A-6834/2007 - 2010-06-14 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer; 1. Quartal bis 4. Quartal 2001 (A-6834/2007); 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 2000 (A-6835/2007); Vorsteuerkürzung bei Subventionen, Rückerstattung der Mineralölsteuer

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-6834/2007und A-6835/2007
{T 0/2}

Urteil vom 14. Juni 2010

Besetzung
Richterin Charlotte Schoder (Vorsitz), Richter Pascal Mollard, Richter Markus Metz,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.

Parteien
A._______,
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
Mehrwertsteuer; 1. Quartal bis 4. Quartal 2001
(A-6834/2007); 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 2000
(A-6835/2007); Vorsteuerkürzung bei Subventionen, Rückerstattung der Mineralölsteuer.

Sachverhalt:

A.
Der A._______ ist seit dem 1. Januar 1995 bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) als Gruppenträger im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen.
Mit Schreiben vom 9. Oktober 2002 wendete sich der A._______ an die ESTV und bestritt die Qualifizierung der Rückerstattungen der Treibstoffzollzuschläge, der Mineralölsteuern und der Mineralölsteuerzuschläge der Jahre 1995 bis 2001 an seine Gruppenmitglieder als Subventionen im mehrwertsteuerlichen Sinn mit der Folge einer Kürzung des Vorsteuerabzugs.
Am 21. Oktober 2002 stellte die ESTV für den Zeitraum vom 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 2000 (Zeit zwischen dem 1. Januar 1995 und dem 31. Dezember 2000) die Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 247'513 über CHF 1'730'743.-- zuzüglich 5% Verzugszins seit dem 29. Mai 1998 (spezieller mittlerer Verfall).
Ebenfalls am 21. Oktober 2002 stellte die ESTV für den Zeitraum vom 1. Quartal bis 4. Quartal 2001 (Zeit zwischen dem 1. Januar und dem 31. Dezember 2001) die Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 247'514 über Fr. 347'595.00 zuzüglich 5% Verzugszins seit dem 30. Oktober 2001 (spezieller mittlerer Verfall).
Am 12. Dezember 2002 traf die ESTV für den Zeitraum 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 2000 und für den Zeitraum 1. Quartal bis 4. Quartal 2001 je einen anfechtbaren Entscheid, in dem sie ihre Steuernachforderung bestätigte.

B.
Gegen diese Entscheide der ESTV erhob der A._______ am 23. resp. am 27. Januar 2003 Einsprache.
Betreffend die Steuernachforderung für den Zeitraum 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 2000 beantragte er, der Entscheid der ESTV sei aufzuheben, die geleistete Mehrwertsteuer von CHF 1'730'743.-- und der Verzugszins von CHF 295'909.-- seien zuzüglich Vergütungszins von 5% ab dem 29. November 2002 (auf CHF 1'730'743.--) resp. ab dem 20. Dezember 2002 (auf CHF 295'909.--) zurückzuzahlen und das Verfahren bis zum rechtskräftigen Entscheid der ESTV betreffend Einsprache der X._______ gegen den Entscheid der ESTV vom 23. Mai 2002 zu sistieren.
Betreffend die Steuernachforderung für den Zeitraum vom 1. Quartal bis 4. Quartal 2001 beantragte der A._______ ebenfalls die Sistierung des Verfahrens bis zum rechtskräftigen Entscheid der ESTV im Einspracheverfahren der X._______, die Aufhebung des angefochtenen Entscheids vom 12. Dezember 2002 sowie die Rückzahlung der geleisteten Mehrwertsteuer von CHF 347'595.-- zuzüglich 5% Vergütungszins ab dem 29. November 2002 und des Verzugszinses von CHF 111'710.-- zuzüglich 5% Vergütungszins ab dem 20. Dezember 2002.
In der Begründung der Einsprachen machte der A._______ geltend, die Rückerstattungen der Treibstoffzollzuschläge resp. der Mineralölsteuern und Mineralölsteuerzuschläge seien nicht als Subventionen im mehrwertsteuerlichen Sinn zu qualifizieren. Eine Kürzung des Vorsteuerabzugs resp. eine entsprechende Steuernachforderung komme daher nicht in Betracht.

C.
Die ESTV fällte am 5. September 2007 je einen Einspracheentscheid betreffend die Steuernachforderungen für die Zeitspanne vom 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 2000 und vom 1. Quartal bis 4. Quartal 2001. Darin entschied sie, die Verfahren nicht zu sistieren und die Einsprachen abzuweisen. Weiter bestätigte sie, dass der A._______ die bereits bezahlten Steuernachforderungen und Verzugszinsen schulde und demnach zu Recht bezahlt habe.
Die ESTV hielt an ihrer Ansicht fest, dass es sich bei den Rückerstattungen der Treibstoffzollzuschläge und der Mineralölsteuern resp. der Mineralölsteuerzuschläge um Subventionen handle, welche nicht zum steuerbaren Entgelt gehörten, und der Vorsteuerabzug folglich verhältnismässig zu kürzen sei.

D.
Mit Eingaben vom 5. Oktober 2007 erhob der A._______ gegen die Einspracheentscheide der ESTV beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde. Neben der Aufhebung der angefochtenen Entscheide beantragte er im Hauptantrag die Rückerstattung der bereits bezahlten Steuernachforderungen und der Verzugszinsen. Betreffend die Steuernachforderung für den Zeitraum 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 2000 beantragte der A._______ im Eventualantrag, die Steuerschuld sei auf CHF 640'897.36 zuzüglich Verzugszinsen vom 30. Mai 1998 bis 30. Oktober 2001 festzusetzen und der Überschuss aus den bereits geleisteten Zahlungen sei zuzüglich 5% Vergütungszins ab dem 29. November 2002 zurückzuerstatten. Betreffend die Steuernachforderung für den Zeitraum vom 1. Quartal bis 4. Quartal 2001 beantragte der A._______ eventualiter, die Steuerschuld sei auf CHF 132'872.80 zuzüglich Verzugszinsen vom 1. November 2001 bis 27. November 2002 festzusetzen und der Überschuss aus den bereits geleisteten Zahlungen zuzüglich 5% Vergütungszins ab dem 29. November 2002 sei zurückzuerstatten. Des Weitern ersuchte der A._______ um Vereinigung der Beschwerdeverfahren gegen die Einspracheentscheide der ESTV vom 5. September 2007.
Die Eventualanträge begründete der Beschwerdeführer damit, dass, wenn überhaupt eine Vorsteuerabzugskürzung zulässig wäre, diese in der Zeitspanne vom 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1998 lediglich zu einem Pauschalsatz von 2,2% und in der Zeitspanne vom 1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2000 zu einem Pauschalsatz von 2,7% hätte vorgenommen werden dürfen. Die Pauschalsätze seien für alle Betriebssubventionen der öffentlichen Hand an konzessionierte Transportunternehmungen (KTU) anwendbar gewesen. Erst später, gemäss einer nicht näher begründeten und erst am 1. Januar 2001 publizierten Praxisänderung seien die Rückerstattungen der Mineralölsteuern nicht mehr mit dem für die Betriebssubventionen üblichen Pauschalsatz von 2,7% abgegolten worden. Für die Zeitspanne vom 1. Quartal bis 4. Quartal 2001 sei daher ebenfalls der Pauschalsatz von 2,7% für die Vorsteuerabzugskürzung infolge Rückerstattungen der Mineralölsteuern anwendbar.

E.
Auf ein am 19. Oktober 2007 gestelltes Gesuch des Beschwerdeführers sistierte der Instruktionsrichter am 12. Dezember 2007 die Beschwerdeverfahren bis zum Vorliegen eines rechtskräftigen Entscheids im Beschwerdeverfahren der X._______ gegen die ESTV, weil mit einer präjudiziellen Bedeutung des in diesem Verfahren gefällten Entscheids gerechnet wurde.

F.
Am 16. November 2009 fällte das Bundesverwaltungsgericht das Urteil A-1668/2006 betreffend die X._______ gegen die ESTV. Es entschied, dass es sich bei der teilweisen Steuerbefreiung des von den KTU verwendeten Treibstoffs gemäss Art. 17 Abs. 3 des Mineralölsteuergesetzes (MinöStG, SR 641.61), welche über den Weg der Rückerstattung der Mineralölsteuern und Mineralölsteuerzuschläge erfolge, um Subventionen im mehrwertsteuerlichen Sinn handle. Dasselbe gelte für die Rückerstattungen der Treibstoffzölle und Treibstoffzollzuschläge vor Inkrafttreten des MinöStG am 1. Januar 1997. Solche Steuererleichterungen, welche als Subventionen zu qualifizieren seien, würden zur Kürzung des Vorsteuerabzugs führen. Dies sehe sowohl Art. 30 Abs. 6 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (aMWSTV, AS 1994 258) wie auch Art. 38 Abs. 8 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, aMWSTG, AS 2000 1300) vor (vgl. E. 5.1, 5.2 und 6).

G.
Nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils hob der Instruktionsrichter am 28. Januar 2010 die Sistierung der Verfahren auf und räumte dem Beschwerdeführer Frist ein, um sich zum Verfahrensfortgang zu äussern.

H.
Mit Eingaben vom 31. März 2010 teilte der Beschwerdeführer mit, dass er an den Beschwerden in ihren Eventualanträgen festhalte.

I.
In der Vernehmlassung vom 11. Mai 2010 betreffend die Beschwerde gegen die Steuernachforderung für den Zeitraum vom 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 2000 stellte die ESTV den Antrag, die Beschwerde sei im Eventualantrag im Umfang von CHF 1'089'846.-- zuzüglich zu korrigierender Verzugszinsen gutzuheissen und im Übrigen abzuweisen. Betreffend die Beschwerde gegen die Steuernachforderung für den Zeitraum vom 1. Quartal bis 4. Quartal 2001 beantragte die ESTV, die Beschwerde im Umfang von CHF 93'027.-- Verzugszins zu berichtigen und im Übrigen abzuweisen.
Bezüglich der anwendbaren Pauschalsätze zur Vorsteuerabzugskürzung infolge Rückerstattungen der Treibstoffzollzuschläge und der Mineralölsteuern führte die ESTV aus, dass von 1995 bis 1998 der Pauschalsatz 2,2% und von 1999 bis 2000 2,7% betragen habe. Im Ergebnis sei die Nachbelastung gemäss EA Nr. 247'513, wie vom Beschwerdeführer beantragt, von ursprünglich CHF 1'730'743.-- um den Betrag von CHF 1'089'846.-- (gerundet) auf CHF 640'897.-- (gerundet) zu reduzieren und die Beschwerde in diesem Punkt gutzuheissen. Entsprechend reduziere sich auch der geschuldete Verzugszins. Der ursprüngliche Verzugszins von CHF 295'909.-- auf der EA Nr. 247'513, welcher richtigerweise mit CHF 388'936.40 zu beziffern wäre, sei um den Betrag von 151'885.-- zu reduzieren und belaufe sich neu auf auf CHF 144'024.-- (gerundet).
Ab 2001 sei die Vorsteuerabzugskürzung infolge Rückerstattungen von Mineralölsteuern, anders als bei Betriebssubventionen, mit dem anzuwendenden Pauschalsatz nicht mehr abgegolten gewesen. Für die Berechnung der Vorsteuerabzugskürzung infolge Mineralölsteuerrückerstattungen sei gemäss Branchenbroschüre Nr. 10, Konzessionierte Transportunternehmungen (KTU), Seilbahnen und Sportbahnen, von August 2000, ein Satz von 7,6% anwendbar gewesen. Aufgrund des im Mehrwertsteuerrecht geltenden Selbstveranlagungsprinzips müsse sich der Beschwerdeführer entgegenhalten lassen, dass er die im August 2000 publizierte Branchenbroschüre, welche ab 1. Januar 2001 massgebend war, kannte bzw. hätte kennen müssen. Die Nachbelastung gemäss EA Nr. 247'514 sei daher nicht zu beanstanden. Hingegen sei der angefallene Verzugszins im Einspracheentscheid irrtümlich mit CHF 111'710.-- beziffert worden. Dieser belaufe sich auf CHF 18'683.-- (gerundet). Die Differenz von CHF 93'027.-- entfalle auf die Steuernachforderung vom 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 2000 (EA Nr. 247513).

J.
Der Beschwerdeführer nahm zur Vernehmlassung der ESTV nochmals Stellung. Bezüglich der Steuernachforderung vom 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 2000 anerkennt der Beschwerdeführer den tatsächlich geschuldeten Verzugszins in der Höhe von CHF 144.023.79. Jedoch liege die Differenz zwischen dem geschuldeten und dem bereits geleisteten Verzugszins höher. Der bereits geleistete Verzugszins betrage CHF 388'936.--. Die Differenz belaufe sich demnach nicht auf CHF 151'885.--, sondern auf CHF 244'912.-- (CHF 151'885.-- plus CHF 93'027.--). Der Betrag von CHF 93'027.-- sei fälschlicherweise der EA 247'514 (Steuernachforderung vom 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 2000) zugeschlagen worden.

Bezüglich der Steuernachforderung vom 1. Quartal bis 4. Quartal 2001 hält der Beschwerdeführer an seinem Standpunkt fest, dass sich diese unter Zugrundelegung eines pauschalen Vorsteuerkürzungssatzes von 2,7% auf CHF 132'873.-- belaufe. Dementsprechend sei auch der Verzugszins anzupassen und belaufe sich auf CHF 7'142.--.

K.
Auf die Eingaben der Parteien wird - soweit entscheiderheblich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Das Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), soweit das Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) nichts anderes bestimmt (Art. 2 Abs. 4 VwVG; Art. 37 VGG). Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist (Art. 31 VGG). Eine solche liegt nicht vor. Die ESTV ist zudem als Behörde im Sinn von Art. 33 VGG zu qualifizieren. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerden sachlich wie funktionell zuständig. Der Beschwerdeführer ist zur Beschwerdeführung legitimiert. Auf die form- und fristgerecht eingereichten Beschwerden ist somit einzutreten.

1.2 Der Beschwerdeführer zieht beide Beschwerden im Hauptantrag (Rückerstattung der bezahlten Steuernachforderungen und der Verzugszinsen) zurück. Bezüglich des Hauptantrages ist das Rechtsverhältnis im Beschwerdeverfahren daher nicht mehr streitig. Dies hat die Gegenstandslosigkeit der Beschwerden im Umfang ihres Hauptantrages zur Folge.

1.3 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid ein selbständiges Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzufechten. Eine Abweichung von diesem Grundsatz in Form der Anfechtung in einem gemeinsamen Verfahren mit einem einzigen Urteil rechtfertigt sich dann, wenn die einzelnen Sachverhalte in einem engen inhaltlichen Zusammenhang stehen und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechtsfragen stellen. Unter den gleichen Voraussetzungen können auch getrennt eingereichte Beschwerden aus verfahrensökonomischen Gründen in einem Verfahren vereinigt werden (vgl. BGE 131 V 222 E. 1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1612/2006 vom 9. Juli 2009 E. 1.2, A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März 2009 E. 1.3).
Die Voraussetzungen für eine Verfahrensvereinigung sind vorliegend erfüllt, ist doch in beiden Fällen dasselbe Steuersubjekt betroffen, stehen die Sachverhalte in engem inhaltlichen Zusammenhang und stellen sich gleiche oder gleichartige Rechtsfragen. Die Verfahren A-6834/2007 und A-6835/2007 sind deshalb zu vereinigen.

1.4 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft eine angefochtene Verfügung auf Verletzungen von Bundesrecht - einschliesslich der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des Sachverhalts und Überschreitungen oder Missbrauch des Ermessens - sowie auf Angemessenheit hin (Art. 49 VwVG). Nach ständiger Rechtsprechung auferlegt es sich aber eine gewisse Zurückhaltung, wenn technische Fragen zu beurteilen sind und wenn der Entscheid der Vorinstanz mit Amtsberichten bzw. Stellungnahmen der Fachstellen des Bundes übereinstimmen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-3092/2009 vom 18. Januar 2010 E. 5; A-3029/2008 vom 18. Juni 2009 E. 1.3).

2.
Am 1. Januar 2010 ist das (neue) Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], SR 641.20) in Kraft getreten. Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben aber grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Vorbehalten bleibt neues Verfahrensrecht im Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG, wobei diese Vorschrift insofern restriktiv auszulegen ist, als nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Verfahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5078/2008 vom 26. Mai 2010 E. 2.1 mit Hinweisen).
Die materielle Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts richtet sich demnach für den Zeitraum vom 1. Januar bis 31. Dezember 2001 (Steuernachforderung vom 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2001) nach dem aMWSTG. Soweit sich hingegen der Sachverhalt vor dessen Inkrafttreten am 1. Januar 2001 zugetragen hat (Steuernachforderung vom 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 2000), ist auf die vorliegende Beschwerde grundsätzlich noch die aMWSTV anwendbar (Art. 93 und 94 aMWSTG).

3.
3.1 Bei der Steuerbefreiung des von den KTU verwendeten Treibstoffs, welche über den Weg der Rückerstattung der Treibstoffzölle, der Mineralölsteuern und der Mineralölsteuerzuschläge erfolgt, handelt es sich um Subventionen im mehrwertsteuerlichen Sinn (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1668/2006 vom 16. November 2009 E. 6). Nach den Vorschriften von Art. 30 Abs. 6 aMWSTV und Art. 38 Abs. 8 aMWSTG ist der Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen, wenn ein Steuerpflichtiger Subventionen oder andere Beiträge der öffentlichen Hand erhält. Einzelheiten zur Vorsteuerabzugskürzung ergeben sich aus den Branchenbroschüren der ESTV. Umstritten ist im vorliegenden Fall die darin festgelegte Höhe des Pauschalsatzes zur Vorsteuerabzugskürzung.

3.2 Verwaltungsverordnungen (Weisungen, Richtlinien etc.) dienen einer einheitlichen und rechtsgleichen Rechtsanwendung durch die Verwaltung. Sie sind Meinungsäusserungen der Verwaltung über die Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen (BGE 128 I 167 E. 4.3; 121 II 473 E. 2b). Sie können keine vom höherrangigen Recht abweichenden Bestimmungen enthalten (BGE 123 II 16 E. 7; 121 II 473 E. 2b) und dürfen die gesetzlichen Vorschriften bloss konkretisieren (BGE 109 Ib 205 E. 2). Gerichte sind an Verwaltungsverordnungen nicht gebunden. Im Fall der Anfechtung einer Verfügung prüft das Gericht im Prinzip nur, ob die Verfügung mit dem übergeordneten Recht übereinstimmt. Allerdings soll das Gericht auch eine Verwaltungsverordnung bei seiner Entscheidung mitberücksichtigen, sofern sie eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulässt und nicht über eine blosse Konkretisierung des übergeordneten Rechts hinausgeht (BGE 121 II 473 E. 2b; 109 Ib 205 E. 2; Urteil des Bundesgerichts vom 26. Juli 2001, veröffentlicht in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 71 496 E. 2a; BVGE 2007/41 E. 3.3; 2008/22 E. 3.1.1).

3.3 Der zeitliche Geltungsbereich von Verwaltungsverordnungen der ESTV stimmt grundsätzlich mit dem zeitlichen Geltungsbereich der Norm überein, die durch die Praxis ausgelegt bzw. präzisiert wird (Urteil des BGer vom 15. Mai 2000, veröffentlicht in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 70 S. 589 E. 5b und c; BVGE 2007/25 E. 3.2).

3.4 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 aMWSTV, Art. 46 aMWSTG). Dies bedeutet, dass der Steuerpflichtige selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag an die ESTV abzuliefern hat. Die ESTV ermittelt die Höhe des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrags nur dann an Stelle des Steuerpflichtigen, wenn dieser seinen Pflichten nicht nachkommt. Der Steuerpflichtige hat seine Mehrwertsteuerforderung selbst festzustellen; er ist allein für die vollständige und richtige Versteuerung seiner steuerbaren Umsätze und für die korrekte Ermittlung der Vorsteuer verantwortlich (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.5.1; A-4146/2009 vom 9. März 2010 E. 3.1, je mit Hinweisen). Das Selbstveranlagungsprinzip setzt demnach voraus, dass sich der Steuerpflichtige über die geltende Praxis zum Mehrwertsteuergesetz hinreichend informiert.

4.
4.1 Für den Zeitraum von 1995-2000 war gemäss Branchenbroschüre "konzessionierte Transportunternehmen" zur aMWSTV (anders als in der späteren zum MWSTG) eine besondere Berechnung der Vorsteuerkürzung bei Subventionen noch nicht vorgesehen (vgl. Ziff. 2.20). Nach der Praxis der ESTV, welche auf einer Abmachung mit dem Bundesamt für Verkehr (BAV) aus dem Jahr 1995 beruhte, wurde die Vorsteuerkürzung anhand eines Pauschalsatzes von 2,2% berechnet. Der Pauschalsatz galt uneingeschränkt für alle Subventionen für den Betrieb von KTU, somit auch für Steuerrückerstattungen. Die Berechnung erfolgte anhand einer Multiplikation der Betriebsbeiträge inklusive der Steuerrückerstattungen mit dem Pauschalsatz. Dieser betrug von 1995-1998 2,2% und von 1999-2000 2,7%. Das Bundesverwaltungsgericht hat die Pauschalsatzmethode zur Berechnung der Vorsteuerabzugskürzung zum Satz von 2,2% als zulässig anerkannt (vgl. dazu Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1668/2006 vom 16. November 2009 E. 7.3 und 7.4.2).
Bezüglich der EA Nr. 247'513 (Steuerperiode 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 2000) beantragte die ESTV unter Zugrundelegung obiger Pauschalsätze (2,2% resp. 2,7%) eine Reduktion der Steuernachforderung im Umfang von CHF 1'089'846.-- sowie die Anpassung des darauf entfallenden Verzugszinses, welcher sich neu auf CHF 144'023.79 belaufe. In diesem Umfang (Eventualantrag im Verfahren A-6835/2007) ist die Beschwerde gutzuheissen.

4.2 Für die Steuerperioden 1. Quartal bis 4. Quartal 2001 war die Branchenbroschüre Nr. 10, Konzessionierte Transportunternehmungen (KTU), Seilbahnen und Sportbahnen, von August 2000 massgeblich. Diese sah Folgendes vor: Erhielt eine KTU Betriebsbeiträge der öffentlichen Hand, hatte sie die Vorsteuerabzugskürzung nach dem von der ESTV zusammen mit dem Bundesamt für Verkehr (BAV) festgelegten Pauschalsatz zu ermitteln. Die Berechnung der Vorsteuerkürzung erfolgte aufgrund der erhaltenen Betriebssubventionen multipliziert mit dem Pauschalsatz von 2,7% (vgl. BB Nr.10/2000 Ziff. 4.2). Für Rückerstattungen von fiskalischen Belastungen auf Treibstoffen, welche die KTU auf konzessionierten Fahrten für motorische Zwecke verwenden, bestimmte die BB Nr. 10/2000 (Ziff. 8.15) ausdrücklich, dass die Vorsteuerabzugskürzung mit dem anzuwendenden Pauschalsatz von 2,7% nicht abgegolten war. Im angeführten Berechnungsbeispiel erfolgte die Vorsteuerkürzung infolge Mineralölsteuerrückerstattungen zum Satz von 7,6% (der Rückerstattung brutto).
Der Beschwerdeführer beanstandet die Erhöhung des Pauschalsatzes für Steuerrückerstattungen von 2,7% auf 7,6%. Die Höhe der Pauschalsätze wurde von der ESTV jeweils in Zusammenarbeit mit dem BAV festgelegt. Den festgelegten Pauschalsätzen lagen die Verkehrsrechnungen der vergangenen Jahre sowie die im Laufe der Zeit sich ändernde Kostenzusammensetzung der KTU zugrunde (vgl. dazu Praxismitteilung vom 30. Januar 2004). Dass sich der Pauschalsatz in den Jahren 2001-2003 infolge gewandelter Kostenverhältnisse für Steuerrückerstattungen - bei sonst gleich hoch bleibendem Pauschalsatz von 2,7% für die Vorsteuerabzugskürzung aufgrund der übrigen Betriebssubventionen - auf 7,6% erhöhte, ist plausibel. Die ESTV stützte seine Praxis auf technisches Fachwissen, weshalb das Bundesverwaltungsgericht die Praxis nur zurückhaltend prüft (vgl. E. 1.4 hiervor).
Aus dem Umstand, dass sich die Berechnung der Vorsteuerabzugskürzung per 1. Januar 2004 erneut änderte, kann nicht abgeleitet werden, dass die in den Jahren 2001-2003 geltende Praxis nicht sachgerecht gewesen wäre. Für die Zeitspanne von 2004-2009 wurde der Pauschalsatz für die Vorsteuerabzugskürzung infolge Betriebsbeiträgen der öffentlichen Hand von bisher 2,7% auf 3,5% angehoben. Neu waren für die Berechnung der Vorsteuerabzugskürzung nur die erhaltenen Betriebssubventionen, nicht aber die Mineralölsteuerrückerstattungen mit dem Pauschalsatz von 3,5% zu multiplizieren, da diese darin bereits berücksichtigt waren (vgl. Praxismitteilung vom 30. Januar 2004; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1668/2006 vom 16. November 2009 E. 7.4.2). Die Vorsteuerabzugskürzung berechnete sich demnach durch Multiplikation der Betriebsbeiträge exklusive Steuerrückerstattungen mit dem Pauschalsatz von 3,5% (vgl. BB Nr. 10/2008, Transportunternehmungen des öffentlichen und des touristischen Verkehrs, gültig ab 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2009). Der tiefere Satz von 3,5% ab dem Jahr 2004 ergibt sich aus der unterschiedlichen Berechnungsweise der Vorsteuerabzugskürzung (Betriebsbeiträge exklusive Steuerrückerstattungen multipliziert mit 3,5%) und besagt nicht, dass die Berechnung von 2001-2003 (7,6% für Steuerrückerstattungen, 2,7% für die übrigen Betriebsbeiträge) nicht sachgerecht gewesen wäre. Insgesamt ist nicht ersichtlich, inwiefern die in den Jahren 2001-2003 zur Anwendung gelangte Berechnungsweise zu einer unverhältnismässigen, Art. 38 Abs. 8 aMWSTG verletzenden oder sonstigen nicht sachgerechten Vorsteuerabzugskürzung geführt hätte.

4.3 Aus dem zeitlichen Geltungsbereich der BB Nr. 10/2000 kann der Beschwerdeführer ebenfalls nichts zu seinen Gunsten ableiten. Diese Broschüre war ab Inkrafttreten des aMWSTG am 1. Januar 2001 gültig (vgl. E. 3.3 hiervor). Entgegen der Behauptung des Beschwerdeführers wurde die Broschüre nicht erst am 1. Januar 2001 publiziert, sondern datiert von August 2000. Aufgrund des Selbstveranlagungsprinzips oblag es dem Beschwerdeführer, sich Kenntnis von der publizierten Praxis der ESTV zu verschaffen (vgl. E. 3.4 hiervor). Der Beschwerdeführer kann sich nicht auf die alte, bis 31. Dezember 2000 geltende Praxis berufen.

4.4 Die Beschwerde erweist sich insoweit (Eventualantrag im Verfahren A-6834/2007) als unbegründet. Hingegen ist der Verzugszins im Einspracheentscheid irrtümlich mit CHF 111'710.-- beziffert worden und dementsprechend zu berichtigen. Neu beträgt er CHF 18'683.--.

5.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde im Sinne der Erwägungen teilweise gutzuheissen, die angefochtenen Entscheide teilweise aufzuheben und im Übrigen die Beschwerde abzuweisen, soweit sie nicht gegenstandslos geworden ist. Die ESTV ist anzuweisen, dem Beschwerdeführer den zu viel geleisteten Steuerbetrag von CHF 1'089'846.-- gemäss EA 247'513 zuzüglich Vergütungszins von 5% ab 29. November 2002, die Differenz zwischen dem bereits geleisteten und dem geschuldeten Verzugszins von CHF 144'024.-- zuzüglich 5% Vergütungszins ab 20. Dezember 2002 sowie den zu viel bezahlten Verzugszins von CHF 93'027.-- zuzüglich 5% Vergütungszins ab 20. Dezember 2002 zurückzuzahlen.
Die Kosten des vereinigten Verfahrens werden auf insgesamt CHF 26'000.-- angesetzt (Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Sie werden reduziert und dem Beschwerdeführer zur Hälfte auferlegt (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Auf die Zusprechung einer (reduzierten) Parteientschädigung an den nicht anwaltlich vertretenen Beschwerdeführer wird verzichtet (vgl. Art. 64 Abs. 1und 2 VwVG).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Verfahren A-6834/2007 und A-6835/2007 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen, die angefochtenen Entscheide teilweise aufgehoben und die ESTV angewiesen, dem Beschwerdeführer CHF 1'089'846.-- zuzüglich 5% Vergütungszins ab 29. November 2002, die Differenz zwischen dem bereits geleisteten und dem geschuldeten Verzugszins von CHF 144'024.-- zuzüglich 5% Vergütungszins ab 20. Dezember 2002 sowie CHF 93'027.-- zuzüglich 5% Vergütungszins ab 20. Dezember 2002 zu bezahlen. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen, soweit sie nicht als gegenstandslos geworden abgeschrieben wird.

3.
Die Verfahrenskosten werden dem Beschwerdeführer im Umfang von 13'000.-- auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss von insgesamt CHF 26'000.-- verrechnet. Der Überschuss von CHF 13'000.-- wird dem Beschwerdeführer nach Eintritt der Rechtskraft zurückerstattet.

4.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

5.
Dieses Urteil geht an:
den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Die vorsitzende Richterin: Der Gerichtsschreiber:

Charlotte Schoder Jürg Steiger

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand:

SR 641.61 Loi du 21 juin 1996 sur l'imposition des huiles minérales (Limpmin) Limpmin Art. 17 Exonérations - 1 Sont exonérées de l'impôt:
¹	Sont exonérées de l'impôt:
^a	les marchandises exemptes de l'impôt en vertu d'accords internationaux;
^b	les marchandises utilisées comme échantillons pour des analyses;
^c	les marchandises dont il est prouvé qu'elles ont disparu avant la naissance de la créance fiscale pour cause de force majeure, par accident ou fausse manipulation;
^d	l'énergie de production consommée par les raffineries de pétrole;
^e	les pertes de fabrication dûment prouvées et survenues dans les raffineries de pétrole, ainsi que les gaz brûlés dans la torche;
^f	les pertes par évaporation dûment établies et survenues dans des dépôts francs, pour autant qu'elles n'excèdent pas l'ampleur usuelle;
^g	les marchandises livrées aux bénéficiaires institutionnels d'exemptions fiscales visés à l'art. 2, al. 1, de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte19, destinées exclusivement à leur usage officiel;
^h	les marchandises livrées aux personnes bénéficiaires d'exemptions fiscales visées à l'art. 2, al. 2, de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte, destinées exclusivement à leur usage personnel.
^1bis	Le Conseil fédéral règle les conditions de l'exonération des marchandises visées à l'al. 1, let. g et h; l'autorité fiscale règle la procédure.21
²	Le Conseil fédéral peut accorder l'exonération, partielle ou totale, de l'impôt pour les carburants:
^a	qui sont utilisés pour le ravitaillement d'aéronefs engagés dans le trafic de ligne;
^b	qui sont utilisés pour le ravitaillement d'aéronefs avant l'envol direct à destination de l'étranger;
^c	qui sont importés dans le réservoir d'un véhicule ou dans un jerrycan de réserve;
^d	qui sont obtenus dans des installations pilotes ou de démonstration à partir de matières premières renouvelables.
³	...22

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 2 - 1 Les art. 12 à 19 et 30 à 33 ne sont pas applicables à la procédure en matière fiscale.
¹	Les art. 12 à 19 et 30 à 33 ne sont pas applicables à la procédure en matière fiscale.
²	Les art. 4 à 6, 10, 34, 35, 37 et 38 sont applicables à la procédure des épreuves dans les examens professionnels, les examens de maîtrise et les autres examens de capacité.
³	En cas d'expropriation, la procédure est régie par la présente loi, pour autant que la loi fédérale du 20 juin 1930 sur l'expropriation12 n'en dispose pas autrement.13
⁴	La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie par la présente loi, pour autant que la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral14 n'en dispose pas autrement.15

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 113 Application du nouveau droit - 1 Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
¹	Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
²	Les dispositions sur le dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable fixées à l'art. 32 s'appliquent également aux prestations pour lesquelles le droit à la déduction de l'impôt préalable n'existait pas avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	L'art. 91 excepté, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la présente loi.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.