A-8777/2010 - 2011-12-14 - Verrechnungssteuer

SR 173.32 VGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz

Art. 31 Grundsatz

Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Verfügungen nach Artikel 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 [1] über das Verwaltungsverfahren (VwVG).

[1] SR 172.021

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A8777/2010

Urteil vom 14. Dezember 2011

Besetzung

Richter Michael Beusch (Vorsitz),
Richter Pascal Mollard, Richter Daniel Riedo,
Gerichtsschreiberin Piera Lazzara.

Parteien

X._______, ...,
vertreten ...,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand

Verrechnungssteuer.

A8777/2010

Sachverhalt:
A.
Die X._______ mit Sitz in [...] wurde mit Statutendatum vom 24. Juli 1950 gegründet und erlangte durch Eintragung ins Handelsregister am 3. August 1950 ihre Rechtspersönlichkeit. Die Gesellschaft bezweckt die Fabrikation von [...] und anderen verwandten Artikeln. Am 9. Mai 1962 änderte die Firma zu X._______ und die Gesellschaft verlegte ihren Sitz nach [...]. Am 5. Juli 1995 änderte die Firma der Gesellschaft zu X._______.
B.
Die (1999 gegründete) Y._______ GmbH & Co. KG mit Sitz in [...] (Deutschland, nachfolgend: D) wurde am 5. Juli 2004 zur Y._______ GmbH & Co. KG umfirmiert. Das Gesellschaftskapital betrug zu diesem Zeitpunkt EUR 5'200'000.. Kommanditistin mit einem Kapitalanteil von EUR 5'199'000. war die Z._______ AG, [...] (D). Komplementärin mit einem Kapitalanteil von EUR 1'000. war die O._______, [...] (D). Der Kapitalanteil von EUR 1'000. der O.______ wurde treuhänderisch für die Z._______ AG gehalten. Mit Kaufvertrag vom 30. Mai 2006 erwarb die Y._______ GmbH & Co. KG sämtliche Aktien der X._______. Der Kaufvertrag vom 30. Mai 2006 hatte zur Folge, dass die Z._______ AG, [...] (D), welche die Y._______ GmbH & Co. KG beherrschte, zur wirtschaftlichen
Berechtigten
(Dividendenempfängerin)
allfälliger
Dividendenausschüttungen der X._______ wurde.
C.
Am 5. April 2007 reichte die X._______ bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung
(ESTV)
ein
Gesuch
um
Erteilung
einer
Dreijahresbewilligung
zur
Meldung
statt
Entrichtung
der
Verrechnungssteuer (Formular 823 B) ein. In diesem Gesuch wurde die Z._______ AG als Dividendenempfängerin bezeichnet. Dies aus folgendem Grund: Bei der Y._______ GmbH & Co. KG handle es sich um eine transparente Personengesellschaft, deren wirtschaftlicher Erfolg steuerlich der Z._______ AG zugerechnet werde. Die ESTV erteilte der X._______ am 15. Juni 2007 die Dreijahresbewilligung (Nr. 000XXXX), Dividenden mit Fälligkeit bis zum 14. Juni 2010 an die nutzungsberechtigte Z._______ AG ungekürzt zu entrichten und die Verrechnungssteuerpflicht durch Meldung statt Entrichtung zu erfüllen (vgl. Beschwerdebeilage 5). Diese Bewilligung wurde gemäss den Bestimmungen für wesentliche Beteiligungen im Abkommen vom 11.
Seite 2

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August 1971 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBAD, SR 0.672.913.62) sowie Art. 3 der Verordnung vom 30. April 2003 zum DBAD (VOD, SR 672.913.610) erteilt.
D.
Am 21. Juni 2007 änderte die X._______ die Firma zu X._______. E.
Mit Umwandlungsbeschluss vom 10. März 2008 beschlossen die Gesellschafter einstimmig, die Y._______ GmbH & Co. KG auf dem Weg des Formwechsels nach dem deutschen Umwandlungsgesetz (UmwG, Umwandlungsgesetz vom 28. Oktober 1994 [BGBl. I S. 3210 1995 I S. 428], das zuletzt durch Artikel 1 des Gesetzes vom 11. Juli 2011 [BGBI. I S. 1338] geändert worden ist) von einer Kommanditgesellschaft in eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (nämlich in die Y._______ GmbH) umzuwandeln. Im Umwandlungsbeschluss wurde festgehalten, dass der Formwechsel mit schuldrechtlicher und steuerlicher Wirkung auf den 1. Januar 2008 erfolgen solle. Die Y._______ GmbH wurde am 25. März 2008 beim Amtsgericht [...] (D) ins Handelsregister eingetragen. Nach der Umwandlung hielt die Z._______ AG einen Kapitalanteil von EUR 5'199'000. und die O._______ einen Kapitalanteil von EUR 1'000. der Y._______ GmbH. Eine logische Sekunde nach der Umwandlung gab die O._______ ihren (treuhänderisch gehaltenen) Kapitalanteil von EUR 1'000. an die Z._______ AG zurück. Damit war die Z._______ AG fortan im Besitz sämtlicher Kapitalanteile der Y._______ GmbH. F.
Anlässlich der ordentlichen Generalversammlung vom 17. März 2008 beschloss die X.________ eine Dividende in der Höhe von Fr. 6'000'000. mit Fälligkeitstermin vom 25. März 2008. Mit den Formularen 103 und 108, beide datierend vom 10. April 2008, wurde die entsprechende Verrechnungssteuer in der Höhe von Fr. 2'100'000. der ESTV gemeldet. Auf dem Formular 108 wurde als Empfängerin der Dividende die Y._______ GmbH & Co. KG aufgeführt. Am 26. Juni 2008 teilte die ESTV der X._______ mit, dass dem Gesuch um Meldung statt Entrichtung der Verrechnungssteuer bezüglich der Dividende in der Höhe von Fr. 6'000'000. unter dem Vorbehalt der ordnungsgemässen Verbuchung bei der auf dem Formular 108 aufgeführten Empfängerin der Dividende, Y._______ GmbH & Co. KG, entsprochen werden könne. Seite 3

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G.
Mit Schreiben vom 8. Januar 2009 wurde die ESTV über die formwechselnde Umwandlung der Y._______ GmbH & Co. KG in die Y._______ GmbH orientiert. In diesem Schreiben wurde bekräftigt, die Meldung der Dividende mit Fälligkeit vom 25. März 2008 sei nach Auffassung der Schreibenden sachgerecht gewesen. Des Weiteren wurde der ESTV mitgeteilt, dass die X._______ ein neues, auf die Y._______ GmbH ausgestelltes Gesuch um Erteilung einer Dreijahresbewilligung
zur
Meldung
statt
Entrichtung
der
Verrechnungssteuer (Formular 823B) einreichen werde. H.
Darauffolgend reichte die X._______ mit Schreiben vom 19. März 2009 bei der ESTV ein neues Gesuch um Erteilung einer Dreijahresbewilligung zur Meldung statt Entrichtung der Verrechnungssteuer ein, in welchem die Y._______ GmbH als Dividendenempfängerin bezeichnet wurde. I.
Am 23. März 2009 änderte die X._______ die Firma zu X._______. J.
Mit Schreiben vom 7. April 2009 wandte sich die Vertreterin (...) der X._______ an die ESTV und teilte mit, sie werde die Verrechnungssteuer von Fr. 2'100'000. für die Ausschüttung vom 25. März 2008 (zwecks Vermeidung weiterer Verzugszinsfolgen) unter Vorbehalt überweisen. Weiter wurde um Erlass einer anfechtbaren Verfügung gebeten. K.
Am 9. April 2009 erteilte die ESTV der X._______ die Dreijahresbewilligung (Nr. 000XXXX), Dividenden mit einer Fälligkeit vom 20. März 2009 bis zum 8. April 2012 an die Y._______ GmbH gemäss den Bestimmungen für wesentliche Beteiligungen im DBAD ungekürzt zu entrichten und die Verrechnungssteuerpflicht durch Meldung statt Entrichtung zu erfüllen. Weiter teilte die ESTV der X._______ mit, dass sie die Dreijahresbewilligung Nr. 000XXXX vom 15. Juni 2007 (Dividendenempfängerin: Z._______ AG) per 31. Dezember 2007 aufgehoben habe.
L.
Mit Valuta vom 9. April 2009 überwies die X._______ der ESTV die Verrechnungssteuer für die Ausschüttung vom 25. März 2008 in der Höhe Seite 4

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von Fr. 2'100'000. unter Vorbehalt zwecks Sistierung des Verzugszinsenlaufes. Am 28. April 2009 stellte die ESTV der X._______ die Verzugszinsabrechnung für die Ausschüttung vom 25. März 2008 in der Höhe von Fr. 100'624. zu. Am 6. Mai 2009 überwies die X._______ der ESTV mit Valuta vom 7. Mai 2009 den in Rechnung gestellten Verzugszins, dies ebenfalls unter Vorbehalt. Mit Schreiben vom 6. Mai 2009 ersuchte die Y._______ GmbH die ESTV um Rückerstattung der Verrechnungssteuer in der Höhe von Fr. 2'100'000.. Dem Schreiben beigelegt war ein Gesuch um Rückerstattung (Formular 85), datierend vom 14. April 2009. Die ESTV veranlasste die Rückerstattung der Verrechnungssteuer am 16. Juli 2009.
M.
Mit Entscheid Nr. 1810 vom 5. Oktober 2009 teilte die ESTV der X._______ mit, das Gesuch (Formular 823 B) vom 5. April 2007 um eine Dreijahresbewilligung des Verfahrens zur Meldung statt Entrichtung der Verrechnungssteuer von schweizerischen Dividenden aus wesentlicher Beteiligung einer ausländischen Kapitalgesellschaft werde für Fälligkeiten zwischen dem 1. Januar 2008 und dem 19. März 2009 abgelehnt. Die ESTV begründete ihren Entscheid im Wesentlichen damit, dass sie der (damaligen) X._______ die Dreijahresbewilligung erteilt habe, steuerbare Leistungen an die Z._______ AG bis zum 14. Juni 2010 zu melden. Gemäss dem Umwandlungsbeschluss vom 10. März 2008 sei der Formwechsel der Y._______ GmbH & Co. KG in die Y._______ GmbH mit schuldrechtlicher und steuerlicher Wirkung auf den 1. Januar 2008 erfolgt. Folglich sei die der (damaligen) X._______ erteile Dreijahresbewilligung (Nr. 000XXXX) für das Meldeverfahren am 31. Dezember 2007 erloschen.
N.
Gegen den Entscheid vom 5. Oktober 2009 erhob die X._______ am 20. Oktober 2009 Einsprache und beantragte, es sei der Entscheid der ESTV vom 5. Oktober 2009 aufzuheben und festzuhalten, dass die Dreijahresbewilligung Nr. 000XXXX vom 15. Juni 2007 zwecks Erfüllung der schweizerischen Verrechnungssteuerpflicht auf Dividenden durch Meldung an Stelle der Steuerentrichtung im Zeitpunkt der Fälligkeit per 25. März 2008, der am 17. März 2008 von der X._______ beschlossenen Dividende, Gültigkeit gehabt hätte und die X._______ in diesem Zeitpunkt folglich berechtigt gewesen sei, ihre Verrechnungssteuerpflicht durch Meldung zu erfüllen. Des Weiteren sei festzustellen, der von der ESTV einverlangte und von der X._______ mit Valuta vom 7. Mai 2009 unter Seite 5

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Vorbehalt bezahlte Verzugszins von Fr. 100'625. sei aufgrund der Tatsache, dass die Verrechnungssteuerpflicht durch Meldung hätte erfüllt werden dürfen, nicht geschuldet und der X._______ folglich zurückzuerstatten.
O.
Mit Einspracheentscheid vom 9. Dezember 2010 wies die ESTV die Einsprache der X._______ ab und stellte fest, es sei zu Recht der X._______ das Meldeverfahren für die Dividende mit Fälligkeit vom 25. März 2008 verweigert und die mit Valuta vom 9. April 2009 der ESTV überwiesene Verrechnungssteuer in der Höhe von Fr. 2'100'000. entrichtet worden. Folglich sei auch der mit Valuta vom 7. Mai 2009 der ESTV überwiesene Verzugszins in der Höhe von Fr. 100'625. geschuldet und rechtmässig bezahlt worden. Aber selbst wenn die Dreijahresbewilligung im Zeitpunkt der Ausschüttung noch gültig gewesen wäre, hätte das Meldeverfahren in diesem Fall auch nicht bewilligt werden können, da die X._______ das Formular 108 falsch ausgefüllt habe. Anstelle der in der erteilten Bewilligung aufgeführten Dividendenempfängerin «Z.______ AG», habe diese die «Y._______ GmbH & Co. KG» als Dividendenempfängerin angegeben und es sei damit vom Sachverhalt, auf welchem sowohl das Gesuch der X._______ vom 5. April 2007 als auch die Dreijahresbewilligung der ESTV vom 15. Juni 2007 basieren würden, abgewichen worden. Aus der Tatsache, dass die ESTV damals nicht bemerkt gehabt habe, dass die X._______ das Formular 108 falsch ausgefüllt habe und deshalb am 26. Juni 2008 dem Gesuch um Meldung statt Entrichtung der Verrechnungssteuer für die Dividende in der Höhe von Fr. 6'000'000. entsprochen gehabt habe, könne diese nichts zu ihren Gunsten ableiten. Bei der Verrechnungssteuer würde es sich um eine Selbstveranlagungssteuer handeln und die X._______ sei deshalb allein für die richtige und rechtzeitige Deklaration bzw. Meldung verantwortlich. P.
Mit Eingabe vom 23. Dezember 2010 erhob die X._______ (nachfolgend: Beschwerdeführerin) beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde und beantragte, der Einspracheentscheid der ESTV vom 9. Dezember 2009 und damit auch der Entscheid der ESTV Nr. 1810 vom 5. Oktober 2009 seien aufzuheben. Des Weiteren sei festzustellen, dass die Bewilligung Nr. 000XXXX vom 15. Juni 2007 zwecks Erfüllung der schweizerischen Verrechnungssteuerpflicht auf Dividenden durch Meldung an Stelle der Steuerentrichtung im Zeitpunkt der Fälligkeit vom 25. März 2008 der am Seite 6

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17. März 2008 von der Beschwerdeführerin beschlossenen Dividende, Gültigkeit gehabt habe und die Beschwerdeführerin in diesem Zeitpunkt folglich berechtigt gewesen sei, ihre Verrechnungssteuerpflicht durch Meldung zu erfüllen. Zudem sei festzustellen, dass der von der ESTV einverlangte und von der Beschwerdeführerin mit Valuta vom 7. Mai 2009 unter Vorbehalt bezahlte Verzugszins von Fr. 100'625. aufgrund der Tatsache, dass die Verrechnungssteuerpflicht durch Meldung hätte erfüllte werden dürfen, nicht geschuldet und der Beschwerdeführerin folglich von der ESTV zurückzuerstatten sei alles unter Kosten und Entschädigungsfolge.
Q.
Die ESTV nahm mit Vernehmlassung vom 11. März 2011 zur Beschwerde Stellung. Sie beantragte deren Abweisung unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin.
R.
Auf weitere Eingaben und Vorbringen der Parteien wird sofern entscheidwesentlich in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1.
1.1. Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021) als anfechtbare Verfügungen gelten auch Einspracheentscheide der Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung (Art. 5 Abs. 2 VwVG i.V.m. Art. 33 Bst. d VGG). Der angefochtene Einspracheentscheid der ESTV vom 9. Dezember 2010 ist damit als eine beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbare Verfügung zu qualifizieren. Ob ein solches Einspracheverfahren im Übrigen angesichts der Regelung von Art. 4 VOD nötig bzw. dessen Durchführung gar zulässig war (Zwischenverfügung des Bundesverwaltungsgerichts A6537/2010 vom 11. Januar 2011 E. 3.2.5.1), muss nachfolgend nicht weiter beleuchtet werden, da die angefochtene Verfügung vom 5. Oktober 2009 als Rechtsmittel die Einsprache nannte (vgl. M oben) und der Partei aus einer mangelhaften Eröffnung, also auch einer solchen mit einer fehlerhaften Rechtsmittelbelehrung, kein Nachteil erwachsen darf (Art. 38 VwVG LORENZ KNEUBÜHLER, in Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar Seite 7

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zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zürich/St. Gallen 2008 [nachfolgend Kommentar VwVG], N. 19 zu Art. 38). Als Adressatin des Einspracheentscheids ist die Beschwerdeführerin zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde legitimiert (Art. 48 Abs. 1 VwVG).
1.2. Gemäss Art. 25 Abs. 2 VwVG ist dem Begehren um Erlass einer Feststellungsverfügung zu entsprechen, wenn die Gesuchstellerin ein entsprechendes schutzwürdiges Interesse nachweist. Laut konstanter bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist der Anspruch auf Erlass einer Feststellungsverfügung
subsidiär
gegenüber
rechtsgestaltenden
Verfügungen (statt vieler: BGE 134 III 102 E. 1.1, 133 II 249 E. 1.4.1 ISABELLE HÄNER in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], VwVG Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zürich 2009, N 20 zu Art. 25). Soweit die Beschwerdeführerin ihren Antrag formell als Feststellungsbegehren stellt, fehlt ihr folglich ein schutzwürdiges Interesse an dessen Behandlung, weil bereits das negative Leistungsbegehren, der Antrag auf Aufhebung des angefochtenen Einspracheentscheids, gestellt worden ist. Damit kann anhand eines konkreten Falles entschieden werden, ob der fragliche Entscheid der Vorinstanz aufzuheben sei bzw. die Bewilligung Nr. 000XXXX vom 15. Juni 2007 für die Dividende vom 25. März 2008 Gültigkeit hatte, was das Feststellungsinteresse hinfällig werden lässt (siehe etwa Urteil des Bundesgerichts 2C_508/2010 vom 24. März 2011 E. 1.4, vgl. dazu auch BVGE 2010/12 E. 2.3). Mit dieser Einschränkung ist auf die Beschwerde einzutreten.
1.3. Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann die Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens (Art. 49 Bst. a VwVG) die unrichtige bzw. unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) wie auch die Unangemessenheit der vorinstanzlichen Verfügung
(Art. 49
Bst. c
VwVG)
gerügt
werden.
Das
Bundesverwaltungsgericht
kann
den
angefochtenen
Entscheid
grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm, d.h. jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Seite 8

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Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, N 1.54, unter Verweis auf BGE 119 V 347 E. 1a). Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG) und eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen kann (vgl. BVGE 2009/61 E. 6.1 mit Verweis auf BVGE 2007/41 E. 2 mit Hinweisen). 2.
2.1. Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101] und Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [Verrechnungssteuergesetz, VStG, SR 642.21]). Gegenstand der Verrechnungssteuer sind unter anderem die Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Aktien (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG) sowie der Kundenguthaben bei inländischen Banken (Art. 4 Abs. 1 Bst. d VStG). Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG). Die steuerbare Leistung ist bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen, bei Kapitalerträgen um 35% (Art. 13 Abs. 1 Bst. a in Verbindung mit Art. 14 Abs. 1 VStG). Bei Kapitalerträgen (Dividenden) entsteht die Steuerforderung im Zeitpunkt, in dem die steuerbare Leistung fällig wird (Art. 12 Abs. 1 VStG, 1. Satz).
2.2. Die Steuerpflicht wird entweder durch Entrichtung der Steuer (Art. 12 ff . VStG) oder durch Meldung der steuerbaren Leistung (Art. 19 und 20 VStG) erfüllt (Art. 11 Abs. 1 VStG). Dem Steuerpflichtigen kann nach Art. 20 VStG gestattet werden, die Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren Leistung zu erfüllen, wo bei Kapitalerträgen die Steuerentrichtung zu unnötigen Umtrieben oder zu einer offenbaren Härte führen würde. Die Verrechnungssteuerverordnung umschreibt die Fälle, in denen dieses Verfahren zulässig ist, und zwar abschliessend in Art. 24 ff . der Verordnung vom 19. Dezember 1966 über die Verrechnungssteuer (VStV, SR 642.211). Der Anspruch auf Bewilligung des Meldeverfahrens besteht jedoch nur, sofern auch die Voraussetzungen von Art. 24 Abs. 2 VStV erfüllt sind, d.h. wenn überdies feststeht, dass die Personen bzw. Kapitalgesellschaften, auf die die Steuer zu überwälzen wäre, nach Seite 9

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Gesetz (VStG) oder Verordnung (VStV) Anspruch auf Rückerstattung der Steuer hätten (vgl. BGE 115 Ib 274 E. 20c mit Hinweisen). Damit ist auch gesagt, dass ein staatsvertraglich, bzw. in einem DBA vorgesehener Rückerstattungsanspruch nicht zur Anwendung des in der VStV vorgesehenen Meldeverfahrens berechtigt (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_756/2010 vom 19. Januar 2011 E. 2.2 und Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A2114/2009 vom 4. August 2011 E. 3.3 mit Hinweisen). Nicht ausgeschlossen ist hingegen ein besonderes Meldeverfahren nach den Bestimmungen eines anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommens
(IVO
P.
BAUMGARTNER,
in:
Zweifel/Athanas/BauerBalmelli
[Hrsg.],
Kommentar
zum
Schweizerischen Steuerrecht, Band II/2, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2005, N. 63 zu Art. 20 VStG). 3.
3.1. Im grenzüberschreitenden Kontext zu beachten ist die vom Bundesrat erlassene Verordnung vom 22. Dezember 2004 über die Steuerentlastung schweizerischer Dividenden aus wesentlichen Beteiligungen
ausländischer
Gesellschaften
(Steuerentlastungsverordnung, SR 672.203). Der Bundesrat stützte sich bei Erlass der Verordnung auf Art. 1 und Art. 2 Abs. 1 Bst. a des Bundesbeschlusses vom 22. Juni 1951 über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (SR 672.2). Darin wird er ermächtigt, das Verfahren zu ordnen, das bei einer staatsvertraglich zugesicherten Rückerstattung an der Quelle erhobener schweizerischer Steuern auf Kapitalerträgen einzuhalten ist (vgl. zum Ganzen HANSPETER HOCHREUTENER, Meldeverfahren bei der Verrechnungssteuer, in Der Schweizer Treuhänder
2011,
S. 77 ff.).
Gemäss
Art. 3
Abs. 1
der
Steuerentlastungsverordnung kann die ESTV der schweizerischen Gesellschaft auf Gesuch hin die Bewilligung erteilen, auf die an eine ausländische Gesellschaft ausgerichteten Dividenden direkt die im massgebenden DBA oder in einem anderen Staatsvertrag für wesentliche Beteiligungen vorgesehene Entlastung von der Verrechnungssteuer vorzunehmen (Art. 3 Abs. 1 Steuerentlastungsverordnung). 3.2.
3.2.1. Im Verhältnis zu Deutschland besteht die Möglichkeit für das Meldeverfahren für Dividenden aus wesentlichen Beteiligungen schon etwas länger. Das Meldeverfahren wird in Art. 3 VOD geregelt und geht als lex specialis der Steuerentlastungsverordnung vor. Konkret sieht das Seite 10

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Doppelbesteuerungsabkommen mit Deutschland (DBAD) vor, dass Dividenden in dem Vertragsstaat, in dem die Dividende zahlende Gesellschaft ansässig ist, nicht besteuert werden, wenn der Empfänger der Dividende eine im anderen Vertragsstaat ansässige Gesellschaft ist, die unmittelbar über mindestens 20% des Kapitals der die Dividenden zahlenden Gesellschaft verfügt (Art. 10 Abs. 3 DBAD). Die in Artikel 10 Abs. 3 DBAD vorgesehene Entlastung von Steuern von Dividenden wird von schweizerischer Seite durch volle oder teilweise Erstattung der Verrechnungssteuer gewährt (Art. 1 Abs. 1 VOD). Vorbehalten wird dabei das Meldeverfahren für Dividenden aus wesentlichen Beteiligungen (vgl. Art. 1 Abs. 1 VOD).
3.2.2. Die ESTV kann einer schweizerischen Gesellschaft auf Gesuch hin die Bewilligung erteilen, die einer deutschen Kapitalgesellschaft ausgerichteten Dividenden ohne Abzug der Verrechnungssteuer auszurichten, wenn die Voraussetzungen nach Art. 10 Abs. 3 DBAD erfüllt sind (Art. 3 Abs. 1 VOD vgl. dazu auch Art. 3 Abs. 1 Steuerentlastungsverordnung). Das Gesuch um Erteilung einer Bewilligung zur Meldung statt Entrichtung der Verrechnungssteuer ist vor Fälligkeit der Dividende mit dem amtlichen Formular 823B einzureichen wenn feststeht, dass die deutsche Kapitalgesellschaft, auf die die Steuer zu überwälzen wäre, die in Art. 10 Abs. 3 DBAD enthaltenen Voraussetzungen erfüllt, erteilt die ESTV die Bewilligung zur Meldung für drei Jahre (vgl. Art. 3 Abs. 2 und Abs. 3 VOD). Die die Dividenden zahlende schweizerische Gesellschaft muss der ESTV unverzüglich Meldung erstatten, sobald die Voraussetzungen für die Beanspruchung des Meldeverfahrens nicht mehr erfüllt sind (Art. 3 Abs. 5 VOD). Eine schweizerische Gesellschaft, die über eine Dreijahresbewilligung verfügt, hat die Ausrichtung einer Dividende unaufgefordert und innert 30 Tagen der ESTV zu melden (Art. 3a Abs. 1 VOD). Verfügt die die Dividenden zahlende schweizerische Gesellschaft nicht über eine Dreijahresbewilligung
zur
Meldung
statt
Entrichtung
der
Verrechnungssteuer, kann sie das Gesuch um Erteilung einer solchen zusammen mit der Meldung, dass eine Dividende ausgerichtet wurde und, dass ein Anspruch auf Meldung statt Entrichtung besteht (Formular 108) bei der ESTV einreichen. Ergibt die Prüfung der ESTV, dass vom Meldeverfahren zu Unrecht Gebrauch gemacht wurde, werden die Verrechnungssteuer sowie ein allfälliger Verzugszins nacherhoben (Art. 3a Abs. 2 VOD).

Seite 11

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3.2.3. Die Bewilligung nach Art. 3 VOD zur Meldung anstatt Entrichtung der Verrechnungssteuer über noch nicht fällige Leistungen steht demnach unter dem Vorbehalt einer Nachprüfung der Voraussetzungen, die der erteilten Bewilligung durch die ESTV zu Grunde lagen (Art. 3 Abs. 5 und Art. 3a Abs. 2 VOD vgl. dazu auch BAUMGARTNER, a.a.O., Kommentar VStG, N 87 zu Art. 20 ). Die Bewilligung gemäss Art. 3 VOD gestattet einer schweizerischen Gesellschaft, die auf an eine deutsche Kapitalgesellschaft
ausgerichteten
Dividende
entfallende
Verrechnungssteuer zu melden, anstatt zu entrichten. Die Voraussetzungen, die der erteilten Bewilligung zu Grunde lagen bzw. die Bedingungen, die für eine Erteilung einer solchen vorliegen müssen, haben damit im Zeitpunkt des die Meldung auslösenden Tatbestands, d.h. im Moment der Entstehung der Steuerforderung, vorzuliegen. Bei Kapitalerträgen (Dividenden) entsteht die Steuerforderung im Zeitpunkt, in dem die steuerbare Leistung fällig wird (Art. 12 Abs. 1 VStG, 1. Satz vgl. E. 2.1).
4.
4.1. Im vorliegenden Fall erteilte die ESTV am 15. Juni 2007 der Beschwerdeführerin
die
Dreijahresbewilligung
(Nr.
000XXXX),
Dividenden mit Fälligkeit bis zum 14. Juni 2010 an die nutzungsberechtigte Z._______ AG ungekürzt zu entrichten und die Verrechnungssteuerpflicht durch Meldung statt Entrichtung zu erfüllen (vgl. Sachverhalt C). In der Bewilligung der ESTV wurde die Z._______ AG als Dividendenempfängerin genannt, weil die von der Beschwerdeführerin ausgeschütteten Dividenden durch die steuerlich transparente Y._______ GmbH & Co. KG hindurch an die Z._______ AG fliessen (vgl. dazu Sachverhalt B). Diese Bewilligung wurde mit dem Vorbehalt erteilt, dass Dividenden, die an eine anderweitig verbundende Gesellschaft entrichtet werden, weiterhin der Verrechnungssteuer zum vollen Satze von 35% unterliegen. Des Weiteren sei die ESTV unverzüglich zu benachrichtigen, wenn wesentliche, dieser Bewilligung zu Grunde liegende Tatsachen sich ändern sollten (vgl. Beschwerdebeilage 5).
4.2. Anlässlich der ordentlichen Generalversammlung vom 17. März 2008 beschloss die Beschwerdeführerin eine Dividende in der Höhe von Fr. 6'000'000. mit Fälligkeitstermin vom 25. März 2008. Mit den Formularen 103 und 108, beide datierend vom 10. April 2008, wurde die entsprechende Verrechnungssteuer in der Höhe von Fr. 2'100'000. der ESTV gemeldet. Auf dem Formular 108 wurde als Empfängerin der Seite 12

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Dividende die Y._______ GmbH & Co. KG (recte: Z._______ AG) aufgeführt. Allerdings wurde mit einstimmigem Beschluss aller Gesellschafter vom 10. März 2008 beschlossen, die Y._______ GmbH & Co. KG auf dem Weg des Formwechsels nach dem deutschen UmwG von einer transparenten Personengesellschaft in eine intransparente Kapitalgesellschaft
(Y._______
GmbH)
umzuwandeln.
Im
Umwandlungsbeschluss vom 10. März 2008 wurde festgehalten, dass der Formwechsel mit schuldrechtlicher und steuerlicher Wirkung auf den 1. Januar 2008 erfolgen solle. Die Y._______ GmbH wurde am 25. März 2008 beim Amtsgericht [...] (D) ins Handelsregister eingetragen. 4.3. Mit Entscheid Nr. 1810 vom 5. Oktober 2009 teilte die ESTV der Beschwerdeführerin mit, dass die ihr erteilte Dreijahresbewilligung (Nr. 000XXXX) für das Meldeverfahren am 31. Dezember 2007 erloschen sei, da diese nur für die Dividendenempfängerin Z._______ AG erteilt worden sei (vgl. auch oben M). In ihrem Einspracheentscheid vom 9. Dezember 2010 kam die ESTV mit anschliessender Begründung zum gleichen
Ergebnis
(vgl.
auch
oben
N).
Gemäss
dem
Umwandlungsbeschluss vom 10. März 2008 sei die transparente Y._______ GmbH & Co. KG (durch welche die Dividenden zur Z._______ AG hindurch flossen) mit schuldrechtlicher und steuerlicher Wirkung auf den 1. Januar 2008 in die intransparente Y._______ GmbH umgewandelt worden. Diese Umwandlung habe zur Folge gehabt, dass nicht mehr die Z._______ AG Dividendenempfängerin gewesen sei, sondern die intransparenten Kapitalgesellschaft Y.________ GmbH, da die ausgeschüttete Dividende nun bei dieser «hängen geblieben» sei. Damit würde die rückerstattungsrechtliche Situation im Zeitpunkt der Ausschüttung (25. März 2008) grundlegend von derjenigen abweichen, welche der Dreijahresbewilligung vom 15. Juni 2007 zugrunde gelegen sei. Rückerstattungsrechtlich sei im Zeitpunkt der Ausschüttung nicht mehr die Z._______ AG die Leistungsbegünstigte gewesen, sondern die Y._______ GmbH. Folglich lautete die Dreijahresbewilligung anlässlich der Ausschüttung vom 25. März 2008 auf eine andere Gesellschaft als die effektiv Leistungsbegünstigte. Weil somit der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt und der Inhalt der Dreijahresbewilligung in einem essentiellen Punkt nämlich den betroffenen Parteien auseinander fallen würden, seien die Voraussetzungen für das Meldeverfahren nicht erfüllt.
Die Beschwerdeführerin bestreitet dies und macht geltend, im Zeitpunkt der Fälligkeit vom 25. März 2008 der am 17. März 2008 von ihr Seite 13

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beschlossenen Dividende habe die Bewilligung Nr. 000XXXX vom 15. Juni 2007 noch Gültigkeit gehabt, da die Y._______ GmbH & Co. KG erst per 26. März 2008 rechtswirksam in die Y._______ GmbH umgewandelt worden sei. Folglich sei sie berechtigt gewesen, ihre Verrechnungssteuerpflicht gemäss der Bewilligung Nr. 000XXXX durch Meldung statt Entrichtung zu erfüllen, womit auch kein Verzugszins in der Höhe von Fr. 100'625. geschuldet sei.
4.4. Im Folgenden ist zu beurteilen, ob die Beschwerdeführerin zu Recht die Verrechnungssteuer von Fr. 2'100'000. (für die am 25. März 2008 ausgeschüttete Dividende in der Höhe von Fr. 6'000'000) mit den Formularen 103 und 108 der ESTV basierend auf der Bewilligung Nr. 000XXXX nur gemeldet, anstatt entrichtet bzw. eine gültige Dreijahresbewilligung für die Inanspruchnahme des Meldeverfahrens gemäss Art. 3a VOD bestanden hat (vgl. Sachverhalt F). In diesem Fall wäre die Verrechnungssteuerpflicht der Beschwerdeführerin gemäss Art. 3 i.V.m. Art. 3a Abs. 1 VOD durch Meldung rechtzeitig erfüllt worden, womit der Verzugszins in der Höhe von Fr. 100'625. von der Beschwerdeführerin nicht geschuldet und der unter Vorbehalt bezahlte Verzugszins der Beschwerdeführerin zurückzuerstatten wäre (vgl. dazu oben K).
Die in der Zwischenzeit von der Beschwerdeführerin entrichtete und von der ESTV bereits zurückerstattete Verrechnungssteuer in der Höhe von Fr. 2'100'000. wird nicht bestritten und ist damit nicht Gegenstand der nachfolgenden Erwägungen.
5.
5.1. Die von der ESTV an die Beschwerdeführerin erteilte Bewilligung Nr. 000XXXX vom 15. Juni 2007 erlaubte dieser, Dividenden mit einer Fälligkeit bis und mit 14. Juni 2010 an die nutzungsberechtigte Z._______ AG ungekürzt gemäss den Bestimmungen für wesentliche Beteiligungen im DBAD zu entrichten und die entsprechende Verrechnungssteuer gemäss dem Meldeverfahren nach Art. 3a Abs. 1 VOD zu melden. Die Beschwerdeführerin wäre damit im Zeitpunkt der Ausschüttung vom 25. März 2008 berechtigt gewesen, das Meldeverfahren in Anspruch zu nehmen, sofern die Z._______ AG als nutzungsberechtigte Empfängerin dieser Dividende zu betrachten war. Das war diese aber nach insoweit übereinstimmender Auffassung der Parteien nur solange, bis die transparente Y._______ GmbH & Co. KG rechtswirksam in die intransparente Y._______ GmbH umgewandelt wurde (vgl. E. 4.2). Strittig Seite 14

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ist vorliegend einzig der Zeitpunkt, ab welchem die Umwandlung der (transparenten) Y._______ GmbH & Co. KG in die (intransparente) Y._______ GmbH Rechtswirksamkeit entfaltete und die Y._______ GmbH dadurch anstelle der Y._______ GmbH & Co. KG bzw. der Z._______
AG
nutzungsberechtigte
Leistungsempfängerin
der
Beschwerdeführerin wurde.
5.2. Die ESTV ist der Ansicht, die Beschwerdeführerin müsse sich auf dem Umwandlungsbeschluss vom 10. März 2008 behaften lassen. Dieser würde unmissverständlich festhalten: «Der Formwechsel erfolgt mit schuldrechtlicher und steuerlicher Wirkung auf den 1. Januar 2008» (Beilage 8 Seite 4). Die steuerliche Rückwirkung sei damit ausdrücklich vorgesehen und im Zeitpunkt der Ausschüttung vom 25. März 2008 sei damit schon die Y._______ GmbH die Dividendenempfängerin der Beschwerdeführerin gewesen. Vorliegend würde es sich um eine steuerrechtliche Frage handeln, weshalb diese Bestimmung über die steuerliche Rückwirkung zur Beantwortung der Frage, wann die Umwandlung steuerrechtlich erfolgt sei, herangezogen werden müsse. Die Rechtssicherheit
würde negativ
beeinflusst,
wenn der
Beschwerdeführerin gestattet würde, diese Rückwirkung nach Belieben anzuwenden oder ihr die Anwendung zu versagen. Die Beschwerdeführerin
habe
sich
dafür
entschieden,
eine
Rückwirkungsklausel in den Umwandlungsbeschluss aufzunehmen. Wer die Vorteile einer rechtlichen Position vereinnahmen würde, habe auch für die Risiken derselben gerade zu stehen. In diesem Fall würde die Rückwirkung einen Nachteil für die Beschwerdeführerin darstellen, diesen habe sie ebenso wie sie einen etwaigen Vorteil in Anspruch nehmen würde zu tragen.
5.3.
5.3.1. Die Beschwerdeführerin wendet dagegen ein, die ESTV würde verkennen, dass der Umwandlungsbeschluss zwecks Umwandlung der Y._______ GmbH & Co. KG in die Y._______ GmbH zwar per 10. März 2010 gefasst worden sei, dass aber die formwechselnde Umwandlung als solches und somit die Auflösung der Y._______ GmbH & Co. KG als Personengesellschaft und die Gründung der Y._______ GmbH als neue juristische Person erst mit dem wie nach schweizerischem, auch nach deutschem Gesellschaftsrecht konstitutiven Handelsregistereintrag vom 25. März 2010 erfolgt sei. Erst mit dem Handelsregistereintrag als solchem entstehe die juristische Person und würde diese ihre eigene rechtliche Persönlichkeit erhalten (es sei hierzu auf die schweizerische Seite 15

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Rechtsdoktrin zu verweisen vgl. Art. 643 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 30. März 1911 betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [Fünfter Teil: Obligationenrecht OR, SR 220] für die Aktiengesellschaft, Art. 779 Abs. 1 OR für die Gesellschaft mit beschränkter Haftung und Art. 838 Abs. 1 OR für die Genossenschaft). Der Handelsregistereintrag habe somit konstitutive Wirkung ohne Handelsregistereintrag und folglich auch vor dem Handelsregistereintrag sei eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft weder ein Rechts noch Steuersubjekt.
Bezogen auf Umstrukturierungen würde das hierfür massgebende Bundesgesetz vom 3. Oktober 2003 über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung (FusG, SR 221.301) ebenfalls ausdrücklich festhalten, dass eine Fusion (vgl. Art. 22 Abs. 1 FusG), eine Spaltung (vgl. Art. 52 FusG) und eine Umwandlung (vgl. Art. 67 FusG) mit der Eintragung ins Handelsregister rechtswirksam werden würde. Mithin sei der Handelsregistereintrag auch im Falle von Umstrukturierungen der massgebende Zeitpunkt, in welchem eine im Rahmen einer Umstrukturierung neu geschaffene juristische Person entstehen bzw. das Recht der Persönlichkeit erwerben würde und somit Rechts und Steuersubjekt werden könne.
5.3.2. In der Schweiz sei der Eintrag ins Journal massgebend und somit der Tag, an dem die massgebenden Unterlagen dem Handelsregister zur Prüfung zugestellt würden. Nach erfolgter Prüfung werde die handelsrechtliche Wirkung auf den Tagebucheintrag zurückbezogen. In Deutschland würde aber der Handelsregistereintrag im Gegensatz zur Schweiz nach der bereits vorgängig vorgenommenen Prüfung erfolgen und es würde deshalb keine Rückwirkung auf den Tagebucheintrag stattfinden. Eine GmbH würde nach deutschem Recht mit der Eintragung im Handelsregister entstehen. Im Handelsregisterauszug sei der Eintragungstag nach vorgenommener Prüfung vermerkt. Für die Berechnung von Fristen und Terminen und mithin der Rechtswirkung des Handelsregistereintrages vorliegend des 25. März 2008 seien die massgebenden Paragraphen des deutschen Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB, Bürgerliches Gesetzbuch in der Fassung der Bekanntmachung vom 2. Januar 2002 [BGBI. I S. 42, 2909 2003 I S. 738], das zuletzt durch Artikel 1 des Gesetzes vom 27. Juli 2011 [BGBI. I S. 1600] geändert worden ist) heranzuziehen. Gemäss § 186 BGB würden für die in Gesetzen, gerichtlichen Verfügungen und Rechtsgeschäften enthaltenen Frist und Terminbestimmungen die Auslegungsvorschriften Seite 16

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der §§ 187 bis 193 BGB gelten. Sei für den Anfang einer Frist ein Ereignis oder ein in den Lauf eines Tages fallender Zeitpunkt massgebend, so werde bei der Berechnung der Frist der Tag nicht mitgerechnet, in welchen das Ereignis oder der Zeitpunkt fallen würde (§ 187 Abs. 1 BGB). Dabei würde § 186 BGB regeln, dass § 187 BGB auch für Terminbestimmungen anwendbar sei. Nach § 187 Abs. 1 BGB sei bei einem in den Lauf eines Tages fallenden Zeitpunkts vorliegend konkret die Eintragung der Y._______ GmbH ins Handelsregister im Verlauf des 25. Märzes 2008 der Tag nicht mitzurechnen, in welchen das Ereignis (konkret der Handelsregistereintrag) fallen würde. Im Fall der Y._______ GmbH, welche am 25. März 2008 in das Handelsregister eingetragen worden sei, würde gestützt auf die deutschen anwendbaren Rechtsvorschriften dieser Tag noch nicht mitgerechnet und die Y._______ GmbH würde damit rechtlich als juristische Person erst seit dem 26. März 2008 existieren.
Daraus folge bereits zwingend, dass die Y._______ GmbH & Co. KG bis zum 25. März 2008 eine existierende Personengesellschaft gewesen sei und dass die Y._______ GmbH erst am 25. März 2008 durch den Handelsregistereintrag mit Wirkung per 26. März 2008 rechtlich entstanden sei und erst ab diesem Zeitpunkt, also dem 26. März 2008, Rechte und Pflichte begründen und Eigentum halten konnte. Entsprechend sei bis und mit dem konstitutiven Handelsregistereintrag vom 25. März 2008 die steuerlich transparente Y._______ GmbH & Co. KG die Aktionärin der X._______ gewesen, und aufgrund der steuerlichen Transparenz der Y._______ GmbH & Co. KG bis und mit zum 25. März 2008 sei einzig die Z._______ AG an Dividenden der X.________ berechtigt gewesen. Erst mit der Umwandlung und somit mit Wirkung ab dem Folgetag des konstitutiven Handelsregistereintrages vom 25. März 2008, mithin ab dem 26. März 2008, sei die Y._______ GmbH dividendenberechtigte Leistungsempfängerin geworden. Als Folge dieser Rechtswirkung sei davon auszugehen, dass im Zeitpunkt der Dividendenausschüttung, das heisst am 25. März 2008, noch die Z._______ AG die Dividendenberechtigte gewesen sei und dass für eine verrechnungssteuerfreie Auszahlung der Dividende somit in diesem Zeitpunkt eine gültige Bewilligung, nämlich die Bewilligung Nr. 000XXXX, vorgelegen habe.
5.3.3. Weiter würde die Beschwerdeführerin nicht bestreiten, dass im Umwandlungsbeschluss vom 10. März 2008 explizit festgehalten werde, dass die rechtsformwandelnde Umwandlung der Y._______ GmbH & Co. Seite 17

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KG in die Y._______ GmbH steuerlich und schuldrechtlich rückwirkend per
1.
Januar
2008
erfolgen
solle.
In
Ziff.
X.2
des
Umwandlungsbeschlusses würde der zuständige Notar jedoch ausdrücklich die nach dem Beurkundungsgesetz vorgeschriebene Belehrung erteilen, dass erst mit der Eintragung der GmbH ins Handelsregister die Wirkungen der beschlossenen Umwandlung eintreten würden (vgl. Beilage 8). Damit würde bereits der Umwandlungsbeschluss eindeutig belegen, dass vor der Eintragung ins Handelsregister ungeachtet der statuierten schuldrechtlichen und steuerlichen Rückwirkung die Y._______ GmbH erst mit dem konstitutiven Handelsregistereintrag entstehen konnte. Im Handelsregisterauszug der Y._______ GmbH würde im Übrigen die statuierte Rückwirkung nicht angeführt (vgl. Beilage 9). Zivilrechtlich sei die Y.______ GmbH aufgrund eines Umstrukturierungstatbestandes am 25. März 2008 entstanden und sei ab dem diesem Zeitpunkt folgenden Tag, dem 26. März 2008, keinesfalls jedoch vorher, aufgrund der Umwandlung Eigentümerin der Beteiligung an der Beschwerdeführerin bzw. die Berechtigte an Dividenden der Beschwerdeführerin geworden.
In der Schweiz würden Umstrukturierungstatbestände ebenfalls regelmässig rückwirkend auf einen bestimmten Stichtag, in aller Regel den letzten Bilanzstichtag, vollzogen. Hierbei würde es sich jedoch nie um eine zivilrechtliche Rückwirkung handeln mit dem Effekt, dass eine Gesellschaft vor dem Handelsregistereintrag auf diesen Stichtag hin entstehen könnte oder bereits Trägerin von Rechten und Pflichten wäre. Vielmehr sei dies eine direktsteuerliche Rückwirkung in dem Sinne, dass ertrags und kapitalsteuerliche Faktoren einer übertragenden Gesellschaft ab dem Umstrukturierungsstichtag bei dieser erfasst würden. Schuldrechtlich würde diese «Rückwirkung» bedeuten, dass Nutzen und Gefahr der wirtschaftlichen Tätigkeit für die Periode ab dem Umstrukturierungsstichtag bis zum Handelsregistereintrag gestützt auf entsprechende zivilrechtliche Vertragsgestaltung von der übernehmenden Gesellschaft getragen würden. Diese «Rückwirkung» würde nur Innenwirkung haben, sie würde jedoch nie eine Wirkung in dem Sinne haben, dass eine aus einer Umstrukturierung neu entstehende Gesellschaft bereits vor dem Handelsregistereintrag Rechtspersönlichkeit erlangen bzw. vor ihrer Gründung bereits Rechte und Pflichten begründen können würde, und vermöge somit keinesfalls den sowohl nach Schweizer als auch nach deutschem Recht hierfür konstitutiven Handelsregistereintrag zu derogieren. Mithin würde es bei der steuerlichen Rückwirkung um eine Fiktion und bei der schuldrechtlichen Seite 18

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Rückwirkung um einen zivilrechtlichen im Innenverhältnis wirksamen Übergang von Rechten und Pflichten bzw. von Nutzen und Gefahr für die Periode
ab
dem
Umstrukturierungsstichtag
bis
zum
Handelsregistereintrag mit Wirkung ab dem Handelsregistereintrag als konstitutivem Akt handeln. Erst ab diesem Zeitpunkt würde die Übernahme von Nutzen und Gefahr auch eine rechtliche Aussenwirkung zu entfalten vermögen. Dieses Rechtsverständnis gelte nicht nur im Schweizer Recht, sondern sei auch in Deutschland identisch. 5.4.
5.4.1. Bei der vorliegend zu beurteilenden Frage, wann die Umwandlung der Y._______ GmbH & Co. KG in die Y._______ GmbH rechtswirksam stattgefunden hat, ist gemäss Art. 154 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 18. Dezember 1987 über das International Privatrecht (IPRG, SR 291) das deutsche Recht heranzuziehen. Die Gesellschaften unterstehen nach dieser Norm dem Recht des Staates, nach dessen Vorschrift sie organisiert sind, wenn sie die darin vorgeschriebenen Publizitäts oder Registrierungsvorschriften dieses Rechts erfüllen oder, falls solche Vorschriften nicht bestehen, wenn sie sich nach dem Recht dieses Staates organisiert haben. Der Umwandlungsbeschluss vom 10. März 2008 hält in Ziff. II.1 fest, «Die Gesellschaft Y.________ GmbH & Co. KG wird im Wege des Formwechsels nach den §§ 190 ff., 214 ff. des UmwG in eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung unter der Firma Y._______ GmbH umgewandelt werden [...]» (Beilage 8). In Ziff. X.2 hat der beurkundende Notar darauf hingewiesen, dass erst mit der Eintragung der GmbH ins Handelsregister die Wirkungen der beschlossenen Umwandlung eintreten werden, insbesondere nach § 202 UmwG die Gesellschaft in der Rechtsform der GmbH weiterbesteht und die Anteilsinhaber der formwechselnden Gesellschaft als Gesellschafter an der GmbH beteiligt sind.
5.4.2. Wie auch dem Umwandlungsbeschluss vom 10. März 2008 entnommen werden kann, besteht nach dem deutschen UmwG die Möglichkeit, eine Kommanditgesellschaft, wie die Y.________ GmbH & Co. KG, auf dem Weg des Formwechsels gemäss §§ 190 ff. UmwG in eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung umzuwandeln (vgl. § 191 UmwG i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 UmwG). Neben anderweitigen Formvorschriften ist die neue Rechtsform des Rechtsträgers zur Eintragung in das Register, in dem der formwechselnde Rechtsträger eingetragen ist, anzumelden (§ 198 Abs. 1 UmwG). Die Eintragung der neuen Rechtsform in das Register hat die Wirkung, dass der Seite 19

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formwechselnde Rechtsträger in der in dem Umwandlungsbeschluss bestimmten Rechtsform weiterbesteht, d.h. der Formwechsel wird mit der Eintragung im Handelsregister wirksam (§ 202 Abs. 1 Ziff. 1 UmwG). Damit ist für den Rechtsformwechsel bzw. die Entstehung der Gesellschaft im Kleid der neuen Rechtsform die Eintragung ins (Handels )register konstitutiv (vgl. auch BURKHARDT W. MEISTER/INGO KLÖCKER, in Kallmeyer, Kommentar UmwG, 4. Auflage, Köln 2010, N 12 zu § 202). Diese Regelung ist zwingend, denn gemäss § 1 Abs. 3 UmwG kann von den Vorschriften dieses Gesetzes nur abgewichen werden, wenn dies ausdrücklich zugelassen ist. Damit können auch die Anteilsinhaber keinen anderen Zeitpunkt für das Wirksamwerden der Umwandlung festlegen (so auch MEISTER/KLÖCKER, a.a.O., Kommentar UmwG, N 12 zu § 12). Die Wirkung der Eintragung bei der Umwandlung entspricht damit folgerichtig der konstitutiven Wirkung des Handelsregistereintrages bei der Neugründung einer GmbH nach deutschem Recht. Gemäss § 11 Abs. 1 des deutschen Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung vom 20. April 1892 (GmbHG, Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 41231, veröffentlichten bereinigten Fassung, das zuletzt durch Artikel 5 des Gesetzes vom 31. Juli 2009 [BGBI. I S. 2509] geändert worden ist) besteht die Gesellschaft mit beschränkter Haftung vor der Eintragung in das Handelsregister des Sitzes der Gesellschaft als solche nämlich nicht. Der Eintrag der Gesellschaft ins Handelsregister wird damit zum konstitutiv begründenden Akt (vgl. § 11 Abs. 1 GmbHG, KLAUS J. HOPT, in: Baumbach/Hopt [Hrsg.], Beckische KurzKommentare zu Handelsgesetzbuch mit GmbH & Co., Handelsklauseln, Bank und Börsenrecht, Transportrecht [ohne Seerecht], Band 9, 34. Auflage, München 2010, N 11 zu § 8).
Gemäss § 8a Ziff. 1 des deutschen Handelsgesetzbuches vom 10. Mai 1897 (HGB, Handelsgesetzbuch in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 41001, veröffentlichten bereinigten Fassung, das zuletzt durch Artikel 8 des Gesetzes vom 1. März 2011 [BGBl. I S. 288] geändert worden ist) wird eine Eintragung in das Handelsregister wirksam, sobald sie in den für die Handelsregistereintragungen bestimmten Datenspeicher aufgenommen ist und auf Dauer inhaltlich unverändert in lesbarer Form wiedergegeben werden kann. 5.4.3. Dem Auszug aus dem Handelsregister B des Amtsgerichts [...] (D) vom 12. Januar 2009 kann entnommen werden, dass die Y._______ GmbH am 25. März 2008 ins Handelsregister eingetragen wurde (Beilage Seite 20

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9). Das Datum der Eintragung wird weder von der Beschwerdeführerin noch von der Beschwerdegegnerin bestritten. Mit der Eintragung ins Handelsregister vom 25. März 2008 wurde die Y._______ GmbH & Co. KG in die Y._______ GmbH mit neuer Rechtsform der Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) gemäss den in E. 5.4.2 gemachten Ausführungen rechtswirksam umgewandelt (vgl. dazu auch § 202 Abs. 1 UmwG). Das Bundesverwaltungsgericht sieht keinen Anlass, daran zu zweifeln, dass diese Eintragung am 25. März 2008 wie vorgesehen in dem dafür bestimmten Datenspeicher aufgenommen und auf Dauer inhaltlich unverändert in lesbarer Form wiedergegeben werden konnte und damit an diesem Tag wirksam wurde (vgl. E. 5.4.2). Die Eintragung in das Handelsregister vom 25. März 2008 war damit für die Y.________ GmbH wie wohl bemerkt auch von der Beschwerdeführerin untermauert wird konstitutiv und folglich hat die Y.________ GmbH in der Rechtsform der GmbH am 25. März 2008 ihre juristische Persönlichkeit als Kapitalgesellschaft erlangt. An dieser Stelle kann festgehalten werden, dass die im Umwandlungsbeschluss vom 10. März 2008 enthaltene Rückwirkungsklausel («Der Formwechsel erfolgt mit schuldrechtlicher und steuerlicher Wirkung auf den 1. Januar 2008» vgl. E. 5.2) die Rechtswirksamkeit der Umwandlung der Y.________ GmbH & Co. KG in die Y.________ GmbH nicht rückwirkend auf den 1. Januar 2008 festlegen konnte. Von der in § 201 Abs. 1 UmwG enthaltenen Regelung kann nicht abgewichen werden (vgl. E. 5.4.2). Der formwechselnde Rechtsträger besteht in seiner neuen Rechtsform zwingend erst ab der Eintragung ins Handelsregister und kann in der neuen Rechtsform erst ab diesem Zeitpunkt Rechte und Pflichten begründen.
5.4.4. Der Argumentation der Beschwerdeführerin, die Y.________ GmbH sei basierend auf den § 186 und § 187 Abs. 1 BGB erst seit dem dem Handelsregistereintrag folgenden Tag also seit dem 26. März 2008 existent, kann das Bundesverwaltungsgericht allerdings aufgrund der vorangegangenen Erwägungen nicht folgen. Der Zeitpunkt der Rechtswirksamkeit der Umwandlung der Y._______ GmbH & Co. KG in die Y._______ GmbH wird nämlich abschliessend durch die einschlägigen Bestimmungen im UmwG sowie HGB geregelt. Was die von der Beschwerdeführerin genannten Paragraphen des BGB betrifft, so ist zu diesen dennoch Folgendes festzuhalten: die Paragraphen § 186 und 187 des BGB befinden sich im Abschnitt 4 (Titel: Seite 21

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«Fristen, Termine») des BGB, welcher die §§ 186 bis 193 umfasst. Wie von der Beschwerdeführerin dargestellt, regelt der § 186 BGB den Geltungsbereich der §§ 187 bis 193 und bestimmt, dass für die in Gesetzen, gerichtlichen Verfügung und Rechtsgeschäften enthaltenen Frist und Terminbestimmungen die Auslegungsvorschriften der §§ 187 bis 193 BGB Anwendung finden.
Die Beschwerdeführerin führt aus, die in § 187 Abs. 1 BGB enthaltene Auslegungsregel zur Festlegung eines Fristbeginns, habe auch für Terminbestimmungen zu gelten und sei vorliegend für die Festsetzung des Zeitpunkts, an welchem die Umwandlung der Y._______ GmbH & Co. KG in die Y._______ GmbH Rechtswirksamkeit entfaltet habe, anwendbar. Dem ist entgegen zu halten, dass in den §§ 192 und 193 BGB spezifische Auslegungsregeln zur Terminbestimmung enthalten sind und der § 186 BGB mit dem Passus « [...] enthaltenen Frist und Terminbestimmungen [...]» bezüglich «Terminbestimmungen» auf die §§ 192 und 193 BGB verweist. Was den § 187 Abs. 1 BGB betrifft, so enthält diese Bestimmung, ausgehend vom Titel («Fristbeginn») und Wortlaut («[...] ist für den Anfang einer Frist [...]») sowie basierend auf dem Kontext dieser Bestimmung, nur eine Auslegungsregel für die Festsetzung eines Fristenbeginns und ist nicht einschlägig für Terminbestimmungen.

6.
6.1. Wie in E. 3.2.3 festgehalten, müssen die Voraussetzungen, die einer erteilten Dreijahresbewilligung nach Art. 3 VOD zu Grunde lagen, im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerforderung, d.h. bei Dividenden im Zeitpunkt, in dem die steuerbare Leistung fällig wird, vorliegen. Die von der Beschwerdeführerin am 17. März 2008 beschlossene Dividende in der Höhe von Fr. 6'000'000. ist am 25. März 2008 fällig geworden, womit die der Dreijahresbewilligung Nr. 000XXXX zu Grunde gelegenen Voraussetzungen zum Zeitpunkt vom 25. März 2008 hätten vorliegen müssen, damit die Beschwerdeführerin berechtigt gewesen wäre, die angefallene Verrechnungssteuer in der Höhe von Fr. 2'100'000. gemäss Art. 3a VOD zu melden anstatt zu entrichten. Die von der ESTV erteilte Bewilligung Nr. 000XXXX erlaubte der Beschwerdeführerin, Dividenden mit einer Fälligkeit bis und mit 14. Juni 2010 an die nutzungsberechtigte Z._______ AG ungekürzt zu entrichten und die Verrechnungssteuer mit den Formularen 103 und 108 zu melden (vgl. Sachverhalt K). Wie in E. Seite 22

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5.4.3 festgehalten, hat die Y._______ GmbH mit der Eintragung ins Handelsregister vom 25. März 2008 am selben Tag ihre juristische Persönlichkeit als Kapitalgesellschaft erlangt und wurde damit zum Rechts und Steuersubjekt des deutschen Rechts sowie auch Eigentümerin an der Beteiligung der Beschwerdeführerin. Im Zeitpunkt der Fälligkeit der Dividende vom 25. März 2008 war somit nicht mehr die Z._______ AG die nutzungsberechtigte Leistungsempfängerin, sondern bereits die intransparente Y._______ GmbH.
Folglich war im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerforderung bzw. der Fälligkeit der Dividende eine andere Gesellschaft als die Z._______ AG (nämlich
die
Y._______
GmbH)
die
nutzungsberechtigte
Dividendenempfängerin und der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt weicht im massgebenden Punkt der Leistungsempfängerin vom Inhalt der Dreijahresbewilligung Nr. 000XXXX ab. Die Beschwerdeführerin war damit nicht berechtigt, die im Zeitpunkt der Fälligkeit vom 25. März 2008 entstandene Verrechnungssteuerforderung von Fr. 2'100'000. basierend auf der Bewilligung Nr. 000XXXX der ESTV zu melden anstatt zu entrichten, und die ESTV hat das Meldeverfahren zu Recht verweigert. 6.2. Das Bundesverwaltungsgericht weist zudem darauf hin, dass die vorgenannte Bewilligung mit dem Vorbehalt erteilt wurde, dass Dividenden die an eine anderweitig verbundene Gesellschaft entrichtet werden, weiterhin der Verrechnungssteuer zum vollen Satze von 35% unterliegen. Zudem wurde in der erteilten Bewilligung von der ESTV darauf aufmerksam gemacht, dass die Änderung von wesentlichen (der Bewilligung zu Grunde liegenden) Tatsachen, unverzüglich der ESTV zu melden seien. Es wäre der Beschwerdeführerin ausserdem offen gestanden, ein neues Bewilligungsgesuch mit der Y._______ GmbH als nutzungsberechtigte Dividendenempfängerin zusammen mit dem Formular 108 gemäss Art. 3a Abs. 2 VOD innert 30 Tagen nach fällig werden der Steuerforderung einzureichen (zum insoweit vergleichbaren Art. 5 Abs. 2 Steuerentlastungsverordnung vgl. A633/2010 vom 25. August 2010 E. 5.1.2). Aufgrund der Tatsache, dass die ESTV am 9. April 2009
der
Beschwerdeführerin
die
Dreijahresbewilligung
Nr. 000XXXX ohne weiteres erteilt hatte, um Dividenden mit einer Fälligkeit vom 20. März 2009 bis zum 8. April 2012 an die Y._______ GmbH ungekürzt entrichten und die Verrechnungssteuerpflicht durch Meldung statt Entrichtung erfüllen zu können (vgl. Sachverhalt K), ist davon auszugehen, dass die ESTV auch bereits das mit dem Formular 108 allfällig eingereichte Gesuch bewilligt hätte. Seite 23

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6.3. Unter diesen Umständen ist auf die Rüge des überspitzten Formalismus der Beschwerdeführerin nicht weiter einzugehen. Mit Letzterer hatte diese die Schlussfolgerung der ESTV beanstandet, wonach selbst bei bestehender Gültigkeit der Dreijahresbewilligung im Zeitpunkt der Ausschüttung das Meldeverfahren dennoch nicht hätte bewilligt werden können, da die Beschwerdeführerin im eingereichten Formular 108 vom 10. April 2008 (Beilage 6) irrtümlicherweise die Y._______ GmbH & Co. KG und nicht die Z._______ AG als Dividendenempfängerin angegeben hatte. Offen bleiben kann damit die Frage, ob die Auffassung der ESTV bei einer näheren Betrachtung durch das Bundesverwaltungsgericht standhalten würde. 7.
7.1. Nach dem Gesagten ist festzuhalten, dass im Zeitpunkt der Fälligkeit der Dividende vom 25. März 2008 keine gültige Dreijahresbewilligung gemäss Art. 3 VOD vorgelegen hatte und der Beschwerdeführerin das Meldeverfahren gemäss Art. 3a VOD zu Recht verweigert wurde. Damit ist auch der Verzugszins, dessen Höhe als solche nicht umstritten ist, im Betrag von Fr. 100'625. zu Recht erhoben und mit Valuta vom 7. Mai 2009 bezahlt worden. Die Beschwerde ist somit vollumfänglich abzuweisen.
7.2. Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 10'000. festzulegen (vgl. Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgerichts [VGKE, SR 173.320.2]) und im entsprechenden Umfang mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 10'000. zu verrechnen. Eine Parteientschädigung ist bei diesem Verfahrensausgang nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).
Seite 24

A8777/2010

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. Der unter Vorbehalt mit Valuta vom 7. Mai 2009 bezahlte Verzugszins in der von Fr. 100'625. ist der Beschwerdeführerin nicht zurückzuerstatten. 2.
Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 10'000. werden der Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem in gleicher Höhe geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.
3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 4.
Dieses Urteil geht an:

die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (RefNr. [...] Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter:

Die Gerichtsschreiberin:

Michael Beusch

Piera Lazzara

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Seite 25

A8777/2010

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
Versand:

Seite 26

SR 172.021 VwVG Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz Art. 5
	1.	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
		a.	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
		b.	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
		c.	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
	2.	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69). [1]
	3.	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202).

SR 172.021 VwVG Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz Art. 5
	1.	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
		a.	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
		b.	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
		c.	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
	2.	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69). [1]
	3.	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202).

SR 173.32 VGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz Art. 33 Vorinstanzen
	Die Beschwerde ist zulässig gegen Verfügungen:
	a.	des Bundesrates und der Organe der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals einschliesslich der Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung;
	b. [1]	des Bundesrates betreffend:die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 2003 [2],die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 2007 [3],die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 2015 [5] über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG [7],das Verbot von Organisationen nach dem NDG,das Verbot von Organisationen und Gruppierungen nach Artikel 1 Absatz 2 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 2024 [10] über das Verbot der Hamas sowie verwandter Organisationen,die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 2011 [12] über das Eidgenössische Institut für Metrologie,die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 2005 [14],die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 2000 [16],die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 2017 [18],die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 2018 [20] über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 1957 [22];
		1.	die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 2003 [2],
		10. [21]	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 1957 [22];
		2.	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 2007 [3],
		3. [4]	die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 2015 [5] über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,
		4. [6]	das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG [7],
		4bis. [8]	das Verbot von Organisationen nach dem NDG,
		4ter. [9]	das Verbot von Organisationen und Gruppierungen nach Artikel 1 Absatz 2 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 2024 [10] über das Verbot der Hamas sowie verwandter Organisationen,
		5. [11]	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 2011 [12] über das Eidgenössische Institut für Metrologie,
		6. [13]	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 2005 [14],
		7. [15]	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 2000 [16],
		8. [17]	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 2017 [18],
		9. [19]	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 2018 [20] über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,
	c.	des Bundesstrafgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
	cbis. [23]	des Bundespatentgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
	cquater. [25]	des Bundesanwaltes oder der Bundesanwältin auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von ihm oder ihr gewählten Staatsanwälte und Staatsanwältinnen sowie des Personals der Bundesanwaltschaft;
	cquinquies. [26]	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses ihres Sekretariats;
	cter. [24]	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von der Vereinigten Bundesversammlung gewählten Mitglieder der Bundesanwaltschaft;
	d.	der Bundeskanzlei, der Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung;
	e.	der Anstalten und Betriebe des Bundes;
	f.	der eidgenössischen Kommissionen;
	g.	der Schiedsgerichte auf Grund öffentlich-rechtlicher Verträge des Bundes, seiner Anstalten und Betriebe;
	h.	der Instanzen oder Organisationen ausserhalb der Bundesverwaltung, die in Erfüllung ihnen übertragener öffentlich-rechtlicher Aufgaben des Bundes verfügen;
	i.	kantonaler Instanzen, soweit ein Bundesgesetz gegen ihre Verfügungen die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht vorsieht.

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 4 des Finanzmarktaufsichtsgesetzes vom 22. Juni 2007, in Kraft seit 1. Febr. 2008 (AS 2008 5207; BBl 2006 2829). [2] SR 951.11 [3] SR 956.1 [4] Eingefügt durch Anhang Ziff. 1 des BG vom 1. Okt. 2010 über die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte politisch exponierter Personen (AS 2011 275; BBl 2010 3309). Fassung gemäss Art. 31 Abs. 2 Ziff. 1 des BG vom 18. Dez. 2015 über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen, in Kraft seit 1. Juli 2016 (AS 2016 1803; BBl 2014 5265). [5] SR 196.1 [6] Eingefügt durch Anhang Ziff. 2 des BG vom 23. Dez. 2011 (AS 2012 3745; BBl 2007 5037, 2010 7841). Fassung gemäss Anhang Ziff. II 3 des Nachrichtendienstgesetzes vom 25. Sept. 2015, in Kraft seit 1. Sept. 2017 (AS 2017 4095; BBl 2014 2105). [7] SR 121 [8] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 3 des Nachrichtendienstgesetzes vom 25. Sept. 2015, in Kraft seit 1. Sept. 2017 (AS 2017 4095; BBl 2014 2105). [9] Eingefügt durch Art. 3 des BG vom 20. Dez. 2024 über das Verbot der Hamas sowie verwandter Organisationen, in Kraft seit 15. Mai 2025 (AS 2025 269; BBl 2024 2250). [10] SR 122.1 [11] Eingefügt durch Art. 26 Ziff. 2 des BG vom 17. Juni 2011 über das Eidgenössische Institut für Metrologie, in Kraft seit 1. Jan. 2013 (AS 2011 6515; BBl 2010 8013). [12] SR 941.27 [13] Eingefügt durch Anhang Ziff. 2 des BG vom 20. Juni 2014 (Bündelung der Aufsicht über Revisionsunternehmen und Prüfgesellschaften), in Kraft seit 1. Jan. 2015 (AS 2014 4073; BBl 2013 6857). [14] SR 221.302 [15] Eingefügt durch Anhang Ziff. 1 des BG vom 18. März 2016, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2017 2745, 2018 3575; BBl 2013 1). [16] SR 812.21 [17] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 3 des Ausgleichsfondsgesetzes vom 16. Juni 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2017 7563; BBl 2016 311). [18] SR 830.2 [19] Eingefügt durch Art. 23 Abs. 2 des BG vom 28. Sept. 2018 über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung, in Kraft seit 1. Jan. 2020 (AS 2019 3199; BBl 2018 913). [20] SR 425.1 [21] Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 28. Sept. 2018 über die Organisation der Bahninfrastruktur, in Kraft seit 1. Juli 2020 (AS 2020 1889; BBl 2016 8661). [22] SR 742.101 [23] Eingefügt durch Anhang Ziff. 3 des BG vom 20. März 2009 über das Bundespatentgericht, in Kraft seit 1. Jan. 2012 (AS 2010 513, 2011 2241; BBl 2008 455). [24] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 6 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010 (AS 2010 3267; BBl 2008 8125). Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 19. Juni 2015, in Kraft seit 1. Nov. 2015 (AS 2015 3847; BBl 2015 2211 2235). [25] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 6 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 3267; BBl 2008 8125). [26] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 6 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 3267; BBl 2008 8125).

SR 513.71 VOD Verordnung vom 3. September 1997 über den Truppeneinsatz für den Ordnungsdienst (VOD) Art. 4 Auftrag
	1.	Bietet der Bund eine Truppe für den Ordnungsdienst auf, so erteilt der Bundesrat auf Antrag des VBS oder des Oberbefehlshabers der Armee dem Kommandanten schriftlich den Auftrag für den Einsatz.
	2.	Erlässt der Bund das Aufgebot auf Verlangen eines Kantons, so kann der Bundesrat die kantonale Regierung ermächtigen, den Auftrag für den Einsatz zu erteilen. Die kantonale Regierung nimmt in diesem Fall Rücksprache mit dem VBS oder dem Oberbefehlshaber der Armee und erteilt den Auftrag dem Kommandanten schriftlich.
	3.	Der Auftrag regelt insbesondere:
		a.	die Zuständigkeiten der beteiligten zivilen und militärischen Stellen;
		b.	die Einzelheiten der Unterstellungsverhältnisse für den Einsatz;
		c.	die Polizeibefugnisse und den Waffengebrauch im Rahmen der Verordnung vom 26. Oktober 1994 [1] über die Polizeibefugnisse der Armee;
		d.	den Dienstverkehr mit der zivilen Behörde.

[1] SR 510.32

SR 172.021 VwVG Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz Art. 48 [1]
	1.	Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
		a.	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
		b.	durch die angefochtene Verfügung besonders berührt ist; und
		c.	ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat.
	2.	Zur Beschwerde berechtigt sind ferner Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202).

SR 172.021 VwVG Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz Art. 38
		Aus mangelhafter Eröffnung darf den Parteien kein Nachteil erwachsen.

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 4
	1.	Gegenstand der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens sind die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge:
		a.	der von einem Inländer ausgegebenen Obligationen, Serienschuldbriefe, Seriengülten und Schuldbuchguthaben;
		b. [1]	der von einem Inländer ausgegebenen Aktien, Stammanteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteile, Beteiligungsscheine von Genossenschaftsbanken, Partizipationsscheine und Genussscheine;
		c. [2]	der von einem Inländer oder von einem Ausländer in Verbindung mit einem Inländer ausgegebenen Anteile an einer kollektiven Kapitalanlage gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 2006 [3] (KAG);
		d.	der Kundenguthaben bei inländischen Banken und Sparkassen.
	2.	Die Verlegung des Sitzes einer Aktiengesellschaft, Gesellschaft mit beschränkter Haftung oder Genossenschaft ins Ausland steht steuerlich der Liquidation der Gesellschaft oder Genossenschaft gleich; diese Bestimmung findet auf kollektive Kapitalanlagen gemäss KAG sinngemässe Anwendung. [4]

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 10 des Finanzinstitutsgesetzes vom 15. Juni 2018, in Kraft seit 1. Jan. 2020 (AS 2018 5247, 2019 4631; BBl 2015 8901). [2] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 8 des Kollektivanlagengesetzes vom 23. Juni 2006, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 5379; BBl 2005 6395). [3] SR 951.31 [4] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 8 des Kollektivanlagengesetzes vom 23. Juni 2006, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 5379; BBl 2005 6395).

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 13
	1.	Die Steuer beträgt:
		a. [1]	auf Kapitalerträgen und auf Gewinnen aus Geldspielen, die nicht nach Artikel 24 Buchstaben i-iter DBG [2] steuerfrei sind, sowie aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nicht nach Artikel 24 Buchstabe j DBG steuerfrei sind: 35 Prozent der steuerbaren Leistung;
		b.	auf Leibrenten und Pensionen: 15 Prozent der steuerbaren Leistung;
		c.	auf sonstigen Versicherungsleistungen: 8 Prozent der steuerbaren Leistung.
	2.	Der Bundesrat kann den in Absatz 1 Buchstabe a festgesetzten Steuersatz auf ein Jahresende auf 30 Prozent herabsetzen, wenn es die Entwicklung der Währungslage oder des Kapitalmarktes erfordert. [3]

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 7 des Geldspielgesetzes vom 29. Sept. 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2018 5103; BBl 2015 8387). [2] SR 642.11 [3] Eingefügt durch Ziff. I des BG vom 31. Jan. 1975 (AS 1975 932; BBl 1975 I 334). Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 15. Dez. 1978, in Kraft seit 1. Jan. 1980 (AS 1979 499; BBl 1978 I 849).

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 14
	1.	Die steuerbare Leistung ist bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen. Vereinbarungen, die dieser Verpflichtung widersprechen, sind nichtig.
	2.	Der Steuerpflichtige hat dem Empfänger der steuerbaren Leistung die zur Geltendmachung des Rückerstattungsanspruchs notwendigen Angaben zu machen und auf Verlangen hierüber eine Bescheinigung auszustellen.

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 12
	1.	Bei Kapitalerträgen und bei Gewinnen aus Geldspielen, die nicht nach Artikel 24 Buchstaben i-iter DBG [1] steuerfrei sind, sowie bei Gewinnen aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nicht nach Artikel 24 Buchstabe j DBG steuerfrei sind, entsteht die Steuerforderung im Zeitpunkt, in dem die steuerbare Leistung fällig wird. [2] Werden Zinsen kapitalisiert oder wird eine Sitzverlegung ins Ausland (Art. 4 Abs. 2) beschlossen, so bewirkt dies die Entstehung der Steuerforderung.
	1bis.	Im Falle des Erwerbs eigener Beteiligungsrechte nach Artikel 4a Absatz 2 entsteht die Steuerforderung mit Ablauf der dort geregelten Frist. [3]
	1ter.	Bei Thesaurierungsfonds entsteht die Steuerforderung im Zeitpunkt der Gutschrift des steuerbaren Ertrages (Art. 4 Abs. 1 Bst. c). [4]
	2.	Bei Versicherungsleistungen entsteht die Steuerforderung mit der Erbringung der Leistung.
	3.	Ist der Schuldner aus einem in seiner Person liegenden Grunde ausserstande, die steuerbare Leistung bei ihrer Fälligkeit zu erbringen, so entsteht die Steuerforderung erst im Zeitpunkt, auf den die Leistung oder eine an ihre Stelle tretende Leistung zahlbar gestellt, in jedem Falle aber, wenn sie tatsächlich erbracht wird.

[1] SR 642.11 [2] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 7 des Geldspielgesetzes vom 29. Sept. 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2018 5103; BBl 2015 8387). [3] Eingefügt durch Ziff. I 4 des BG vom 10. Okt. 1997 über die Reform der Unternehmensbesteuerung 1997, in Kraft seit 1. Jan. 1998 (AS 1998 669; BBl 1997 II 1164). [4] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 8 des Kollektivanlagengesetzes vom 23. Juni 2006, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 5379; BBl 2005 6395).

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 19
	1.	Der Versicherer hat seine Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren Versicherungsleistung zu erfüllen, sofern nicht vor Ausrichtung der Leistung der Versicherungsnehmer oder ein Anspruchsberechtigter bei ihm schriftlich Einspruch gegen die Meldung erhoben hat.
	2.	Übersteigt die infolge des Einspruchs zu entrichtende Steuer die noch zu erbringende Versicherungsleistung, so ist der Einspruch nur wirksam, wenn der Einsprecher dem Versicherer den Fehlbetrag ersetzt.
	3.	Der Versicherer muss der ESTV die in einem Monat erbrachten Leistungen innert 30 Tagen nach Ablauf dieses Monats melden. [1]
	4.	Er muss der ESTV die in einem Kalenderjahr erbrachten periodischen Leistungen aus Leibrentenversicherungen, die dem Versicherungsvertragsgesetz vom 2. April 1908 [2] unterstehen, innert 30 Tagen nach Ablauf dieses Jahres melden. [3]

[1] Fassung gemäss Ziff. I 3 des BG vom 17. Juni 2022 über die Besteuerung von Leibrenten und ähnlichen Vorsorgeformen, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2023 38; BBl 2021 3028). [2] SR 221.229.1 [3] Eingefügt durch Ziff. I 3 des BG vom 17. Juni 2022 über die Besteuerung von Leibrenten und ähnlichen Vorsorgeformen, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2023 38; BBl 2021 3028).

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 11
	1.	Die Steuerpflicht wird erfüllt durch:
		a.	Entrichtung der Steuer (Art. 12-18); oder
		b.	Meldung der steuerbaren Leistung (Art. 19-20a). [1]
	2.	Die Verordnung umschreibt die Voraussetzungen, unter denen gegen Domizilerklärung (Affidavit) die Verrechnungssteuer auf Erträgen von Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss KAG [2] nicht erhoben wird. [3]

[1] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 28. Sept. 2018, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2019 433; BBl 2018 2325). [2] SR 951.31 [3] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 8 des Kollektivanlagengesetzes vom 23. Juni 2006, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 5379; BBl 2005 6395).

SR 642.211 VStV Verordnung vom 19. Dezember 1966 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuerverordnung, VStV) - Verrechnungssteuerverordnung Art. 24
	1.	Der Gesellschaft oder Genossenschaft kann auf Gesuch hin gestattet werden, ihre Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren Leistung zu erfüllen (Art. 20 VStG):
		a.	wenn die anlässlich einer amtlichen Kontrolle oder Buchprüfung geltend gemachte Steuer eine Leistung betrifft, die in einem Vorjahre fällig geworden ist;
		b.	bei der Ausgabe oder Nennwerterhöhung von Aktien, Gesellschafts- oder Genossenschaftsanteilen zulasten der Reserven der Gesellschaft oder Genossenschaft (Gratisaktien u. dgl.);
		c.	bei der Ausrichtung von Naturaldividenden oder des Liquidationsüberschusses durch Abtretung von Aktiven;
		d.	bei der Verlegung des Sitzes ins Ausland.
	2.	Das Meldeverfahren ist in allen Fällen nur zulässig, wenn feststeht, dass die Personen, auf die die Steuer zu überwälzen wäre (Leistungsempfänger), nach dem VStG oder dieser Verordnung Anspruch auf Rückerstattung dieser Steuer hätten, und wenn ihre Zahl zwanzig nicht übersteigt.

SR 513.71 VOD Verordnung vom 3. September 1997 über den Truppeneinsatz für den Ordnungsdienst (VOD) Art. 1 Gegenstand und Geltungsbereich
	1.	Diese Verordnung regelt den Einsatz der Truppe zur Unterstützung der zivilen Behörden im Ordnungsdienst. Dieser wird als Aktivdienst geleistet.
	2.	Sie gilt bei einem Truppenaufgebot durch den Bund.

SR 221.301 FusG Bundesgesetz vom 3. Oktober 2003 über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung (Fusionsgesetz, FusG) - Fusionsgesetz Art. 67 Rechtswirksamkeit
		Die Umwandlung wird mit der Eintragung ins Handelsregister rechtswirksam.

SR 291 IPRG Bundesgesetz vom 18. Dezember 1987 über das Internationale Privatrecht (IPRG) Art. 154
	1.	Gesellschaften unterstehen dem Recht des Staates, nach dessen Vorschriften sie organisiert sind, wenn sie die darin vorgeschriebenen Publizitäts- oder Registrierungsvorschriften dieses Rechts erfüllen oder, falls solche Vorschriften nicht bestehen, wenn sie sich nach dem Recht dieses Staates organisiert haben.
	2.	Erfüllt eine Gesellschaft diese Voraussetzungen nicht, so untersteht sie dem Recht des Staates, in dem sie tatsächlich verwaltet wird.

SR 172.021 VwVG Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz Art. 63
	1.	Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
	2.	Keine Verfahrenskosten werden Vorinstanzen oder beschwerdeführenden und unterliegenden Bundesbehörden auferlegt; anderen als Bundesbehörden, die Beschwerde führen und unterliegen, werden Verfahrenskosten auferlegt, soweit sich der Streit um vermögensrechtliche Interessen von Körperschaften oder autonomen Anstalten dreht.
	3.	Einer obsiegenden Partei dürfen nur Verfahrenskosten auferlegt werden, die sie durch Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat.
	4.	Die Beschwerdeinstanz, ihr Vorsitzender oder der Instruktionsrichter erhebt vom Beschwerdeführer einen Kostenvorschuss in der Höhe der mutmasslichen Verfahrenskosten. Zu dessen Leistung ist dem Beschwerdeführer eine angemessene Frist anzusetzen unter Androhung des Nichteintretens. Wenn besondere Gründe vorliegen, kann auf die Erhebung des Kostenvorschusses ganz oder teilweise verzichtet werden. [1]
	4bis.	Die Spruchgebühr richtet sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien. Sie beträgt:
		a.	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 100-5000 Franken;
		b.	in den übrigen Streitigkeiten 100-50 000 Franken. [2]
	5.	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Gebühren im Einzelnen. [3] Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [4] und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010 [5]. [6]

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202). [2] Eingefügt durch Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202). [3] Fassung gemäss Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202). [4] SR 173.32 [5] SR 173.71 [6] Fassung des zweiten Satzes gemäss Anhang Ziff. II 3 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 3267; BBl 2008 8125).

SR 172.021 VwVG Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz Art. 64
	1.	Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen.
	2.	Die Entschädigung wird in der Entscheidungsformel beziffert und der Körperschaft oder autonomen Anstalt auferlegt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, soweit sie nicht einer unterliegenden Gegenpartei auferlegt werden kann.
	3.	Einer unterliegenden Gegenpartei kann sie je nach deren Leistungsfähigkeit auferlegt werden, wenn sich die Partei mit selbständigen Begehren am Verfahren beteiligt hat.
	4.	Die Körperschaft oder autonome Anstalt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, haftet für die einer unterliegenden Gegenpartei auferlegte Entschädigung, soweit sich diese als uneinbringlich herausstellt.
	5.	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Entschädigung. [1] Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [2] und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010 [3]. [4]

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202). [2] SR 173.32 [3] SR 173.71 [4] Fassung des zweiten Satzes gemäss Anhang Ziff. II 3 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 3267; BBl 2008 8125).

SR 173.320.2 VGKE Reglement vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE) Art. 7 Grundsatz
	1.	Obsiegende Parteien haben Anspruch auf eine Parteientschädigung für die ihnen erwachsenen notwendigen Kosten.
	2.	Obsiegt die Partei nur teilweise, so ist die Parteientschädigung entsprechend zu kürzen.
	3.	Keinen Anspruch auf Parteientschädigung haben Bundesbehörden und, in der Regel, andere Behörden, die als Parteien auftreten.
	4.	Sind die Kosten verhältnismässig gering, so kann von einer Parteientschädigung abgesehen werden.
	5.	Artikel 6a ist sinngemäss anwendbar. [1]

[1] Eingefügt durch Ziff. I des Beschlusses des BVGer vom 20. Aug. 2009, in Kraft seit 1. April 2010 (AS 2010 945).

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 42 Rechtsschriften
	1.	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
	1bis.	Wurde in einer Zivilsache das Verfahren vor der Vorinstanz in englischer Sprache geführt, so können Rechtsschriften in dieser Sprache abgefasst werden. [1]
	2.	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. [2] [3]
	3.	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
	4.	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 2016 [4] über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
		a.	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
		b.	die Art und Weise der Übermittlung;
		c.	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann. [5]
	5.	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
	6.	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
	7.	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

[1] Eingefügt durch Ziff. II 1 des BG vom 17. März 2023 (Verbesserung der Praxistauglichkeit und der Rechtsdurchsetzung), in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2023 491; BBl 2020 2697). [2] Fassung des zweiten Satzes gemäss Ziff. I 1 des Steuererlassgesetzes vom 20. Juni 2014, in Kraft seit 1. Jan. 2016 (AS 2015 9; BBl 2013 8435). [3] Fassung gemäss Anhang Ziff. 1 des Steueramtshilfegesetzes vom 28. Sept. 2012, in Kraft seit 1. Febr. 2013 (AS 2013 231; BBl 2011 6193). [4] SR 943.03 [5] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 2 des BG vom 18. März 2016 über die elektronische Signatur, in Kraft seit 1. Jan. 2017 (AS 2016 4651; BBl 2014 1001).