A-941/2019 - 2021-10-13 - Assistenza - Echange spontané de renseignements sur les décisions anticipées en matière fiscale (« rulings »)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I

A-941/2019

Arrêt du 13 octobre 2021

Annie Rochat Pauchard (présidente du collège),

Composition Keita Mutombo, Raphaël Gani, juges,

Julien Delaye, greffier.

A._______ SA,
Parties
recourante,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,

autorité inférieure.

Objet Echange spontané de renseignements sur les décisions anticipées en matière fiscale (« rulings »).

Faits :

A.

A.a A._______ SA (ci-après : l'assujettie) est une société ayant son siège à S._______. Elle fait partie d'un groupe de sociétés déployant des activités dans le commerce de [...] en Russie (ci-après : le R._______).

A.b OOO ''B._______'' (ci-après : B._______) et C._______ LLC (ci-après : C._______) sont des sociétés russes qui font également partie du groupe.

A.c L'assujettie agit en tant que commissionnaire à l'achat pour le R._______. Elle se charge d'acquérir auprès de fournisseurs les marchandises qui seront ensuite vendues dans les différents magasins du groupe. Elle perçoit, à ce titre, des commissions des différentes sociétés.

B.

B.a En octobre 2014, la Division principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt anticipé et des droits de timbre (ci-après : la DP DAT) de l'Administration fédérale des contributions (ci-après : l'AFC) a procédé à la révision des comptes de l'assujettie pour les exercices 2009 à 2013. Elle a notamment analysé les relations commerciales entre l'assujettie et les sociétés du groupe. Dans ce cadre, l'assujettie lui a remis divers documents et renseignements relatifs à la détermination des conditions commerciales et à la comptabilisation des commissions facturées aux sociétés du groupe.

B.b Par décision du 2 juillet 2015, l'AFC, agissant par la DP DAT, a notamment retenu que, durant les exercices 2009 à 2013, la société avait exercé une activité de commissionnaire pour le compte d'une société apparentée au groupe et que les commissions encaissées et, de manière plus précise, certaines charges supportées par l'assujettie n'avaient pas respecté le principe de pleine concurrence en matière de prix de transfert. Elle a assimilé les différences constatées à des prestations appréciables en argent, soumises à l'impôt anticipé, et a procédé aux reprises correspondantes. Enfin, elle a pris note que l'assujettie allait revenir vers elle pour fixer les conditions des prix de transfert pour l'avenir. La décision n'a pas été attaquée et est, par conséquent, entrée en force.

C.

C.a En date du 26 janvier 2016, l'assujettie a pris contact avec la DP DAT afin d'obtenir une confirmation quant au fait que les nouveaux prix fixés dans les relations contractuelles au sein du groupe respectaient les prix du marché et afin d'obtenir l'assurance que ses prestations ne seraient plus qualifiées dans le futur de prestations appréciables en argent sous l'angle de l'impôt anticipé. Elle a ensuite précisé la méthode de calcul de ses commissions par courriel du 12 août 2016.

C.b Le 14 septembre 2016, la DP DAT a confirmé à l'assujettie, après étude de la documentation et des renseignements remis, qu'elle n'aurait pas de prétentions à faire valoir en matière d'impôt anticipé, pour autant que les commissions, brutes et nettes, ainsi que les proportions du budget soumis par courriel du 12 août 2016 soient respectées. Elle a indiqué que les opérations commerciales devaient être réalisées en conformité avec le descriptif fourni dans le courrier du 26 janvier 2016 et que l'accord était valable pour les exercices 2016 à 2020.

D.

D.a Par courrier du 9 octobre 2018, le Service d'échange d'informations en matière fiscale (ci-après : le SEI) de l'AFC a informé l'assujettie de l'ouverture d'une procédure d'assistance administrative spontanée. Le SEI a indiqué qu'il prévoyait d'échanger spontanément les renseignements relatifs à l'accord du 14 septembre 2016 avec la Fédération de Russie (ci-après : la Russie), que les entités russes concernées étaient les sociétés B._______ et C._______ et que l'information à transmettre portait sur le calcul des commissions payées par ces sociétés à l'assujettie et sur le fait que ces commissions étaient réputées être au prix du marché.

D.b Le 1er novembre 2018, l'assujettie s'est opposée à l'échange d'informations. Le SEI lui a répondu en date du 21 décembre 2018 et, par courrier du 15 janvier 2019, l'assujettie a maintenu son opposition.

E.
Par décision finale du 22 janvier 2019, l'AFC a accordé aux autorités compétentes de Russie l'assistance administrative spontanée concernant le formulaire relatif à l'accord du 14 septembre 2016 portant sur la situation fiscale de l'assujettie. Elle a également soumis les informations citées aux restrictions d'utilisation et obligations de confidentialité prévues par la Convention concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale.

F.
Le 22 février 2019, l'assujettie (ci-après également : la recourante) a formé recours contre cette décision devant le Tribunal administratif fédéral. Elle conclut principalement à son annulation et à ce que l'autorité inférieure soit condamnée à lui verser une indemnité équitable valant participation aux frais encourus. Subsidiairement, en fin de mémoire, elle conclut à ce que les points 1 et 2 du dispositif de la décision attaquée soient réformés et à ce que la transmission des informations relatives à l'accord du 14 septembre 2016 aux autorités compétentes russes soit abandonnée.

G.
Par mémoire de réponse du 22 mars 2019, l'AFC (ci-après également : l'autorité inférieure) a conclu, sous suite de frais et dépens, au rejet du recours.

H.
En date du 3 avril 2019, la recourante a répliqué et complété les griefs formulés dans son recours.

I.
Par duplique du 3 mai 2019, l'autorité inférieure a persisté intégralement dans les conclusions prises dans le cadre de sa réponse.

Les arguments avancés de part et d'autre au cours de la présente procédure seront repris plus loin dans la mesure où cela s'avère nécessaire.

Droit :

1.

1.1 Le Tribunal administratif fédéral est compétent pour connaître du présent recours (art. 31

, 32

, 33

let. d de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [LTAF, RS 173.32], art. 17, 19 et 22d de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale [Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF, RS 651.1] et art. 5

de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA, RS 172.021]).

1.2 La qualité pour recourir doit être reconnue à la recourante (art. 19 al. 2 LAAF et 48 al. 1 PA). Les dispositions relatives au délai de recours (art. 20 ss et 50 al. 1 PA), à la forme et au contenu du mémoire (art. 52 PA), ainsi qu'à l'avance de frais (art. 63 al. 4 PA) sont, en outre, respectées.

1.3 Partant, le recours est recevable.

2.
Le recours peut être formé pour violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, pour constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents, ainsi que pour inopportunité, sauf si une autorité cantonale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA).

2.1 Le Tribunal administratif fédéral applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA), ni par l'argumentation juridique développée dans la décision attaquée (cf. André Moser/Michael Beusch/ Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd. 2013, no 2.165). Il se limite en principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 135 I 91 consid. 2.1 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2).

2.2 La procédure fédérale est essentiellement régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que l'autorité administrative constate les faits d'office et procède, s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens idoines (art. 12 PA ; applicable à la procédure d'assistance administrative internationale en matière fiscale, cf. ATAF 2020 III/1 consid. 3.1.2). La maxime inquisitoire doit cependant être relativisée par son corollaire : le devoir de collaborer des parties (art. 13 PA ; cf. CLÉMENCE GRISEL, L'obligation de collaborer des parties en procédure administrative, 2008, no 142). La procédure de recours devant le Tribunal administratif fédéral est également régie par la maxime inquisitoire en vertu de l'art. 37 LTAF. Celle-ci est cependant quelque peu tempérée, notamment en raison du fait qu'il ne s'agit, dans ce cas, pas d'un établissement des faits ab ovo. Il convient de tenir compte de l'état de fait déjà établi par l'autorité inférieure. En ce sens, le principe inquisitoire est une obligation de vérifier d'office les faits constatés par l'autorité inférieure plus que de les établir (cf. arrêts du TAF A-768/2020 du 7 juillet 2020 consid 2.1.2 [non publié dans ATAF 2020 III/1] et A-2786/2017 du 28 février 2019 consid. 1.3.1.1 ; Moser/ Beusch/Kneubühler, op. cit., no 1.52 ; Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, vol. II, 2011, p. 82).

3.
La loi sur l'assistance administrative fiscale règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements au sujet de la personne concernée, fondée notamment sur les conventions qui prévoient un échange de renseignements en matière fiscale (art. 1 al. 1 let. b LAAF). Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d'espèce sont réservées (art. 1 al. 2 LAAF).

3.1 Selon l'art. 3 LAAF, par personne concernée, il y a lieu d'entendre la personne au sujet de laquelle sont demandés les renseignements faisant l'objet de la demande d'assistance administrative ou la personne dont la situation fiscale fait l'objet de l'échange spontané de renseignements (let. a), et par échange spontané de renseignements, l'échange non sollicité de renseignements en possession de l'AFC ou des administrations fiscales cantonales, qui présentent vraisemblablement un intérêt pour l'autorité compétente étrangère (let. d).

Au surplus, le Conseil fédéral règle le détail des obligations découlant de l'échange spontané de renseignements. Il se fonde, à cet effet, sur les normes internationales et la pratique d'autres États (art. 22a al. 1 LAAF).

3.2 Sur cette base, le Conseil fédéral a adopté l'ordonnance du 23 novembre 2016 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (ordonnance sur l'assistance administrative fiscale, OAAF, RS 651.11), qui régit l'exécution de l'assistance administrative internationale en matière fiscale dans le cadre de l'échange de renseignements sur demande et de l'échange spontané de renseignements (art. 1 OAAF).

Selon l'art. 9 al. 1 OAAF, il y a lieu de procéder à l'échange spontané de renseignements notamment lorsqu'une décision anticipée en matière fiscale a, dans un contexte transfrontalier, pour objet les prix de transfert entre des personnes étroitement liées ou une méthode concernant les prix de transfert qui a été définie par les autorités suisses compétentes sans l'entremise des autorités compétentes d'autres Etats (let. b). L'obligation de procéder à l'échange spontané de renseignements subsiste indépendamment du fait que les faits sur lesquels repose la décision anticipée en matière fiscale se sont réalisés (art. 9 al. 3 OAAF).

Sont réputés décisions anticipées en matière fiscale les renseignements, les confirmations ou les garanties fournis par une administration fiscale à un contribuable, s'ils portent sur les conséquences fiscales d'un fait présenté par le contribuable et si le contribuable peut les invoquer (art. 8 let. a à c OAAF).

Les dispositions relatives à l'échange spontané de renseignements s'appliquent également aux décisions anticipées en matière fiscale qui ont été prononcées entre le 1er janvier 2010 et l'entrée en vigueur de l'ordonnance et qui se rapportent à des années fiscales auxquelles s'applique la norme de droit international en vertu de laquelle la Suisse est tenue de procéder à l'échange spontané de renseignements (art. 16 al. 1 OAAF).

3.3 Au niveau international, l'assistance administrative en matière fiscale est notamment régie par la Convention du 25 janvier 1988 concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale (RS 0.652.1, ci-après : MAC), entrée en vigueur pour la Suisse le 1er janvier 2017 (cf. RO 2016 5071). Cette assistance comprend notamment l'échange spontané de renseignements (art. 7 MAC).

Selon l'art. 7 par. 1 MAC, une partie communique, sans demande préalable, à une autre partie les informations dont elle a connaissance notamment lorsque la première partie a des raisons de présumer qu'il existe une réduction ou une exonération anormales d'impôt dans l'autre partie (let. a), lorsqu'un contribuable obtient, dans la première partie, une réduction ou une exonération d'impôt qui devrait entraîner pour lui une augmentation d'impôt ou un assujettissement à l'impôt dans l'autre Partie (let. b) ou lorsque, à la suite d'informations communiquées à une Partie par une autre Partie, la première Partie a pu recueillir des informations qui peuvent être utiles à l'établissement de l'impôt dans l'autre Partie (let. e).

Les parties échangent les renseignements vraisemblablement pertinents pour l'administration ou l'application de leurs législations internes relatives aux impôts visés par la convention (art. 4 par. 1 MAC).

Enfin, selon l'art. 28 par. 6 MAC, les dispositions de la Convention s'appliquent à l'assistance administrative couvrant les périodes d'imposition qui débutent le 1er janvier ou après le 1er janvier de l'année qui suit celle durant laquelle la Convention entrera en vigueur à l'égard d'une partie. Comme indiqué au début de ce considérant, la Convention est entrée en vigueur pour la Suisse le 1er janvier 2017. Elle s'applique ainsi à l'échange spontané de renseignements au niveau international pour les périodes d'imposition qui débutent au plus tôt le 1er janvier 2018 (cf. arrêt du TAF A-7302/2018 du 26 mai 2020 consid. 1.1).

4.
La décision attaquée porte sur l'octroi aux autorités compétentes de Russie de l'assistance administrative spontanée concernant l'accord du 14 septembre 2016. Les entités russes concernées sont les sociétés B._______ et C._______. L'information à transmettre porte sur le calcul des commissions payées par ces sociétés à l'assujettie et sur le fait que ces commissions sont réputées être au prix du marché.

5.
La recourante se plaint principalement d'une violation des art. 7 MAC, 3 let. d LAAF et 8 OAAF. Elle fait valoir que l'accord du 14 septembre 2016 ne constituerait pas une information soumise à l'échange spontané, qu'il ne s'agirait pas d'une décision anticipée en matière fiscale et que sa transmission ne revêtirait pas de pertinence vraisemblable pour la Russie.

5.1 Pour ce faire, elle soutient, dans un premier temps, que l'art. 7 MAC serait directement applicable. Ce faisant, elle plaide, ne serait-ce qu'implicitement, qu'il faudrait faire fi des dispositions matérielles de la loi sur l'assistance administrative fiscale et de son ordonnance.

5.1.1 A cet égard, il y a lieu de rappeler que les principes sur lesquels reposent l'échange spontané de renseignements en matière fiscale sont les suivants.

Depuis le 1er janvier 2018, l'art. 7 MAC constitue la base juridique matérielle pour l'échange spontané de renseignements au niveau international (cf. Message du Conseil fédéral du 5 juin 2015 relatif à l'approbation de la MAC, [ci-après : Message MAC], FF 2015 5121, p. 5167 ; arrêt A-7302/2018 précité consid. 4.1.1). Conformément à la norme internationale, la Suisse échange ainsi spontanément, c'est-à-dire sans demande préalable, des renseignements sur les accords fiscaux préalables, également désignés comme « rulings » ou « décisions anticipées en matière fiscale », conclus à partir de 2010 et qui sont en vigueur au 1er janvier 2018 ou à une date ultérieure (cf. Communication 011-DVS-2019-f du 29 avril 2019 concernant la procédure formelle pour les décisions anticipées en matière fiscale/rulings fiscaux dans les domaines impôt fédéral direct, impôt anticipé et droits de timbre, ch. 2, www.estv.admin.ch > Administration fédérale des contributions AFC > Politique fiscale Statistiques fiscales Publications > Publications > Services > Communications, consulté le 13 octobre 2021 [ci-après : la Communication 011-DVS-2019-f] ; ég. Rapport explicatif sur la refonte de l'ordonnance sur l'assistance administrative fiscale du Département fédérale des finances DFF du 20 avril 2016 [ci-après : le Rapport explicatif], p. 3).

L'art. 7 par. 1 MAC énumère ainsi les cas dans lesquels une partie contractante doit transmettre spontanément des renseignements à une autre partie. Tel est le cas notamment s'il y a des raisons de présumer qu'il existe une réduction ou une exonération anormales d'impôt dans l'autre partie, si le contribuable obtient une réduction ou une exonération d'impôts qui entraînerait une augmentation d'impôt ou un assujettissement à l'impôt dans l'autre partie ou si, à la suite de renseignements communiqués à une partie par une autre partie, la première partie a pu recueillir des informations qui peuvent être utiles à l'établissement de l'impôt dans l'autre partie (cf. supra consid. 3.3 ; art. 7 par. 1 let. a, b et e MAC ; Message MAC, FF 2015 5121, p. 5141).

Seuls les renseignements vraisemblablement pertinents pour l'administration ou l'application de leurs législations sont échangés (art. 4 par. 1 MAC). Cette condition est la clé de voûte de l'échange de renseignements, peu importe qu'il s'agit d'un échange sur demande (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.2) ou, comme en l'espèce, d'un échange spontané. Elle correspond au standard international de l'assistance administrative (cf. arrêt A-7302/2018 précité consid. 4.1.2). Elle a pour but d'assurer un échange de renseignements le plus large possible. Le principe énoncé à l'art. 4 par. 1 MAC est précisé aux art. 4 à 9 MAC, et notamment à l'art. 7 MAC s'agissant de l'échange spontané de renseignements (cf. Message MAC, FF 2015 5121, p. 5138 ; ég. arrêt A-7302/2018 précité consid. 4.1.2).

L'AFC est l'autorité compétente pour procéder à l'échange spontané de renseignements (art. 2 LAAF). Elle vérifie si les conditions énumérées ci-dessus sont remplies et décide quelles informations doivent être transmises (art. 22a al. 4 LAAF ; Message MAC, FF 2015 5121, p. 5162).

5.1.2 Ceci étant, selon la jurisprudence, la loi sur l'assistance administrative fiscale et son ordonnance ont été conçues et voulues comme des lois d'exécution des conventions internationales prévoyant un échange de renseignements en matière fiscale (cf. ATF 143 II 224 consid. 6.1). A ce titre, elles tendent avant tout à fixer la procédure à suivre pour mettre en oeuvre lesdites conventions (cf. ATF 143 II 136 consid. 4.1 ss). Les définitions matérielles que ces lois contiennent n'ont donc de portée que dans la mesure où elles viennent concrétiser les dispositions conventionnelles applicables dans le cas d'espèce (cf. arrêt du TAF A-7022/2017 du 30 juillet 2019 consid. 3.6.4.4). La loi sur l'assistance administrative fiscale et son ordonnance doivent ainsi favoriser l'exécution uniforme de l'échange spontané par les autorités fiscales concernées et visent, de plus, à renforcer la prévisibilité et la sécurité du droit (cf. Message MAC, FF 2015 5121, p. 5161).

Ainsi, en présence d'une décision anticipée en matière fiscale, l'art. 9 al. 1 OAAF détermine à quelles conditions un échange spontané doit avoir lieu. Cette disposition reproduit les cinq catégories de décisions anticipées en matière fiscale pour lesquelles, selon le standard de l'OCDE, il faut partir du principe que les renseignements y relatifs peuvent, en principe, être pertinents pour l'autre Etat (cf. Rapport explicatif, p. 10). A cet effet, il y a lieu de préciser que ces catégories ont été inscrites dans le standard de l'OCDE parce que des entreprises multinationales se sont servies par le passé de telles décisions pour éroder la base d'imposition et transférer leurs bénéfices (cf. arrêt A-7302/2018 précité consid. 4.4.1 ; Rapport explicatif, p. 10).

Plus particulièrement, l'art. 9 al. 1 let. b OAAF vise les décisions anticipées en matière fiscale dans un contexte transfrontalier qui ont pour objet les prix de transfert ou une méthodologie relative aux prix de transfert que l'autorité fiscale compétente en Suisse a arrêtées sans consulter les autorités compétentes des autres Etats. Cette catégorie comprend notamment les accords unilatéraux en matière de prix de transfert selon les principes de l'OCDE applicables aux prix de transfert (cf. Rapport explicatif, p. 10 s. ; www.ocde.org thèmes fiscalité prix de transfert principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert à l'intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales, consulté le 13 octobre 2021) ainsi que les décisions anticipées en matière fiscale qui ne remplissent pas les conditions de l'OCDE relatives à un accord en matière de prix de transfert, mais qui ont un contenu similaire.

5.1.3 Il suit de l'ensemble de ce qui précède qu'une décision anticipée en matière fiscale qui entre dans le champ d'application de l'art. 9 al. 1 OAAF satisfait aux conditions de l'art. 7 par. 1 MAC et il faut partir du principe que les renseignements y relatifs sont pertinents pour l'autre Etat. La recourante ne détaille d'ailleurs pas en quoi les dispositions matérielles de l'ordonnance sur l'assistance administrative fiscale et plus particulièrement l'art. 9 al. 1 OAAF contreviendraient aux dispositions conventionnelles. Le Tribunal ne voit aucun élément qui tendrait à démontrer que tel serait le cas, de sorte qu'il n'y a pas lieu d'examiner davantage ce grief.

L'AFC est ainsi tenue de procéder à un échange spontané d'informations conformément à l'art. 7 MAC lorsqu'il existe une décision anticipée en matière fiscale au sens de l'art. 8 OAAF, que celle-ci répond aux exigences de l'art. 9 OAAF et qu'au moins un Etat destinataire peut être identifié (art. 10 OAAF). Il ne doit toutefois pas s'agir d'un cas d'importance mineure (art. 5 OAAF) ou d'informations erronées (art. 14 OAAF ; cf. arrêt A-7302/2018 précité consid. 4.2).

5.2 Par conséquent, il convient de déterminer, dans un premier temps, si l'accord du 14 septembre 2016 constitue une décision anticipée en matière fiscale au sens de l'art. 8 OAAF.

5.2.1 La recourante estime qu'elle a été contrainte par l'autorité inférieure d'adapter les conditions commerciales de ses échanges avec les autres entités du groupe et qu'elle n'a, à aucun moment, cherché à le faire. Elle considère donc qu'un accord faisant suite à un contrôle est exclu du champ d'application de l'art. 8 OAAF en tant qu'il ne ferait pas suite à la demande d'un contribuable. Il en irait, en tout état de cause, de même de tout ruling fiscal. En effet, elle estime que la confirmation préalable des autorités à propos du traitement fiscal d'un état de fait ne crée pas un droit acquis en tant qu'il ne s'agit pas d'une décision produisant des effets juridiques directs et susceptible de recours.

5.2.2 Dès lors que la recourante fait valoir que l'art. 8 OAAF ne s'appliquerait ni aux accords faisant suite à un contrôle mené par l'AFC ni aux rulings fiscaux, il y a lieu d'interpréter cette disposition.

Selon la jurisprudence, la loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, le juge recherchera la véritable portée de la norme, en la dégageant de sa relation avec d'autres dispositions légales et de son contexte (interprétation systématique), du but poursuivi, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique), ainsi que de la volonté du législateur telle qu'elle ressort notamment des travaux préparatoires (interprétation historique ; cf. ATF 135 II 416 consid. 2.2 et 134 I 184 consid. 5.1). Le Tribunal fédéral ne privilégie aucune méthode d'interprétation, mais s'inspire d'un pluralisme pragmatique pour rechercher le sens véritable de la norme. Il ne s'écarte de la compréhension littérale du texte que s'il en découle sans ambiguïté une solution matériellement juste (cf. ATF 143 II 202 consid. 8.5, 142 II 80 consid. 4.1, 140 II 289 consid. 3.2 et 139 II 49 consid. 5.3.1).

D'un point de vue littéral, comme considéré (cf. supra consid. 3.2), sont réputés décisions anticipées en matière fiscale les renseignements, les confirmations ou les garanties fournis par une administration fiscale à un contribuable, s'ils portent sur les conséquences fiscales d'un fait présenté par le contribuable et si le contribuable peut les invoquer. Force est de constater que l'art. 8 OAAF ne rattache pas la notion de décision anticipée en matière fiscale à la notion de décision au sens de l'art. 5

PA et encore moins à l'existence de voies de droit. L'emploi du substantif « décision » dans la version française de l'ordonnance ne suffit pas à conclure que tel serait le cas. La version allemande parle, en effet, de « Steuervorbescheid » - que l'on pourrait traduire par « préavis fiscal » - et la version italienne de « accordo fiscale preliminare » - qui reprend la notion d'accord fiscal préliminaire.

D'un point de vue historique, il ressort du message que, si l'art. 7 de la convention fournit bien la base juridique matérielle de l'échange spontané de renseignements, le Conseil fédéral est investi de la compétence de régler les obligations liées à l'échange spontané de renseignements. Ce faisant, il doit tenir compte de la norme internationale et de la pratique des autres Etats en la matière. A ce jour, la norme internationale est décrite dans le Manuel de l'OCDE sur l'échange spontané de renseignements (cf. Manuel de mise en oeuvre des dispositions concernant l'échange de renseignements à des fins fiscales, disponible sur www.oecd.org Thèmes Fiscalité Echange de renseignements Le CAF approuve le nouveau manuel sur l'échange de renseignements, consulté le 13 octobre 2021). Par ailleurs, le Forum on Harmful Tax Practices (FHTP) développe un cadre pour l'échange spontané de renseignements sur les accords fiscaux préalables (rulings) en lien avec l'imposition des personnes morales (cf. Message MAC, FF 2015 5121, p. 5161).

Enfin, d'un point de vue systématique et téléologique, la notion de décision anticipée en matière fiscale se déduit ainsi principalement de l'art. 9 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101) et de la jurisprudence du Tribunal fédéral sur la protection de la bonne foi et de la protection de la confiance. Elle couvre non seulement des décisions anticipées en matière fiscale au sens étroit, c'est-à-dire des décisions au sens de l'art. 5

PA, mais aussi d'autres instruments qui ont une portée semblable (cf. Rapport explicatif, p. 9). Concrètement, il s'agit des informations, confirmations ou assurances préalables fournies par l'autorité fiscale qui, bien que n'ayant pas le caractère d'une décision au sens de l'art. 5

PA, peuvent, sous certaines conditions, produire des conséquences juridiques et lier l'autorité sur la base du principe de la bonne foi et de la protection de la confiance (cf. ATF 141 I 161 consid. 3.1 ; arrêts du TF 2C_137/2016 du 13 janvier 2017 consid. 6.2 et 2C_664/2013 du 28 avril 2014 consid. 4.2 ; arrêts du TAF A-7302/2018 précité consid. 4.3.1 et A-2347/2014 du 29 septembre 2015 consid. 3.2 ; Communication 011-DVS-2019-f, ch. 2).

A cet effet, il y a lieu de rappeler que, découlant directement de l'art. 9 Cst. et valant pour l'ensemble de l'activité étatique, le principe de la bonne foi protège le citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l'administration (cf. ATF 141 I 161 consid. 3.1, 131 II 627 consid. 6.1, 129 I 161 consid. 4.1 et 128 II 112 consid. 10b/aa). Ainsi, un contribuable peut opposer à l'autorité fiscale un accord préalable, à condition que les informations de l'autorité soient intervenues dans une situation concrète à l'égard du contribuable, qu'elle ait agi ou soit censée avoir agi dans les limites de ses compétences et que l'administré n'ait pas pu se rendre compte immédiatement de l'inexactitude du renseignement obtenu. Il faut encore qu'il se soit fondé sur les assurances ou le comportement dont il se prévaut pour prendre des dispositions auxquelles il ne saurait renoncer sans subir de préjudice et que la réglementation n'ait pas changé depuis le moment où l'assurance a été donnée (cf. ATF 141 I 161 consid. 3.1, 131 II 627 consid. 6.1, 129 I 161 consid. 4.1 ; arrêts du TAF A-7302/2018 précité consid. 4.3.2 et A-2347/2014 du 29 septembre 2015 consid. 3.3 ; Communication 011-DVS-2019-f, ch. 2 ; Jérôme Bürgisser, Du ruling fiscal, in : RDAF 2014 II 402, p. 408 ss ; Raphaël Gani, Ruling fiscal : un contrat de confiance ?, in : Meier/Papaux [éd.], Risque[s] et droit, 2010, p. 139).

Il suit de l'ensemble de ce qui précède que les obligations de la Suisse en matière d'échange spontané de renseignements concernent bel et bien, à ce jour, les accords fiscaux préalables ou ruling fiscaux (cf. supra consid. 5.1.1 : ég. Communication 011-DVS-2019-f ; Rapport explicatif, p. 3). En ce sens, force est d'admettre que le texte de l'art. 8 OAAF va dans ce sens et qu'il est clair, de sorte qu'il n'y a pas lieu de s'en éloigner.

5.2.3 A cet effet, il y a lieu de préciser que la décision anticipée en matière fiscale concerne avant tout un contribuable et peut se rapporter soit à une situation individuelle spécifique, soit à une situation à long terme (cf. arrêt A-7302/2018 précité consid. 4.3.3). En revanche, les renseignements ou confirmations revêtant la forme de réglementations générales et abstraites, comme les circulaires ou les notices qui ne s'adressent pas à des bénéficiaires particuliers, ne sont pas soumis à l'échange de renseignements (cf. Rapport explicatif, p. 9). Il en va de même des renseignements, confirmations ou assurances donnés pendant la procédure de taxation dans la mesure où ils concernent les années fiscales contrôlées (cf. arrêt A-7302/2018 précité consid. 4.3.3 ; Rapport explicatif, p. 10). Cette réserve ne concerne donc pas les exercices fiscaux postérieurs aux années contrôlées, en tant qu'il appartient, en tout état de cause, au contribuable de solliciter des renseignements des autorités quant au traitement fiscal de ses opérations futures.

5.2.4 En l'occurrence, il ressort du dossier que, dans sa décision du 2 juillet 2015 mettant fin au contrôle des exercices 2009 à 2013, l'AFC a pris note que la recourante allait revenir vers elle pour fixer les conditions des prix de transfert pour l'avenir, ce qu'elle a fait le 26 janvier 2016. Elle a précisé ensuite la méthode de calcul de ses commissions le 12 août 2016. Puis, le 14 septembre 2016, la DP DAT a confirmé à l'assujettie, après étude de la documentation et des renseignements remis, qu'elle n'aurait pas de prétentions à faire valoir en matière d'impôt anticipé, pour autant que les commissions, brutes et nettes, ainsi que les proportions du budget soumis par courriel du 12 août 2016 soient respectées. Elle a indiqué que les opérations commerciales devaient être réalisées en conformité avec le descriptif fourni dans le courrier du 26 janvier 2016 et que l'accord était valable pour les exercices 2016 à 2020 (cf. supra consid. C).

5.2.5 Ainsi, contrairement à ce que soutient la recourante, ce n'est pas parce qu'un accord fiscal préalable ne constitue pas une décision sujette à recours au sens de l'art. 5

PA qu'il ne s'agit pas d'une décision anticipée en matière fiscale au sens de l'art. 8 OAAF. Il s'agit bien plus de déterminer si les conditions fixées par dite disposition sont satisfaites en l'espèce. A cet égard, dès lors que l'accord contient des renseignements et garanties fournis par la DP DAT concernant le traitement fiscal des prix de transfert pratiqués entre la recourante et d'autres sociétés du groupe sises en Russie pour les exercices 2016 à 2020, que la recourante a pris contact, d'elle-même, avec la DP DAT afin d'obtenir une confirmation quant au traitement auquel seraient soumises ses activités en matière d'impôt anticipé, qu'elle lui a, à cet effet, remis notamment la méthode de calcul des commissions versées par les sociétés du groupe et que la DP DAT a confirmé à la recourante que, pour autant que les commissions, brutes et nettes, ainsi que les proportions du budget étaient respectées, elle n'aurait pas de prétentions à faire valoir en matière d'impôt anticipé, force est d'admettre que, eu égard à la jurisprudence développée en application du principe de la bonne foi (cf. supra consid.5.2.2), les renseignements contenus dans l'accord du 14 septembre 2016 portent bien sur les conséquences fiscales des opérations présentées par la recourante et que cette dernière pourra, a priori, s'y référer dans le cadre des procédures de taxation des exercices 2016 à 2020. Il importe ainsi peu que cet accord soit intervenu à la suite d'un contrôle fiscal portant sur les exercices 2009 à 2013. Contrairement à ce que soutient la recourante, il ne ressort pas de la décision de clôture de ce contrôle qu'elle avait l'obligation de conclure un accord avec l'AFC afin de déterminer les prix de transfert pour les exercices ultérieurs ; l'AFC a uniquement pris note que la recourante allait reprendre contact avec elle. Enfin, par surabondance, on ne saisit pas en quoi le fait, pour la recourante, d'adopter des prix de transfert à la valeur du marché pourrait être vu comme une forme de contrainte. Il en va bien plus du respect de la loi fiscale à laquelle chaque contribuable est astreint. La recourante ne saurait prétendre à quelque traitement privilégié à cet égard.

5.2.6 Partant, le Tribunal retient que l'accord du 14 septembre 2016 constitue bel et bien une décision anticipée en matière fiscale au sens de l'art. 8 OAAF.

5.3 Reste encore à déterminer si la décision anticipée en matière fiscale du 14 septembre 2016 entre dans le champ d'application de l'art. 9 al. 1 OAAF et satisfait, par conséquent, aux conditions fixées par les art. 7 par. 1 et 4 par. 1 MAC.

5.3.1 Pour rappel, l'art. 9 al. 1 let. b OAAF vise les décisions anticipées en matière fiscale, dans un contexte transfrontalier, qui ont pour objet les prix de transfert ou une méthodologie relative aux prix de transfert que l'autorité fiscale compétente en Suisse a arrêtées sans consulter les autorités compétentes des autres Etats (cf. supra consid. 5.1.2). Dès lors que de telles décisions pourraient permettre d'éroder la base d'imposition (cf. supra consid. 5.1.2), de tels accords s'inscrivent, comme considéré (cf. supra consid. 5.1.3), manifestement dans le contexte de l'art. 7 par. 1 let. a MAC.

En l'occurrence, la recourante bénéficie d'un accord relatif à la taxation des prix de transfert pratiqués avec les autres sociétés du groupe sises en Russie. Cet accord, on l'a vu (cf. supra consid. 5.2.5), porte sur le traitement fiscal des commissions touchées par la recourante ainsi que des fonds qui lui sont transférés. Un tel accord entre ainsi indubitablement dans le champ d'application de l'art. 9 al. 1 let. b OAAF, dans la mesure où il porte sur la détermination des prix de transfert pratiqués entre la recourante et d'autres sociétés du groupe.

5.3.2 Dès lors que l'accord du 14 septembre 2016 constitue une décision anticipée en matière fiscale relative à la taxation des prix de transfert au sens de l'art. 9 al. 1 let. b OAAF, il faut partir du principe que les renseignements y relatifs sont pertinents pour la Russie (cf. supra consid. 5.1.3).

Nonobstant, force est de constater que c'est à tort que la recourante estime que l'accord n'entrainera pas une augmentation de l'impôt en Russie et qu'il n'y a pas lieu de présumer qu'une réduction ou une absence d'imposition existe en Russie. En effet, comme le relève la recourante, aux termes de l'accord du 14 septembre 2016, les commissions dorénavant perçues sont moins élevées que celles qu'elle percevait auparavant. Un tel accord entraîne, a priori, une augmentation du bénéfice imposable en Russie. Le simple fait que la recourante indique qu'elle remplira ses obligations fiscales ne suffit pas à exclure l'échange spontané d'informations. En effet, l'art. 4 MAC a pour but d'assurer, en tout état de cause, un échange de renseignements le plus large possible (cf. arrêt du TF 2C_764/2018 du 7 juin 2019 consid. 5.1, transposable à l'échange spontané de renseignements).

5.3.3 Il suit de là que la décision anticipée en matière fiscale du 14 septembre 2016 entre bel et bien dans le champ d'application de l'art. 9 al. 1 OAAF et satisfait aux conditions fixées par les art. 7 par. 1 et 4 par. 1 MAC.

5.4 Il y a encore lieu de préciser que la recourante ne conteste pas être étroitement liée à B._______ et C._______ au sens de l'art. 9 al. 2 OAAF. Elle ne remet pas en cause la désignation de la Russie en tant qu'Etat destinataire des renseignements (art. 10 OAAF). Elle ne prétend enfin pas que les renseignements à échanger seraient d'importance mineure au sens de l'art. 5 OAAF, ni qu'ils seraient erronés au sens de l'art. 14 OAAF.

Le Tribunal ne voit, lui non plus, aucun élément au dossier qui conduirait à remettre en doute les conclusions de l'autorité inférieure sur ces points.

5.5 Pour finir, l'AFC a rappelé, dans la décision attaquée, les restrictions à l'utilisation des renseignements et les obligations de confidentialité découlant de l'art. 22 MAC. La Russie est ainsi tenue de se conformer strictement à cette disposition, sa bonne foi étant présumée dans les relations internationales (cf. arrêts du TAF A-7302/2018 précité consid. 7.5.2 et A-6035/2018 du 26 février 2020 consid. 3.7.1).

6.
Sur le vu de l'ensemble de ce qui précède, le Tribunal ne voit aucune raison d'exclure l'échange spontané de renseignements en matière fiscale conformément à la décision de l'AFC du 22 janvier 2019. C'est ainsi à juste titre que l'autorité inférieure a accordé aux autorités compétentes de Russie l'assistance administrative spontanée concernant le formulaire relatif à la décision anticipée en matière fiscale du 14 septembre 2016, que ce formulaire devait leur être transmis et qu'il était soumis aux restrictions d'utilisation et obligations de confidentialité prévues par l'art. 22 MAC.

Le recours doit ainsi être intégralement rejeté.

7.
Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, doivent être fixés à 5'000 francs et mis à la charge de la recourante qui succombe (art. 63 al. 1 PA et art. 1 al. 1 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Ils sont compensés par l'avance de frais du même montant versée par la recourante le 7 mars 2019.

8.
Compte tenu de l'issue de la procédure, la recourante n'a pas droit à des dépens (art. 64 al. 1 PA a contrario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario).

9.
La présente décision rendue dans le domaine de l'assistance administrative internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du respect de ces conditions.

(Le dispositif de l'arrêt est porté à la page suivante)

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais de procédure de 5'000 francs sont mis à la charge de la recourante. Ils sont compensés par l'avance de frais du même montant déjà versée.

3.
Il n'est pas alloué de dépens.

4.
Le présent arrêt est adressé :

- à la recourante (acte judiciaire)

- à l'autorité inférieure (n° de réf. [...] ; acte judiciaire)

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

La présidente du collège : Le greffier :

Annie Rochat Pauchard Julien Delaye

Indication des voies de droit :

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82 , art. 83 let. h , art. 84a , art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF).

Expédition :

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 19 Procedura di ricorso - 1 Ogni decisione anteriore alla decisione finale, compresa quella relativa a provvedimenti coercitivi, è immediatamente esecutiva e può essere impugnata solo congiuntamente alla decisione finale.
¹	Ogni decisione anteriore alla decisione finale, compresa quella relativa a provvedimenti coercitivi, è immediatamente esecutiva e può essere impugnata solo congiuntamente alla decisione finale.
²	È legittimata a ricorrere la persona interessata, nonché altre persone alle condizioni di cui all'articolo 48 PA40.
³	Il ricorso ha effetto sospensivo. È applicabile l'articolo 55 capoversi 2-4 PA.
⁴	In linea di principio si procede a un solo scambio di scritti.
⁵	Per il rimanente si applicano le disposizioni sull'amministrazione della giustizia federale.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 19 Procedura di ricorso - 1 Ogni decisione anteriore alla decisione finale, compresa quella relativa a provvedimenti coercitivi, è immediatamente esecutiva e può essere impugnata solo congiuntamente alla decisione finale.
¹	Ogni decisione anteriore alla decisione finale, compresa quella relativa a provvedimenti coercitivi, è immediatamente esecutiva e può essere impugnata solo congiuntamente alla decisione finale.
²	È legittimata a ricorrere la persona interessata, nonché altre persone alle condizioni di cui all'articolo 48 PA40.
³	Il ricorso ha effetto sospensivo. È applicabile l'articolo 55 capoversi 2-4 PA.
⁴	In linea di principio si procede a un solo scambio di scritti.
⁵	Per il rimanente si applicano le disposizioni sull'amministrazione della giustizia federale.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 19 Procedura di ricorso - 1 Ogni decisione anteriore alla decisione finale, compresa quella relativa a provvedimenti coercitivi, è immediatamente esecutiva e può essere impugnata solo congiuntamente alla decisione finale.
¹	Ogni decisione anteriore alla decisione finale, compresa quella relativa a provvedimenti coercitivi, è immediatamente esecutiva e può essere impugnata solo congiuntamente alla decisione finale.
²	È legittimata a ricorrere la persona interessata, nonché altre persone alle condizioni di cui all'articolo 48 PA40.
³	Il ricorso ha effetto sospensivo. È applicabile l'articolo 55 capoversi 2-4 PA.
⁴	In linea di principio si procede a un solo scambio di scritti.
⁵	Per il rimanente si applicano le disposizioni sull'amministrazione della giustizia federale.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 19 Procedura di ricorso - 1 Ogni decisione anteriore alla decisione finale, compresa quella relativa a provvedimenti coercitivi, è immediatamente esecutiva e può essere impugnata solo congiuntamente alla decisione finale.
¹	Ogni decisione anteriore alla decisione finale, compresa quella relativa a provvedimenti coercitivi, è immediatamente esecutiva e può essere impugnata solo congiuntamente alla decisione finale.
²	È legittimata a ricorrere la persona interessata, nonché altre persone alle condizioni di cui all'articolo 48 PA40.
³	Il ricorso ha effetto sospensivo. È applicabile l'articolo 55 capoversi 2-4 PA.
⁴	In linea di principio si procede a un solo scambio di scritti.
⁵	Per il rimanente si applicano le disposizioni sull'amministrazione della giustizia federale.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 19 Procedura di ricorso - 1 Ogni decisione anteriore alla decisione finale, compresa quella relativa a provvedimenti coercitivi, è immediatamente esecutiva e può essere impugnata solo congiuntamente alla decisione finale.
¹	Ogni decisione anteriore alla decisione finale, compresa quella relativa a provvedimenti coercitivi, è immediatamente esecutiva e può essere impugnata solo congiuntamente alla decisione finale.
²	È legittimata a ricorrere la persona interessata, nonché altre persone alle condizioni di cui all'articolo 48 PA40.
³	Il ricorso ha effetto sospensivo. È applicabile l'articolo 55 capoversi 2-4 PA.
⁴	In linea di principio si procede a un solo scambio di scritti.
⁵	Per il rimanente si applicano le disposizioni sull'amministrazione della giustizia federale.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 1 Oggetto e campo d'applicazione - 1 La presente legge disciplina l'esecuzione dell'assistenza amministrativa nello scambio di informazioni su domanda e in quello spontaneo:4
¹	La presente legge disciplina l'esecuzione dell'assistenza amministrativa nello scambio di informazioni su domanda e in quello spontaneo:4
^a	secondo le convenzioni per evitare le doppie imposizioni;
^b	secondo altri accordi internazionali che prevedono uno scambio di informazioni in materia fiscale.
²	Sono fatte salve le disposizioni derogatorie della convenzione applicabile nel singolo caso.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 3 Definizioni - Nella presente legge s'intende per:
^a	persona interessata: la persona sulla quale vengono richieste informazioni nella domanda di assistenza amministrativa o la persona la cui situazione fiscale è oggetto di scambio spontaneo di informazioni;
^b	detentore delle informazioni: la persona che dispone in Svizzera delle informazioni richieste;
^bbis	scambio di informazioni su domanda: scambio di informazioni in base a una domanda di assistenza amministrativa;
^c	domanda raggruppata: una domanda di assistenza amministrativa con la quale si richiedono informazioni su più persone che hanno agito secondo lo stesso modello di comportamento e sono identificabili in base a indicazioni precise;
^d	scambio spontaneo di informazioni: scambio non richiesto di informazioni detenute dall'AFC o dalle Amministrazioni cantonali delle contribuzioni presumibilmente interessanti per l'autorità estera competente.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 22^a Principi - 1 Il Consiglio federale disciplina in dettaglio gli obblighi connessi allo scambio spontaneo di informazioni. A tal fine si basa sugli standard internazionali e sulla prassi di altri Stati.
¹	Il Consiglio federale disciplina in dettaglio gli obblighi connessi allo scambio spontaneo di informazioni. A tal fine si basa sugli standard internazionali e sulla prassi di altri Stati.
²	L'AFC e le amministrazioni cantonali delle contribuzioni adottano le misure necessarie per identificare i casi in cui devono essere scambiate spontaneamente le informazioni.
³	Le amministrazioni cantonali delle contribuzioni inviano spontaneamente e tempestivamente all'AFC le informazioni previste per la trasmissione alle autorità estere competenti.
⁴	L'AFC verifica le informazioni e decide quali trasmettere.
⁵	Il Dipartimento federale delle finanze (DFF) può emanare istruzioni; in particolare può prescrivere alle amministrazioni cantonali delle contribuzioni l'impiego di particolari moduli ed esigere che determinati moduli siano trasmessi esclusivamente in forma elettronica.

SR 651.11 Ordinanza del 23 novembre 2016 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Ordinanza sull'assistenza amministrativa fiscale, OAAF) - Ordinanza sull'assistenza amministrativa fiscale OAAF Art. 9 Accordo fiscale preliminare: obbligo dello scambio spontaneo di informazioni
¹	Lo scambio spontaneo di informazioni deve essere eseguito se un accordo fiscale preliminare:
^a	concerne fattispecie di cui all'articolo 28 capoversi 2-4 della legge federale del 14 dicembre 19903 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni oppure ha come oggetto una riduzione fiscale per i redditi da beni immateriali o diritti analoghi oppure una ripartizione fiscale internazionale di società principali;
^b	fa riferimento al contesto transfrontaliero e ha come oggetto i prezzi di trasferimento tra persone associate o un metodo concernente i prezzi di trasferimento, stabiliti dall'autorità svizzera competente senza il coinvolgimento delle autorità competenti di altri Stati;
^c	fa riferimento al contesto transfrontaliero e consente di ridurre l'utile imponibile in Svizzera, senza che ciò risulti nel conto annuale e nel conto di gruppo;
^d	stabilisce che uno stabilimento d'impresa è costituito o non è costituito in Svizzera o all'estero oppure determina quali utili sono attribuiti allo stabilimento d'impresa; oppure
^e	ha come oggetto una fattispecie concernente la struttura dei flussi transfrontalieri di finanziamento o dei redditi trasferiti a persone associate in un altro Stato tramite enti svizzeri.
²	Le persone sono considerate associate quando una di loro detiene una partecipazione di almeno il 25 per cento nell'altra o quando una terza persona detiene una partecipazione di almeno il 25 per cento in ciascuna delle altre due persone. Detiene una partecipazione in una persona chi detiene direttamente o indirettamente una rispettiva quota dei diritti di voto oppure del capitale azionario o sociale di tale persona.
³	L'obbligo dello scambio spontaneo di informazioni sussiste indipendentemente dalla realizzazione effettiva della fattispecie oggetto dell'accordo fiscale preliminare.

SR 651.11 Ordinanza del 23 novembre 2016 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Ordinanza sull'assistenza amministrativa fiscale, OAAF) - Ordinanza sull'assistenza amministrativa fiscale OAAF Art. 8 Accordo fiscale preliminare: definizione - Un'informazione, una conferma o una garanzia di un'amministrazione delle contribuzioni è definita come un accordo fiscale preliminare se:
^a	è fornita dall'amministrazione delle contribuzioni a un contribuente;
^b	concerne le conseguenze fiscali di una fattispecie descritta dal contribuente; e
^c	il contribuente può farvi affidamento.

SR 651.11 Ordinanza del 23 novembre 2016 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Ordinanza sull'assistenza amministrativa fiscale, OAAF) - Ordinanza sull'assistenza amministrativa fiscale OAAF Art. 16 Disposizioni transitorie
¹	Le disposizioni sullo scambio spontaneo di informazioni disciplinano anche gli accordi fiscali preliminari che sono stati emessi tra il 1° gennaio 2010 e l'entrata in vigore della presente ordinanza e che si riferiscono agli anni fiscali per cui vige la normativa internazionale in virtù della quale la Svizzera è tenuta a eseguire lo scambio spontaneo di informazioni.
²	In presenza di un accordo fiscale preliminare, l'amministrazione delle contribuzioni interessata trasmette regolarmente alla divisione competente dell'AFC tutte le informazioni secondo l'articolo 11 capoversi 1-3 in suo possesso entro nove mesi dall'applicabilità della normativa internazionale in virtù della quale la Svizzera è tenuta a eseguire lo scambio spontaneo di informazioni. Qualora non disponga di tutte le informazioni secondo l'articolo 11 capoversi 1 e 2, l'amministrazione delle contribuzioni trasmette le informazioni in suo possesso e informa la divisione competente dell'AFC al riguardo.
³	La divisione competente dell'AFC trasmette tali informazioni agli Stati destinatari entro 12 mesi dall'applicabilità della normativa internazionale in virtù della quale la Svizzera è tenuta a eseguire lo scambio spontaneo di informazioni. Qualora motivi di cui agli articoli 22b-22d LAAF lo richiedessero, questo termine è prorogato.
⁴	Per gli accordi fiscali preliminari emessi dopo l'entrata in vigore della presente ordinanza, ma prima dell'applicabilità della normativa internazionale in virtù della quale la Svizzera è tenuta a eseguire lo scambio spontaneo di informazioni, il termine di cui all'articolo 12 lettera a decorre dal giorno dell'applicabilità di tale normativa internazionale. Questo capoverso si applica per analogia al termine previsto negli altri casi di cui all'articolo 12 lettera b.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 2 Competenza - 1 L'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) è competente per l'esecuzione dell'assistenza amministrativa.
¹	L'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) è competente per l'esecuzione dell'assistenza amministrativa.
²	I tribunali svizzeri e le autorità fiscali competenti secondo il diritto cantonale o comunale possono notificare direttamente per posta documenti a una persona che si trova in uno Stato estero, qualora la convenzione applicabile lo consenta.6

SR 651.11 Ordinanza del 23 novembre 2016 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Ordinanza sull'assistenza amministrativa fiscale, OAAF) - Ordinanza sull'assistenza amministrativa fiscale OAAF Art. 10 Accordo fiscale preliminare: Stati destinatari
¹	Se un accordo fiscale preliminare soddisfa almeno una delle condizioni di cui all'articolo 9 capoverso 1 deve essere eseguito uno scambio spontaneo di informazioni con le autorità competenti dello Stato di sede della società che detiene il controllo diretto e della società madre del gruppo.
²	Lo scambio spontaneo di informazioni deve essere eseguito inoltre nei casi qui menzionati e con i seguenti Stati:
^a	in presenza di un accordo fiscale preliminare di cui all'articolo 9 capoverso 1 lettera a, con gli Stati di sede di persone associate con le quali il contribuente opera transazioni che sottostanno a un'imposizione secondo l'accordo fiscale preliminare oppure che, per il contribuente, generano redditi derivanti da persone associate che sono assoggettati a imposta secondo l'accordo fiscale preliminare;
^b	in presenza di un accordo fiscale preliminare di cui all'articolo 9 capoverso 1 lettera b o c, con gli Stati di sede di persone associate con le quali il contribuente opera transazioni le cui conseguenze fiscali sono oggetto di un accordo fiscale preliminare;
^c	in presenza di un accordo fiscale preliminare di cui all'articolo 9 capoverso 1 lettera d, con lo Stato in cui è situato lo stabilimento d'impresa estero oppure con lo Stato di sede della persona che detiene uno stabilimento d'impresa in Svizzera;
^d	in presenza di un accordo fiscale preliminare di cui all'articolo 9 capoverso 1 lettera e, con gli Stati di sede di persone associate che effettuano direttamente o indirettamente pagamenti al contribuente e con lo Stato di sede dell'avente diritto definitivo a tali pagamenti.
³	Se un ente che partecipa a una transazione o a un pagamento secondo il capoverso 2 lettera a, b o d è uno stabilimento d'impresa di una persona residente in un altro Stato, lo scambio spontaneo di informazioni deve essere eseguito sia con lo Stato in cui è situato lo stabilimento d'impresa sia con lo Stato di sede della persona che detiene lo stabilimento d'impresa.
⁴	La divisione competente dell'AFC può limitare la trasmissione agli Stati che hanno aderito allo standard dell'OCSE sullo scambio spontaneo di informazioni su accordi fiscali preliminari.

SR 651.11 Ordinanza del 23 novembre 2016 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Ordinanza sull'assistenza amministrativa fiscale, OAAF) - Ordinanza sull'assistenza amministrativa fiscale OAAF Art. 5 Eccezioni per casi irrilevanti
¹	I casi irrilevanti possono essere esclusi dallo scambio spontaneo di informazioni.
²	Sono considerati casi irrilevanti in particolare i casi in cui l'onere per lo scambio spontaneo di informazioni è manifestamente sproporzionato rispetto agli importi rilevanti sotto il profilo fiscale e al potenziale gettito d'imposta dello Stato destinatario.

SR 651.11 Ordinanza del 23 novembre 2016 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Ordinanza sull'assistenza amministrativa fiscale, OAAF) - Ordinanza sull'assistenza amministrativa fiscale OAAF Art. 14 Informazioni sbagliate o non rilevanti
¹	Qualora, in un secondo tempo, le informazioni trasmesse alla divisione competente dell'AFC dovessero rivelarsi sbagliate o non rilevanti ai fini della tassazione del contribuente, l'amministrazione delle contribuzioni interessata lo notifica tempestivamente alla divisione competente dell'AFC e le trasmette le informazioni rettificate.
²	La divisione competente dell'AFC trasmette le informazioni rettificate allo Stato destinatario interessato.

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 1 Spese processuali
¹	Le spese del procedimento dinanzi al Tribunale amministrativo federale (Tribunale) comprendono la tassa di giustizia e i disborsi.
²	La tassa di giustizia copre le spese per la fotocopiatura delle memorie delle parti e gli oneri amministrativi normalmente dovuti per i servizi corrispondenti, quali le spese di personale, di locazione e di materiale, le spese postali, telefoniche e di telefax.
³	Sono disborsi, in particolare, le spese di traduzione e di assunzione delle prove. Le spese di traduzione non vengono conteggiate se si tratta di traduzioni tra lingue ufficiali.

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 7 Principio
¹	La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa.
²	Se la parte vince solo parzialmente, le spese ripetibili sono ridotte in proporzione.
³	Le autorità federali e, di regola, le altre autorità con qualità di parte non hanno diritto a un'indennità a titolo di ripetibili.
⁴	Se le spese sono relativamente modeste, si può rinunciare a concedere alla parte un'indennità a titolo di ripetibili.
⁵	L'articolo 6a è applicabile per analogia.7