2C_287/2019 - 2020-07-13 - Entraide et extradition

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 287/2019, 2C 288/2019

Urteil vom 13. Juli 2020

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Bundesrichterin Aubry Girardin, Bundesrichter Donzallaz, Stadelmann,
Gerichtsschreiber Seiler.

Verfahrensbeteiligte
Eidgenössische Steuerverwaltung, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI,
Beschwerdeführerin,

gegen

2C 287/2019
A.________, Spanien, Beschwerdegegnerin 1,

und

2C 288/2019
B.________, 53rd Street,
Panama,
Beschwerdegegnerin 2,

beide vetreten durch Rechtsanwalt Jonas Vischer,

Gegenstand
Amtshilfe DBA (CH-ES),

Beschwerden gegen die Urteile des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I,
vom 5. März 2019 (A-2117/2018).

Sachverhalt:

A.

A.a. Am 30. Oktober 2017 reichte die spanische Steuerverwaltung Agencia Tributaria (nachfolgend: AT) gestützt auf das Abkommen vom 26. April 1966 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und Spanien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA CH-ES; SR 0.672.933.21) bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) ein Amtshilfeersuchen ein. Die AT ersuchte dabei um Informationen betreffend die in Spanien steuerpflichtige A.________.
Zur Begründung des Amtshilfeersuchens erklärt die AT, die spanischen Steuerbehörden würden eine die Einkommenssteuern der Jahre 2012 und 2013 betreffende Untersuchung gegen A.________ führen. A.________ habe, obschon sie aufgrund Ansässigkeit in Spanien steuerpflichtig sei, keine Steuererklärungen für diese beiden Jahre eingereicht und den Steuerbehörden nicht die von ihnen gewünschten Informationen übermittelt. Gemäss den verfügbaren Informationen sei A.________ Inhaberin ("holder") der von der "C.________ S.A." ausgestellten Karte Nr. xxx. Diese Karte sei in Spanien für verschiedene Ausgaben benutzt worden. A.________ bestreite jedoch, Inhaberin dieser Karte oder Inhaberin des mit dieser Karte verbundenen Kontos zu sein. Sie habe erklärt, sie sei stattdessen lediglich eine bevollmächtigte Person. Die spanischen Steuerbehörden würden vor diesem Hintergrund Angaben darüber benötigen, ob A.________ Inhaberin eines Bankkontos in der Schweiz sei.
Im Einzelnen fordert die AT für die Jahre 2012 und 2013 die im Amtshilfeersuchen wie folgt umschriebenen Informationen und Unterlagen:

"- Identification of the bank account at the entity C.________ S.A. linked to the above mentioned card, being A.________ holder, signatory or beneficial owner.
- Date on which the bank account was opened and closed, if this is the case.
- Bank statements of the bank account.
- Identification of any other bank accounts held by A.________ at the C.________ S.A. as holder, signatory or beneficial owner."

A.b. Mit Editionsverfügung vom 21. November 2017 verlangte die ESTV von der C.________ SA (V.________) nebst der Information von A.________ über das Amtshilfeverfahren die Herausgabe folgender Informationen und Unterlagen betreffend den Zeitraum vom 1. Januar 2012 bis zum 31. Dezember 2013:

"a) Identification of the bank account linked (including used to reload) to the [...] banking card [xxx]
b) Identification of any other bank account (banking card) held by Miss A.________ at C.________ SA."
Auf diese Aufforderung hin teilte die C.________ SA der ESTV mit Schreiben vom 1. Dezember 2017 mit, dass A.________ Inhaberin einer einzigen Karte sei, nämlich der "VISA Gold n. xxx". Die mit der Karte getätigten Einkäufe seien über ein auf die B.________ lautendes Konto mit der Nr. zzz bei der D.________ SA (V.________) bezahlt worden. Die C.________ SA bestätigte ferner, dass A.________ über das Amtshilfeverfahren in Kenntnis gesetzt wurde.
Am 8. Dezember 2017 erliess die ESTV eine weitere Editionsverfügung. Damit forderte sie die D.________ AG (U.________) auf, ihr aufgrund des Amtshilfeersuchens bestimmte Informationen und Unterlagen zum Konto Nr. zzz zu übermitteln. Ferner verlangte sie Angaben darüber, ob A.________ im Zeitraum vom 1. Januar 2012 bis 31. Dezember 2013 Inhaberin, Bevollmächtigte oder wirtschaftlich Berechtigte betreffend ein anderes Konto bei der D.________ AG war.
Mit Schreiben vom 21. Dezember 2017 erklärte die D.________ AG, dass das Konto Nr. zzz am 15. August 2005 bei ihr eröffnet worden sei, die Kontoinhaberin die B.________ sei und eine (weitere) Bankverbindung zwischen der D.________ AG und A.________ weder in den letzten zehn Jahren bestanden habe noch zurzeit existiere. Weiter sandte diese Bank der ESTV die eingeforderten Auszüge zum genannten Konto.

B.
Am 9. März 2018 erliess die ESTV gegenüber A.________ und der B.________ je eine Schlussverfügung. In Ziffer 1 des Dispositivs dieser beiden Verfügungen sieht die ESTV jeweils die Leistung von Amtshilfe an die AT vor betreffend A.________ bzw. die B.________. In Ziffer 2 des Dispositivs der Verfügungen ordnet die ESTV an, dass sie der AT die folgenden, von der C.________ SA (V.________) und der D.________ AG (U.________) edierten Informationen und Unterlagen übermitteln werde:

"a. Identification of the bank account at the entity C.________ SA linked to the card (xxx), being A.________ holder, signatory or beneficial owner.
The banking card number xxx has been credited from the account no zzz opened in the name of the company B.________ CORP. held with D.________ SA.
b. Date on which the bank account was opened and closed, if this [is the] case.
The bank acount number xxx has been opened before the period concerned.
c. Bank statements of the bank account.
Please find enclosed the bank statements (annex).
d. Identification of any other bank account held by A.________ at the D.________ AG as holder, signatory or beneficial owner.
Ms A.________ has no another [recte: no other] bank account at the D.________ AG (as holder, signatory and/or beneficial owner)."
A.________ und die B.________ führten gegen die sie betreffenden Schlussverfügungen Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht und beantragten, dass die Schlussverfügungen für nichtig zu erklären oder - eventualiter - aufzuheben seien. Mit Urteilen vom 5. März 2019 stellte das Bundesverwaltungsgericht die Nichtigkeit der angefochtenen Schlussverfügungen fest und trat auf die Beschwerden nicht ein.

C.
Mit Beschwerden in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (2C 287/ 2019 und 2C 288/2019) vom 21. März 2019 beantragt die ESTV, dass ihre Beschwerden gutzuheissen, die Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-2117/2018 und A-2138/2018 vom 5. März 2019 aufzuheben und die Schlussverfügungen der ESTV vom 9. März 2018 zu bestätigen seien.
A.________ (nachfolgend: die Beschwerdegegnerin 1) und die B.________ (nachfolgend: die Beschwerdegegnerin 2) haben sich vernehmen lassen und beantragen, dass auf die Beschwerden nicht einzutreten sei, eventualiter sie abzuweisen seien. Ausserdem beantragt die B.________, dass die Beschwerdeführerin anzuhalten sei darzulegen, dass und auf welche Art und Weise sie ihrer Informationspflicht gemäss Art. 14 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (StAhiG; SR 651.1) nachgekommen sei. Falls sie ihrer Informationspflicht nicht nachgekommen sei, sei dies nachzuholen. Sodann seien im Falle der Übermittlung an die ersuchende Behörde in der von der Beschwerdeführerin zur Übermittlung vorgesehenen Kontounterlagen gewisse, von der Beschwerdegegnerin gekennzeichnete Stellen zu schwärzen.

Erwägungen:

1.

1.1. Nach Art. 90 BGG ist die Beschwerde an das Bundesgericht zulässig gegen Entscheide, die das Verfahren ganz abschliessen (Endentscheide). Gegen Vor- und Zwischenentscheide, die nicht die Zuständigkeit oder den Ausstand betreffen, ist die Beschwerde demgegenüber nach Art. 93 Abs. 1 BGG nur zulässig, wenn sie einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken können oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde. Entscheide, mit denen eine Sache zur neuen Entscheidung an die Vorinstanz zurückgewiesen wird, sind grundsätzlich Zwischenentscheide, die nur unter den genannten Voraussetzungen beim Bundesgericht angefochten werden können (BGE 144 V 280 E. 1.2 S. 283; 140 V 282 E. 2 S. 283 f. mit Hinweisen). Anders verhält es sich, wenn der unteren Instanz, an welche zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum mehr verbleibt und die Rückweisung lediglich noch der Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten dient (BGE 144 V 280 E. 1.2 S. 283; 135 V 141 E. 1.1 S. 143). Diesfalls liegt ein selbstständig anfechtbarer Endentscheid im Sinne von Art. 90 BGG vor (BGE 144 V 280 E. 1.2 S. 283; 134 II
124 E. 1.3 S. 127).

1.2. Die Vorinstanz hat in ihrem Urteil die Nichtigkeit der Schlussverfügungen der ESTV festgestellt und ist folglich auf die Beschwerden dagegen nicht eingetreten (unter Hinweis auf u.a. BGE 132 II 342 E. 2.3 S. 349). Mit der Feststellung der Nichtigkeit der Verfügungen der ESTV hat die Vorinstanz das Verfahren beendet, sodass die angefochtenen Urteile taugliche Beschwerdeobjekte darstellen (Art. 90 BGG). Daran ändert nichts, dass die ESTV gemäss den Erwägungen der Vorinstanz nach Eintritt der Rechtskraft der beiden Urteile allenfalls neue Schlussverfügungen zu erlassen haben wird, mithin also die Amtshilfe gestützt auf das streitbetroffene Ersuchen der AT durch die angefochtenen Urteile nicht gänzlich ausgeschlossen werden soll (vgl. E. 4 der angefochtenen Urteile).

1.3.

1.3.1. Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen ist die Beschwerde nur zulässig, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a BGG). Gemäss Art. 42 Abs. 2 BGG ist in der Begründung in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Wie Art. 84 BGG bezweckt auch Art. 84a BGG die wirksame Begrenzung des Zugangs zum Bundesgericht. Ein besonders bedeutender Fall ist daher mit Zurückhaltung anzunehmen. Bei der Beantwortung der Frage, ob ein besonders bedeutender Fall gegeben ist, steht dem Bundesgericht ein weiter Ermessensspielraum zu. Gemäss Art. 84 Abs. 2 BGG liegt ein besonders bedeutender Fall insbesondere vor, wenn Gründe für die Annahme bestehen, dass elementare Verfahrensgrundsätze verletzt worden sind oder das Verfahren im Ausland schwere Mängel aufweist. Das Gesetz
enthält somit eine nicht abschliessende Aufzählung von möglichen besonders bedeutenden Fällen. Das Vorliegen einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung ist regelmässig zu bejahen, wenn der Entscheid für die Praxis wegleitend sein kann, namentlich wenn von unteren Instanzen viele gleichartige Fälle zu beurteilen sein werden. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung ist unter Umständen auch anzunehmen, wenn es sich um eine erstmals zu beurteilende Frage handelt, die einer Klärung durch das Bundesgericht bedarf. Es muss sich allerdings um eine Rechtsfrage handeln, deren Entscheid für die Praxis wegleitend sein kann und die von ihrem Gewicht her nach einer höchstrichterlichen Klärung ruft. Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung können sich ebenfalls nach dem Erlass neuer materiell- oder verfahrensrechtlicher Normen stellen. Das Gleiche gilt, wenn sich aufgrund der internationalen Entwicklungen Fragen von grundsätzlicher Bedeutung stellen (BGE 139 II 404 E. 1.3 S. 410; 139 II 340 E. 4 S. 342 f. mit weiteren Hinweisen). Die zu beurteilende Frage muss sodann entscheidrelevant sein (BGE 142 II 161 E. 3 S. 173; Urteile 2C 286/2019 vom 9. April 2019 E. 2.1; 2C 20/2017 vom 25. Januar 2017 E. 2.1 am Ende).

1.3.2. Die ESTV bringt in ihren Beschwerden zwei Rechtsfragen vor, denen sie grundsätzliche Bedeutung zumisst. Erstens stellt sie in Frage, dass sie sich bei der Beschaffung von Informationen im Amtshilfeverfahren auf den der ersuchenden Behörde bekannten und im Ersuchen namentlich genannten Informationsinhaber beschränken muss. Zweitens will die ESTV wissen, ob sie die Fragen der ersuchenden Behörde im Sinne des Kontexts des Ersuchens interpretieren bzw. modifizieren darf.
Das Bundesgericht hat sich bislang noch nicht mit der Frage auseinandersetzen müssen, ob sich die ESTV an den im Amtshilfeersuchen erwähnten Informationsinhaber halten muss oder auch bei anderen Personen Informationen beschaffen darf, um ein Amtshilfeersuchen zu beantworten. Es ist davon auszugehen, dass sich diese Frage in einer Vielzahl gleichartiger Fälle wieder stellen kann und ein bundesgerichtlicher Entscheid wegleitend wirken wird. Das Vorliegen einer Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung ist deshalb zu bejahen. Diese Rechtsfrage war sodann für die Urteile der Vorinstanz entscheidrelevant, begründete sie doch die Nichtigkeit der Schlussverfügungen gerade mit der Einholung von Informationen bei einer anderen Bank als jener, die im Amtshilfeersuchen angegeben war.
Da das Vorliegen bereits einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung für die Zulässigkeit der Beschwerde nach Art. 84a BGG genügt, kann offenbleiben, ob auch der anderen aufgeworfenen Rechtsfrage grundsätzliche Bedeutung zukommt (BGE 141 II 14 E. 1.2.2.4 S. 22 f.; Urteile 2C 616/2018 vom 9. Juli 2019 E. 1.3.3; 2C 893/2015 vom 16. Februar 2017 E. 1.2, nicht publ. in: BGE 143 II 202, aber in: RDAF 2017 II S. 336, StE 2017 A 31.2 Nr. 14, StR 72/2017 S. 612).

1.4. Die ESTV ist gemäss Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG in Verbindung mit Art. 4 Abs. 1 und Art. 12 f . der Organisationsverordnung vom 17. Februar 2010 für das Eidgenössische Finanzdepartement (OV-EFD; SR 172.215.1) zur Beschwerdeführung berechtigt (BGE 136 II 359 E. 1.2 S. 362).

1.5. Auf die nach Art. 100 Abs. 1 und Art. 42 BGG frist- und formgerecht eingereichten Beschwerden ist somit einzutreten.

1.6. Die zwei Beschwerdeverfahren 2C 287/2019 und 2C 288/2019 beruhen auf demselben Sachverhalt. Es stellen sich weitestgehend dieselben Rechtsfragen. Die Vorinstanz hat zwar von einer Verfahrensvereinigung abgesehen und zwei separate Urteile gefällt. Diese Urteile wie auch die Rechtsschriften der ESTV und der Beschwerdegegnerinnen sind inhaltlich aber über weite Strecken identisch. Es rechtfertigt sich daher, die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerden in einem einzigen Urteil zu erledigen (Art. 71 BGG i.V.m. Art. 24 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 4. Dezember 1947 über den Bundeszivilprozess [BZP; SR 279]; vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2 S. 296; 128 V 192 E. 1 S. 194; 105 V 127 E. 2.b S. 129).

2.
Die Vorinstanz hielt die Schlussverfügungen für nichtig, weil sie ihr zufolge das Verbot der spontanen Amtshilfe verletzten. Die ESTV ist der Auffassung, dass die Übermittlung der bei der D.________ AG beschafften Informationen keine spontane Amtshilfe darstelle.

2.1. Fehlerhafte Entscheide sind nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung in der Regel nur anfechtbar. Als nichtig erweisen sie sich erst dann, wenn der ihnen anhaftende Mangel besonders schwer wiegt, wenn er sich als offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar ist und die Rechtssicherheit durch die Annahme der Nichtigkeit nicht ernsthaft gefährdet wird. Inhaltliche Mängel einer Entscheidung führen nur ausnahmsweise zur Nichtigkeit. Als Nichtigkeitsgründe kommen vorab funktionelle und sachliche Unzuständigkeit der entscheidenden Behörde sowie krasse Verfahrensfehler in Betracht (Urteil 5A 977/2018 vom 22. August 2019 E. 4, zur Publikation vorgesehen; BGE 144 IV 362 E. 1.4.3 S. 368; 139 II 243 E. 11.2 S. 260; 138 II 501 E. 3.1 S. 503; 137 I 273 E. 3.1 S. 275).

2.2. Die Schweiz ist unter den Voraussetzungen von Art. 25bis Abs. 1 DBA CH-ES gegenüber Spanien zur Amtshilfe verpflichtet. Diese Verpflichtung umschliesst jedoch nicht die spontane Amtshilfe (Ziff. IV Abs. 4 Protokoll DBA CH-ES). Ausserdem ist die Schweiz dem Übereinkommen vom 25. Januar 1988 (geändert durch das Protokoll vom 27. Mai 2010) über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen (SR 0.652.1; nachfolgend: Amtshilfe-Übereinkommen) beigetreten. Das Amtshilfe-Übereinkommen trat für die Schweiz am 1. Januar 2017 in Kraft. Für Besteuerungszeiträume ab dem 1. Januar 2018 ist die Schweiz gegenüber den anderen Konventionsstaaten - darunter Spanien - unter den Voraussetzungen gemäss Art. 7 Abs. 1 Amtshilfe-Übereinkommen zur Leistung spontaner Amtshilfe verpflichtet (vgl. Art. 28 Abs. 6 Amtshilfe-Übereinkommen).
Im Zuge des Beitritts zum Amtshilfe-Übereinkommen änderte die Schweiz per 1. Januar 2017 auch ihr innerstaatliches Recht. Namentlich wurde Art. 4 Abs. 1 StAhiG, der die spontane Amtshilfe verboten hatte, aufgehoben. Art. 22a Abs. 1 StAhiG sieht nunmehr vor, dass der Bundesrat die Pflichten im Zusammenhang mit dem spontanen Informationsaustausch im Einzelnen regelt, wobei er sich an den internationalen Standards und an der Praxis anderer Staaten orientiert. Der Bundesrat ist diesem Auftrag nachgekommen und hat die spontan auszutauschenden Informationen in Art. 9 der Verordnung vom 23. November 2016 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfeverordnung, StAhiV; SR 651.11) definiert. Auszutauschen sind danach lediglich bestimmte Steuervorbescheide (vgl. zum Begriff Art. 8 StAhiV).

2.3. Die Informationen, welche die ESTV gemäss ihren Schlussverfügungen übermitteln will, betreffen weder einen Besteuerungszeitraum seit dem 1. Januar 2018 (vgl. Art. 28 Abs. 6 Amtshilfe-Übereinkommen) noch einen Steuervorbescheid gemäss Art. 9 StAhiV. Mit der Vorinstanz ist demnach zu konstatieren, dass die Voraussetzungen für einen spontanen Informationsaustausch offensichtlich nicht erfüllt sind. Damit die ESTV die fraglichen Informationen übermitteln kann, muss folglich ein Amtshilfeersuchen vorliegen, das den Anforderungen des DBA CH-ES gerecht wird.

2.3.1. Ziff. IV Abs. 2 Protokoll DBA CH-ES umschreibt den Inhalt, den ein Amtshilfeersuchen aufweisen muss. Unter anderem muss der ersuchende Staat die in eine Überprüfung oder Untersuchung einbezogene Person identifizieren (lit. a) und den Namen und die Adresse des mutmasslichen Inhabers der verlangten Informationen mitteilen, soweit sie ihm bekannt sind (lit. e). Hieraus folgt, dass der ersuchende Staat den Informationsinhaber im Unterschied zur betroffenen Person nicht zwingend identifizieren muss. Immerhin muss sich aber der Aufwand des ersuchten Staats für die Identifizierung des Informationsinhabers im Rahmen des Zumutbaren halten (Grundsatz der Verhältnismässigkeit; BGE 139 II 404 E. 7.3.2 S. 430). Braucht der ersuchende Staat den Informationsinhaber nicht zu nennen und kann der ersuchte Staat den oder die wahren Informationsinhaber mit zumutbarem Aufwand identifizieren, darf der ersuchte Staat dem ersuchenden Staat nicht vorhalten, dass sein Ersuchen irrtümlicherweise eine andere Person als Informationsinhaber bezeichnet hat. Eine andere Sichtweise lässt sich kaum mit dem völkergewohnheitsrechtlichen Grundsatz vereinbaren, wonach Vertragsstaaten völkerrechtliche Verträge nach Treu und Glauben zu erfüllen haben (pacta sunt
servanda, kodifiziert in Art. 26 des Wiener Übereinkommens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge [VRK; SR 0.111]; vgl. BGE 143 II 136 E. 5.2.1 S. 148; 142 II 35 E. 3.2 S. 38, je mit Hinweisen).

2.3.2. Die von der ESTV aufgeworfene Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung (vgl. oben E. 1.3.2) ist daher wie folgt zu beantworten: Liegt der ESTV ein Amtshilfeersuchen vor, welches den völkerrechtlichen Anforderungen von Art. 25bis DBA CH-ES und Ziff. IV Abs. 2 Protokoll DBA CH-ES genügt, ist die Schweiz auch dann zur Amtshilfe verpflichtet, wenn sich die ersuchte Information bei einer anderen Person als dem im Ersuchen genannten Informationsinhaber befindet. Weder das DBA CH-ES noch das innerstaatliche Recht (vgl. Art. 8 Abs. 3 i.V.m. Art. 10 StAhiG) beschränken die Untersuchungen der ESTV auf den im Ersuchen genannten Informationsinhaber. Erfüllt das Ersuchen die Anforderungen von Art. 25bis DBA CH-ES, hat die ESTV die voraussichtlich erheblichen Informationen nötigenfalls bei anderen Informationsinhabern zu beschaffen, wenn sich diese mit zumutbarem Aufwand identifizieren lassen. Soweit die Vorinstanz aus ihrer gegenteiligen Rechtsauffassung den Schluss gezogen hat, die beiden Schlussverfügungen seien nichtig, kann ihr nicht zugestimmt werden.

3.
Zu prüfen bleibt, inwieweit die AT um die Informationen tatsächlich ersucht hat, deren Lieferung die ESTV verfügt hat, und ob diese Informationen für den geltend gemachten Steuerzweck voraussichtlich erheblich im Sinne von Art. 25bis Abs. 1 DBA CH-ES sind. Die Vorinstanz und die ESTV verstehen das Amtshilfeersuchen der AT unterschiedlich: Die Vorinstanz legte den Fokus auf den Abschnitt 5 "Requested Information" des Ersuchens, in welchem die AT die ersuchten Informationen spezifiziert und Informationen über das Bankkonto bei der C.________ SA verlangt, das mit der Bankkarte verbunden ist und deren Inhaberin (holder), Zeichnungsberechtigte (signatory) oder wirtschaftlich Berechtigte (beneficial owner) die Beschwerdegegnerin 1 ist. Die ESTV interpretiert das Ersuchen der AT unter Berücksichtigung der Begründung des Ersuchens im Abschnitt 4 "Case description" hingegen so, dass die AT an Informationen über das Bankkonto interessiert sei, das die im Ersuchen genannte Bankkarte alimentiere. Folglich seien die Informationen zum Bankkonto zu übermitteln, obschon es bei einem anderen Finanzinstitut unterhalten werde.

3.1. Nach Art. 25bis Abs. 1 DBA CH-ES tauschen die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten Informationen aus, die zur Durchführung des Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts über Steuern jeder Art und Bezeichnung, die für Rechnung der Vertragsstaaten, ihrer politischen Unterabteilungen oder lokalen Körperschaften erhoben werden, voraussichtlich erheblich sind, soweit diese Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht. Das Erfordernis der voraussichtlichen Erheblichkeit bezweckt, einen möglichst umfassenden Informationstausch zu gewährleisten, ohne den Vertragsstaaten zu erlauben, Informationen aufs Geratewohl oder Auskünfte zu verlangen, von denen wenig wahrscheinlich ist, dass sie Licht in die Steuerangelegenheiten einer bestimmten steuerpflichtigen Person bringen würden (vgl. Ziff. IV Abs. 3 Protokoll DBA CH-ES; vgl. auch BGE 143 II 185 E. 3.3.1 S. 193; 142 II 161 E. 2.1.1 S. 165; 141 II 436 E. 4.4.3 S. 445; Kommentar der OECD, N. 5 zu Art. 26; vgl. auch DANIEL HOLENSTEIN, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2015, N. 93 zu Art. 26 OECD-MA; XAVIER OBERSON, in: Danon und andere [Hrsg.], Modèle de Convention fiscale OCDE concernant le revenu et la fortune,
Commentaire, 2014, N. 35 zu Art. 26 OECD-MA). Die Voraussetzung der voraussichtlichen Erheblichkeit bildet dementsprechend eine nicht sehr hohe Hürde für ein Amtshilfeersuchen (BGE 143 II 185 E. 3.3.2 S. 195; 142 II 161 E. 2.1.1 S. 166 mit Hinweisen).

3.2. Die Vertragsstaaten des DBA CH-ES haben den Vertrag nach Treu und Glauben zu erfüllen und demnach die Erklärungen ihres Vertragspartners nach Treu und Glauben zu interpretieren (Art. 26 VRK; vgl. oben E. 2.3.1). Diesem Grundsatz wird das Verständnis der ESTV besser gerecht als die eher formal geprägte Lesart der Vorinstanz. Denn im Lichte der Schilderung des Steuerzwecks in Abschnitt 4 beruht die Formulierung der AT in Abschnitt 5 des Ersuchens aller Wahrscheinlichkeit nach auf der irrigen Annahme, dass die Kartenausstellerin mit dem Finanzinstitut identisch sei, bei welchem das für den Kartengebrauch belastete Bankkonto unterhalten wird. Es gibt jedoch keinen Grund zur Annahme, dass es für den im Ersuchen beschriebenen Steuerzweck von Bedeutung sein könnte, bei welchem Schweizer Finanzinstitut das fragliche Bankkonto unterhalten wird. Nach Treu und Glauben ist das Ersuchen der AT demnach so zu verstehen, dass sie Informationen zum Bankkonto verlangt, das mit der fraglichen Bankkarte verbunden war und deren Inhaberin, Zeichnungsberechtigte oder wirtschaftlich Berechtigte die Beschwerdegegnerin 1 war.

3.3. Es ist also nicht zu beanstanden, dass sich die ESTV im vorliegenden Fall an die kontoführende Bank wendete, nachdem sich die im Ersuchen erwähnte Bank als blosse Kartenausstellerin entpuppt hatte. Laut dem Amtshilfeersuchen konnte die Beschwerdegegnerin 1 die Kreditkarte einsetzen und so das Bankkonto belasten. Das begründet eine hinreichende Wahrscheinlichkeit dafür, dass die Mittel und Erträge auf diesem Bankkonto ihr ganz oder teilweise steuerlich zuzurechnen sind, sodass die ersuchten Informationen für den angegebenen Steuerzweck (Besteuerung des Einkommens der Beschwerdegegnerin 1) grundsätzlich voraussichtlich erheblich sind (vgl. aber unten E. 5).

4.
Die Beschwerdegegnerin 2 macht des Weiteren geltend, dass sie vom Ersuchen der AT gar nicht betroffen sei.

4.1. In der Tat ist nicht verständlich, weshalb die ESTV der AT betreffend die Beschwerdegegnerin 2 separat Amtshilfe erteilen will. Es ist zwar denkbar, dass die spanischen Steuerbehörden für die Besteuerung der Beschwerdegegnerin 1 durch die Beschwerdegegnerin 2 hindurchgreifen und der Beschwerdegegnerin 1 Einkünfte zurechnen, die formell der Beschwerdegegnerin 2 zustehen. Hingegen gibt es keine Anhaltspunkte dafür, dass die Beschwerdegegnerin 2 - eine Gesellschaft mit Sitz in Panama - in Spanien steuerlich ansässig oder dort aus anderen Gründen selbst steuerpflichtig sein könnte. Die AT macht in ihrem Ersuchen denn auch gar nicht geltend, die Beschwerdegegnerin 2 besteuern zu wollen. Vielmehr handelt es sich bei der Beschwerdegegnerin 2 um eine vom Ersuchen nicht betroffene Drittperson. Die ESTV brauchte die Beschwerdegegnerin 2 nur dann aktiv in das Verfahren einzubeziehen und ihr eine eigene Verfügung zu eröffnen, falls sie von ihrer Beschwerdeberechtigung ausgehen musste, die Beschwerdeberechtigung mithin also auf Basis der Akten evident war (vgl. Art. 14 Abs. 2 , Art. 17 Abs. 1 und Art. 19 Abs. 2 StAhiG i.V.m. Art. 48 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]; vgl. ferner
Urteile 2C 376/2019 vom 13. Juli 2020 E. 7.2; 2C 687/2019 vom 13. Juli 2020 E. 6.2). Dadurch wird sie aber nicht zur betroffenen Person im Sinne von Art. 3 lit. a StAhiG. Informationen, welche eine Drittperson betreffen, sind nach Art. 4 Abs. 3 StAhiG vielmehr nur zu übermitteln, soweit sie für die Beurteilung der Steuersituation der betroffenen Person voraussichtlich relevant sind und der Übermittlung keine höherwertigen Interessen der Drittperson oder anderen Drittpersonen entgegenstehen (vgl. dazu BGE 144 II 29 E. 4.2.3 S. 36; 143 II 506 E. 5.2.1 S. 512; 142 II 161 E. 4.6.1 S. 180; Urteil 2C 616/2018 vom 9. Juli 2019 E. 3.1).

4.2. Die Vorinstanz hat somit zu Recht festgehalten, dass die Schlussverfügung der ESTV betreffend die Beschwerdeführerin 2 rechtswidrig war. Hätte die Vorinstanz diesen Rechtsmangel zum Anlass genommen, die angefochtene Schlussverfügung aufzuheben statt ihre Nichtigkeit festzustellen, wäre die Schlussverfügung der ESTV betreffend die Beschwerdeführerin 2 ebenfalls dahingefallen. Die Frage, ob der Rechtsmangel so gravierend ist, dass er die Nichtigkeit der Schlussverfügung nach sich zieht (vgl. dazu oben E. 2.1), ist daher im vorliegenden Fall lediglich von theoretischem Interesse und braucht nicht geklärt zu werden.

5.
Die Beschwerdegegnerin 2 stellt neben ihrem Hauptantrag auf Abweisung der Beschwerde drei weitere Anträge (vgl. oben Sachverhalt C.). Namentlich verlangt sie, dass die ESTV mitteile, ob sie die in den zu übermittelnden Informationen erwähnten Drittpersonen ordnungsgemäss über das Amtshilfeverfahren informiert hat. Sollte dies nicht der Fall sein, habe sich die ESTV zu erklären. Sodann seien gewisse Stellen in den zu übermittelnden Unterlagen mangels voraussichtlicher Erheblichkeit zu schwärzen.

5.1. Der Antrag auf Nicht-Übermittlung der Informationen über nicht betroffene Dritte geht im Streitgegenstand - Erteilung der Amtshilfe gemäss den Schlussverfügungen der ESTV vom 9. März 2018 - und im Hauptantrag der Beschwerdegegnerinnen auf Verweigerung der Amtshilfe - d.h. Nicht-Übermittlung sämtlicher Informationen - auf. Die Rechtsfrage der voraussichtlichen Erheblichkeit der Informationen über Drittpersonen ist von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG) zu prüfen. Falls diese Prüfung ergibt, dass die betreffenden Informationen nicht voraussichtlich erheblich und deshalb nicht zu übermitteln sind, entfiele die Beschwerdelegitimation dieser Drittpersonen (vgl. Art. 19 Abs. 1 StAhiG i.V.m. Art. 48 VwVG). Selbst wenn die Beschwerdeberechtigung dieser Personen ansonsten evident gewesen wäre (vgl. zu diesem Massstab Urteil 2C 687/2019 vom 13. Juli 2020 E. 6.2), bräuchte die ESTV sie also nicht zu informieren (vgl. Art. 14 Abs. 2 StAhiG).

5.2. Aus Art. 25bis Abs. 1 DBA CH-ES ergibt sich keine Verpflichtung, die Namen von nicht betroffenen Personen zu übermitteln, wenn diese Namen für die Besteuerung der betroffenen Person nicht voraussichtlich erheblich sind. Gemäss Art. 4 Abs. 3 StAhiG sind Informationen über nicht betroffene Personen nicht zu übermitteln, es sei denn, sie wären für die Beurteilung der Steuersituation der betroffenen Person voraussichtlich relevant (vgl. BGE 144 II 29 E. 4.2.3 S. 35 f.; vgl. auch oben E. 3.1 und dortige Hinweise). Ob Informationen über nicht betroffene Personen für den im Ersuchen geltend gemachten Steuerzweck voraussichtlich erheblich sind, ist im Einzelfall zu beurteilen (vgl. Übersicht zu bisher beurteilten Situationen in BGE 144 II 29 E. 4.2.4 S. 36 f.).

5.3. Auf dem Kontoauszug, den die ESTV der AT übermitteln will, finden sich die Namen gewisser vom Ersuchen nicht betroffener Personen, die Zahlungen von der Beschwerdegegnerin 2 erhalten haben. Gemäss ihrer Schlussverfügung hat die ESTV nicht vor, diese Namen vor der Übermittlung unkenntlich zu machen. Weder macht die AT geltend, noch bestehen sonstige Anhaltspunkte dafür, dass zwischen diesen Drittpersonen und der Beschwerdegegnerin 1 eine steuerlich relevante Beziehung bestanden haben könnte. Die Übermittlung dieser voraussichtlich nicht erheblichen Informationen verstösst somit gegen Art. 4 Abs. 3 StAhiG. Die betreffenden Stellen in den zu übermittelnden Unterlagen sind zu schwärzen.

6.

6.1. Abgesehen von den Namen und übrigen Informationen der nicht betroffenen Personen (vgl. oben E. 5.3) erweist sich die Beschwerde der ESTV im Verfahren 2C 287/2019 als begründet und ist in diesem Umfang gutzuheissen. Das Urteil der Vorinstanz betreffend die Beschwerdegegnerin 1 ist aufzuheben. Die Namen und sonstigen Identifikationsmerkmale nicht betroffener Personen auf dem zu übermittelnden Kontoauszug sind zu schwärzen. Im Übrigen ist die Schlussverfügung der ESTV vom 9. März 2018 betreffend die Beschwerdegegnerin 1 zu bestätigen. Hingegen ist die Beschwerde im Verfahren 2C 288/2019 unbegründet und abzuweisen.

6.2. Bei diesem Verfahrensausgang trägt die Beschwerdegegnerin 1 die Kosten des Verfahrens 2C 287/2019, da die ESTV nur im Nebenpunkt der Namen nicht betroffener Dritter unterliegt, jedoch weitestgehend obsiegt (Art. 66 Abs. 1 BGG). Da die ESTV im Verfahren 2C 288/2019 unterliegt, sind insoweit keine Gerichtskosten zu erheben (Art. 66 Abs. 4 BGG). Die ESTV hat für das Verfahren 2C 287/ 2019 keinen Anspruch auf Parteientschädigung, muss aber für das Verfahren 2C 288/2019 der Beschwerdegegnerin 2 eine Parteientschädigung bezahlen (Art. 68 Abs. 1 und 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 287/2019 und 2C 288/2019 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde im Verfahren 2C 287/2019 wird teilweise gutgeheissen. Das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2117/2018 vom 5. März 2019 wird aufgehoben. Die ESTV hat die Informationen zu nicht betroffenen Personen auf dem zu übermittelnden Kontoauszug zu schwärzen. Im Übrigen wird die Schlussverfügung der ESTV vom 9. März 2018 betreffend die Beschwerdeführerin 1 bestätigt.

3.
Die Beschwerde im Verfahren 2C 288/2019 wird abgewiesen.

4.
Der Beschwerdegegnerin 1 werden für das Verfahren 2C 287/2019 Gerichtskosten von Fr. 5'000.-- auferlegt.

5.
Die ESTV hat der Beschwerdegegnerin 2 eine Parteientschädigung von Fr. 2'500.-- zu bezahlen.

6.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 13. Juli 2020

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Seiler

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 14 Information des personnes habilitées à recourir - 1 L'AFC informe la personne concernée des parties essentielles de la demande.28
¹	L'AFC informe la personne concernée des parties essentielles de la demande.28
²	Elle informe de la procédure d'assistance administrative les autres personnes dont elle peut supposer, sur la base du dossier, qu'elles sont habilitées à recourir en vertu de l'art. 19, al. 2.29
³	Lorsqu'une personne visée à l'al. 1 ou 2 (personne habilitée à recourir) est domiciliée à l'étranger, l'AFC invite le détenteur des renseignements à faire désigner par cette personne un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications. Elle lui fixe un délai pour ce faire.
⁴	L'AFC peut informer directement la personne habilitée à recourir domiciliée à l'étranger, pour autant que:
^a	la notification par voie postale de documents à destination du pays concerné soit admise, ou que
^b	l'autorité requérante y consente expressément dans le cas particulier.30
⁵	Lorsqu'une personne habilitée à recourir ne peut être contactée, l'AFC l'informe de la procédure d'assistance administrative par l'intermédiaire de l'autorité requérante ou par publication dans la Feuille fédérale. Elle invite la personne habilitée à recourir à désigner en Suisse un représentant autorisé à recevoir des notifications. Elle lui fixe un délai de dix jours pour ce faire.31

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 93 Autres décisions préjudicielles et incidentes - 1 Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
¹	Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
^a	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
^b	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
²	En matière d'entraide pénale internationale et en matière d'asile, les décisions préjudicielles et incidentes ne peuvent pas faire l'objet d'un recours.88 Le recours contre les décisions relatives à la détention extraditionnelle ou à la saisie d'objets et de valeurs est réservé si les conditions de l'al. 1 sont remplies.
³	Si le recours n'est pas recevable en vertu des al. 1 et 2 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions préjudicielles et incidentes peuvent être attaquées par un recours contre la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 84 Entraide pénale internationale - 1 Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
¹	Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
²	Un cas est particulièrement important notamment lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure à l'étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 84 Entraide pénale internationale - 1 Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
¹	Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
²	Un cas est particulièrement important notamment lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure à l'étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 172.215.1 Ordonnance du 17 février 2010 sur l'organisation du Département fédéral des finances (Org DFF) Org-DFF Art. 4 Dispositions communes à l'ensemble des unités administratives - 1 Les unités administratives du DFF mentionnées au chap. 2 ont, dans leur domaine de compétence, qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral.
¹	Les unités administratives du DFF mentionnées au chap. 2 ont, dans leur domaine de compétence, qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral.
²	Les objectifs définis aux art. 5, 7, 8, 10, 12, 14, 16, 19, 21 et 25 guident les unités administratives du DFF dans l'accomplissement des tâches et l'exercice des compétences fixées dans la législation fédérale.

SR 172.215.1 Ordonnance du 17 février 2010 sur l'organisation du Département fédéral des finances (Org DFF) Org-DFF Art. 12 Objectifs et fonctions - 1 L'AFC poursuit les objectifs suivants:
¹	L'AFC poursuit les objectifs suivants:
^a	elle fournit à la Confédération des recettes issues des impôts, taxes et redevances fédéraux qui relèvent de sa compétence pour lui permettre de financer ses tâches;
^b	elle assure la perception équitable et efficace des impôts et taxes fédéraux relevant de sa compétence.
²	Dans ce cadre, l'AFC exerce en particulier les fonctions suivantes:
^a	elle élabore les actes normatifs dans le domaine du droit fiscal, en prenant en considération les impératifs de la politique économique et budgétaire;
^b	elle assure, en collaboration avec les cantons, l'harmonisation formelle des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes;
^c	elle informe sur les questions fiscales nationales et, en concertation avec le SFI, sur les questions de mise en oeuvre du droit fiscal international;
^d	elle contribue à un climat fiscal favorable et au développement du système fiscal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24 - 1 Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 4 Principes - 1 ...12
¹	...12
²	La procédure d'assistance administrative est menée avec diligence.
³	La transmission de renseignements concernant des personnes qui ne sont pas des personnes concernées est exclue lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblablement pertinents pour l'évaluation de la situation fiscale de la personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des personnes concernées prévalent sur l'intérêt de la partie requérante à la transmission des renseignements.13

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 22^a Principes - 1 Le Conseil fédéral règle le détail des obligations découlant de l'échange spontané de renseignements. À cet effet, il se fonde sur les normes internationales et la pratique d'autres États.
¹	Le Conseil fédéral règle le détail des obligations découlant de l'échange spontané de renseignements. À cet effet, il se fonde sur les normes internationales et la pratique d'autres États.
²	L'AFC et les administrations fiscales cantonales prennent les mesures nécessaires à l'identification des cas dans lesquels il y a lieu de procéder à un échange spontané de renseignements.
³	Les administrations fiscales cantonales remettent à l'AFC, de leur propre initiative et dans les délais, les renseignements destinés à être transmis aux autorités compétentes étrangères.
⁴	L'AFC examine ces renseignements et décide lesquels seront transmis.
⁵	Le Département fédéral des finances (DFF) peut édicter des directives; il peut notamment prescrire aux administrations fiscales cantonales l'utilisation de formulaires particuliers et exiger que certains formulaires soient transmis sous forme électronique uniquement.

SR 651.11 Ordonnance du 23 novembre 2016 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Ordonnance sur l'assistance administrative fiscale, OAAF) - Ordonnance sur l'assistance administrative fiscale OAAF Art. 9 Obligation d'échanger spontanément des renseignements en cas de décisions anticipées en matière fiscale - 1 Il y a lieu de procéder à l'échange spontané de renseignements lorsqu'une décision anticipée en matière fiscale:
¹	Il y a lieu de procéder à l'échange spontané de renseignements lorsqu'une décision anticipée en matière fiscale:
^a	concerne des faits visés à l'art. 28, al. 2 à 4, de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes3, ou a pour objet une réduction de l'impôt grevant des revenus de droits immatériels et de droits analogues ou une répartition fiscale internationale en rapport avec des sociétés principales;
^b	dans un contexte transfrontalier, a pour objet les prix de transfert entre des personnes étroitement liées ou une méthode concernant les prix de transfert qui a été définie par les autorités suisses compétentes sans l'entremise des autorités compétentes d'autres Etats;
^c	dans un contexte transfrontalier, permet une réduction du bénéfice imposable en Suisse, qui ne figure pas dans les comptes annuels ni dans les comptes du groupe;
^d	constate l'existence ou l'inexistence d'un établissement stable en Suisse ou à l'étranger, ou fixe le bénéfice attribuable à un établissement stable, ou
^e	porte sur un état de faits concernant un arrangement de flux de financement transfrontaliers ou de revenus transférés à des personnes étroitement liées dans d'autres Etats par l'intermédiaire d'entités suisses.
²	Deux personnes sont considérées comme étroitement liées, lorsque l'une d'entre elles détient une participation d'au moins 25 % dans l'autre ou lorsqu'un tiers détient des participations d'au moins 25 % dans chacune des deux. On considère qu'une entité détient une participation dans une personne lorsqu'elle détient directement ou indirectement une part proportionnelle des droits de vote ou des parts du capital-actions ou du capital social de cette personne.
³	L'obligation de procéder à l'échange spontané de renseignements subsiste indépendamment du fait que les faits sur lesquels repose la décision anticipée en matière fiscale se sont réalisés.

SR 651.11 Ordonnance du 23 novembre 2016 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Ordonnance sur l'assistance administrative fiscale, OAAF) - Ordonnance sur l'assistance administrative fiscale OAAF Art. 8 Définition de la décision anticipée en matière fiscale - Sont réputés décisions anticipées en matière fiscale les renseignements, les confirmations ou les garanties fournis par une administration fiscale:
^a	à un contribuable;
^b	portant sur les conséquences fiscales d'un fait présenté par le contribuable, et
^c	que le contribuable peut invoquer.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 8 Principes - 1 Pour obtenir des renseignements, seules sont autorisées les mesures prévues par le droit suisse qui pourraient être prises en vue de la taxation et de la perception des impôts visés par la demande.
¹	Pour obtenir des renseignements, seules sont autorisées les mesures prévues par le droit suisse qui pourraient être prises en vue de la taxation et de la perception des impôts visés par la demande.
²	Les renseignements détenus par une banque, un autre établissement financier, un mandataire, un fondé de pouvoirs ou un agent fiduciaire, ou les renseignements concernant les droits de propriété d'une personne ne peuvent être exigés que si la convention applicable prévoit leur transmission.
³	Pour obtenir les renseignements, l'AFC s'adresse aux personnes et autorités citées aux art. 9 à 12, dont elle peut admettre qu'elles détiennent ces renseignements.
⁴	L'autorité requérante ne peut se prévaloir du droit de consulter les pièces ou d'assister aux actes de procédure exécutés en Suisse.
⁵	Les frais engendrés par la recherche de renseignements ne sont pas remboursés.
⁶	Les avocats qui sont autorisés à pratiquer la représentation en justice aux termes de la loi du 23 juin 2000 sur les avocats (LLCA)24 peuvent refuser de remettre des documents et des informations qui sont couverts par le secret professionnel.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 10 Obtention de renseignements auprès du détenteur - 1 L'AFC requiert du détenteur des renseignements qu'il lui remette les renseignements vraisemblablement pertinents pour pouvoir répondre à la demande d'assistance administrative. Elle lui fixe un délai pour ce faire.
¹	L'AFC requiert du détenteur des renseignements qu'il lui remette les renseignements vraisemblablement pertinents pour pouvoir répondre à la demande d'assistance administrative. Elle lui fixe un délai pour ce faire.
²	Elle informe le détenteur des renseignements du contenu de la demande dans la mesure où cela est nécessaire à l'obtention de renseignements.
³	Le détenteur des renseignements doit remettre tous les renseignements pertinents en sa possession ou sous son contrôle.
⁴	...26

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 17 Procédure ordinaire - 1 L'AFC notifie à chaque personne habilitée à recourir une décision finale dans laquelle elle justifie l'octroi de l'assistance administrative et précise l'étendue des renseignements à transmettre.
¹	L'AFC notifie à chaque personne habilitée à recourir une décision finale dans laquelle elle justifie l'octroi de l'assistance administrative et précise l'étendue des renseignements à transmettre.
²	L'AFC ne transmet pas les renseignements qui ne sont vraisemblablement pas pertinents. Elle les extrait ou les rend anonymes.
³	L'AFC notifie la décision finale à une personne habilitée à recourir domiciliée à l'étranger par l'intermédiaire du représentant autorisé à recevoir des notifications ou directement, dans la mesure où la notification par voie postale de documents à destination du pays concerné est admise. À défaut, elle notifie la décision par publication dans la Feuille fédérale.39
⁴	Elle informe simultanément les administrations fiscales cantonales concernées de la décision finale et de son contenu.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 19 Procédure de recours - 1 Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
¹	Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
²	Ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA41.
³	Le recours a un effet suspensif. L'art. 55, al. 2 à 4, PA est applicable.
⁴	En principe, il n'y a qu'un seul échange d'écritures.
⁵	Au surplus, les dispositions de la procédure fédérale sont applicables.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 3 Définitions - Dans la présente loi, on entend par:
^a	personne concernée: la personne au sujet de laquelle sont demandés les renseignements faisant l'objet de la demande d'assistance administrative ou la personne dont la situation fiscale fait l'objet de l'échange spontané de renseignements;
^b	détenteur des renseignements: la personne qui détient en Suisse les renseignements demandés;
^bbis	échange de renseignements sur demande: échange de renseignements fondé sur une demande d'assistance administrative;
^c	demande groupée: une demande d'assistance administrative qui exige des renseignements sur plusieurs personnes ayant eu un modèle de comportement identique et étant identifiables à l'aide de données précises;
^d	échange spontané de renseignements: échange non sollicité de renseignements en possession de l'AFC ou des administrations fiscales cantonales, qui présentent vraisemblablement un intérêt pour l'autorité compétente étrangère.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.