2C_307/2015 - 2015-10-13 - Finances publiques et droit fiscal - Impôts communal et cantonal 2008 à 2011 (double imposition)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 307/2015

{T 0/2}

Arrêt du 13 octobre 2015

IIe Cour de droit public

Composition
MM. les Juges fédéraux Zünd, Président,
Seiler et Donzallaz.
Greffier: M. Tissot-Daguette.

Participants à la procédure
X.________,
représenté par Me Antoine Berthoud, avocat,
recourant,

contre

Administration fiscale cantonale de la République et canton de Genève,
Service des contributions de la République et canton de Neuchâtel.

Objet
Impôts cantonal et communal 2008 à 2011 (double imposition),

recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 1ère section, du 24 février 2015.

Faits :

A.
X.________, né en 1962, est célibataire et n'a pas d'enfants. Il a été l'associé-gérant de la société Y.________ Sàrl jusqu'en mai 2011, période à laquelle il en est devenu associé-gérant-président. Cette société est inscrite au registre du commerce de la République et canton de Genève et son siège se trouve à la même adresse qu'un studio d'habitation loué, depuis le 1 er juin 1994, par l'intéressé.

Le 18 janvier 2008, X.________ a signalé à l'Administration fiscale cantonale de la République et canton de Genève (ci-après: l'Administration fiscale genevoise) qu'il avait quitté ce canton depuis le 1 er janvier 2008 pour s'installer à l'étranger. Les éventuelles correspondances pouvaient être envoyées à l'adresse de son studio à Genève. Le 13 février 2009, il a fait parvenir sa déclaration fiscale 2008, vierge, à l'Administration fiscale genevoise. Sur demande de cette dernière, X.________ a expliqué qu'il n'avait pas résilié le bail de son studio d'habitation, mais qu'il le sous-louait, et qu'il n'avait pas conclu de bail à loyer au Canada, pays dans lequel il n'était ni établi, ni assujetti. Dans un nouveau courrier du 14 juin 2009, l'intéressé a encore expliqué à l'Administration fiscale genevoise qu'après son séjour au Canada, il avait déposé ses papiers dans le canton de Neuchâtel et que c'était ce dernier qui était dès lors compétent pour procéder à sa taxation. Il a joint à son courrier sa déclaration fiscale pour l'année 2008, vierge, ainsi qu'une "Attestation d'assujettissement fiscal" de l'Office de taxation des personnes physiques du Service des contributions de la République et canton de Neuchâtel (ci-après: le
Service des contributions neuchâtelois). Les 3 février 2010, 7 février 2011 et 16 mars 2012, X.________ a encore fait parvenir à l'Administration fiscale genevoise ses déclarations fiscales pour les années 2009, 2010 et 2011, toutes vierges.

B.
Dans des décisions du 26 avril 2012, l'Administration fiscale genevoise a assujetti X.________ de manière illimitée à l'impôt cantonal et communal (ci-après: ICC) ainsi qu'à l'impôt fédéral direct (ci-après: IFD) pour les années fiscales 2008 à 2011, retenant en bref que le centre des intérêts vitaux du contribuable durant les périodes fiscales en cause se trouvait à Genève. Ces décisions ont été confirmées sur réclamation par l'Administration fiscale genevoise le 8 novembre 2012. Le 14 avril 2014, le Tribunal administratif de première instance de la République et canton de Genève (ci-après: le Tribunal administratif de première instance) a partiellement admis le recours interjeté auprès de lui par le contribuable en ce qu'il a annulé la décision sur réclamation relative à l'IFD 2008 à 2011 et renvoyé la cause sur ce point à l'Administration fédérale des contributions pour déterminer le for fiscal. En matière d'ICC, il a rejeté le recours. X.________ a contesté ce jugement par acte du 27 mai 2014 auprès de la Chambre administrative de la Cour de justice de la République et canton de Genève (ci-après: la Cour de justice).

Dans le cadre de l'instruction de la cause, la Cour de justice a convoqué deux personnes pour être entendues comme témoin. La première, ancienne compagne de l'intéressé, ne s'est pas présentée à l'audience, invoquant une grave maladie et déclarant ne pas être mêlée aux affaires de X.________. La seconde, contrôleur fiscal ayant perquisitionné le studio de l'intéressé le 23 mai 2013, a été entendue le 2 octobre 2014.

Par arrêt du 24 février 2015, la Cour de justice a rejeté le recours de X.________. Après avoir confirmé l'annulation de la décision sur réclamation en ce qu'elle concernait l'IFD, elle a jugé, s'agissant de l'ICC, que l'intéressé devait être imposé dans le canton de Genève.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, X.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, principalement de dire qu'il était domicilié dans la République et canton de Neuchâtel de 2008 à 2011 et d'annuler l'arrêt du 24 février 2015 et les décisions d'assujettissement du 26 avril 2012 pour ces périodes; subsidiairement de dire qu'il était domicilié dans la République et canton de Genève de 2008 à 2011 et d'annuler les bordereaux émis pour ces périodes par la République et canton de Neuchâtel ainsi que d'ordonner à celle-ci de lui restituer l'impôt déjà perçu. Il se plaint de violation du principe de l'interdiction de la double imposition.

La Cour de justice persiste dans les considérants et le dispositif de son arrêt. L'Administration fiscale genevoise conclut au rejet du recours. Le Service des contributions neuchâtelois et l'Administration fédérale des contributions renoncent à se déterminer. Dans des observations finales, X.________ a confirmé ses conclusions.

Considérant en droit :

1.
Le recourant limite expressément son recours aux impôts cantonal et communal et ne remet pas en cause la confirmation, par la Cour de justice, de l'annulation de la taxation en matière d'impôt fédéral direct. Ainsi, le litige porte uniquement sur le point de savoir si, en matière d'ICC, la République et canton de Genève est en droit d'imposer le recourant de manière illimitée pour les périodes fiscales 2008 à 2011.

1.1. Dirigé contre un arrêt final (art. 90 LTF) rendu en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF), sans qu'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF ne soit réalisée, le recours en matière de droit public est en principe ouvert conformément à l'art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14). Le recourant a participé à la procédure devant l'instance précédente, est particulièrement atteint par la décision entreprise en tant que contribuable et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification. Il a ainsi qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). Déposé en temps utile (cf. art. 100 al. 1 LTF), le recours est par conséquent recevable, sous réserve de ce qui suit.

1.2. En matière de double imposition intercantonale, le recours en matière de droit public peut être déposé contre les décisions de taxation déjà entrées en force d'un autre canton (art. 100 al. 5 LTF), même s'il ne s'agit pas de décisions au sens de l'art. 86 LTF (ATF 133 I 300 consid. 2.4 p. 307 ss). En l'espèce, le recourant formule certes une conclusion subsidiaire tendant à ce qu'il soit taxé dans la République et canton de Genève et à ce que les bordereaux de taxation émis par le Service des contributions neuchâtelois soient annulés. Toutefois, la décision entreprise ne fait pas mention de tels bordereaux et le recours ne se rapporte, dans ses motifs et au vu de son intitulé, qu'à l'arrêt de la Cour de justice, à l'exclusion d'autres éventuelles décisions. Celles-ci, pour autant qu'elles existent, n'ont au demeurant pas été produites par le recourant à l'appui de son recours. Par conséquent, la conclusion subsidiaire doit d'emblée être déclarée irrecevable.

1.3. Dans la mesure où le recourant demande l'annulation des décisions de l'Administration fiscale genevoise, sa conclusion est irrecevable en raison de l'effet dévolutif complet du recours auprès de la Cour de justice (ATF 136 II 539 consid. 1.2 p. 543; concernant spécifiquement Genève, arrêts 8C 47/2013 du 28 octobre 2013 consid. 4.2; 2C 886/2012 du 29 juin 2013 consid. 1, non publié in ATF 139 II 529).

2.
Le Tribunal fédéral examine librement la violation du droit fédéral (cf. art. 95 let. a et 106 al. 1 LTF). Il fonde son raisonnement juridique sur les faits constatés par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF). En vertu de l'art. 97 al. 1 LTF, le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause, ce que la partie recourante doit rendre vraisemblable par une argumentation répondant aux exigences de l'art. 106 al. 2 LTF (cf. ATF 136 II 508 consid. 1.2 p. 511; cf. en matière de double imposition intercantonale, ATF 133 I 300 consid. 2.3 p. 306; 131 I 145 consid. 2.4 p. 149; arrêt 2C 397/2010 du 6 décembre 2010, consid. 1.3, in RDAF 2011, II, p. 129).

3.
Le principe de l'interdiction de la double imposition au sens de l'art. 127 al. 3 Cst. s'oppose à ce qu'un contribuable soit concrètement soumis, par deux ou plusieurs cantons, sur le même objet et pendant la même période à des impôts analogues (double imposition effective) ou à ce qu'un canton excède les limites de sa souveraineté fiscale et, violant des règles de conflit jurisprudentielles, prétende prélever un impôt dont la perception est de la seule compétence d'un autre canton (double imposition virtuelle; cf. ATF 134 I 303 consid. 2.1 p. 306 s.; 133 I 308 consid. 2.1 p. 311; 132 I 29 consid. 2.1 p. 31 s.; 131 I 285 consid. 2.1 p. 286).

En l'espèce, le domicile fiscal du recourant, pour les années 2008 à 2011, a été fixé dans la République et canton de Genève à teneur de l'arrêt de la Cour de justice du 24 février 2015, alors que le recourant soutient qu'il doit être assujetti de manière illimitée à l'impôt par la République et canton de Neuchâtel, pour la même période. Comme l'on ignore si le recourant a été effectivement soumis à l'impôt par la République et canton de Neuchâtel pour la période en cause, on se trouve pour le moins en présence d'une double imposition virtuelle.

4.

4.1. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral relative à la double imposition (cf. art. 127 al. 3 Cst.), le domicile fiscal (principal) d'une personne physique exerçant une activité lucrative dépendante se trouve au lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir durablement (cf. aussi, pour le domicile fiscal cantonal, art. 3 al. 2 LHID), soit le lieu où la personne a le centre de ses intérêts personnels. Ce lieu se détermine en fonction de l'ensemble des circonstances objectives et non sur la base des seules déclarations du contribuable, qui ne peut pas choisir librement son domicile fiscal (ATF 138 II 300 consid. 3.2 p. 305 s.). La détermination du domicile fiscal implique d'apprécier des éléments de fait relevant du for interne des contribuables, soit de leur volonté d'établir en un lieu le centre de leurs intérêts personnels. Cette appréciation ne peut guère se fonder sur des preuves strictes, mais résulte généralement d'un faisceau d'indices; elle nécessite une prise de considération détaillée de l'ensemble des relations professionnelles, familiales et sociales (cf. arrêt 2C 397/2010 du 6 décembre 2010 consid. 2.4.2, paru in RDAF 2011 II p. 133). Dans ce contexte, le domicile politique ne joue pas un rôle décisif: le
dépôt des papiers et l'exercice des droits politiques ne constituent, au même titre que les autres relations de la personne assujettie à l'impôt, que des indices propres à déterminer le domicile fiscal (cf. ATF 132 I 29 consid. 4.1 p. 35 s.; arrêt 2C 918/2011 du 12 avril 2012 consid. 3.1).

4.2. En matière fiscale, il appartient à l'autorité d'établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (cf. arrêt 2A.374/2006 du 30 octobre 2006 consid. 4.3). En ce qui concerne le domicile, cela implique qu'il appartient à l'autorité d'apporter les éléments de fait nécessaires pour établir le domicile fiscal déterminant pour l'assujettissement (cf. arrêt 2C 627/2011 du 7 mars 2012 consid. 4.2). Quand des indices clairs et précis rendent vraisemblable l'état de fait établi par l'autorité, il revient ensuite au contribuable de réfuter, preuves à l'appui, les faits avancés par celle-ci (cf. arrêts 2C 50/2014 du 28 mai 2014 consid. 5.3; 2C 111/2012 du 25 juillet 2012 consid. 4.4; 2C 484/2009 du 30 septembre 2010 consid. 3.3). La procédure de taxation est ainsi caractérisée par la collaboration réciproque de l'autorité fiscale et du contribuable (cf. arrêts 2C 50/2014 du 28 mai 2014 consid. 5.3; 2A.374/2006 du 30 octobre 2006 consid. 4).

Nonobstant le fait qu'en droit fiscal intercantonal, au contraire du droit fiscal international, le principe de la rémanence du domicile fiscal ne trouve pas application (principe selon lequel le domicile établi subsiste tant que le contribuable ne peut démontrer avoir acquis un nouveau domicile; ATF 138 II 300 consid. 3.3 p. 306 s.; arrêts 2C 50/2014 du 28 mai 2014 consid. 5.3; 2C 1267/2012 du 1 er juillet 2013 consid. 3.3 et les références citées), le contribuable doit tout de même apporter la preuve de la constitution d'un nouveau domicile lorsque l'autorité fiscale considère la persistance de l'ancien domicile comme étant très vraisemblable (arrêts 2C 50/2014 du 28 mai 2014 consid. 5.3; 2C 1267/2012 du 1 er juillet 2013 consid. 3.4 et les références citées). Dans l'éventualité où la preuve du changement de domicile n'est pas apportée par le contribuable, il faut donc admettre que l'ancien domicile persiste (arrêt 2C 1267/2012 du 1 er juillet 2013 consid. 3.4 et les références citées). Savoir si un fait est ou non prouvé relève des faits, alors que la répartition du fardeau de la preuve est une question de droit (cf. ATF 130 III 321 consid. 5 p. 327; arrêt 5A.118/2012 du 20 avril 2012 consid. 3.2).

5.

5.1. En l'occurrence, il ressort des faits retenus par l'autorité précédente que le recourant, âgé de 45 ans en 2008, était célibataire et n'avait pas d'enfants lors des périodes fiscales en cause. Sa famille proche ne résidait pas en Suisse. Il était en outre salarié de Y.________ Sàrl à Genève, société au sein de laquelle il a occupé la fonction d'associé-gérant, puis d'associé-gérant-président. Cette société avait son siège à l'adresse du studio que louait le recourant depuis le 1 er juin 1994. De plus, pendant les périodes fiscales litigieuses, le recourant était ou avait été administrateur, liquidateur, gérant-président, gérant, directeur de succursale de 17 sociétés, toutes à Genève. Le recourant a toujours reçu les correspondances qui lui étaient adressées à son nom à son domicile genevois.

5.2. Le recourant énumère certains faits qui, si on le comprend bien, devraient tendre à démontrer qu'il entretenait des liens étroits avec la République et canton de Neuchâtel entre 2008 et 2011. Ainsi, le studio qu'il louait à Genève, et où il avoue y avoir dormi deux nuits par semaine, était sous-loué à un tiers. S'il travaillait effectivement à Genève, ses obligations professionnelles ne lui rapportaient mensuellement que 1'000 fr. Il affirme en outre avoir disposé d'un logement à Neuchâtel, canton dans lequel se trouvait le cercle essentiel de ses relations. Il y entretenait une relation sentimentale régulière.

En l'espèce, si le recourant entretenait des liens étroits avec Neuchâtel, où, selon ses dires, il se rendait très fréquemment, ces liens ne sont, selon les faits constatés dans l'arrêt attaqué et qui lient le Tribunal fédéral (art. 105 al. 1 LTF), pas suffisamment étayés pour pouvoir admettre qu'ils constituent un nouveau domicile fiscal dans ce canton. Il apparaît certes que, selon ses termes, le recourant entretenait une relation sentimentale avec une personne habitant à Neuchâtel. La Cour de justice relève cependant à juste titre qu'il n'est pas établi que le recourant retrouvait cette personne dès son retour dans cette ville. Elle ajoute que celle-ci a d'ailleurs refusé de témoigner, ce qui rend sa version sujette à caution. On ajoutera à ce propos que le recourant ne parle que d'une "relation sentimentale". Pour le surplus, le recourant n'a aucunement prouvé la prétendue sous-location d'un appartement à Neuchâtel. Les photographies au dossier ne permettent pas de l'admettre, ce d'autant moins qu'il aurait été aisé de produire une contrat de bail à ce propos, ce que le recourant n'a pas fait. Surtout, celui-ci n'a pas démontré jouir de relations personnelles et sociales dans la République et canton de Neuchâtel. Il s'est en
effet contenté d'affirmer pratiquer le tennis, les échecs et la pêche, sans produire de pièce probante, comme par exemple une facture de cotisation à un club de tennis ou en sollicitant l'audition d'un témoin qui aurait permis d'attester de la réalité de ses relations sociales. La simple photographie le montrant à la pêche dans un endroit indéterminé ne saurait suffire. Contrairement à ce que prétend le recourant, le caractère modeste du montant de son salaire n'est pas pertinent. Comme l'a relevé l'autorité précédente, il n'invoque de toute façon pas avoir perçu un salaire d'une activité qui se serait située dans la République et canton de Neuchâtel. L'intéressé sous-louait certes son appartement à Genève. Cette sous-location avait toutefois été conclue entre le recourant et son associé, le recourant reconnaissant de plus dormir deux nuits par semaine dans son studio. Enfin, il habitait à Genève depuis 1994, année de signature de son bail à loyer, et y travaillait au moins depuis 2004, date à laquelle il a été inscrit comme associé gérant de la société Y.________ Sàrl dans le registre du commerce. Il paraît donc difficile de croire qu'il n'y ait tissé aucune relation sociale (cf. arrêt 2C 518/2011 du 1 er février 2012 consid.
2.4).

5.3. Au vu de ce qui précède, il faut constater que le recourant ne démontre nullement avoir des contacts si étroits avec la République et canton de Neuchâtel qu'il faudrait considérer qu'il y a constitué un nouveau domicile fiscal, dès lors que les éléments à disposition rendent très vraisemblable son domicile à Genève. Le fait qu'il se soit fait remettre une attestation d'assujettissement fiscal par le Service des contributions neuchâtelois ne suffit pas pour réfuter la vraisemblance de son domicile genevois lors des périodes fiscales en cause (cf. ATF 132 I 29 consid. 4.1 p. 35 s.). Par conséquent, en considérant que son domicile fiscal se trouvait dans la République et canton de Genève pour les périodes fiscales 2008 à 2011, la Cour de justice n'a pas violé le droit fédéral.

6.
Partant, l'arrêt attaqué, en tant qu'il confirme la décision de fixer le domicile fiscal du recourant à Genève pour les périodes fiscales 2008 à 2011, ne peut être que confirmé. Le recours doit donc être rejeté. Cela signifie également que les autorités neuchâteloises n'ont pas le droit de taxer de manière illimitée le recourant pour ces périodes.

Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 3'000 fr., sont mis à la charge du recourant.

3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire du recourant, à l'Administration fiscale cantonale de la République et canton de Genève, au Service des contributions de la République et canton de Neuchâtel, à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 1 ère section, et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 13 octobre 2015
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Zünd

Le Greffier : Tissot-Daguette

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 3 Assujettissement à raison du rattachement personnel - 1 Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité lucrative.
¹	Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité lucrative.
²	Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.
³	Le revenu et la fortune des époux qui vivent en ménage commun s'additionnent, quel que soit le régime matrimonial. Le revenu et la fortune des enfants sous autorité parentale sont ajoutés à ceux du détenteur de cette autorité. Le produit de l'activité lucrative des enfants ainsi que les gains immobiliers sont imposés séparément.
⁴	L'al. 3 s'applique par analogie aux partenaires enregistrés. Les partenaires enregistrés ont le même statut que des époux. Ce principe vaut également pour les contributions d'entretien durant le partenariat enregistré ainsi que pour les contributions d'entretien et la liquidation des biens découlant de la suspension de la vie commune ou de la dissolution du partenariat.4

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.