oder dieser Verordnung Anspruch auf Rückerstattung dieser Steuer hätten, und wenn ihre Zahl zwanzig nicht übersteigt.

IR 0.672.913.62 Abkommen vom 11. August 1971 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (mit Briefwechsel, Notenwechsel, Verhandlungsprotokollen und Verständigungsvereinbarung) DBA-D Art. 10 - (1) Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft an eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, können in dem anderen Staat besteuert werden.
^a	5 % des Bruttobetrags der Dividenden, wenn sie von einer Gesellschaft gezahlt werden, die ein Kraftwerk zur Ausnutzung der Wasserkraft des Rheinstromes zwischen dem Bodensee und Basel betreibt (Grenzkraftwerk am Rhein);
^b	30 % des Bruttobetrags der Dividenden, wenn es sich um Einnahmen aus Beteiligungen an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter im Sinne des deutschen Rechts, aus Genussrechten, aus Gewinnobligationen oder aus partiarischen Darlehen handelt und wenn diese Beträge bei der Gewinnermittlung des Schuldners abzugsfähig sind;
^c	15 % des Bruttobetrags der Dividenden in Fällen, die nicht unter Buchstabe a oder b fallen.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 779 - 1 Die Gesellschaft erlangt das Recht der Persönlichkeit durch die Eintragung ins Handelsregister.
¹	Die Gesellschaft erlangt das Recht der Persönlichkeit durch die Eintragung ins Handelsregister.
²	Sie erlangt das Recht der Persönlichkeit auch dann, wenn die Voraussetzungen für die Eintragung tatsächlich nicht erfüllt sind.
³	Waren bei der Gründung gesetzliche oder statutarische Voraussetzungen nicht erfüllt und sind dadurch die Interessen von Gläubigern oder Gesellschaftern in erheblichem Masse gefährdet oder verletzt worden, so kann das Gericht auf Begehren einer dieser Personen die Auflösung der Gesellschaft verfügen.
⁴	Das Klagerecht erlischt drei Monate nach der Veröffentlichung der Gründung der Gesellschaft im Schweizerischen Handelsamtsblatt.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 838 - 1 Die Genossenschaft erlangt das Recht der Persönlichkeit erst durch die Eintragung in das Handelsregister.
¹	Die Genossenschaft erlangt das Recht der Persönlichkeit erst durch die Eintragung in das Handelsregister.
²	Ist vor der Eintragung im Namen der Genossenschaft gehandelt worden, so haften die Handelnden persönlich und solidarisch.
³	Wurden solche Verpflichtungen ausdrücklich im Namen der zu bildenden Genossenschaft eingegangen und innerhalb einer Frist von drei Monaten nach der Eintragung in das Handelsregister von der Genossenschaft übernommen, so werden die Handelnden befreit, und es haftet die Genossenschaft.

SR 221.301 Bundesgesetz vom 3. Oktober 2003 über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung (Fusionsgesetz, FusG) - Fusionsgesetz FusG Art. 22 Rechtswirksamkeit - 1 Die Fusion wird mit der Eintragung ins Handelsregister rechtswirksam. In diesem Zeitpunkt gehen alle Aktiven und Passiven der übertragenden Gesellschaft von Gesetzes wegen auf die übernehmende Gesellschaft über. Artikel 34 des Kartellgesetzes vom 6. Oktober 199522 bleibt vorbehalten.
¹	Die Fusion wird mit der Eintragung ins Handelsregister rechtswirksam. In diesem Zeitpunkt gehen alle Aktiven und Passiven der übertragenden Gesellschaft von Gesetzes wegen auf die übernehmende Gesellschaft über. Artikel 34 des Kartellgesetzes vom 6. Oktober 199522 bleibt vorbehalten.
²	Die Fusion von Vereinen, die im Handelsregister nicht eingetragen sind, wird mit dem Vorliegen des Fusionsbeschlusses aller beteiligten Vereine rechtswirksam.

SR 291 Bundesgesetz vom 18. Dezember 1987 über das Internationale Privatrecht (IPRG) IPRG Art. 154 - 1 Gesellschaften unterstehen dem Recht des Staates, nach dessen Vorschriften sie organisiert sind, wenn sie die darin vorgeschriebenen Publizitäts- oder Registrierungsvorschriften dieses Rechts erfüllen oder, falls solche Vorschriften nicht bestehen, wenn sie sich nach dem Recht dieses Staates organisiert haben.
¹	Gesellschaften unterstehen dem Recht des Staates, nach dessen Vorschriften sie organisiert sind, wenn sie die darin vorgeschriebenen Publizitäts- oder Registrierungsvorschriften dieses Rechts erfüllen oder, falls solche Vorschriften nicht bestehen, wenn sie sich nach dem Recht dieses Staates organisiert haben.
²	Erfüllt eine Gesellschaft diese Voraussetzungen nicht, so untersteht sie dem Recht des Staates, in dem sie tatsächlich verwaltet wird.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 63
¹	Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
²	Keine Verfahrenskosten werden Vorinstanzen oder beschwerdeführenden und unterliegenden Bundesbehörden auferlegt; anderen als Bundesbehörden, die Beschwerde führen und unterliegen, werden Verfahrenskosten auferlegt, soweit sich der Streit um vermögensrechtliche Interessen von Körperschaften oder autonomen Anstalten dreht.
³	Einer obsiegenden Partei dürfen nur Verfahrenskosten auferlegt werden, die sie durch Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat.
⁴	Die Beschwerdeinstanz, ihr Vorsitzender oder der Instruktionsrichter erhebt vom Beschwerdeführer einen Kostenvorschuss in der Höhe der mutmasslichen Verfahrenskosten. Zu dessen Leistung ist dem Beschwerdeführer eine angemessene Frist anzusetzen unter Androhung des Nichteintretens. Wenn besondere Gründe vorliegen, kann auf die Erhebung des Kostenvorschusses ganz oder teilweise verzichtet werden.102
^4bis	Die Spruchgebühr richtet sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien. Sie beträgt:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 100-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 100-50 000 Franken.103
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Gebühren im Einzelnen.104 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005105 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010106.107

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 64
¹	Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen.
²	Die Entschädigung wird in der Entscheidungsformel beziffert und der Körperschaft oder autonomen Anstalt auferlegt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, soweit sie nicht einer unterliegenden Gegenpartei auferlegt werden kann.
³	Einer unterliegenden Gegenpartei kann sie je nach deren Leistungsfähigkeit auferlegt werden, wenn sich die Partei mit selbständigen Begehren am Verfahren beteiligt hat.
⁴	Die Körperschaft oder autonome Anstalt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, haftet für die einer unterliegenden Gegenpartei auferlegte Entschädigung, soweit sich diese als uneinbringlich herausstellt.
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Entschädigung.108 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005109 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010110.111

SR 173.320.2 Reglement vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE) VGKE Art. 7 Grundsatz
¹	Obsiegende Parteien haben Anspruch auf eine Parteientschädigung für die ihnen erwachsenen notwendigen Kosten.
²	Obsiegt die Partei nur teilweise, so ist die Parteientschädigung entsprechend zu kürzen.
³	Keinen Anspruch auf Parteientschädigung haben Bundesbehörden und, in der Regel, andere Behörden, die als Parteien auftreten.
⁴	Sind die Kosten verhältnismässig gering, so kann von einer Parteientschädigung abgesehen werden.
⁵	Artikel 6a ist sinngemäss anwendbar.7

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.