2C_480/2008 - 2008-10-13 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_480/2008 ajp

Arrêt du 13 octobre 2008
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Merkli, Président,
Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffier: M. Vianin.

Parties
X.________,
recourante, représentée par Me François Bohnet, avocat,

contre

Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne.

Objet
Période du 1er trimestre 2001 au 3ème trimestre 2003, représentation directe expresse,

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 26 mai 2008.

Faits:

A.
X.________ SA (ci-après: la Société ou la recourante), société anonyme sise à B.________ , est immatriculée dans le registre des assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: TVA) depuis le 1er septembre 1998. Selon l'inscription au registre du commerce, elle a pour but la "mise en oeuvre de toute application du marketing, l'étude, la réalisation et la vente de concepts promotionnels et publicitaires et tous développements et activités liés à Internet". Entre autres activités, elle a démarché par téléphone des abonnés potentiels auxquels elle proposait un "coffret découverte" Y.________ ("pack 3 mois"), comprenant un abonnement de trois mois à la chaîne de télévision française Y.________, au prix de 160 fr.

B.
Le 10 décembre 2003, l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: l'Administration fédérale ou l'intimée) a effectué auprès de la Société un contrôle fiscal portant sur la période allant du 1er septembre 1998 au 30 septembre 2003. A la suite de ce contrôle, elle a établi notamment le décompte complémentaire no 205'646 d'un montant de 188'399 fr., se rapportant aux périodes fiscales allant du 1er trimestre 2001 au 3ème trimestre 2003. La reprise portait sur la vente des "coffrets découverte" Y.________. La Société n'avait pas imposé les chiffres d'affaires découlant de ces prestations, en considérant qu'elle agissait comme un simple intermédiaire. L'Administration fédérale a estimé au contraire que les conditions pour admettre la représentation directe au sens de la législation sur la TVA n'étaient pas réunies. En particulier, les factures contenues dans le "coffret découverte" - d'un montant de 160 fr. - portaient l'en-tête de la Société, de sorte que celle-ci agissait en son propre nom et devait soumettre ces opérations à la TVA.

Le décompte complémentaire a été confirmé par décision du 20 avril 2004 et par décision sur réclamation du 6 décembre 2006.

La Société a recouru au Tribunal administratif fédéral à l'encontre de cette décision.

Par arrêt du 26 mai 2008, le Tribunal administratif fédéral a rejeté le recours. Il a considéré que la Société participait à l'opération consistant à commercialiser un "pack 3 mois" au prix de 160 fr., dans la mesure où elle réalisait le démarchage à domicile et se chargeait de l'envoi du coffret ainsi que de l'encaissement du montant précité. Il a estimé qu'il était manifeste, au vu de l'ensemble des pièces du dossier, que la Société avait agi en son propre nom. En outre, celle-ci aurait dû indiquer expressément, lors de l'entretien téléphonique de démarchage déjà, qu'elle agissait au nom et pour le compte de la société Y.________. Or, à en juger par un "scénario" décrivant le déroulement standardisé du démarchage téléphonique, les employés de la Société se présentaient comme étant "de Y.________", sans citer le nom de la Société, ce qui "excluait toute forme de représentation". Le Tribunal administratif fédéral a au demeurant rejeté la requête de la Société tendant à ce qu'une de ses anciennes employées ainsi qu'un représentant de Y.________ soient entendus comme témoins au sujet du déroulement standardisé des entretiens téléphoniques de démarchage. Procédant à une appréciation anticipée de ces moyens de preuve, il a estimé en
effet que ceux-ci ne pourraient l'amener à modifier son opinion.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, la Société demande au Tribunal fédéral, principalement, d'annuler la décision du Tribunal administratif fédéral du 26 mai 2008 ainsi que le décompte complémentaire no 205'646 et, subsidiairement, de renvoyer la cause à l'autorité intimée pour qu'elle rende une nouvelle décision dans le sens des considérants, le tout sous suite de frais et dépens. Elle dénonce une violation du droit fédéral ainsi que de son droit d'être entendue.

Le Tribunal administratif fédéral a renoncé à déposer des observations. L'intimée conclut au rejet du recours, sous suite de frais et dépens.

Considérant en droit:

1.
1.1 En tant qu'il est dirigé contre l'arrêt du 26 mai 2008, soit contre un jugement final (art. 90 LTF) rendu dans une cause de droit public (art. 82 lettre a LTF) par le Tribunal administratif fédéral (art. 86 al. 1 lettre a LTF), le présent recours est en principe recevable. Interjeté par une partie directement touchée par la décision attaquée et qui a un intérêt digne de protection à son annulation ou sa modification (art. 89 al. 1 LTF), il a, en effet, été déposé dans le délai (art. 100 al. 1 LTF) et la forme (art. 42 LTF) prévus par la loi et ne tombe sous aucun des cas d'exceptions mentionnés à l'art. 83 LTF.

1.2 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF). Il n'est lié ni par les motifs invoqués par les parties ni par l'argumentation juridique retenue par l'autorité précédente (cf. ATF 130 III 297 consid. 3.1 p. 298/299). Il peut admettre le recours pour d'autres motifs que ceux invoqués par le recourant, comme il peut le rejeter en opérant une substitution de motifs (ATF 130 III 136 consid. 1.4 in fine p. 140).

2.
2.1 Intitulé « Livraison de biens et prestation de services en cas de représentation », l'art. 11 de la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (loi sur la TVA, LTVA; RS 641.20) dispose ce qui suit:
"1 Quiconque effectue une livraison de biens ou fournit une prestation de services expressément au nom et pour le compte du représenté, de sorte que l'opération se réalise directement entre le représenté et le tiers, est considéré, dans le cadre de cette opération, comme un simple intermédiaire.

2 Si le représentant effectue une livraison de biens ou fournit une prestation de services pour le compte d'un représenté sans agir expressément au nom de celui-ci, il y a livraison de biens ou prestation de services aussi bien entre le représenté et le représentant qu'entre le représentant et le tiers.

3 [...] ".
Comme l'art. 10 de l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA; RO 1994 II 1464 et les modifications ultérieures; en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000), l'art. 11 LTVA est une règle d'imputation: il détermine à qui la prestation doit être imputée lorsqu'un assujetti l'effectue pour le compte d'un autre, dans le cadre de rapports de représentation. D'ailleurs, le projet de révision totale de la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée traite de la question dans une disposition intitulée "Attribution des prestations" (art. 20 du projet, cf. Message du Conseil fédéral du 25 juin 2008 sur la simplification de la TVA, FF 2008 p. 6277 ss, 6351, 6529, 6582).

Si le représentant est toujours apparent, le représenté qui est le prestataire économique, dans le sens où il a les profits et supporte les risques de l'opération, peut être connu ou non du tiers. Il s'agit dès lors de savoir quand il y a opération unique entre le représenté et le tiers et à quelles conditions il faut admettre l'existence de deux opérations successives, l'une entre le représenté et le représentant et l'autre entre ce dernier et le tiers (arrêt 2A.215/2003 du 20 janvier 2005, RDAF 2005 II p. 150, RF 60/2005 p. 617, consid. 3.3; arrêt 2A.620/2004 du 16 septembre 2005, RDAF 2006 II p. 177, RF 61/2006 p. 241, consid. 4.1).

L'art. 11 LTVA institue une notion technique de la représentation, qui ne se recoupe pas avec celle de la représentation directe et indirecte des art. 32 ss CO. Il distingue deux situations: dans l'une, le représentant fournit une prestation en agissant expressément au nom et pour le compte du représenté (al. 1); dans l'autre, le représentant effectue bien l'opération pour le compte du représenté, mais sans agir expressément en son nom (al. 2). Dans le premier cas, la prestation est attribuée au représenté, de sorte qu'il y a un seul échange de prestations, directement entre celui-ci et le tiers. Dans le second, la prestation est attribuée au représentant, de sorte qu'il y a deux échanges de prestations, le premier entre le représenté et le représentant, le second entre ce dernier et le tiers.

Ainsi, l'art. 11 LTVA se distingue de l'art. 32 CO à divers points de vue, en particulier par rapport aux situations visées, à la définition de la représentation directe et à la conséquence de la règle. Il vise les cas où une personne, non seulement accomplit un acte juridique, mais effectue une prestation - une livraison de biens ou une prestation de services - pour le compte d'une autre. Il limite à son alinéa 1er la représentation directe aux cas où le représentant agit expressément au nom de quelqu'un d'autre, à l'exclusion de la représentation tacite et des situations où il est indifférent au tiers de traiter avec l'un ou l'autre. Quant à la conséquence de la règle, elle consiste dans l'imputation de la prestation soit au représentant, soit au représenté, pour ce qui est de l'imposition en matière de TVA, et non pas dans le fait que l'acte juridique produit ses effets dans le chef de l'un ou de l'autre (arrêt 2A.215/2003, précité, consid. 3.3).

La réglementation de la représentation en matière de TVA permet de déterminer de façon incontestable qui est l'auteur et qui est le destinataire de l'opération, en garantissant ainsi une application correcte et simple de la loi régissant la taxe sur la valeur ajoutée (cf. arrêt 2A.215/2003, précité, consid. 3.3).

2.2 Dans les Instructions 2001 sur la TVA - comme déjà dans les Instructions 1997 à l'usage des assujettis TVA -, l'Administration fédérale a précisé les exigences de forme auxquelles doit satisfaire la preuve de la représentation directe expresse visée à l'art. 11 al. 1 LTVA. Le représentant doit produire a) un contrat de mandat écrit établissant que, pour chaque bien en particulier, il a agi en tant que simple intermédiaire, b) des documents tels que contrat de vente, facture et quittance, indiquant clairement qu'il a agi expressément au nom et pour le compte du représenté et mentionnant le nom et l'adresse complète des deux parties au contrat, soit du représenté et du tiers, c) ainsi qu'un décompte écrit du produit de la transaction et de la rémunération éventuelle lui revenant, document qu'il a remis au représenté en lui communiquant le nom et l'adresse du tiers (Instructions 1997 ch. 286 ss, Instructions 2001 ch. 192 ss).

2.3 La modification du 24 mai 2006 (RO 2006 2353) de l'ordonnance fédérale du 29 mars 2000 relative à la loi sur la TVA (OLTVA; RS 641.201) a introduit notamment l'art. 45a OLTVA, unique disposition de la Section 14a intitulée "Traitement des vices de forme". Aux termes de cet article, "un vice de forme n'entraîne pas à lui seul une reprise d'impôt s'il apparaît ou si l'assujetti prouve que la Confédération n'a subi aucun préjudice financier du fait du non-respect d'une prescription de forme prévue par la loi ou par la présente ordonnance sur l'établissement de justificatifs".

L'Administration fédérale a précisé la portée de cette novelle dans une communication concernant la pratique, du 27 octobre 2006, intitulée "Traitement des vices de forme". Selon ce texte, pour admettre l'existence de la représentation directe expresse au sens de l'art. 11 al. 1 LTVA, il n'est plus nécessaire que les conditions posées par les Instructions soient cumulativement remplies. Celle-ci peut être admise pour autant:
"- qu'il ressorte clairement de l'ensemble des documents pertinents que le contrat a été réalisé directement entre le prestataire et le destinataire [dass der Vertrag direkt zwischen dem Leistungserbringer und dem Leistungsempfänger zustande gekommen und abgewickelt worden ist],
- que le représentant ne fournisse aucune prestation à l'acquéreur final ou qu'il n'ait pas à se porter garant de la prestation de l'une ou l'autre des parties au contrat (le représentant ne supporte pas le risque de ducroire ni aucune garantie, etc.),
- que l'opération commerciale ait été correctement comptabilisée, en particulier que seule la commission ait été enregistrée chez le représentant,
- que le représenté soit reconnaissable par le tiers et que l'ensemble des documents permettent de l'identifier clairement et
- que le représentant fournisse un décompte au représenté".

L'Administration fédérale recommande toutefois de continuer à observer les règles des Instructions sur la preuve de la représentation directe, de manière à ce que celle-ci soit admise sans problème.

Les conditions énoncées dans la communication du 27 octobre 2006 ont été reprises dans les Instructions 2008 sur la TVA (ch. 192), de même que les règles des versions précédentes concernant la preuve de la représentation directe. Ces dernières ont toutefois été assouplies à certains égards. C'est ainsi par exemple qu'il n'est plus nécessaire dans tous les cas d'établir un contrat écrit prévoyant que le représentant agit comme intermédiaire pour chaque bien en particulier; si cela n'est pas possible, un seul contrat peut suffire, à condition que les biens concernés y soient indiqués par leur genre (ch. 193).

3.
3.1 La recourante soutient qu'en se présentant, lors de l'entretien téléphonique de démarchage, comme étant "de Y.________" - comme l'a retenu l'autorité intimée -, ses employés ont exprimé "de la manière la plus claire qui soit" qu'ils intervenaient comme représentants directs de Y.________. L'abonné recruté reçoit ensuite une facture - sur laquelle figurent à la fois son logo et celui de Y.________ - accompagnée du contrat d'abonnement et de la lettre de bienvenue libellés tous deux au nom de Y.________. Il partirait ainsi de l'idée "qu'il conclut avec Y.________, reliée en Suisse par X.________ SA pour un abonnement découverte de trois mois". Il ressortirait ainsi de l'ensemble des éléments du dossier que cette dernière "n'apparaît jamais en tant que telle", mais que "c'est Y.________ qui apparaît directement". Dans ces conditions, il ne ferait aucun doute pour l'abonné qu'il conclut avec la chaîne française et non avec la recourante. En retenant que les conditions de la représentation directe n'étaient pas réunies, l'autorité intimée aurait violé l'art. 11 al. 1 LTVA.

3.2 L'opération en cause consiste en la commercialisation d'un abonnement de trois mois à la chaîne Y.________ ("pack 3 mois") contre le versement de 160 fr. A juste titre, la recourante ne prétend pas qu'elle se serait contentée de mettre en contact les deux parties à l'opération, sans participer elle-même à celle-ci, auquel cas l'on ne se trouverait pas dans une situation de représentation au sens de l'art. 11 LTVA (voir à ce sujet Pierre-Marie Glauser in Kompetenzzentrum MWST der Treuhand-Kammer [édit.], Mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle/Genève/Munich 2000, n. 7 ad art. 11, qui qualifie cette situation de "pure intermédiation [blosse Vermittlung]", comme cela peut être le cas [p. ex. en présence d'un contrat de courtage art. 412 ss CO]). Il ressort en effet des conventions passées avec Y.________ que l'activité de la recourante consiste, à tout le moins, à démarcher par téléphone les abonnés potentiels, à leur envoyer, le cas échéant, le "pack 3 mois" et à "gérer" les décodeurs et les clés. Cela étant, la recourante soutient avoir agi pour le compte de Y.________, en qualité de représentante directe de cette dernière, ce que nie l'autorité intimée. Il convient donc d'examiner si les conditions
de l'art. 11 al. 1 LTVA sont réunies.

3.3 Selon l'état de fait retenu dans l'arrêt attaqué, parmi les copies de factures établies par la recourante figurant au dossier de la cause, les trois premières, datées respectivement du 1er mai, du 6 août et du 13 septembre 2001, ont été collectées lors du contrôle sur place. Elles portent l'en-tête de la recourante. Sous le décompte du montant à payer figure le texte suivant:
"Nous vous remercions d'avoir choisi notre offre spéciale d'abonnement à Y.________ et vous prions d'enregistrer votre abonnement dans les 3 jours au numéro de téléphone suivant: 022/940.XX.XX.

Nous vous souhaitons beaucoup de plaisir à la découverte de nos programmes".
Le bulletin de versement mentionne les coordonnées de la recourante (cf. factures du 6 août et du 13 septembre 2001).

Les factures du 1er mai et du 13 septembre 2001 comportent en outre l'indication: "droit de révocation: dès réception, dans les sept jours avec emballage d'origine intact".

La société Y.________ n'apparaît pas sur ces factures. Celle du 6 août 2001 mentionne cependant comme objet "Coffret Y.________", en reproduisant le logo de cette société.

En cours de procédure, la recourante a produit la copie d'une quatrième facture, datée du 7 janvier 2003. Sur l'en-tête de celle-ci figurent à la fois le logo de la recourante et celui de Y.________, avec l'indication "Service d'abonnements" et l'adresse de la recourante. Le décompte du montant dû n'est plus suivi du texte remerciant d'avoir choisi l'offre spéciale d'abonnement, mais bien de l'indication du droit de révocation. La facture mentionne en outre le numéro d'assujetti TVA de la recourante.

Les autres documents contenus dans le "pack 3 mois", soit notamment la lettre de bienvenue et le contrat d'abonnement, portent uniquement l'en-tête de Y.________ et ne mentionnent nulle part la recourante nommément.

3.4 L'indication du droit de révocation figurant sur certaines factures implique qu'un contrat avait déjà été conclu auparavant et que les contacts intervenus jusque-là entre l'auteur de la facture, soit la recourante, et son destinataire ne constituaient pas seulement des pourparlers préalables à la conclusion du contrat d'abonnement proprement dit, lequel établit un lien direct entre l'abonné et Y.________ (cf. art. 3.2 dudit contrat). Ainsi, les abonnements de Y.________ étaient commercialisés moyennant deux contrats successifs:

- un contrat conclu lors de l'entretien de démarchage téléphonique, portant sur le "pack 3 mois";

- un contrat d'abonnement que l'abonné recruté passait avec Y.________ à la réception du "pack 3 mois"; ce contrat était conclu pour une durée initiale de six mois, mais il pouvait être résilié par l'abonné avec effet au terme des trois premiers mois, moyennant dénonciation écrite un mois à l'avance (art. 2.3 du contrat en question).

3.5 Si l'on considère l'ensemble des documents décrits ci-dessus, force est d'admettre que la recourante n'a pas agi expressément au nom et pour le compte de Y.________. En particulier, les factures ne font pas état de rapports de représentation entre la recourante et Y.________. Le texte figurant sur certaines d'entre elles, selon lequel la recourante remercie le destinataire d'avoir choisi "son offre spéciale d'abonnement à Y.________", donne au contraire à penser que celui-ci avait contracté avec elle et non avec Y.________ directement.

En outre, le fait - dont se prévaut la recourante - que la facture était accompagnée du contrat d'abonnement et d'une lettre de bienvenue tous deux libellés au nom de Y.________ pourrait tout au plus être compris comme la manifestation par acte concluant de ce que la recourante agissait comme représentante de Y.________. Or, cela n'est pas suffisant sous l'angle de l'art. 11 al. 1 LTVA, lequel exige que le représentant agisse expressément au nom du représenté.

Quant au fait que les employés de la recourante se seraient présentés lors de l'entretien téléphonique de démarchage comme étant "de Y.________", ainsi que celle-ci le prétend, il se trouve en contradiction avec l'énoncé de la facture. Or, outre que la facture revêt, de manière générale, une grande importance en matière de TVA (cf. arrêt 2A.642/2004 du 14 juillet 2005, Archives 75 p. 495, RF 60/2005 p. 890, consid. 3.3), elle avait, dans le cas particulier, une portée accrue, comme document écrit établi à la suite de cet entretien téléphonique dont elle confirmait en quelque sorte la teneur. Dans ces conditions, l'abonné démarché par téléphone ne pouvait pas, à la réception du "pack 3 mois", partir clairement de l'idée que la recourante était un simple intermédiaire et qu'il acquérait donc la prestation directement de Y.________.

Ainsi, au vu notamment des factures, il n'apparaît pas que la recourant ait agi directement et expressément au nom de Y.________. On ne se trouve donc pas dans une situation de représentation directe expresse au sens de l'art. 11 al. 1 LTVA. Un examen du cas d'espèce à la lumière de l'art. 45a OLTVA ne conduit pas à une autre conclusion. En effet, si elle a permis d'assouplir les exigences relatives à la preuve de la représentation directe (cf. consid. 2.3), cette disposition n'en a pas modifié la définition légale, d'après laquelle seul celui qui agit expressément au nom et pour le compte du représenté est considéré, en matière de TVA, comme un représentant direct. Au demeurant, la condition posée par la communication du 27 octobre 2006 selon laquelle il doit ressortir clairement de l'ensemble des documents pertinents que le contrat a été réalisé directement entre le prestataire et le destinataire n'est pas remplie en l'espèce au vu en particulier de la teneur des factures, telle qu'elle a été décrite ci-dessus.

Compte tenu de ce qui précède, le grief de violation de l'art. 11 al. 1 LTVA est mal fondé.

4.
4.1 De l'avis de la recourante, le Tribunal administratif fédéral a violé son droit d'être entendue en refusant ses offres de preuve tendant à ce qu'une de ses anciennes employées ainsi qu'un représentant de Y.________ soient auditionnés comme témoins au sujet du déroulement standardisé des entretiens téléphoniques de démarchage. Les juges auraient nié sa qualité de représentante directe sous prétexte qu'elle n'en aurait pas apporté la preuve lui incombant, tout en refusant ses offres de preuve.

4.2 Le droit découlant de l'art. 29 al. 2 Cst. de faire administrer des preuves suppose que le fait à prouver soit pertinent, que le moyen de preuve proposé soit nécessaire pour constater ce fait et que la demande soit présentée selon les formes et délais prescrits (ATF 119 Ib 492 consid. 5b/bb p. 505). Par ailleurs, cette garantie constitutionnelle n'empêche pas l'autorité de mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude qu'elles ne pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF 130 II 425 consid. 2.1 p. 429; 119 Ib 492 consid. 5b/bb p. 505/ 506).

4.3 Dans le courant de la procédure devant l'autorité intimée, la recourante a produit une attestation de son ancienne employée ainsi qu'un "scénario" décrivant le déroulement standardisé d'un entretien téléphonique de démarchage, aux fins d'établir, en particulier, le fait que, lors de l'entretien téléphonique, ses employés se présentaient comme étant "de Y.________". L'autorité intimée a pris en considération ces pièces, en estimant que le fait en question n'était pas suffisant pour admettre la représentation directe au sens de l'art. 11 al. 1 LTVA, au vu de l'importance primordiale que revêtent les factures, lesquelles sont déterminantes en l'espèce. Dans ces conditions, on ne voit pas ce que l'audition des personnes prénommées aurait apporté de plus ni en quoi l'autorité intimée aurait agi arbitrairement en refusant d'administrer les preuves offertes. Partant, le grief de violation du droit d'être entendu est mal fondé.

5.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours.

Succombant, la recourante supporte les frais judiciaires (cf. art. 66 al. 1 LTF) et n'a pas droit à des dépens (cf. art. 68 al. 1 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté.

2.
Des frais judiciaires de 7'000 fr. sont mis à la charge de la recourante.

3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire de la recourante, à l'intimée et au Tribunal administratif fédéral, Cour I.

Lausanne, le 13 octobre 2008
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: Le Greffier:

Merkli Vianin

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 10 Prestazioni di servizi in materia d'informatica o di telecomunicazioni - (art. 10 cpv. 2 lett. b LIVA)
¹	Sono considerati prestazioni di servizi in materia d'informatica o di telecomunicazioni segnatamente:
^a	le prestazioni di servizi radiofonici e televisivi;
^b	il procurare diritti d'accesso, segnatamente alle reti fisse e di radiocomunicazione mobile, alla telecomunicazione via satellite nonché ad altre reti d'informazione;
^c	la messa a disposizione e la garanzia delle capacità di trasferimento di dati;
^d	la messa a disposizione di siti Internet, di hosting, della manutenzione in rete di programmi ed apparecchiature;
^e	la messa a disposizione per via elettronica di software e dei relativi aggiornamenti;
^f	la messa a disposizione per via elettronica di immagini, testi e informazioni nonché la messa a disposizione di banche dati;
^g	la messa a disposizione per via elettronica di musica, film e giochi, compresi giochi in denaro.
²	Non sono considerate prestazioni di servizi in materia d'informatica o di telecomunicazioni segnatamente:
^a	la semplice comunicazione tra chi esegue la prestazione e il destinatario della stessa per filo, via radioonde, su supporti ottici o elettromagnetici di altro tipo;
^b	le prestazioni in materia di formazione ai sensi dell'articolo 21 capoverso 2 numero 11 LIVA aventi carattere interattivo;
^c	la semplice messa a disposizione di impianti o parti di impianti esattamente definiti e destinati all'uso esclusivo del locatario per il trasferimento di dati.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 11 Rinuncia all'esenzione dall'assoggettamento - 1 Chiunque esercita un'impresa ed è esentato dall'assoggettamento in virtù degli articoli 10 capoverso 2 o 12 capoverso 3 ha il diritto di rinunciare a tale esenzione.
¹	Chiunque esercita un'impresa ed è esentato dall'assoggettamento in virtù degli articoli 10 capoverso 2 o 12 capoverso 3 ha il diritto di rinunciare a tale esenzione.
²	La rinuncia all'esenzione dall'assoggettamento dev'essere mantenuta durante almeno un periodo fiscale.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 32 - 1 Quando il contratto sia stipulato a nome di una terza persona che lo stipulante è autorizzato a rappresentare, non è il rappresentante, ma il rappresentato che diventa creditore o debitore.
¹	Quando il contratto sia stipulato a nome di una terza persona che lo stipulante è autorizzato a rappresentare, non è il rappresentante, ma il rappresentato che diventa creditore o debitore.
²	Se al momento della conclusione del contratto il rappresentante non si è fatto conoscere come tale, il rappresentato diventa direttamente creditore o debitore nel solo caso in cui l'altro contraente dovesse inferire dalle circostanze la sussistenza di un rapporto di rappresentanza o gli fosse indifferente la persona con cui stipulava.
³	Diversamente occorre una cessione del credito od un'assunzione del debito secondo i principi che reggono questi atti.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 412 - 1 Col contratto di mediazione il mediatore riceve il mandato di indicare l'occasione per conchiudere un contratto o di interporsi per la conclusione d'un contratto verso pagamento di una mercede.
¹	Col contratto di mediazione il mediatore riceve il mandato di indicare l'occasione per conchiudere un contratto o di interporsi per la conclusione d'un contratto verso pagamento di una mercede.
²	Le disposizioni del mandato propriamente detto sono in genere applicabili al contratto di mediazione.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 29 Garanzie procedurali generali - 1 In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
¹	In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
²	Le parti hanno diritto d'essere sentite.
³	Chi non dispone dei mezzi necessari ha diritto alla gratuità della procedura se la sua causa non sembra priva di probabilità di successo. Ha inoltre diritto al patrocinio gratuito qualora la presenza di un legale sia necessaria per tutelare i suoi diritti.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.