2C_480/2008 - 2008-10-13 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_480/2008 ajp

Arrêt du 13 octobre 2008
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Merkli, Président,
Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffier: M. Vianin.

Parties
X.________,
recourante, représentée par Me François Bohnet, avocat,

contre

Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne.

Objet
Période du 1er trimestre 2001 au 3ème trimestre 2003, représentation directe expresse,

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 26 mai 2008.

Faits:

A.
X.________ SA (ci-après: la Société ou la recourante), société anonyme sise à B.________ , est immatriculée dans le registre des assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: TVA) depuis le 1er septembre 1998. Selon l'inscription au registre du commerce, elle a pour but la "mise en oeuvre de toute application du marketing, l'étude, la réalisation et la vente de concepts promotionnels et publicitaires et tous développements et activités liés à Internet". Entre autres activités, elle a démarché par téléphone des abonnés potentiels auxquels elle proposait un "coffret découverte" Y.________ ("pack 3 mois"), comprenant un abonnement de trois mois à la chaîne de télévision française Y.________, au prix de 160 fr.

B.
Le 10 décembre 2003, l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: l'Administration fédérale ou l'intimée) a effectué auprès de la Société un contrôle fiscal portant sur la période allant du 1er septembre 1998 au 30 septembre 2003. A la suite de ce contrôle, elle a établi notamment le décompte complémentaire no 205'646 d'un montant de 188'399 fr., se rapportant aux périodes fiscales allant du 1er trimestre 2001 au 3ème trimestre 2003. La reprise portait sur la vente des "coffrets découverte" Y.________. La Société n'avait pas imposé les chiffres d'affaires découlant de ces prestations, en considérant qu'elle agissait comme un simple intermédiaire. L'Administration fédérale a estimé au contraire que les conditions pour admettre la représentation directe au sens de la législation sur la TVA n'étaient pas réunies. En particulier, les factures contenues dans le "coffret découverte" - d'un montant de 160 fr. - portaient l'en-tête de la Société, de sorte que celle-ci agissait en son propre nom et devait soumettre ces opérations à la TVA.

Le décompte complémentaire a été confirmé par décision du 20 avril 2004 et par décision sur réclamation du 6 décembre 2006.

La Société a recouru au Tribunal administratif fédéral à l'encontre de cette décision.

Par arrêt du 26 mai 2008, le Tribunal administratif fédéral a rejeté le recours. Il a considéré que la Société participait à l'opération consistant à commercialiser un "pack 3 mois" au prix de 160 fr., dans la mesure où elle réalisait le démarchage à domicile et se chargeait de l'envoi du coffret ainsi que de l'encaissement du montant précité. Il a estimé qu'il était manifeste, au vu de l'ensemble des pièces du dossier, que la Société avait agi en son propre nom. En outre, celle-ci aurait dû indiquer expressément, lors de l'entretien téléphonique de démarchage déjà, qu'elle agissait au nom et pour le compte de la société Y.________. Or, à en juger par un "scénario" décrivant le déroulement standardisé du démarchage téléphonique, les employés de la Société se présentaient comme étant "de Y.________", sans citer le nom de la Société, ce qui "excluait toute forme de représentation". Le Tribunal administratif fédéral a au demeurant rejeté la requête de la Société tendant à ce qu'une de ses anciennes employées ainsi qu'un représentant de Y.________ soient entendus comme témoins au sujet du déroulement standardisé des entretiens téléphoniques de démarchage. Procédant à une appréciation anticipée de ces moyens de preuve, il a estimé en
effet que ceux-ci ne pourraient l'amener à modifier son opinion.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, la Société demande au Tribunal fédéral, principalement, d'annuler la décision du Tribunal administratif fédéral du 26 mai 2008 ainsi que le décompte complémentaire no 205'646 et, subsidiairement, de renvoyer la cause à l'autorité intimée pour qu'elle rende une nouvelle décision dans le sens des considérants, le tout sous suite de frais et dépens. Elle dénonce une violation du droit fédéral ainsi que de son droit d'être entendue.

Le Tribunal administratif fédéral a renoncé à déposer des observations. L'intimée conclut au rejet du recours, sous suite de frais et dépens.

Considérant en droit:

1.
1.1 En tant qu'il est dirigé contre l'arrêt du 26 mai 2008, soit contre un jugement final (art. 90 LTF) rendu dans une cause de droit public (art. 82 lettre a LTF) par le Tribunal administratif fédéral (art. 86 al. 1 lettre a LTF), le présent recours est en principe recevable. Interjeté par une partie directement touchée par la décision attaquée et qui a un intérêt digne de protection à son annulation ou sa modification (art. 89 al. 1 LTF), il a, en effet, été déposé dans le délai (art. 100 al. 1 LTF) et la forme (art. 42 LTF) prévus par la loi et ne tombe sous aucun des cas d'exceptions mentionnés à l'art. 83 LTF.

1.2 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF). Il n'est lié ni par les motifs invoqués par les parties ni par l'argumentation juridique retenue par l'autorité précédente (cf. ATF 130 III 297 consid. 3.1 p. 298/299). Il peut admettre le recours pour d'autres motifs que ceux invoqués par le recourant, comme il peut le rejeter en opérant une substitution de motifs (ATF 130 III 136 consid. 1.4 in fine p. 140).

2.
2.1 Intitulé « Livraison de biens et prestation de services en cas de représentation », l'art. 11 de la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (loi sur la TVA, LTVA; RS 641.20) dispose ce qui suit:
"1 Quiconque effectue une livraison de biens ou fournit une prestation de services expressément au nom et pour le compte du représenté, de sorte que l'opération se réalise directement entre le représenté et le tiers, est considéré, dans le cadre de cette opération, comme un simple intermédiaire.

2 Si le représentant effectue une livraison de biens ou fournit une prestation de services pour le compte d'un représenté sans agir expressément au nom de celui-ci, il y a livraison de biens ou prestation de services aussi bien entre le représenté et le représentant qu'entre le représentant et le tiers.

3 [...] ".
Comme l'art. 10 de l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA; RO 1994 II 1464 et les modifications ultérieures; en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000), l'art. 11 LTVA est une règle d'imputation: il détermine à qui la prestation doit être imputée lorsqu'un assujetti l'effectue pour le compte d'un autre, dans le cadre de rapports de représentation. D'ailleurs, le projet de révision totale de la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée traite de la question dans une disposition intitulée "Attribution des prestations" (art. 20 du projet, cf. Message du Conseil fédéral du 25 juin 2008 sur la simplification de la TVA, FF 2008 p. 6277 ss, 6351, 6529, 6582).

Si le représentant est toujours apparent, le représenté qui est le prestataire économique, dans le sens où il a les profits et supporte les risques de l'opération, peut être connu ou non du tiers. Il s'agit dès lors de savoir quand il y a opération unique entre le représenté et le tiers et à quelles conditions il faut admettre l'existence de deux opérations successives, l'une entre le représenté et le représentant et l'autre entre ce dernier et le tiers (arrêt 2A.215/2003 du 20 janvier 2005, RDAF 2005 II p. 150, RF 60/2005 p. 617, consid. 3.3; arrêt 2A.620/2004 du 16 septembre 2005, RDAF 2006 II p. 177, RF 61/2006 p. 241, consid. 4.1).

L'art. 11 LTVA institue une notion technique de la représentation, qui ne se recoupe pas avec celle de la représentation directe et indirecte des art. 32 ss CO. Il distingue deux situations: dans l'une, le représentant fournit une prestation en agissant expressément au nom et pour le compte du représenté (al. 1); dans l'autre, le représentant effectue bien l'opération pour le compte du représenté, mais sans agir expressément en son nom (al. 2). Dans le premier cas, la prestation est attribuée au représenté, de sorte qu'il y a un seul échange de prestations, directement entre celui-ci et le tiers. Dans le second, la prestation est attribuée au représentant, de sorte qu'il y a deux échanges de prestations, le premier entre le représenté et le représentant, le second entre ce dernier et le tiers.

Ainsi, l'art. 11 LTVA se distingue de l'art. 32 CO à divers points de vue, en particulier par rapport aux situations visées, à la définition de la représentation directe et à la conséquence de la règle. Il vise les cas où une personne, non seulement accomplit un acte juridique, mais effectue une prestation - une livraison de biens ou une prestation de services - pour le compte d'une autre. Il limite à son alinéa 1er la représentation directe aux cas où le représentant agit expressément au nom de quelqu'un d'autre, à l'exclusion de la représentation tacite et des situations où il est indifférent au tiers de traiter avec l'un ou l'autre. Quant à la conséquence de la règle, elle consiste dans l'imputation de la prestation soit au représentant, soit au représenté, pour ce qui est de l'imposition en matière de TVA, et non pas dans le fait que l'acte juridique produit ses effets dans le chef de l'un ou de l'autre (arrêt 2A.215/2003, précité, consid. 3.3).

La réglementation de la représentation en matière de TVA permet de déterminer de façon incontestable qui est l'auteur et qui est le destinataire de l'opération, en garantissant ainsi une application correcte et simple de la loi régissant la taxe sur la valeur ajoutée (cf. arrêt 2A.215/2003, précité, consid. 3.3).

2.2 Dans les Instructions 2001 sur la TVA - comme déjà dans les Instructions 1997 à l'usage des assujettis TVA -, l'Administration fédérale a précisé les exigences de forme auxquelles doit satisfaire la preuve de la représentation directe expresse visée à l'art. 11 al. 1 LTVA. Le représentant doit produire a) un contrat de mandat écrit établissant que, pour chaque bien en particulier, il a agi en tant que simple intermédiaire, b) des documents tels que contrat de vente, facture et quittance, indiquant clairement qu'il a agi expressément au nom et pour le compte du représenté et mentionnant le nom et l'adresse complète des deux parties au contrat, soit du représenté et du tiers, c) ainsi qu'un décompte écrit du produit de la transaction et de la rémunération éventuelle lui revenant, document qu'il a remis au représenté en lui communiquant le nom et l'adresse du tiers (Instructions 1997 ch. 286 ss, Instructions 2001 ch. 192 ss).

2.3 La modification du 24 mai 2006 (RO 2006 2353) de l'ordonnance fédérale du 29 mars 2000 relative à la loi sur la TVA (OLTVA; RS 641.201) a introduit notamment l'art. 45a OLTVA, unique disposition de la Section 14a intitulée "Traitement des vices de forme". Aux termes de cet article, "un vice de forme n'entraîne pas à lui seul une reprise d'impôt s'il apparaît ou si l'assujetti prouve que la Confédération n'a subi aucun préjudice financier du fait du non-respect d'une prescription de forme prévue par la loi ou par la présente ordonnance sur l'établissement de justificatifs".

L'Administration fédérale a précisé la portée de cette novelle dans une communication concernant la pratique, du 27 octobre 2006, intitulée "Traitement des vices de forme". Selon ce texte, pour admettre l'existence de la représentation directe expresse au sens de l'art. 11 al. 1 LTVA, il n'est plus nécessaire que les conditions posées par les Instructions soient cumulativement remplies. Celle-ci peut être admise pour autant:
"- qu'il ressorte clairement de l'ensemble des documents pertinents que le contrat a été réalisé directement entre le prestataire et le destinataire [dass der Vertrag direkt zwischen dem Leistungserbringer und dem Leistungsempfänger zustande gekommen und abgewickelt worden ist],
- que le représentant ne fournisse aucune prestation à l'acquéreur final ou qu'il n'ait pas à se porter garant de la prestation de l'une ou l'autre des parties au contrat (le représentant ne supporte pas le risque de ducroire ni aucune garantie, etc.),
- que l'opération commerciale ait été correctement comptabilisée, en particulier que seule la commission ait été enregistrée chez le représentant,
- que le représenté soit reconnaissable par le tiers et que l'ensemble des documents permettent de l'identifier clairement et
- que le représentant fournisse un décompte au représenté".

L'Administration fédérale recommande toutefois de continuer à observer les règles des Instructions sur la preuve de la représentation directe, de manière à ce que celle-ci soit admise sans problème.

Les conditions énoncées dans la communication du 27 octobre 2006 ont été reprises dans les Instructions 2008 sur la TVA (ch. 192), de même que les règles des versions précédentes concernant la preuve de la représentation directe. Ces dernières ont toutefois été assouplies à certains égards. C'est ainsi par exemple qu'il n'est plus nécessaire dans tous les cas d'établir un contrat écrit prévoyant que le représentant agit comme intermédiaire pour chaque bien en particulier; si cela n'est pas possible, un seul contrat peut suffire, à condition que les biens concernés y soient indiqués par leur genre (ch. 193).

3.
3.1 La recourante soutient qu'en se présentant, lors de l'entretien téléphonique de démarchage, comme étant "de Y.________" - comme l'a retenu l'autorité intimée -, ses employés ont exprimé "de la manière la plus claire qui soit" qu'ils intervenaient comme représentants directs de Y.________. L'abonné recruté reçoit ensuite une facture - sur laquelle figurent à la fois son logo et celui de Y.________ - accompagnée du contrat d'abonnement et de la lettre de bienvenue libellés tous deux au nom de Y.________. Il partirait ainsi de l'idée "qu'il conclut avec Y.________, reliée en Suisse par X.________ SA pour un abonnement découverte de trois mois". Il ressortirait ainsi de l'ensemble des éléments du dossier que cette dernière "n'apparaît jamais en tant que telle", mais que "c'est Y.________ qui apparaît directement". Dans ces conditions, il ne ferait aucun doute pour l'abonné qu'il conclut avec la chaîne française et non avec la recourante. En retenant que les conditions de la représentation directe n'étaient pas réunies, l'autorité intimée aurait violé l'art. 11 al. 1 LTVA.

3.2 L'opération en cause consiste en la commercialisation d'un abonnement de trois mois à la chaîne Y.________ ("pack 3 mois") contre le versement de 160 fr. A juste titre, la recourante ne prétend pas qu'elle se serait contentée de mettre en contact les deux parties à l'opération, sans participer elle-même à celle-ci, auquel cas l'on ne se trouverait pas dans une situation de représentation au sens de l'art. 11 LTVA (voir à ce sujet Pierre-Marie Glauser in Kompetenzzentrum MWST der Treuhand-Kammer [édit.], Mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle/Genève/Munich 2000, n. 7 ad art. 11, qui qualifie cette situation de "pure intermédiation [blosse Vermittlung]", comme cela peut être le cas [p. ex. en présence d'un contrat de courtage art. 412 ss CO]). Il ressort en effet des conventions passées avec Y.________ que l'activité de la recourante consiste, à tout le moins, à démarcher par téléphone les abonnés potentiels, à leur envoyer, le cas échéant, le "pack 3 mois" et à "gérer" les décodeurs et les clés. Cela étant, la recourante soutient avoir agi pour le compte de Y.________, en qualité de représentante directe de cette dernière, ce que nie l'autorité intimée. Il convient donc d'examiner si les conditions
de l'art. 11 al. 1 LTVA sont réunies.

3.3 Selon l'état de fait retenu dans l'arrêt attaqué, parmi les copies de factures établies par la recourante figurant au dossier de la cause, les trois premières, datées respectivement du 1er mai, du 6 août et du 13 septembre 2001, ont été collectées lors du contrôle sur place. Elles portent l'en-tête de la recourante. Sous le décompte du montant à payer figure le texte suivant:
"Nous vous remercions d'avoir choisi notre offre spéciale d'abonnement à Y.________ et vous prions d'enregistrer votre abonnement dans les 3 jours au numéro de téléphone suivant: 022/940.XX.XX.

Nous vous souhaitons beaucoup de plaisir à la découverte de nos programmes".
Le bulletin de versement mentionne les coordonnées de la recourante (cf. factures du 6 août et du 13 septembre 2001).

Les factures du 1er mai et du 13 septembre 2001 comportent en outre l'indication: "droit de révocation: dès réception, dans les sept jours avec emballage d'origine intact".

La société Y.________ n'apparaît pas sur ces factures. Celle du 6 août 2001 mentionne cependant comme objet "Coffret Y.________", en reproduisant le logo de cette société.

En cours de procédure, la recourante a produit la copie d'une quatrième facture, datée du 7 janvier 2003. Sur l'en-tête de celle-ci figurent à la fois le logo de la recourante et celui de Y.________, avec l'indication "Service d'abonnements" et l'adresse de la recourante. Le décompte du montant dû n'est plus suivi du texte remerciant d'avoir choisi l'offre spéciale d'abonnement, mais bien de l'indication du droit de révocation. La facture mentionne en outre le numéro d'assujetti TVA de la recourante.

Les autres documents contenus dans le "pack 3 mois", soit notamment la lettre de bienvenue et le contrat d'abonnement, portent uniquement l'en-tête de Y.________ et ne mentionnent nulle part la recourante nommément.

3.4 L'indication du droit de révocation figurant sur certaines factures implique qu'un contrat avait déjà été conclu auparavant et que les contacts intervenus jusque-là entre l'auteur de la facture, soit la recourante, et son destinataire ne constituaient pas seulement des pourparlers préalables à la conclusion du contrat d'abonnement proprement dit, lequel établit un lien direct entre l'abonné et Y.________ (cf. art. 3.2 dudit contrat). Ainsi, les abonnements de Y.________ étaient commercialisés moyennant deux contrats successifs:

- un contrat conclu lors de l'entretien de démarchage téléphonique, portant sur le "pack 3 mois";

- un contrat d'abonnement que l'abonné recruté passait avec Y.________ à la réception du "pack 3 mois"; ce contrat était conclu pour une durée initiale de six mois, mais il pouvait être résilié par l'abonné avec effet au terme des trois premiers mois, moyennant dénonciation écrite un mois à l'avance (art. 2.3 du contrat en question).

3.5 Si l'on considère l'ensemble des documents décrits ci-dessus, force est d'admettre que la recourante n'a pas agi expressément au nom et pour le compte de Y.________. En particulier, les factures ne font pas état de rapports de représentation entre la recourante et Y.________. Le texte figurant sur certaines d'entre elles, selon lequel la recourante remercie le destinataire d'avoir choisi "son offre spéciale d'abonnement à Y.________", donne au contraire à penser que celui-ci avait contracté avec elle et non avec Y.________ directement.

En outre, le fait - dont se prévaut la recourante - que la facture était accompagnée du contrat d'abonnement et d'une lettre de bienvenue tous deux libellés au nom de Y.________ pourrait tout au plus être compris comme la manifestation par acte concluant de ce que la recourante agissait comme représentante de Y.________. Or, cela n'est pas suffisant sous l'angle de l'art. 11 al. 1 LTVA, lequel exige que le représentant agisse expressément au nom du représenté.

Quant au fait que les employés de la recourante se seraient présentés lors de l'entretien téléphonique de démarchage comme étant "de Y.________", ainsi que celle-ci le prétend, il se trouve en contradiction avec l'énoncé de la facture. Or, outre que la facture revêt, de manière générale, une grande importance en matière de TVA (cf. arrêt 2A.642/2004 du 14 juillet 2005, Archives 75 p. 495, RF 60/2005 p. 890, consid. 3.3), elle avait, dans le cas particulier, une portée accrue, comme document écrit établi à la suite de cet entretien téléphonique dont elle confirmait en quelque sorte la teneur. Dans ces conditions, l'abonné démarché par téléphone ne pouvait pas, à la réception du "pack 3 mois", partir clairement de l'idée que la recourante était un simple intermédiaire et qu'il acquérait donc la prestation directement de Y.________.

Ainsi, au vu notamment des factures, il n'apparaît pas que la recourant ait agi directement et expressément au nom de Y.________. On ne se trouve donc pas dans une situation de représentation directe expresse au sens de l'art. 11 al. 1 LTVA. Un examen du cas d'espèce à la lumière de l'art. 45a OLTVA ne conduit pas à une autre conclusion. En effet, si elle a permis d'assouplir les exigences relatives à la preuve de la représentation directe (cf. consid. 2.3), cette disposition n'en a pas modifié la définition légale, d'après laquelle seul celui qui agit expressément au nom et pour le compte du représenté est considéré, en matière de TVA, comme un représentant direct. Au demeurant, la condition posée par la communication du 27 octobre 2006 selon laquelle il doit ressortir clairement de l'ensemble des documents pertinents que le contrat a été réalisé directement entre le prestataire et le destinataire n'est pas remplie en l'espèce au vu en particulier de la teneur des factures, telle qu'elle a été décrite ci-dessus.

Compte tenu de ce qui précède, le grief de violation de l'art. 11 al. 1 LTVA est mal fondé.

4.
4.1 De l'avis de la recourante, le Tribunal administratif fédéral a violé son droit d'être entendue en refusant ses offres de preuve tendant à ce qu'une de ses anciennes employées ainsi qu'un représentant de Y.________ soient auditionnés comme témoins au sujet du déroulement standardisé des entretiens téléphoniques de démarchage. Les juges auraient nié sa qualité de représentante directe sous prétexte qu'elle n'en aurait pas apporté la preuve lui incombant, tout en refusant ses offres de preuve.

4.2 Le droit découlant de l'art. 29 al. 2 Cst. de faire administrer des preuves suppose que le fait à prouver soit pertinent, que le moyen de preuve proposé soit nécessaire pour constater ce fait et que la demande soit présentée selon les formes et délais prescrits (ATF 119 Ib 492 consid. 5b/bb p. 505). Par ailleurs, cette garantie constitutionnelle n'empêche pas l'autorité de mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude qu'elles ne pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF 130 II 425 consid. 2.1 p. 429; 119 Ib 492 consid. 5b/bb p. 505/ 506).

4.3 Dans le courant de la procédure devant l'autorité intimée, la recourante a produit une attestation de son ancienne employée ainsi qu'un "scénario" décrivant le déroulement standardisé d'un entretien téléphonique de démarchage, aux fins d'établir, en particulier, le fait que, lors de l'entretien téléphonique, ses employés se présentaient comme étant "de Y.________". L'autorité intimée a pris en considération ces pièces, en estimant que le fait en question n'était pas suffisant pour admettre la représentation directe au sens de l'art. 11 al. 1 LTVA, au vu de l'importance primordiale que revêtent les factures, lesquelles sont déterminantes en l'espèce. Dans ces conditions, on ne voit pas ce que l'audition des personnes prénommées aurait apporté de plus ni en quoi l'autorité intimée aurait agi arbitrairement en refusant d'administrer les preuves offertes. Partant, le grief de violation du droit d'être entendu est mal fondé.

5.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours.

Succombant, la recourante supporte les frais judiciaires (cf. art. 66 al. 1 LTF) et n'a pas droit à des dépens (cf. art. 68 al. 1 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté.

2.
Des frais judiciaires de 7'000 fr. sont mis à la charge de la recourante.

3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire de la recourante, à l'intimée et au Tribunal administratif fédéral, Cour I.

Lausanne, le 13 octobre 2008
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: Le Greffier:

Merkli Vianin

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200963;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 10 Telekommunikations- und elektronische Dienstleistungen - (Art. 10 Abs. 2 Bst. b MWSTG)
¹	Als Telekommunikations- und elektronische Dienstleistungen gelten insbesondere:
^a	Radio- und Fernsehdienstleistungen;
^b	das Verschaffen von Zugangsberechtigungen, namentlich zu Festnetzen und Mobilfunknetzen und zur Satellitenkommunikation sowie zu anderen Informationsnetzen;
^c	das Bereitstellen und Zusichern von Datenübertragungskapazitäten;
^d	das Bereitstellen von Websites, Webhosting, Fernwartung von Programmen und Ausrüstungen;
^e	das elektronische Bereitstellen von Software und deren Aktualisierung;
^f	das elektronische Bereitstellen von Bildern, Texten und Informationen sowie das Bereitstellen von Datenbanken;
^g	das elektronische Bereitstellen von Musik, Filmen und Spielen, einschliesslich Geldspielen.
²	Nicht als Telekommunikations- oder elektronische Dienstleistung gelten namentlich:
^a	die blosse Kommunikation zwischen leistungserbringender und leistungsempfangender Person über Draht, Funk, optische oder sonstige elektromagnetische Medien;
^b	Bildungsleistungen im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 11 MWSTG in interaktiver Form;
^c	die blosse Gebrauchsüberlassung von genau bezeichneten Anlagen oder Anlageteilen für die alleinige Verfügung des Mieters oder der Mieterin zwecks Übertragung von Daten.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 11 Verzicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht - 1 Wer ein Unternehmen betreibt und nach Artikel 10 Absatz 2 oder 12 Absatz 3 von der Steuerpflicht befreit ist, hat das Recht, auf die Befreiung von der Steuerpflicht zu verzichten.
¹	Wer ein Unternehmen betreibt und nach Artikel 10 Absatz 2 oder 12 Absatz 3 von der Steuerpflicht befreit ist, hat das Recht, auf die Befreiung von der Steuerpflicht zu verzichten.
²	Auf die Befreiung von der Steuerpflicht muss mindestens während einer Steuerperiode verzichtet werden.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 32 - 1 Wenn jemand, der zur Vertretung eines andern ermächtigt ist, in dessen Namen einen Vertrag abschliesst, so wird der Vertretene und nicht der Vertreter berechtigt und verpflichtet.
¹	Wenn jemand, der zur Vertretung eines andern ermächtigt ist, in dessen Namen einen Vertrag abschliesst, so wird der Vertretene und nicht der Vertreter berechtigt und verpflichtet.
²	Hat der Vertreter bei dem Vertragsabschlusse sich nicht als solcher zu erkennen gegeben, so wird der Vertretene nur dann unmittelbar berechtigt oder verpflichtet, wenn der andere aus den Umständen auf das Vertretungsverhältnis schliessen musste, oder wenn es ihm gleichgültig war, mit wem er den Vertrag schliesse.
³	Ist dies nicht der Fall, so bedarf es einer Abtretung der Forderung oder einer Schuldübernahme nach den hierfür geltenden Grundsätzen.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 412 - 1 Durch den Mäklervertrag erhält der Mäkler den Auftrag, gegen eine Vergütung, Gelegenheit zum Abschlusse eines Vertrages nachzuweisen oder den Abschluss eines Vertrages zu vermitteln.
¹	Durch den Mäklervertrag erhält der Mäkler den Auftrag, gegen eine Vergütung, Gelegenheit zum Abschlusse eines Vertrages nachzuweisen oder den Abschluss eines Vertrages zu vermitteln.
²	Der Mäklervertrag steht im Allgemeinen unter den Vorschriften über den einfachen Auftrag.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 29 Allgemeine Verfahrensgarantien - 1 Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
¹	Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
²	Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör.
³	Jede Person, die nicht über die erforderlichen Mittel verfügt, hat Anspruch auf unentgeltliche Rechtspflege, wenn ihr Rechtsbegehren nicht aussichtslos erscheint. Soweit es zur Wahrung ihrer Rechte notwendig ist, hat sie ausserdem Anspruch auf unentgeltlichen Rechtsbeistand.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.