A-6367/2011 - 2012-08-14 - Imposte indirette - Mehrwertsteuer (Zuordnung von Leistungen; 1. Semester 2004

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-6367/2011

Urteil vom 14. August 2012

Richter Michael Beusch (Vorsitz),

Besetzung Richter Markus Metz, Richter Daniel Riedo,

Gerichtsschreiber Ralf Imstepf.

A._______,
Parteien
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Mehrwertsteuer (Zuordnung von Leistungen; 1. Semester 2004 - 2. Semester 2008).

Sachverhalt:

A.

A.a
A._______ (nachfolgend: Steuerpflichtiger) betreibt in der Stadt Zürich in der Rechtsform der Einzelunternehmung einen Coiffeurbetrieb. Seit dem 1. Januar 1995 ist er im Register der Mehrwertsteuerpflichtgen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen.

A.b Vom 1. Oktober 2003 bis zum 31. Dezember 2008 untervermietete der Steuerpflichtige einen Teil des von ihm genutzten Coiffeursalons zur "Mitbenützung" an B._______ (nachfolgend: Untermieterin), welche in den Räumlichkeiten ebenfalls Coiffeurleistungen anbot. Der Mietzins betrug netto monatlich Fr. 1'000.-- einschliesslich Heiz- und Nebenkosten. Wasser, Strom und "Repräsentationsspesen" wurden nach Aufwand zur Hälfte zusätzlich in Rechnung gestellt.

A.c Mit Schreiben vom 24. März 2009 forderte die ESTV den Steuerpflichtigen auf, für die Jahre 2004 bis 2007 die Bilanzen, die Erfolgsrechnungen mit Anhängen, die Revisionsberichte, die Detailauszüge der Hauptbuchkonti, die Debitorenfakturen und Kreditorenbelege des zweiten Halbjahres 2007, die Umsatzabstimmungen sowie die Debitoren-Aufzeichnungen der Untermieterin (Bankauszüge und Steuererklärungen) für die Jahre 2004 bis 2008 einzureichen. Mit Ausnahme der Unterlagen der Untermieterin, welche sich die ESTV selbständig in Folge ihres Schreibens vom 19. Mai 2009 an die Untermieterin beschaffen konnte, vermochte der Steuerpflichtige die geforderten Unterlagen beizubringen. Zur Ergänzung liess er der ESTV die entsprechenden Dokumente des Jahres 2008 zukommen.

A.d Mit Schreiben vom 10. Juni 2009 teilte die ESTV dem Steuerpflichtigen mit, dass er die Umsätze der Untermieterin für den Zeitraum vom 1. Januar 2004 bis zum 31. Dezember 2008 neben seinen eigenen Umsätzen ebenfalls zu versteuern habe. Anhand der Steuererklärungen der Untermieterin der Jahre 2004 bis 2006 und einer annäherungsweisen Ermittlung von deren Umsatzzahlen für die Jahre 2007 und 2008 machte die ESTV mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 387'804 vom 10. Juni 2009 eine zusätzliche Steuerschuld von Fr. 7'840.-- geltend.

B. Auf Verlangen des Steuerpflichtigen erliess die ESTV am 25. Januar 2010 eine Verfügung gemäss Art. 82 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG, SR 641.20) betreffend die Steuernachforderung im Umfang von Fr. 7'840.-- zuzüglich Verzugszins ab 20. April 2007 für die Steuerperioden 1. Semester 2004 bis 2. Semester 2008. Zur Begründung verwies sie auf die EA Nr. 387'804 vom 10. Juni 2009 und das der Verfügung beiliegende Schreiben. Im Wesentlichen machte sie geltend, es sei von einem einzigen Steuerpflichtigen auszugehen, da zwei Personen in einem einzigen Coiffeurgeschäft tätig seien und dabei ein einheitlicher Auftritt nach aussen vorliege.

C.
Am 19. Februar 2010 liess der Steuerpflichtige bei der ESTV gegen die Verfügung vom 25. Januar 2010 Einsprache erheben. Er beantragte, die angefochtene Verfügung unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der ESTV aufzuheben und keine "Nachsteuer" zu erheben. Eventualiter sei die Steuerforderung bei der Untermieterin "einzutreiben". Zur Begründung machte er im Wesentlichen geltend, dass er und die Untermieterin nicht gemeinsam gegen aussen aufgetreten seien und er dementsprechend die von ihr erzielten Umsätze nicht zu versteuern habe.

D.
Mit Einspracheentscheid vom 24. Oktober 2011 wies die ESTV die Einsprache des Steuerpflichtigen ab. Sie verwies bei der Beurteilung auf den vom Bundesgericht entwickelten Grundsatz der Einheit des Unternehmens, gemäss dem sämtliche Umsätze und Betriebszweige eines Unternehmens gemeinsam versteuert werden müssten. Daher seien die Umsätze der Untermieterin, die in dem vom Steuerpflichtigen gemieteten Salon erzielt worden seien, zu denjenigen des Steuerpflichtigen zu zählen und gemeinsam zu versteuern. Eine getrennte mehrwertsteuerliche Beurteilung der Umsätze sei nur in denjenigen Fällen angezeigt, in denen erstens der Marktauftritt der betroffenen Personen darauf schliessen lasse, dass es sich um selbständig Erwerbstätige handle; zweitens müsse jeweils eigenständig das unternehmerische Risiko getragen werden und drittens müssten die betroffenen Personen unabhängig bezüglich der Unternehmensorganisation sein. Im vorliegenden Fall sei nach Würdigung aller Umstände kein getrennter Aussenauftritt vorhanden. Auch erscheine das Kriterium der arbeitsorganisatorischen bzw. betriebswirtschaftlichen Unabhängigkeit nicht erfüllt.

E.

Dagegen liess der Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführer) am 23. November 2011 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht einreichen. Er beantragt sinngemäss, den Einspracheentscheid aufzuheben und führt aus, er sei gemäss seiner Umsatzdeklaration für die Jahre 2003 bis 2008 ohne die Hinzurechnung der Umsätze der Untermieterin zu besteuern. Die Untermieterin sei in der fraglichen Periode einer selbständigen Tätigkeit nachgegangen und dementsprechend sei die Mehrwertsteuer auf ihren Umsätzen bei ihr selbst zu erheben. Es liege kein gemeinsamer Aussenauftritt vor, welcher eine Zurechnung ihrer Umsätze zu seinen rechtfertigen würde.

F.

Auf das Einreichen einer Vernehmlassung zur Beschwerde hat die ESTV mit Schreiben vom 18. Januar 2012 verzichtet. Stattdessen verweist sie auf die Erwägungen des Einspracheentscheids vom 24. Oktober 2011 und der Verfügung vom 25. Januar 2010. Sie habe sich dort bereits zu den Vorbringen des Beschwerdeführers geäussert und halte an ihrer Begründung fest.

Auf die Eingaben der Parteien wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) beurteilt dieses Gericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die ESTV ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.

1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG). Im Beschwerdeverfahren gilt sodann die Untersuchungsmaxime, wonach das Bundesverwaltungsgericht unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten den entscheidrelevanten Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen hat. Ausserdem gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach verpflichtet, auf den festgestellten Sachverhalt unabhängig von der Begründung der Begehren die richtige Rechtsnorm anzuwenden (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Die Rechtsmittelinstanz ist jedoch nicht gehalten, allen denkbaren Rechtsfehlern von sich aus auf den Grund zu gehen. Für entsprechende Fehler müssen sich zumindest Anhaltspunkte aus den Parteivorbringen oder den Akten ergeben (BGE 121 III 274 E. 2b, 119 V 349 E. 1a; vgl. zum Ganzen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-3637/2010 vom 6. Juli 2011 E. 1.2 mit weiteren Hinweisen; André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, N 1.54 f.).

1.3 Am 1. Januar 2010 ist das MWSTG in Kraft getreten. Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Da sich der vorliegende Sachverhalt in den Jahren 2004 bis 2008 zugetragen hat, untersteht das vorliegende Verfahren in materieller Hinsicht dem (alten) Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer vom 2. September 1999 (altes Mehrwertsteuergesetz, aMWSTG, AS 2000 1300).

1.4 Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängigen und damit grundsätzlich auch auf das vorliegende Verfahren anwendbar. Allerdings ist Art. 113 Abs. 3 MWSTG insofern restriktiv zu handhaben, als gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Verfahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (ausführlich: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3).

2.

2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen die im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 5 Bst. a und b aMWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG). Die Mehrwertsteuer wird vom Entgelt berechnet. Dazu gehört alles, was der Leistungsempfänger (oder ein Dritter für ihn) als Gegenleistung für die Leistung aufwendet (Art. 33 Abs. 1 und 2 aMWSTG).

2.2

2.2.1 Mehrwertsteuerpflichtig ist, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, auch wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Leistungen im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 21 Abs. 1 aMWSTG). Mehrwertsteuerpflichtig sind insbesondere natürliche Personen, Personengesellschaften, juristische Personen des privaten und öffentlichen Rechts, unselbständige öffentliche Anstalten sowie Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (Art. 21 Abs. 2 aMWSTG).

2.2.2 Beim Begriff der mehrwertsteuerlichen Selbständigkeit handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff. Wichtige Indizien für die selbständige Ausübung der Tätigkeit sind insbesondere das Handeln und Auftreten in eigenem Namen gegenüber Dritten (Aussenauftritt), das Tragen des unternehmerischen Risikos (Gewinn und Verlust), die Wahlfreiheit, eine Aufgabe anzunehmen oder nicht und diese selbständig organisieren zu können (betriebs- und arbeitsorganisatorische Unabhängigkeit). Zur Bewertung können dabei die Beschäftigung von Personal, die Vornahme erheblicher Investitionen, eigene Geschäftsräumlichkeiten sowie verschiedene und wechselnde Auftraggeber herangezogen werden (vgl. statt vieler: Urteile des Bundesgerichts 2C_518/2007 und 2C_519/2007 vom 11. März 2008 E. 2.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4695/2008 vom 24. März 2011 E. 3.2 mit Hinweisen).

2.2.3 Weitere - aber nicht allein ausschlaggebende - Indizien für die mehrwertsteuerliche Behandlung bilden ferner die Art der Abrechnung der Sozialversicherungsbeiträge sowie die Qualifikation einer Person als selbständig oder unselbständig im Zusammenhang mit den direkten Steuern (Urteil des Bundesgerichts 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006 E. 3.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2950/2011 vom 8. Februar 2011 E. 2.2.2). Aufgrund der verschiedenen Zielsetzungen der einzelnen Rechtsgebiete können sich jedoch zwischen der Beurteilung nach mehrwertsteuerlichen Überlegungen und jener betreffend direkte Steuern bzw. Sozialversicherungsrecht Abweichungen ergeben. Es ist somit durchaus möglich, dass ein und dieselbe Person in den verschiedenen Bereichen unterschiedlich eingestuft wird (statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 2950/2011 vom 8. Februar 2011 E. 2.2.2).

2.2.4 Die Frage, ob ein Unternehmer im eigenen Namen auftritt oder nicht, ist nicht nur für den Tatbestand der Selbständigkeit massgeblich, sondern nach konstanter Rechtsprechung auch dafür, ob er überhaupt als mehrwertsteuerlicher Leistungserbringer oder -empfänger zu gelten hat. Denn das Handeln wird grundsätzlich demjenigen mehrwertsteuerlich zugerechnet, der nach aussen, gegenüber Dritten im eigenen Namen auftritt (vgl. statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 1382/2006 und A-1383/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.2, bestätigt mit Urteilen des Bundesgerichts 2C_518/2007 und 2C_519/2007 vom 11. März 2008). Müssen die ausgeübten Tätigkeiten aufgrund des Aussenauftritts nicht nur einer, sondern mehreren selbständigen Betrieben zugeordnet werden und sind die weiteren Vorrausetzungen von Art. 21 aMWSTG erfüllt, liegen mehrere und nicht nur ein Mehrwertsteuersubjekt vor.

2.2.5 Für Coiffeursalons bedeutet dies nach der die diesbezügliche Verwaltungspraxis schützende Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, dass Betriebe welche nicht als gemeinsames Steuersubjekt behandelt werden wollen nach aussen in eigenem Namen auftreten müssen. Insbesondere sollten durch eigene Firmenschilder und eigene Telefonanschlüsse die Betriebe sich unterscheiden lassen. Jede Unternehmung sollte eine eigene Kasse und Buchhaltung sowie eigene Bank- bzw. Postkonti führen. Bestellformulare, Rechnungen, Quittungen und Kassazettel sollten auf getrennte Namen lauten, jedes Geschäft sollte über eigene Betriebsmittel verfügen und die jeweiligen Gesellschaftsinhaber sollten mit den Sozialversicherungen selbständig abrechnen. Im Falle eines gemeinsamen Eingangs sollten zwingend die Geschäftsräumlichkeiten deutlich voneinander getrennt und beschriftet sein, damit jede eintretende Person die Selbständigkeit der Geschäfte erkennen kann (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 1802/2008 vom 19. Mai 2010, A-1634/2006 vom 31. März 2009 E. 4, A 1544/2006 vom 11. September 2008 E. 4). Diese Kriterien wurden von der ESTV im Wesentlichen bereits am 2. März 1999 mittels Schreiben dem Schweizerischen Coiffeurmeisterverband mitgeteilt.

Ob ein eigenständiger Aussenauftritt vorliegt (und damit eine Tätigkeit im mehrwertsteuerlichen Sinn als selbständig anzusehen ist), bestimmt sich stets aufgrund einer umfassenden Würdigung sämtlicher einschlägiger Faktoren (vgl. statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2C_554/2010 vom 21. September 2011 E. 2.2). Sind sämtliche der von der ESTV im erwähnten Schreiben aufgeführten Kriterien erfüllt, so kann der Steuerpflichtige im Sinne einer sog. "safe haven rule" davon ausgehen, dass keine Behandlung als gemeinsames Steuersubjekt erfolgt. Ob dies umgekehrt aber auch bedeutet, dass aus der Nichterfüllung eines einzelnen Kriteriums zwingend auf ein gemeinsames Steuersubjekt zu schliessen ist - wie sich dies der bisherigen Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts entnehmen lässt (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 1802/2008 vom 19. Mai 2010 E. 3.3.2, A-1634/2006 vom 31. März 2009 E. 4, A 1544/2006 vom 11. September 2008 E. 4) -, braucht vorliegend nicht entschieden zu werden.

2.2.6 Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nicht in erster Linie aus einer zivil-, sprich vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (Urteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1 mit Hinweisen; BVGE 2007/23 E. 2.3.2; ausführlich: Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 112). Der wirtschaftlichen Betrachtungsweise kommt im Bereich der Mehrwertsteuer nicht nur bei der rechtlichen Qualifikation von Sachverhalten, sondern auch bei der Auslegung von zivilrechtlichen und von steuerrechtlichen Begriffen vorrangige Bedeutung zu (Urteil des Bundesgerichts 2A.43/2002 vom 8. Januar 2003, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 73 S. 565 ff. E. 3.2; BVGE 2007/23 E. 2.3.2). Nicht entscheidend ist deshalb grundsätzlich, wie die Parteien ihr Vertragsverhältnis ausgestalten (Urteil des Bundesgerichts 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006 E. 3.2; zum Ganzen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4011/2010 vom 18. Januar 2011 E. 2.4).

3.

3.1 Sinngemäss rügt der Beschwerdeführer die unrichtige Rechtsanwendung durch die ESTV. So sei die Untermieterin selbständig tätig gewesen und daher mehrwertsteuerlich als selbständiges Steuersubjekt zu behandeln. Ihre Umsätze seien daher auch nicht dem Beschwerdeführer hinzuzurechnen, sondern ihr selbst zu besteuern. Da für die Beurteilung der Selbständigkeit und die Bestimmung des mehrwertsteuerrechtlichen Leistungserbringers das Handeln im eigenen Namen gegen aussen das entscheidende Kriterium ist (E. 2.2.2 ff.), ist im Folgenden zu ermitteln, ob und gegebenenfalls wie die Coiffeurleistungen des Beschwerdeführers und der Untermieterin für einen neutralen Dritten objektiv erkennbar mit einem eigenständigen Marktauftritt in Erscheinung traten (E. 3.2; vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2950/2011 vom 8. Februar 2008 E. 3.1.1). Folgt aus der Überprüfung des Kriteriums des Aussenauftritts, dass aus mehrwertsteuerlicher Sicht nur ein Coiffeurbetrieb vorlag, erfolgte die gemeinsame Besteuerung aller Umsätze zu Recht.

Vorab ist festzuhalten, dass es entgegen den Vorbringen des Beschwerdeführers bei der Prüfung des Kriteriums des eigenständigen Marktauftritts nicht darum geht, staatlich festzulegen, "wer mit wem zusammen zu arbeiten hat". Sie dient vielmehr wie dargelegt der Klärung der Frage, ob mehrwertsteuerlich eigenständige Steuersubjekte vorliegen.

3.2

3.2.1 Der eigenständige Marktauftritt zeichnet sich, wie oben dargestellt wurde (E. 2.2.5), zunächst insbesondere dadurch aus, dass eigene Firmenschilder für die einzelnen Betriebe bestehen. Der Beschwerdeführer behauptet diesbezüglich, dass die Coiffeurräumlichkeiten am Schaufenster mit "Coiffeur A.______ Herrensalon" angeschrieben gewesen seien und sich kein Hinweis auf die Geschäftstätigkeit der Untermieterin, welche ihre Coiffeurtätigkeiten lediglich gegenüber weiblicher Kundschaft angeboten habe, habe finden lassen. Ein eigenes Firmenschild habe die Untermieterin nicht besessen und auch nicht benötigt, da sie nur Kundinnen aus ihrem Bekanntenkreis bedient habe. Die ESTV bestreitet diese Behauptungen des Beschwerdeführers nicht. In den Akten lassen sich keine Hinweise finden, dass die Untermieterin auch männliche Kundschaft bedient hätte, was die ESTV im Übrigen auch nicht geltend macht. Die Aussenbeschriftung des Schaufensters bezog sich somit für jedermann sichtbar lediglich auf die Tätigkeiten des Beschwerdeführers. Mit anderen Worten trat der Beschwerdeführer in Bezug auf die Beschriftung nur mit seinen eigenen Coiffeurleistungen gegenüber Dritten auf, nicht aber mit denjenigen der Untermieterin. Demgegenüber hatte diese für ihre Coiffeurleistungen offenbar gar keinen eigenständigen Aussenauftritt. Mangels Aussenbeschriftung der Untermieterin am Coiffeursalon war so seitens eines objektiven Dritten nicht erkennbar, dass im Lokal auch gegebenenfalls von einem weiteren selbständigen Leistungserbringer Damencoiffeurleistungen erbracht wurden. Vielmehr musste der objektive Dritte davon ausgehen, dass alle Leistungen im Lokal von demselben Unternehmensträger erbracht werden, nämlich vom Beschwerdeführer, dessen Firmenbezeichnung angeschrieben war. Dies spricht gegen einen eigenständigen Aussenauftritt der Untermieterin und objektiv erkennbar für einen gemeinsamen Auftritt der beiden.

3.2.2 Ein weiteres Indiz für das Vorhandensein von zwei getrennten Unternehmen mit eigenständigem Aussenauftritt sind separate Telefonanschlüsse (E. 2.2.5). Der Beschwerdeführer behauptet diesbezüglich, sowohl er, als auch die Untermieterin seien je unter einer eigenen Telefonnummer erreichbar gewesen. Die Untermieterin hätte ihre Aufträge vor allem im privaten Umfeld akquiriert, wofür sie lediglich ihr eigenes Mobiltelefon verwendet hätte. Ihre Telefonnummer sei nicht in Telefonverzeichnissen registriert gewesen. Kundenkontakte der Untermieterin über den Telefonanschluss des Beschwerdeführers hätten nicht stattgefunden. Da die Untermieterin offenbar nur gegenüber ihrem bereits vorhandenen Kundenstamm telefonisch bekannt war, hielt sich ihr Aussenauftritt in Bezug auf den telefonischen Kundenkontakt in diesen engen Grenzen. Noch nicht zum Kundenstamm gehörende Dritte konnten mithin mangels Telefonregistereintrag wohl nur unter erschwerten Bedingungen mit ihr telefonisch Kontakt aufnehmen. Von einem eigenständigen Marktauftritt der Untermieterin in Sachen telefonischer Erreichbarkeit kann bei solcher Sachlage nicht gesprochen werden.

3.2.3 Weitere Indizien für das Vorliegen eines selbstständigen Marktauftrittes sind das Führen eigener Kassen und Buchhaltung mit eigenen Bank- bzw. Postkonti, eigene Bestellformulare, Rechnungen, Quittungen und Kassazettel sowie eigene Betriebsmittel (E. 2.2.5). Zudem haben die jeweiligen Geschäftsinhaber grundsätzlich mit den Sozialversicherungen selbständig abzurechnen. Der Beschwerdeführer behauptet, dass diese Kriterien alle vorgelegen hätten, womit ein selbständiger Marktauftritt der Untermieterin gegeben gewesen sei. So habe sie eine eigene Kasse und eigene Bücher geführt. Insbesondere habe die Untermieterin sämtliche verwendete Produkte wie Waschmittel, Farben, Festiger und Sprays selbständig und auf eigene Rechnung bezogen. Die ESTV vermag diese Behauptungen nicht zu wiederlegen. Aus den Steuerveranlagungen von 2004 bis 2007 der Untermieterin ergibt sich, dass diese ihre Einkünfte aus den Coiffeurtätigkeiten selbständig direktsteuerlich deklariert hat. Die Behauptungen des Beschwerdeführers, dass eine selbständige Buchführung und der eigenständige Bezug von Betriebsmitteln vorgelegen hätten, erscheinen somit als glaubhaft. Es ist davon auszugehen, dass die Untermieterin zumindest gegenüber ihren Lieferanten und den kantonalen Steuerbehörden als Selbständige mit eigenem Unternehmen aufgetreten ist.

3.2.4 Bei Vorliegen eines gemeinsamen Eingangs (wie im vorliegenden Sachverhalt) sollten die Geschäftsräumlichkeiten der einzelnen Unternehmen deutlich voneinander getrennt und beschriftet sein, damit jede eintretende Person die Selbständigkeit der Geschäfte erkennen kann. Es handelt sich gemäss ständiger Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts und Praxis der ESTV um ein gewichtiges Kriterium für die Annahme eines aus mehrwertsteuerlicher Sicht selbständigen Marktauftritts (E. 2.2.5). Ohne klare räumliche Trennung vermag ein objektiver Dritter an sich wirtschaftlich eigenständige Unternehmen nicht voneinander zu unterscheiden, infolgedessen im mehrwertsteuerlichen Sinne mangels eigenständigem Aussenauftritt auch keine unabhängigen Unternehmen bestehen können. Die ESTV verlangt diesbezüglich, dass die räumliche Trennung durch "dauerhafte am Gebäude befestigte (angeschraubte oder einzementierte und zum dauernden Verbleib bestimmte) Trennwände und separate Anschrift" vollzogen sein müsse; ungenügend seien u.a. "mobile Trennwände oder Verkaufsständer". Vorliegend seien die Räumlichkeiten des Coiffeursalons durch den Beschwerdeführer und die Untermieterin gemeinsam ohne klare räumliche Abgrenzung genutzt worden. Der Beschwerdeführer bestreitet nicht, dass keine mittels fest befestigten Wänden getrennte Geschäftsräumlichkeiten vorgelegen hätten. Vielmehr sei der Coiffeursalon bis Ende der Neunzigerjahre in zwei selbstständige, räumliche Bereiche aufgeteilt gewesen. Im hinteren Teil habe sich der Damensalon befunden und im vorderen habe der Beschwerdeführer seinen Herrensalon betrieben. Nach dem Umbau des Gebäudes sei einzig das Geschäft des Beschwerdeführers verblieben. Mit anderen Worten gesteht der Beschwerdeführer zu, dass keine eigentliche räumliche Trennung innerhalb seines Lokals vorlag, welche es unabhängigen Dritten ermöglicht hätte, eine Unterscheidung vom Betrieb des Beschwerdeführers und dem angeblichen eigenständigen Geschäft der Untermieterin zu unterscheiden. Zwar behauptet der Beschwerdeführer, eine Trennung "in Form von internen Einheiten" sei erfolgt. Inwiefern eine solche Trennung vorgelegen haben soll, vermag er aber nicht darzulegen. Selbst wenn davon auszugehen wäre, dass die Untermieterin einen eigenen Stuhl zur Durchführung ihrer Tätigkeit zugewiesen erhalten hat, hätte sich dieser für einen objektiven Dritten mangels genügender räumlicher Abgrenzung nicht erkennbar als eigenständiges Coiffeurgeschäft präsentiert. Damit liegt kein getrennter räumlicher Aussenauftritt vor, welcher für das Vorliegen von zwei getrennten Unternehmen aber notwendig wäre.

3.2.5 Gegen das Vorhandensein zweier mehrwertsteuerlich selbständiger Unternehmen spricht zudem der Inhalt des undatierten Untermietvertrages zwischen dem Beschwerdeführer und der Untermieterin. Zwar erfolgt, wie oben dargelegt, die mehrwertsteuerliche Beurteilung eines Sachverhalts grundsätzlich anhand der tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse und nicht anhand der zivilrechtlichen Ausgestaltung eines Vertragsverhältnisses (E. 2.2.6), doch können diese Hinweise auf die tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse geben. Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass gemäss dem undatierten Untermietvertrag seitens der Untermieterin hälftig die anfallenden Wasser, Strom und insbesondere auch "Repräsentationsspesen" zu tragen waren. Zwar regelt der Vertrag nicht ausdrücklich den Umfang dieser Repräsentationsaufgaben, dennoch verpflichtete sich der Beschwerdeführer zumindest teilweise gegen aussen (d.h. gegenüber Dritten) im Auftrag der Untermieterin aufzutreten. Es wird weder behauptet, noch besteht hierfür Grund zur Annahme, dass diese Repräsentation ausdrücklich im Namen der Untermieterin vorgenommen wurde. Auch die Übertragung der Repräsentationsaufgaben mit dem Untermietvertrag zwischen dem Beschwerdeführer und der Untermieterin deutet darauf hin, dass die Untermieterin über keinen eigenen Marktauftritt verfügte.

3.3 Mit Ausnahme des Einkaufs von Betriebsmitteln bei Lieferanten ist die Untermieterin damit nicht sichtbar selbständig am Markt aufgetreten. Die Gesamtwürdigung der Umstände legt den Schluss nahe, dass kein genügender Aussenauftritt der Geschäftstätigkeit der Untermieterin vorlag, welcher die Begründung eines eigenständigen Mehrwertsteuersubjekts und die Zurechnung der erbrachten Leistungen zu diesem zur Folge hätte (E. 2.2.4). Dass die Untermieterin offenbar eigenes unternehmerisches Risiko getragen und organisatorisch unabhängig vom Beschwerdeführer ihre Coiffeurleistungen erbracht habe, vermag diesen fehlenden selbständigen Aussenauftritt der Untermieterin nicht zu heilen und braucht daher vorliegend nicht geprüft zu werden. Mangels selbständigen Aussenauftritts ist die ESTV unter den vorliegend gegebenen Umständen berechtigterweise von einem gemeinsamen Aussenauftritt ausgegangen und hat damit zu Recht die von der Untermieterin erzielten Umsätze dem Beschwerdeführer hinzugerechnet und bei diesem besteuert.

3.4 Die Höhe und die Methode der von der ESTV vorgenommenen Umsatzschätzung wird vom Beschwerdeführer nicht bestritten. Die ESTV hat mit dem Abstellen auf die Steuererklärungen der Untermieterin für die Jahre 2004 bis 2006 eine Schätzungsmethode gewählt, mit welcher der von ihr erzielte Umsatz sachgerecht ermittelt werden konnte. Weder aus den Parteivorbringen noch aus den Akten ergeben sich Anhaltspunkte, dass die vorgenommene Umsatzermittlung fehlerbehaftet sein könnte (E. 1.2). Das Vorgehen der ESTV ist damit in Bezug auf die Schätzung des Umsatzes der Untermieterin der mangels eigenständigem Aussenauftritt mehrwertsteuerlich dem Beschwerdeführer zugerechnet werden muss (E. 3.3) nicht zu beanstanden.

4.
Nach dem Ausgeführten ist die Beschwerde abzuweisen. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1'200.-- dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem in gleicher Höhe geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen. Eine Parteientschädigung an den Beschwerdeführer ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 1'200.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt. Sie werden mit dem in gleicher Höhe geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.

3.

Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Michael Beusch Ralf Imstepf

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 82 Decisioni dell'AFC - 1 D'ufficio o su richiesta del contribuente, l'AFC prende tutte le decisioni necessarie per la riscossione dell'imposta, in particolare se:
¹	D'ufficio o su richiesta del contribuente, l'AFC prende tutte le decisioni necessarie per la riscossione dell'imposta, in particolare se:
^a	l'esistenza o l'entità dell'assoggettamento è contestata;
^b	l'iscrizione o la cancellazione nel registro dei contribuenti è contestata;
^c	l'esistenza o l'entità del credito fiscale, della responsabilità solidale o della pretesa alla restituzione di imposte è contestata;
^d	il contribuente o la persona solidalmente responsabile non paga l'imposta;
^e	altri obblighi fondati sulla presente legge o su ordinanze emanate in virtù della legge non sono riconosciuti o non sono adempiuti;
^f	in un caso specifico, s'impone o si richiede di determinare d'ufficio, a titolo preventivo, l'assoggettamento, il credito fiscale, le basi di calcolo dell'imposta, l'aliquota applicabile o la responsabilità solidale.
²	Le decisioni vengono notificate per scritto al contribuente. Devono indicare i rimedi giuridici e contenere una motivazione adeguata.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 5
¹	Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
^a	la costituzione, la modificazione o l'annullamento di diritti o di obblighi;
^b	l'accertamento dell'esistenza, dell'inesistenza o dell'estensione di diritti o di obblighi;
^c	il rigetto o la dichiarazione d'inammissibilità d'istanze dirette alla costituzione, alla modificazione, all'annullamento o all'accertamento di diritti o di obblighi.
²	Sono decisioni anche quelle in materia d'esecuzione (art. 41 cpv. 1 lett. a e b), le decisioni incidentali (art. 45 e 46), le decisioni su opposizione (art. 30 cpv. 2 lett. b e 74), le decisioni su ricorso (art. 61), le decisioni in sede di revisione (art. 68) e l'interpretazione (art. 69).24
³	Le dichiarazioni di un'autorità che rifiuta o solleva pretese da far valere mediante azione non sono considerate decisioni.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 32 Eccezioni
¹	Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale pubblico non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di diritto di voto dei cittadini nonché di elezioni e votazioni popolari;
^c	le decisioni in materia di salario al merito del personale federale, in quanto non concernano la parità dei sessi;
^d	...
^e	le decisioni nel settore dell'energia nucleare concernenti:
^e1	le autorizzazioni di massima per impianti nucleari,
^e2	l'approvazione del programma di smaltimento,
^e3	la chiusura di depositi geologici in profondità,
^e4	la prova dello smaltimento;
^f	le decisioni in materia di rilascio o estensione di concessioni di infrastrutture ferroviarie;
^g	le decisioni dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^h	le decisioni in materia di rilascio di concessioni per case da gioco;
ⁱ	le decisioni in materia di rilascio, modifica o rinnovo della concessione della Società svizzera di radiotelevisione (SSR);
^j	le decisioni in materia di diritto ai sussidi di una scuola universitaria o di un altro istituto accademico.
²	Il ricorso è inoltre inammissibile contro:
^a	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante opposizione o ricorso dinanzi a un'autorità ai sensi dell'articolo 33 lettere c-f;
^b	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante ricorso dinanzi a un'autorità cantonale.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 33 Autorità inferiori - Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Consiglio federale e degli organi dell'Assemblea federale in materia di rapporti di lavoro del personale federale, compreso il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente;
^b	del Consiglio federale concernenti:
^b1	la destituzione di un membro del Consiglio della banca o della direzione generale o di un loro supplente secondo la legge del 3 ottobre 200325 sulla Banca nazionale,
^b10	la revoca di un membro del consiglio d'amministrazione del Servizio svizzero di assegnazione delle tracce o l'approvazione della risoluzione del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio d'amministrazione secondo la legge federale del 20 dicembre 195743 sulle ferrovie;
^b2	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 22 giugno 200726 sulla vigilanza dei mercati finanziari,
^b3	il blocco di valori patrimoniali secondo la legge del 18 dicembre 201528 sui valori patrimoniali di provenienza illecita,
^b4	il divieto di determinate attività secondo la LAIn30,
^b4bis	il divieto di organizzazioni secondo la LAIn,
^b5	la revoca di un membro del Consiglio d'istituto dell'Istituto federale di metrologia secondo la legge federale del 17 giugno 201133 sull'Istituto federale di metrologia,
^b6	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di sorveglianza dei revisori o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 16 dicembre 200535 sui revisori,
^b7	la revoca di un membro del Consiglio dell'Istituto svizzero per gli agenti terapeutici secondo la legge del 15 dicembre 200037 sugli agenti terapeutici,
^b8	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'istituto secondo la legge del 16 giugno 201739 sui fondi di compensazione,
^b9	la revoca di un membro del consiglio d'Istituto dell'Istituto svizzero di diritto comparato secondo la legge federale del 28 settembre 201841 sull'Istituto svizzero di diritto comparato,
^c	del Tribunale penale federale in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cbis	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^dquinquies	della Cancelleria federale, dei dipartimenti e dei servizi dell'Amministrazione federale loro subordinati o aggregati amministrativamente;
^e	degli stabilimenti e delle aziende della Confederazione;
^f	delle commissioni federali;
^g	dei tribunali arbitrali costituiti in virtù di contratti di diritto pubblico sottoscritti dalla Confederazione, dai suoi stabilimenti o dalle sue aziende;
^h	delle autorità o organizzazioni indipendenti dall'Amministrazione federale che decidono nell'adempimento di compiti di diritto pubblico loro affidati dalla Confederazione;
ⁱ	delle autorità cantonali, in quanto una legge federale preveda che le loro decisioni sono impugnabili mediante ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo federale.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 49 - Il ricorrente può far valere:
^a	la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento;
^b	l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti;
^c	l'inadeguatezza; questa censura non è ammissibile quando un'autorità cantonale ha giudicato come autorità di ricorso.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 62
¹	L'autorità di ricorso può modificare la decisione impugnata a vantaggio di una parte.
²	Essa può modificare a pregiudizio di una parte la decisione impugnata quando questa violi il diritto federale o poggi su un accertamento inesatto o incompleto dei fatti; per inadeguatezza, la decisione impugnata non può essere modificata a pregiudizio di una parte, a meno che la modificazione giovi ad una controparte.
³	L'autorità di ricorso che intenda modificare la decisione impugnata a pregiudizio di una parte deve informarla della sua intenzione e darle la possibilità di esprimersi.
⁴	L'autorità di ricorso non è vincolata in nessun caso dai motivi del ricorso.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 112 Applicazione del diritto anteriore - 1 Fatto salvo l'articolo 113, le disposizioni del diritto anteriore e le loro prescrizioni d'esecuzione rimangono ancora applicabili a tutti i fatti e rapporti di diritto sorti durante la loro validità. La prescrizione continua a essere retta dagli ex articoli 49 e 50.
¹	Fatto salvo l'articolo 113, le disposizioni del diritto anteriore e le loro prescrizioni d'esecuzione rimangono ancora applicabili a tutti i fatti e rapporti di diritto sorti durante la loro validità. La prescrizione continua a essere retta dagli ex articoli 49 e 50.
²	Il diritto anteriore è applicabile alle prestazioni effettuate prima dell'entrata in vigore della presente legge nonché alle importazioni di beni per i quali il debito d'imposta sull'importazione è sorto prima dell'entrata in vigore della presente legge.
³	Le prestazioni effettuate parzialmente prima dell'entrata in vigore della presente legge sono imponibili secondo il diritto anteriore. Il nuovo diritto si applica alla parte di prestazioni effettuata dopo la sua entrata in vigore.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 113 Applicazione del nuovo diritto - 1 Per determinare se le condizioni dell'esenzione dall'assoggettamento ai sensi dell'articolo 10 capoverso 2 sono adempite all'entrata in vigore della presente legge, il nuovo diritto si applica alle prestazioni imponibili in virtù della presente legge effettuate nel corso dei 12 mesi precedenti.
¹	Per determinare se le condizioni dell'esenzione dall'assoggettamento ai sensi dell'articolo 10 capoverso 2 sono adempite all'entrata in vigore della presente legge, il nuovo diritto si applica alle prestazioni imponibili in virtù della presente legge effettuate nel corso dei 12 mesi precedenti.
²	Le disposizioni sullo sgravio fiscale successivo di cui all'articolo 32 si applicano anche alle prestazioni per le quali non era dato il diritto alla deduzione dell'imposta precedente prima dell'entrata in vigore del nuovo diritto.
³	Fatto salvo l'articolo 91, il nuovo diritto procedurale è applicabile a tutti i procedimenti pendenti al momento della sua entrata in vigore.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63
¹	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
²	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
³	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
⁴	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
^4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
^a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
⁵	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 64
¹	L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
²	Il dispositivo indica l'ammontare dell'indennità e l'addossa all'ente o all'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, in quanto non possa essere messa a carico di una controparte soccombente.
³	Se una controparte soccombente ha presentato conclusioni indipendenti, l'indennità può essere messa a suo carico, secondo la propria solvenza.
⁴	L'ente o l'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, risponde dell'indennità addossata a una controparte soccombente, in quanto non possa essere riscossa.
⁵	Il Consiglio federale disciplina la determinazione delle spese ripetibili.106 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005107 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010108 sull'organizzazione delle autorità penali.109

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.