A-941/2019 - 2021-10-13 - Fürsorge - Echange spontané de renseignements sur les décisions anticipées en matière fiscale (« rulings »)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I

A-941/2019

Arrêt du 13 octobre 2021

Annie Rochat Pauchard (présidente du collège),

Composition Keita Mutombo, Raphaël Gani, juges,

Julien Delaye, greffier.

A._______ SA,
Parties
recourante,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,

autorité inférieure.

Objet Echange spontané de renseignements sur les décisions anticipées en matière fiscale (« rulings »).

Faits :

A.

A.a A._______ SA (ci-après : l'assujettie) est une société ayant son siège à S._______. Elle fait partie d'un groupe de sociétés déployant des activités dans le commerce de [...] en Russie (ci-après : le R._______).

A.b OOO ''B._______'' (ci-après : B._______) et C._______ LLC (ci-après : C._______) sont des sociétés russes qui font également partie du groupe.

A.c L'assujettie agit en tant que commissionnaire à l'achat pour le R._______. Elle se charge d'acquérir auprès de fournisseurs les marchandises qui seront ensuite vendues dans les différents magasins du groupe. Elle perçoit, à ce titre, des commissions des différentes sociétés.

B.

B.a En octobre 2014, la Division principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt anticipé et des droits de timbre (ci-après : la DP DAT) de l'Administration fédérale des contributions (ci-après : l'AFC) a procédé à la révision des comptes de l'assujettie pour les exercices 2009 à 2013. Elle a notamment analysé les relations commerciales entre l'assujettie et les sociétés du groupe. Dans ce cadre, l'assujettie lui a remis divers documents et renseignements relatifs à la détermination des conditions commerciales et à la comptabilisation des commissions facturées aux sociétés du groupe.

B.b Par décision du 2 juillet 2015, l'AFC, agissant par la DP DAT, a notamment retenu que, durant les exercices 2009 à 2013, la société avait exercé une activité de commissionnaire pour le compte d'une société apparentée au groupe et que les commissions encaissées et, de manière plus précise, certaines charges supportées par l'assujettie n'avaient pas respecté le principe de pleine concurrence en matière de prix de transfert. Elle a assimilé les différences constatées à des prestations appréciables en argent, soumises à l'impôt anticipé, et a procédé aux reprises correspondantes. Enfin, elle a pris note que l'assujettie allait revenir vers elle pour fixer les conditions des prix de transfert pour l'avenir. La décision n'a pas été attaquée et est, par conséquent, entrée en force.

C.

C.a En date du 26 janvier 2016, l'assujettie a pris contact avec la DP DAT afin d'obtenir une confirmation quant au fait que les nouveaux prix fixés dans les relations contractuelles au sein du groupe respectaient les prix du marché et afin d'obtenir l'assurance que ses prestations ne seraient plus qualifiées dans le futur de prestations appréciables en argent sous l'angle de l'impôt anticipé. Elle a ensuite précisé la méthode de calcul de ses commissions par courriel du 12 août 2016.

C.b Le 14 septembre 2016, la DP DAT a confirmé à l'assujettie, après étude de la documentation et des renseignements remis, qu'elle n'aurait pas de prétentions à faire valoir en matière d'impôt anticipé, pour autant que les commissions, brutes et nettes, ainsi que les proportions du budget soumis par courriel du 12 août 2016 soient respectées. Elle a indiqué que les opérations commerciales devaient être réalisées en conformité avec le descriptif fourni dans le courrier du 26 janvier 2016 et que l'accord était valable pour les exercices 2016 à 2020.

D.

D.a Par courrier du 9 octobre 2018, le Service d'échange d'informations en matière fiscale (ci-après : le SEI) de l'AFC a informé l'assujettie de l'ouverture d'une procédure d'assistance administrative spontanée. Le SEI a indiqué qu'il prévoyait d'échanger spontanément les renseignements relatifs à l'accord du 14 septembre 2016 avec la Fédération de Russie (ci-après : la Russie), que les entités russes concernées étaient les sociétés B._______ et C._______ et que l'information à transmettre portait sur le calcul des commissions payées par ces sociétés à l'assujettie et sur le fait que ces commissions étaient réputées être au prix du marché.

D.b Le 1er novembre 2018, l'assujettie s'est opposée à l'échange d'informations. Le SEI lui a répondu en date du 21 décembre 2018 et, par courrier du 15 janvier 2019, l'assujettie a maintenu son opposition.

E.
Par décision finale du 22 janvier 2019, l'AFC a accordé aux autorités compétentes de Russie l'assistance administrative spontanée concernant le formulaire relatif à l'accord du 14 septembre 2016 portant sur la situation fiscale de l'assujettie. Elle a également soumis les informations citées aux restrictions d'utilisation et obligations de confidentialité prévues par la Convention concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale.

F.
Le 22 février 2019, l'assujettie (ci-après également : la recourante) a formé recours contre cette décision devant le Tribunal administratif fédéral. Elle conclut principalement à son annulation et à ce que l'autorité inférieure soit condamnée à lui verser une indemnité équitable valant participation aux frais encourus. Subsidiairement, en fin de mémoire, elle conclut à ce que les points 1 et 2 du dispositif de la décision attaquée soient réformés et à ce que la transmission des informations relatives à l'accord du 14 septembre 2016 aux autorités compétentes russes soit abandonnée.

G.
Par mémoire de réponse du 22 mars 2019, l'AFC (ci-après également : l'autorité inférieure) a conclu, sous suite de frais et dépens, au rejet du recours.

H.
En date du 3 avril 2019, la recourante a répliqué et complété les griefs formulés dans son recours.

I.
Par duplique du 3 mai 2019, l'autorité inférieure a persisté intégralement dans les conclusions prises dans le cadre de sa réponse.

Les arguments avancés de part et d'autre au cours de la présente procédure seront repris plus loin dans la mesure où cela s'avère nécessaire.

Droit :

1.

1.1 Le Tribunal administratif fédéral est compétent pour connaître du présent recours (art. 31 , 32 , 33 let. d de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [LTAF, RS 173.32], art. 17, 19 et 22d de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale [Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF, RS 651.1] et art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA, RS 172.021]).

1.2 La qualité pour recourir doit être reconnue à la recourante (art. 19 al. 2 LAAF et 48 al. 1 PA). Les dispositions relatives au délai de recours (art. 20 ss et 50 al. 1 PA), à la forme et au contenu du mémoire (art. 52 PA), ainsi qu'à l'avance de frais (art. 63 al. 4 PA) sont, en outre, respectées.

1.3 Partant, le recours est recevable.

2.
Le recours peut être formé pour violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, pour constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents, ainsi que pour inopportunité, sauf si une autorité cantonale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA).

2.1 Le Tribunal administratif fédéral applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA), ni par l'argumentation juridique développée dans la décision attaquée (cf. André Moser/Michael Beusch/ Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd. 2013, no 2.165). Il se limite en principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 135 I 91 consid. 2.1 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2).

2.2 La procédure fédérale est essentiellement régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que l'autorité administrative constate les faits d'office et procède, s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens idoines (art. 12 PA ; applicable à la procédure d'assistance administrative internationale en matière fiscale, cf. ATAF 2020 III/1 consid. 3.1.2). La maxime inquisitoire doit cependant être relativisée par son corollaire : le devoir de collaborer des parties (art. 13 PA ; cf. CLÉMENCE GRISEL, L'obligation de collaborer des parties en procédure administrative, 2008, no 142). La procédure de recours devant le Tribunal administratif fédéral est également régie par la maxime inquisitoire en vertu de l'art. 37 LTAF. Celle-ci est cependant quelque peu tempérée, notamment en raison du fait qu'il ne s'agit, dans ce cas, pas d'un établissement des faits ab ovo. Il convient de tenir compte de l'état de fait déjà établi par l'autorité inférieure. En ce sens, le principe inquisitoire est une obligation de vérifier d'office les faits constatés par l'autorité inférieure plus que de les établir (cf. arrêts du TAF A-768/2020 du 7 juillet 2020 consid 2.1.2 [non publié dans ATAF 2020 III/1] et A-2786/2017 du 28 février 2019 consid. 1.3.1.1 ; Moser/ Beusch/Kneubühler, op. cit., no 1.52 ; Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, vol. II, 2011, p. 82).

3.
La loi sur l'assistance administrative fiscale règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements au sujet de la personne concernée, fondée notamment sur les conventions qui prévoient un échange de renseignements en matière fiscale (art. 1 al. 1 let. b LAAF). Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d'espèce sont réservées (art. 1 al. 2 LAAF).

3.1 Selon l'art. 3 LAAF, par personne concernée, il y a lieu d'entendre la personne au sujet de laquelle sont demandés les renseignements faisant l'objet de la demande d'assistance administrative ou la personne dont la situation fiscale fait l'objet de l'échange spontané de renseignements (let. a), et par échange spontané de renseignements, l'échange non sollicité de renseignements en possession de l'AFC ou des administrations fiscales cantonales, qui présentent vraisemblablement un intérêt pour l'autorité compétente étrangère (let. d).

Au surplus, le Conseil fédéral règle le détail des obligations découlant de l'échange spontané de renseignements. Il se fonde, à cet effet, sur les normes internationales et la pratique d'autres États (art. 22a al. 1 LAAF).

3.2 Sur cette base, le Conseil fédéral a adopté l'ordonnance du 23 novembre 2016 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (ordonnance sur l'assistance administrative fiscale, OAAF, RS 651.11), qui régit l'exécution de l'assistance administrative internationale en matière fiscale dans le cadre de l'échange de renseignements sur demande et de l'échange spontané de renseignements (art. 1 OAAF).

Selon l'art. 9 al. 1 OAAF, il y a lieu de procéder à l'échange spontané de renseignements notamment lorsqu'une décision anticipée en matière fiscale a, dans un contexte transfrontalier, pour objet les prix de transfert entre des personnes étroitement liées ou une méthode concernant les prix de transfert qui a été définie par les autorités suisses compétentes sans l'entremise des autorités compétentes d'autres Etats (let. b). L'obligation de procéder à l'échange spontané de renseignements subsiste indépendamment du fait que les faits sur lesquels repose la décision anticipée en matière fiscale se sont réalisés (art. 9 al. 3 OAAF).

Sont réputés décisions anticipées en matière fiscale les renseignements, les confirmations ou les garanties fournis par une administration fiscale à un contribuable, s'ils portent sur les conséquences fiscales d'un fait présenté par le contribuable et si le contribuable peut les invoquer (art. 8 let. a à c OAAF).

Les dispositions relatives à l'échange spontané de renseignements s'appliquent également aux décisions anticipées en matière fiscale qui ont été prononcées entre le 1er janvier 2010 et l'entrée en vigueur de l'ordonnance et qui se rapportent à des années fiscales auxquelles s'applique la norme de droit international en vertu de laquelle la Suisse est tenue de procéder à l'échange spontané de renseignements (art. 16 al. 1 OAAF).

3.3 Au niveau international, l'assistance administrative en matière fiscale est notamment régie par la Convention du 25 janvier 1988 concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale (RS 0.652.1, ci-après : MAC), entrée en vigueur pour la Suisse le 1er janvier 2017 (cf. RO 2016 5071). Cette assistance comprend notamment l'échange spontané de renseignements (art. 7 MAC).

Selon l'art. 7 par. 1 MAC, une partie communique, sans demande préalable, à une autre partie les informations dont elle a connaissance notamment lorsque la première partie a des raisons de présumer qu'il existe une réduction ou une exonération anormales d'impôt dans l'autre partie (let. a), lorsqu'un contribuable obtient, dans la première partie, une réduction ou une exonération d'impôt qui devrait entraîner pour lui une augmentation d'impôt ou un assujettissement à l'impôt dans l'autre Partie (let. b) ou lorsque, à la suite d'informations communiquées à une Partie par une autre Partie, la première Partie a pu recueillir des informations qui peuvent être utiles à l'établissement de l'impôt dans l'autre Partie (let. e).

Les parties échangent les renseignements vraisemblablement pertinents pour l'administration ou l'application de leurs législations internes relatives aux impôts visés par la convention (art. 4 par. 1 MAC).

Enfin, selon l'art. 28 par. 6 MAC, les dispositions de la Convention s'appliquent à l'assistance administrative couvrant les périodes d'imposition qui débutent le 1er janvier ou après le 1er janvier de l'année qui suit celle durant laquelle la Convention entrera en vigueur à l'égard d'une partie. Comme indiqué au début de ce considérant, la Convention est entrée en vigueur pour la Suisse le 1er janvier 2017. Elle s'applique ainsi à l'échange spontané de renseignements au niveau international pour les périodes d'imposition qui débutent au plus tôt le 1er janvier 2018 (cf. arrêt du TAF A-7302/2018 du 26 mai 2020 consid. 1.1).

4.
La décision attaquée porte sur l'octroi aux autorités compétentes de Russie de l'assistance administrative spontanée concernant l'accord du 14 septembre 2016. Les entités russes concernées sont les sociétés B._______ et C._______. L'information à transmettre porte sur le calcul des commissions payées par ces sociétés à l'assujettie et sur le fait que ces commissions sont réputées être au prix du marché.

5.
La recourante se plaint principalement d'une violation des art. 7 MAC, 3 let. d LAAF et 8 OAAF. Elle fait valoir que l'accord du 14 septembre 2016 ne constituerait pas une information soumise à l'échange spontané, qu'il ne s'agirait pas d'une décision anticipée en matière fiscale et que sa transmission ne revêtirait pas de pertinence vraisemblable pour la Russie.

5.1 Pour ce faire, elle soutient, dans un premier temps, que l'art. 7 MAC serait directement applicable. Ce faisant, elle plaide, ne serait-ce qu'implicitement, qu'il faudrait faire fi des dispositions matérielles de la loi sur l'assistance administrative fiscale et de son ordonnance.

5.1.1 A cet égard, il y a lieu de rappeler que les principes sur lesquels reposent l'échange spontané de renseignements en matière fiscale sont les suivants.

Depuis le 1er janvier 2018, l'art. 7 MAC constitue la base juridique matérielle pour l'échange spontané de renseignements au niveau international (cf. Message du Conseil fédéral du 5 juin 2015 relatif à l'approbation de la MAC, [ci-après : Message MAC], FF 2015 5121, p. 5167 ; arrêt A-7302/2018 précité consid. 4.1.1). Conformément à la norme internationale, la Suisse échange ainsi spontanément, c'est-à-dire sans demande préalable, des renseignements sur les accords fiscaux préalables, également désignés comme « rulings » ou « décisions anticipées en matière fiscale », conclus à partir de 2010 et qui sont en vigueur au 1er janvier 2018 ou à une date ultérieure (cf. Communication 011-DVS-2019-f du 29 avril 2019 concernant la procédure formelle pour les décisions anticipées en matière fiscale/rulings fiscaux dans les domaines impôt fédéral direct, impôt anticipé et droits de timbre, ch. 2, www.estv.admin.ch > Administration fédérale des contributions AFC > Politique fiscale Statistiques fiscales Publications > Publications > Services > Communications, consulté le 13 octobre 2021 [ci-après : la Communication 011-DVS-2019-f] ; ég. Rapport explicatif sur la refonte de l'ordonnance sur l'assistance administrative fiscale du Département fédérale des finances DFF du 20 avril 2016 [ci-après : le Rapport explicatif], p. 3).

L'art. 7 par. 1 MAC énumère ainsi les cas dans lesquels une partie contractante doit transmettre spontanément des renseignements à une autre partie. Tel est le cas notamment s'il y a des raisons de présumer qu'il existe une réduction ou une exonération anormales d'impôt dans l'autre partie, si le contribuable obtient une réduction ou une exonération d'impôts qui entraînerait une augmentation d'impôt ou un assujettissement à l'impôt dans l'autre partie ou si, à la suite de renseignements communiqués à une partie par une autre partie, la première partie a pu recueillir des informations qui peuvent être utiles à l'établissement de l'impôt dans l'autre partie (cf. supra consid. 3.3 ; art. 7 par. 1 let. a, b et e MAC ; Message MAC, FF 2015 5121, p. 5141).

Seuls les renseignements vraisemblablement pertinents pour l'administration ou l'application de leurs législations sont échangés (art. 4 par. 1 MAC). Cette condition est la clé de voûte de l'échange de renseignements, peu importe qu'il s'agit d'un échange sur demande (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.2) ou, comme en l'espèce, d'un échange spontané. Elle correspond au standard international de l'assistance administrative (cf. arrêt A-7302/2018 précité consid. 4.1.2). Elle a pour but d'assurer un échange de renseignements le plus large possible. Le principe énoncé à l'art. 4 par. 1 MAC est précisé aux art. 4 à 9 MAC, et notamment à l'art. 7 MAC s'agissant de l'échange spontané de renseignements (cf. Message MAC, FF 2015 5121, p. 5138 ; ég. arrêt A-7302/2018 précité consid. 4.1.2).

L'AFC est l'autorité compétente pour procéder à l'échange spontané de renseignements (art. 2 LAAF). Elle vérifie si les conditions énumérées ci-dessus sont remplies et décide quelles informations doivent être transmises (art. 22a al. 4 LAAF ; Message MAC, FF 2015 5121, p. 5162).

5.1.2 Ceci étant, selon la jurisprudence, la loi sur l'assistance administrative fiscale et son ordonnance ont été conçues et voulues comme des lois d'exécution des conventions internationales prévoyant un échange de renseignements en matière fiscale (cf. ATF 143 II 224 consid. 6.1). A ce titre, elles tendent avant tout à fixer la procédure à suivre pour mettre en oeuvre lesdites conventions (cf. ATF 143 II 136 consid. 4.1 ss). Les définitions matérielles que ces lois contiennent n'ont donc de portée que dans la mesure où elles viennent concrétiser les dispositions conventionnelles applicables dans le cas d'espèce (cf. arrêt du TAF A-7022/2017 du 30 juillet 2019 consid. 3.6.4.4). La loi sur l'assistance administrative fiscale et son ordonnance doivent ainsi favoriser l'exécution uniforme de l'échange spontané par les autorités fiscales concernées et visent, de plus, à renforcer la prévisibilité et la sécurité du droit (cf. Message MAC, FF 2015 5121, p. 5161).

Ainsi, en présence d'une décision anticipée en matière fiscale, l'art. 9 al. 1 OAAF détermine à quelles conditions un échange spontané doit avoir lieu. Cette disposition reproduit les cinq catégories de décisions anticipées en matière fiscale pour lesquelles, selon le standard de l'OCDE, il faut partir du principe que les renseignements y relatifs peuvent, en principe, être pertinents pour l'autre Etat (cf. Rapport explicatif, p. 10). A cet effet, il y a lieu de préciser que ces catégories ont été inscrites dans le standard de l'OCDE parce que des entreprises multinationales se sont servies par le passé de telles décisions pour éroder la base d'imposition et transférer leurs bénéfices (cf. arrêt A-7302/2018 précité consid. 4.4.1 ; Rapport explicatif, p. 10).

Plus particulièrement, l'art. 9 al. 1 let. b OAAF vise les décisions anticipées en matière fiscale dans un contexte transfrontalier qui ont pour objet les prix de transfert ou une méthodologie relative aux prix de transfert que l'autorité fiscale compétente en Suisse a arrêtées sans consulter les autorités compétentes des autres Etats. Cette catégorie comprend notamment les accords unilatéraux en matière de prix de transfert selon les principes de l'OCDE applicables aux prix de transfert (cf. Rapport explicatif, p. 10 s. ; www.ocde.org thèmes fiscalité prix de transfert principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert à l'intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales, consulté le 13 octobre 2021) ainsi que les décisions anticipées en matière fiscale qui ne remplissent pas les conditions de l'OCDE relatives à un accord en matière de prix de transfert, mais qui ont un contenu similaire.

5.1.3 Il suit de l'ensemble de ce qui précède qu'une décision anticipée en matière fiscale qui entre dans le champ d'application de l'art. 9 al. 1 OAAF satisfait aux conditions de l'art. 7 par. 1 MAC et il faut partir du principe que les renseignements y relatifs sont pertinents pour l'autre Etat. La recourante ne détaille d'ailleurs pas en quoi les dispositions matérielles de l'ordonnance sur l'assistance administrative fiscale et plus particulièrement l'art. 9 al. 1 OAAF contreviendraient aux dispositions conventionnelles. Le Tribunal ne voit aucun élément qui tendrait à démontrer que tel serait le cas, de sorte qu'il n'y a pas lieu d'examiner davantage ce grief.

L'AFC est ainsi tenue de procéder à un échange spontané d'informations conformément à l'art. 7 MAC lorsqu'il existe une décision anticipée en matière fiscale au sens de l'art. 8 OAAF, que celle-ci répond aux exigences de l'art. 9 OAAF et qu'au moins un Etat destinataire peut être identifié (art. 10 OAAF). Il ne doit toutefois pas s'agir d'un cas d'importance mineure (art. 5 OAAF) ou d'informations erronées (art. 14 OAAF ; cf. arrêt A-7302/2018 précité consid. 4.2).

5.2 Par conséquent, il convient de déterminer, dans un premier temps, si l'accord du 14 septembre 2016 constitue une décision anticipée en matière fiscale au sens de l'art. 8 OAAF.

5.2.1 La recourante estime qu'elle a été contrainte par l'autorité inférieure d'adapter les conditions commerciales de ses échanges avec les autres entités du groupe et qu'elle n'a, à aucun moment, cherché à le faire. Elle considère donc qu'un accord faisant suite à un contrôle est exclu du champ d'application de l'art. 8 OAAF en tant qu'il ne ferait pas suite à la demande d'un contribuable. Il en irait, en tout état de cause, de même de tout ruling fiscal. En effet, elle estime que la confirmation préalable des autorités à propos du traitement fiscal d'un état de fait ne crée pas un droit acquis en tant qu'il ne s'agit pas d'une décision produisant des effets juridiques directs et susceptible de recours.

5.2.2 Dès lors que la recourante fait valoir que l'art. 8 OAAF ne s'appliquerait ni aux accords faisant suite à un contrôle mené par l'AFC ni aux rulings fiscaux, il y a lieu d'interpréter cette disposition.

Selon la jurisprudence, la loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, le juge recherchera la véritable portée de la norme, en la dégageant de sa relation avec d'autres dispositions légales et de son contexte (interprétation systématique), du but poursuivi, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique), ainsi que de la volonté du législateur telle qu'elle ressort notamment des travaux préparatoires (interprétation historique ; cf. ATF 135 II 416 consid. 2.2 et 134 I 184 consid. 5.1). Le Tribunal fédéral ne privilégie aucune méthode d'interprétation, mais s'inspire d'un pluralisme pragmatique pour rechercher le sens véritable de la norme. Il ne s'écarte de la compréhension littérale du texte que s'il en découle sans ambiguïté une solution matériellement juste (cf. ATF 143 II 202 consid. 8.5, 142 II 80 consid. 4.1, 140 II 289 consid. 3.2 et 139 II 49 consid. 5.3.1).

D'un point de vue littéral, comme considéré (cf. supra consid. 3.2), sont réputés décisions anticipées en matière fiscale les renseignements, les confirmations ou les garanties fournis par une administration fiscale à un contribuable, s'ils portent sur les conséquences fiscales d'un fait présenté par le contribuable et si le contribuable peut les invoquer. Force est de constater que l'art. 8 OAAF ne rattache pas la notion de décision anticipée en matière fiscale à la notion de décision au sens de l'art. 5 PA et encore moins à l'existence de voies de droit. L'emploi du substantif « décision » dans la version française de l'ordonnance ne suffit pas à conclure que tel serait le cas. La version allemande parle, en effet, de « Steuervorbescheid » - que l'on pourrait traduire par « préavis fiscal » - et la version italienne de « accordo fiscale preliminare » - qui reprend la notion d'accord fiscal préliminaire.

D'un point de vue historique, il ressort du message que, si l'art. 7 de la convention fournit bien la base juridique matérielle de l'échange spontané de renseignements, le Conseil fédéral est investi de la compétence de régler les obligations liées à l'échange spontané de renseignements. Ce faisant, il doit tenir compte de la norme internationale et de la pratique des autres Etats en la matière. A ce jour, la norme internationale est décrite dans le Manuel de l'OCDE sur l'échange spontané de renseignements (cf. Manuel de mise en oeuvre des dispositions concernant l'échange de renseignements à des fins fiscales, disponible sur www.oecd.org Thèmes Fiscalité Echange de renseignements Le CAF approuve le nouveau manuel sur l'échange de renseignements, consulté le 13 octobre 2021). Par ailleurs, le Forum on Harmful Tax Practices (FHTP) développe un cadre pour l'échange spontané de renseignements sur les accords fiscaux préalables (rulings) en lien avec l'imposition des personnes morales (cf. Message MAC, FF 2015 5121, p. 5161).

Enfin, d'un point de vue systématique et téléologique, la notion de décision anticipée en matière fiscale se déduit ainsi principalement de l'art. 9 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101) et de la jurisprudence du Tribunal fédéral sur la protection de la bonne foi et de la protection de la confiance. Elle couvre non seulement des décisions anticipées en matière fiscale au sens étroit, c'est-à-dire des décisions au sens de l'art. 5 PA, mais aussi d'autres instruments qui ont une portée semblable (cf. Rapport explicatif, p. 9). Concrètement, il s'agit des informations, confirmations ou assurances préalables fournies par l'autorité fiscale qui, bien que n'ayant pas le caractère d'une décision au sens de l'art. 5 PA, peuvent, sous certaines conditions, produire des conséquences juridiques et lier l'autorité sur la base du principe de la bonne foi et de la protection de la confiance (cf. ATF 141 I 161 consid. 3.1 ; arrêts du TF 2C_137/2016 du 13 janvier 2017 consid. 6.2 et 2C_664/2013 du 28 avril 2014 consid. 4.2 ; arrêts du TAF A-7302/2018 précité consid. 4.3.1 et A-2347/2014 du 29 septembre 2015 consid. 3.2 ; Communication 011-DVS-2019-f, ch. 2).

A cet effet, il y a lieu de rappeler que, découlant directement de l'art. 9 Cst. et valant pour l'ensemble de l'activité étatique, le principe de la bonne foi protège le citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l'administration (cf. ATF 141 I 161 consid. 3.1, 131 II 627 consid. 6.1, 129 I 161 consid. 4.1 et 128 II 112 consid. 10b/aa). Ainsi, un contribuable peut opposer à l'autorité fiscale un accord préalable, à condition que les informations de l'autorité soient intervenues dans une situation concrète à l'égard du contribuable, qu'elle ait agi ou soit censée avoir agi dans les limites de ses compétences et que l'administré n'ait pas pu se rendre compte immédiatement de l'inexactitude du renseignement obtenu. Il faut encore qu'il se soit fondé sur les assurances ou le comportement dont il se prévaut pour prendre des dispositions auxquelles il ne saurait renoncer sans subir de préjudice et que la réglementation n'ait pas changé depuis le moment où l'assurance a été donnée (cf. ATF 141 I 161 consid. 3.1, 131 II 627 consid. 6.1, 129 I 161 consid. 4.1 ; arrêts du TAF A-7302/2018 précité consid. 4.3.2 et A-2347/2014 du 29 septembre 2015 consid. 3.3 ; Communication 011-DVS-2019-f, ch. 2 ; Jérôme Bürgisser, Du ruling fiscal, in : RDAF 2014 II 402, p. 408 ss ; Raphaël Gani, Ruling fiscal : un contrat de confiance ?, in : Meier/Papaux [éd.], Risque[s] et droit, 2010, p. 139).

Il suit de l'ensemble de ce qui précède que les obligations de la Suisse en matière d'échange spontané de renseignements concernent bel et bien, à ce jour, les accords fiscaux préalables ou ruling fiscaux (cf. supra consid. 5.1.1 : ég. Communication 011-DVS-2019-f ; Rapport explicatif, p. 3). En ce sens, force est d'admettre que le texte de l'art. 8 OAAF va dans ce sens et qu'il est clair, de sorte qu'il n'y a pas lieu de s'en éloigner.

5.2.3 A cet effet, il y a lieu de préciser que la décision anticipée en matière fiscale concerne avant tout un contribuable et peut se rapporter soit à une situation individuelle spécifique, soit à une situation à long terme (cf. arrêt A-7302/2018 précité consid. 4.3.3). En revanche, les renseignements ou confirmations revêtant la forme de réglementations générales et abstraites, comme les circulaires ou les notices qui ne s'adressent pas à des bénéficiaires particuliers, ne sont pas soumis à l'échange de renseignements (cf. Rapport explicatif, p. 9). Il en va de même des renseignements, confirmations ou assurances donnés pendant la procédure de taxation dans la mesure où ils concernent les années fiscales contrôlées (cf. arrêt A-7302/2018 précité consid. 4.3.3 ; Rapport explicatif, p. 10). Cette réserve ne concerne donc pas les exercices fiscaux postérieurs aux années contrôlées, en tant qu'il appartient, en tout état de cause, au contribuable de solliciter des renseignements des autorités quant au traitement fiscal de ses opérations futures.

5.2.4 En l'occurrence, il ressort du dossier que, dans sa décision du 2 juillet 2015 mettant fin au contrôle des exercices 2009 à 2013, l'AFC a pris note que la recourante allait revenir vers elle pour fixer les conditions des prix de transfert pour l'avenir, ce qu'elle a fait le 26 janvier 2016. Elle a précisé ensuite la méthode de calcul de ses commissions le 12 août 2016. Puis, le 14 septembre 2016, la DP DAT a confirmé à l'assujettie, après étude de la documentation et des renseignements remis, qu'elle n'aurait pas de prétentions à faire valoir en matière d'impôt anticipé, pour autant que les commissions, brutes et nettes, ainsi que les proportions du budget soumis par courriel du 12 août 2016 soient respectées. Elle a indiqué que les opérations commerciales devaient être réalisées en conformité avec le descriptif fourni dans le courrier du 26 janvier 2016 et que l'accord était valable pour les exercices 2016 à 2020 (cf. supra consid. C).

5.2.5 Ainsi, contrairement à ce que soutient la recourante, ce n'est pas parce qu'un accord fiscal préalable ne constitue pas une décision sujette à recours au sens de l'art. 5 PA qu'il ne s'agit pas d'une décision anticipée en matière fiscale au sens de l'art. 8 OAAF. Il s'agit bien plus de déterminer si les conditions fixées par dite disposition sont satisfaites en l'espèce. A cet égard, dès lors que l'accord contient des renseignements et garanties fournis par la DP DAT concernant le traitement fiscal des prix de transfert pratiqués entre la recourante et d'autres sociétés du groupe sises en Russie pour les exercices 2016 à 2020, que la recourante a pris contact, d'elle-même, avec la DP DAT afin d'obtenir une confirmation quant au traitement auquel seraient soumises ses activités en matière d'impôt anticipé, qu'elle lui a, à cet effet, remis notamment la méthode de calcul des commissions versées par les sociétés du groupe et que la DP DAT a confirmé à la recourante que, pour autant que les commissions, brutes et nettes, ainsi que les proportions du budget étaient respectées, elle n'aurait pas de prétentions à faire valoir en matière d'impôt anticipé, force est d'admettre que, eu égard à la jurisprudence développée en application du principe de la bonne foi (cf. supra consid.5.2.2), les renseignements contenus dans l'accord du 14 septembre 2016 portent bien sur les conséquences fiscales des opérations présentées par la recourante et que cette dernière pourra, a priori, s'y référer dans le cadre des procédures de taxation des exercices 2016 à 2020. Il importe ainsi peu que cet accord soit intervenu à la suite d'un contrôle fiscal portant sur les exercices 2009 à 2013. Contrairement à ce que soutient la recourante, il ne ressort pas de la décision de clôture de ce contrôle qu'elle avait l'obligation de conclure un accord avec l'AFC afin de déterminer les prix de transfert pour les exercices ultérieurs ; l'AFC a uniquement pris note que la recourante allait reprendre contact avec elle. Enfin, par surabondance, on ne saisit pas en quoi le fait, pour la recourante, d'adopter des prix de transfert à la valeur du marché pourrait être vu comme une forme de contrainte. Il en va bien plus du respect de la loi fiscale à laquelle chaque contribuable est astreint. La recourante ne saurait prétendre à quelque traitement privilégié à cet égard.

5.2.6 Partant, le Tribunal retient que l'accord du 14 septembre 2016 constitue bel et bien une décision anticipée en matière fiscale au sens de l'art. 8 OAAF.

5.3 Reste encore à déterminer si la décision anticipée en matière fiscale du 14 septembre 2016 entre dans le champ d'application de l'art. 9 al. 1 OAAF et satisfait, par conséquent, aux conditions fixées par les art. 7 par. 1 et 4 par. 1 MAC.

5.3.1 Pour rappel, l'art. 9 al. 1 let. b OAAF vise les décisions anticipées en matière fiscale, dans un contexte transfrontalier, qui ont pour objet les prix de transfert ou une méthodologie relative aux prix de transfert que l'autorité fiscale compétente en Suisse a arrêtées sans consulter les autorités compétentes des autres Etats (cf. supra consid. 5.1.2). Dès lors que de telles décisions pourraient permettre d'éroder la base d'imposition (cf. supra consid. 5.1.2), de tels accords s'inscrivent, comme considéré (cf. supra consid. 5.1.3), manifestement dans le contexte de l'art. 7 par. 1 let. a MAC.

En l'occurrence, la recourante bénéficie d'un accord relatif à la taxation des prix de transfert pratiqués avec les autres sociétés du groupe sises en Russie. Cet accord, on l'a vu (cf. supra consid. 5.2.5), porte sur le traitement fiscal des commissions touchées par la recourante ainsi que des fonds qui lui sont transférés. Un tel accord entre ainsi indubitablement dans le champ d'application de l'art. 9 al. 1 let. b OAAF, dans la mesure où il porte sur la détermination des prix de transfert pratiqués entre la recourante et d'autres sociétés du groupe.

5.3.2 Dès lors que l'accord du 14 septembre 2016 constitue une décision anticipée en matière fiscale relative à la taxation des prix de transfert au sens de l'art. 9 al. 1 let. b OAAF, il faut partir du principe que les renseignements y relatifs sont pertinents pour la Russie (cf. supra consid. 5.1.3).

Nonobstant, force est de constater que c'est à tort que la recourante estime que l'accord n'entrainera pas une augmentation de l'impôt en Russie et qu'il n'y a pas lieu de présumer qu'une réduction ou une absence d'imposition existe en Russie. En effet, comme le relève la recourante, aux termes de l'accord du 14 septembre 2016, les commissions dorénavant perçues sont moins élevées que celles qu'elle percevait auparavant. Un tel accord entraîne, a priori, une augmentation du bénéfice imposable en Russie. Le simple fait que la recourante indique qu'elle remplira ses obligations fiscales ne suffit pas à exclure l'échange spontané d'informations. En effet, l'art. 4 MAC a pour but d'assurer, en tout état de cause, un échange de renseignements le plus large possible (cf. arrêt du TF 2C_764/2018 du 7 juin 2019 consid. 5.1, transposable à l'échange spontané de renseignements).

5.3.3 Il suit de là que la décision anticipée en matière fiscale du 14 septembre 2016 entre bel et bien dans le champ d'application de l'art. 9 al. 1 OAAF et satisfait aux conditions fixées par les art. 7 par. 1 et 4 par. 1 MAC.

5.4 Il y a encore lieu de préciser que la recourante ne conteste pas être étroitement liée à B._______ et C._______ au sens de l'art. 9 al. 2 OAAF. Elle ne remet pas en cause la désignation de la Russie en tant qu'Etat destinataire des renseignements (art. 10 OAAF). Elle ne prétend enfin pas que les renseignements à échanger seraient d'importance mineure au sens de l'art. 5 OAAF, ni qu'ils seraient erronés au sens de l'art. 14 OAAF.

Le Tribunal ne voit, lui non plus, aucun élément au dossier qui conduirait à remettre en doute les conclusions de l'autorité inférieure sur ces points.

5.5 Pour finir, l'AFC a rappelé, dans la décision attaquée, les restrictions à l'utilisation des renseignements et les obligations de confidentialité découlant de l'art. 22 MAC. La Russie est ainsi tenue de se conformer strictement à cette disposition, sa bonne foi étant présumée dans les relations internationales (cf. arrêts du TAF A-7302/2018 précité consid. 7.5.2 et A-6035/2018 du 26 février 2020 consid. 3.7.1).

6.
Sur le vu de l'ensemble de ce qui précède, le Tribunal ne voit aucune raison d'exclure l'échange spontané de renseignements en matière fiscale conformément à la décision de l'AFC du 22 janvier 2019. C'est ainsi à juste titre que l'autorité inférieure a accordé aux autorités compétentes de Russie l'assistance administrative spontanée concernant le formulaire relatif à la décision anticipée en matière fiscale du 14 septembre 2016, que ce formulaire devait leur être transmis et qu'il était soumis aux restrictions d'utilisation et obligations de confidentialité prévues par l'art. 22 MAC.

Le recours doit ainsi être intégralement rejeté.

7.
Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, doivent être fixés à 5'000 francs et mis à la charge de la recourante qui succombe (art. 63 al. 1 PA et art. 1 al. 1 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Ils sont compensés par l'avance de frais du même montant versée par la recourante le 7 mars 2019.

8.
Compte tenu de l'issue de la procédure, la recourante n'a pas droit à des dépens (art. 64 al. 1 PA a contrario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario).

9.
La présente décision rendue dans le domaine de l'assistance administrative internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du respect de ces conditions.

(Le dispositif de l'arrêt est porté à la page suivante)

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais de procédure de 5'000 francs sont mis à la charge de la recourante. Ils sont compensés par l'avance de frais du même montant déjà versée.

3.
Il n'est pas alloué de dépens.

4.
Le présent arrêt est adressé :

- à la recourante (acte judiciaire)

- à l'autorité inférieure (n° de réf. [...] ; acte judiciaire)

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

La présidente du collège : Le greffier :

Annie Rochat Pauchard Julien Delaye

Indication des voies de droit :

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82 , art. 83 let. h , art. 84a , art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF).

Expédition :

SR 173.32 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz VGG Art. 32 Ausnahmen
¹	Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Verfügungen auf dem Gebiet der inneren und äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Verfügungen betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie Volkswahlen und -abstimmungen;
^c	Verfügungen über leistungsabhängige Lohnanteile des Bundespersonals, soweit sie nicht die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^d	...
^e	Verfügungen auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
^e1	Rahmenbewilligungen von Kernanlagen,
^e2	die Genehmigung des Entsorgungsprogramms,
^e3	den Verschluss von geologischen Tiefenlagern,
^e4	den Entsorgungsnachweis;
^f	Verfügungen über die Erteilung oder Ausdehnung von Infrastrukturkonzessionen für Eisenbahnen;
^g	Verfügungen der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^h	Verfügungen über die Erteilung von Konzessionen für Spielbanken;
ⁱ	Verfügungen über die Erteilung, Änderung oder Erneuerung der Konzession für die Schweizerische Radio- und Fernsehgesellschaft (SRG);
^j	Verfügungen über die Beitragsberechtigung einer Hochschule oder einer anderen Institution des Hochschulbereichs.
²	Die Beschwerde ist auch unzulässig gegen:
^a	Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Einsprache oder durch Beschwerde an eine Behörde im Sinne von Artikel 33 Buchstaben c-f anfechtbar sind;
^b	Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Beschwerde an eine kantonale Behörde anfechtbar sind.

SR 173.32 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz VGG Art. 33 Vorinstanzen - Die Beschwerde ist zulässig gegen Verfügungen:
^a	des Bundesrates und der Organe der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals einschliesslich der Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung;
^b	des Bundesrates betreffend:
^b1	die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 200325,
^b10	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 195743;
^b2	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 200726,
^b3	die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 201528 über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,
^b4	das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG30,
^b5bis	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 201133 über das Eidgenössische Institut für Metrologie,
^b6	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 200535,
^b7	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 200037,
^b8	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 201739,
^b9	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 201841 über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,
^c	des Bundesstrafgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cbis	des Bundespatentgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cter	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von der Vereinigten Bundesversammlung gewählten Mitglieder der Bundesanwaltschaft;
^dquinquies	der Bundeskanzlei, der Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung;
^e	der Anstalten und Betriebe des Bundes;
^f	der eidgenössischen Kommissionen;
^g	der Schiedsgerichte auf Grund öffentlich-rechtlicher Verträge des Bundes, seiner Anstalten und Betriebe;
^h	der Instanzen oder Organisationen ausserhalb der Bundesverwaltung, die in Erfüllung ihnen übertragener öffentlich-rechtlicher Aufgaben des Bundes verfügen;
ⁱ	kantonaler Instanzen, soweit ein Bundesgesetz gegen ihre Verfügungen die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht vorsieht.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 5
¹	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
^a	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
^b	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
^c	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
²	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69).25
³	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

SR 651.1 Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz, StAhiG) - Steueramtshilfegesetz StAhiG Art. 19 Beschwerdeverfahren - 1 Jede der Schlussverfügung vorangehende Verfügung, einschliesslich einer Verfügung über Zwangsmassnahmen, ist sofort vollstreckbar und kann nur zusammen mit der Schlussverfügung angefochten werden.
¹	Jede der Schlussverfügung vorangehende Verfügung, einschliesslich einer Verfügung über Zwangsmassnahmen, ist sofort vollstreckbar und kann nur zusammen mit der Schlussverfügung angefochten werden.
²	Zur Beschwerde berechtigt sind die betroffene Person sowie weitere Personen unter den Voraussetzungen von Artikel 48 VwVG40.
³	Die Beschwerde hat aufschiebende Wirkung. Artikel 55 Absätze 2-4 VwVG ist anwendbar.
⁴	Es findet grundsätzlich nur ein Schriftenwechsel statt.
⁵	Im Übrigen gelten die Bestimmungen über die Bundesrechtspflege.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 20
¹	Berechnet sich eine Frist nach Tagen und bedarf sie der Mitteilung an die Parteien, so beginnt sie an dem auf ihre Mitteilung folgenden Tage zu laufen.
²	Bedarf sie nicht der Mitteilung an die Parteien, so beginnt sie an dem auf ihre Auslösung folgenden Tage zu laufen.
^2bis	Eine Mitteilung, die nur gegen Unterschrift des Adressaten oder einer anderen berechtigten Person überbracht wird, gilt spätestens am siebenten Tag nach dem ersten erfolglosen Zustellungsversuch als erfolgt.51
³	Ist der letzte Tag der Frist ein Samstag, ein Sonntag oder ein vom Bundesrecht oder vom kantonalen Recht anerkannter Feiertag, so endet sie am nächstfolgenden Werktag. Massgebend ist das Recht des Kantons, in dem die Partei oder ihr Vertreter Wohnsitz oder Sitz hat.52

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 50
¹	Die Beschwerde ist innerhalb von 30 Tagen nach Eröffnung der Verfügung einzureichen.
²	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern einer Verfügung kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 52
¹	Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; die Ausfertigung der angefochtenen Verfügung und die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind beizulegen, soweit der Beschwerdeführer sie in Händen hat.
²	Genügt die Beschwerde diesen Anforderungen nicht oder lassen die Begehren des Beschwerdeführers oder deren Begründung die nötige Klarheit vermissen und stellt sich die Beschwerde nicht als offensichtlich unzulässig heraus, so räumt die Beschwerdeinstanz dem Beschwerdeführer eine kurze Nachfrist zur Verbesserung ein.
³	Sie verbindet diese Nachfrist mit der Androhung, nach unbenutztem Fristablauf auf Grund der Akten zu entscheiden oder, wenn Begehren, Begründung oder Unterschrift fehlen, auf die Beschwerde nicht einzutreten.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 63
¹	Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
²	Keine Verfahrenskosten werden Vorinstanzen oder beschwerdeführenden und unterliegenden Bundesbehörden auferlegt; anderen als Bundesbehörden, die Beschwerde führen und unterliegen, werden Verfahrenskosten auferlegt, soweit sich der Streit um vermögensrechtliche Interessen von Körperschaften oder autonomen Anstalten dreht.
³	Einer obsiegenden Partei dürfen nur Verfahrenskosten auferlegt werden, die sie durch Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat.
⁴	Die Beschwerdeinstanz, ihr Vorsitzender oder der Instruktionsrichter erhebt vom Beschwerdeführer einen Kostenvorschuss in der Höhe der mutmasslichen Verfahrenskosten. Zu dessen Leistung ist dem Beschwerdeführer eine angemessene Frist anzusetzen unter Androhung des Nichteintretens. Wenn besondere Gründe vorliegen, kann auf die Erhebung des Kostenvorschusses ganz oder teilweise verzichtet werden.102
^4bis	Die Spruchgebühr richtet sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien. Sie beträgt:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 100-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 100-50 000 Franken.103
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Gebühren im Einzelnen.104 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005105 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010106.107

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 49 - Der Beschwerdeführer kann mit der Beschwerde rügen:
^a	Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens;
^b	unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes;
^c	Unangemessenheit; die Rüge der Unangemessenheit ist unzulässig, wenn eine kantonale Behörde als Beschwerdeinstanz verfügt hat.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 62
¹	Die Beschwerdeinstanz kann die angefochtene Verfügung zugunsten einer Partei ändern.
²	Zuungunsten einer Partei kann sie die angefochtene Verfügung ändern, soweit diese Bundesrecht verletzt oder auf einer unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des Sachverhaltes beruht; wegen Unangemessenheit darf die angefochtene Verfügung nicht zuungunsten einer Partei geändert werden, ausser im Falle der Änderung zugunsten einer Gegenpartei.
³	Beabsichtigt die Beschwerdeinstanz, die angefochtene Verfügung zuungunsten einer Partei zu ändern, so bringt sie der Partei diese Absicht zur Kenntnis und räumt ihr Gelegenheit zur Gegenäusserung ein.
⁴	Die Begründung der Begehren bindet die Beschwerdeinstanz in keinem Falle.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 12 - Die Behörde stellt den Sachverhalt von Amtes wegen fest und bedient sich nötigenfalls folgender Beweismittel:
^a	Urkunden;
^b	Auskünfte der Parteien;
^c	Auskünfte oder Zeugnis von Drittpersonen;
^d	Augenschein;
^e	Gutachten von Sachverständigen.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 13
¹	Die Parteien sind verpflichtet, an der Feststellung des Sachverhaltes mitzuwirken:
^a	in einem Verfahren, das sie durch ihr Begehren einleiten;
^b	in einem anderen Verfahren, soweit sie darin selbständige Begehren stellen;
^c	soweit ihnen nach einem anderen Bundesgesetz eine weitergehende Auskunfts- oder Offenbarungspflicht obliegt.
^1bis	Die Mitwirkungspflicht erstreckt sich nicht auf die Herausgabe von Gegenständen und Unterlagen aus dem Verkehr einer Partei mit ihrem Anwalt, wenn dieser nach dem Anwaltsgesetz vom 23. Juni 200034 zur Vertretung vor schweizerischen Gerichten berechtigt ist.35
²	Die Behörde braucht auf Begehren im Sinne von Absatz 1 Buchstabe a oder b nicht einzutreten, wenn die Parteien die notwendige und zumutbare Mitwirkung verweigern.

SR 651.1 Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz, StAhiG) - Steueramtshilfegesetz StAhiG Art. 1 Gegenstand und Geltungsbereich - 1 Dieses Gesetz regelt den Vollzug der Amtshilfe beim Informationsaustausch auf Ersuchen sowie beim spontanen Informationsaustausch:4
¹	Dieses Gesetz regelt den Vollzug der Amtshilfe beim Informationsaustausch auf Ersuchen sowie beim spontanen Informationsaustausch:4
^a	nach den Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung;
^b	nach anderen internationalen Abkommen, die einen auf Steuersachen bezogenen Informationsaustausch vorsehen.
²	Vorbehalten sind die abweichenden Bestimmungen des im Einzelfall anwendbaren Abkommens.

SR 651.1 Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz, StAhiG) - Steueramtshilfegesetz StAhiG Art. 3 Begriffe - In diesem Gesetz gelten als:
^a	betroffene Person: Person, über die im Amtshilfeersuchen Informationen verlangt werden, oder Person, deren Steuersituation Gegenstand des spontanen Informationsaustauschs ist;
^b	Informationsinhaberin oder Informationsinhaber: Person, die in der Schweiz über die verlangten Informationen verfügt;
^bbis	Informationsaustausch auf Ersuchen: Austausch von Informationen gestützt auf ein Amtshilfeersuchen;
^c	Gruppenersuchen: Amtshilfeersuchen, mit welchen Informationen über mehrere Personen verlangt werden, die nach einem identischen Verhaltensmuster vorgegangen sind und anhand präziser Angaben identifizierbar sind;
^d	spontaner Informationsaustausch: unaufgeforderter Austausch von bei der ESTV oder den kantonalen Steuerverwaltungen vorhandenen Informationen, die für die zuständige ausländische Behörde voraussichtlich von Interesse sind.

SR 651.1 Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz, StAhiG) - Steueramtshilfegesetz StAhiG Art. 22^a Grundsätze - 1 Der Bundesrat regelt die Pflichten im Zusammenhang mit dem spontanen Informationsaustausch im Einzelnen. Er orientiert sich dabei an den internationalen Standards und an der Praxis anderer Staaten.
¹	Der Bundesrat regelt die Pflichten im Zusammenhang mit dem spontanen Informationsaustausch im Einzelnen. Er orientiert sich dabei an den internationalen Standards und an der Praxis anderer Staaten.
²	Die ESTV und die kantonalen Steuerverwaltungen treffen die notwendigen Massnahmen, damit die Fälle identifiziert werden, in denen spontan Informationen auszutauschen sind.
³	Die kantonalen Steuerverwaltungen stellen der ESTV die zur Übermittlung an die zuständigen ausländischen Behörden vorgesehenen Informationen unaufgefordert und fristgerecht zu.
⁴	Die ESTV prüft diese Informationen und entscheidet, welche Informationen übermittelt werden.
⁵	Das Eidgenössische Finanzdepartement (EFD) kann Weisungen erlassen; insbesondere kann es den kantonalen Steuerverwaltungen die Verwendung bestimmter Formulare vorschreiben und verlangen, dass gewisse Formulare ausschliesslich in elektronischer Form eingereicht werden.

SR 651.11 Verordnung vom 23. November 2016 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfeverordnung, StAhiV) - Steueramtshilfeverordnung StAhiV Art. 9 Steuervorbescheid: Verpflichtung zum spontanen Informationsaustausch
¹	Ein spontaner Informationsaustausch ist durchzuführen, sofern ein Steuervorbescheid:
^a	Sachverhalte nach Artikel 28 Absätze 2-4 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 19903 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden betrifft, eine Steuerermässigung für Erträge aus Immaterialgütern oder vergleichbaren Rechten oder eine internationale Steuerausscheidung von Prinzipalgesellschaften zum Gegenstand hat;
^b	mit grenzüberschreitendem Bezug Verrechnungspreise zwischen nahestehenden Personen oder eine Verrechnungspreismethodik zum Gegenstand hat, die die zuständige Schweizer Behörde ohne Beizug der zuständigen Behörden anderer Staaten festgelegt hat;
^c	mit grenzüberschreitendem Bezug eine Reduktion des in der Schweiz steuerbaren Gewinns ermöglicht, die in der Jahresrechnung und der Konzernrechnung nicht ersichtlich ist;
^d	feststellt, dass in der Schweiz oder im Ausland eine Betriebsstätte besteht oder nicht besteht oder welche Gewinne einer Betriebsstätte zugewiesen werden; oder
^e	einen Sachverhalt zum Gegenstand hat, der die Ausgestaltung grenzüberschreitender Finanzierungsflüsse oder Einkünfte über schweizerische Rechtsträger an nahestehende Personen in anderen Staaten betrifft.
²	Als einander nahestehend gelten Personen, wenn eine Person zu mindestens 25 Prozent an der anderen beteiligt ist oder wenn eine dritte Person je zu mindestens 25 Prozent an beiden Personen beteiligt ist. Als an einer Person beteiligt gilt, wer direkt oder indirekt über einen entsprechenden Anteil der Stimmrechte oder des Grund- oder Gesellschaftskapitals dieser Person verfügt.
³	Die Verpflichtung zum spontanen Informationsaustausch besteht unabhängig davon, ob der dem Steuervorbescheid zugrunde gelegte Sachverhalt sich verwirklicht hat.

SR 651.11 Verordnung vom 23. November 2016 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfeverordnung, StAhiV) - Steueramtshilfeverordnung StAhiV Art. 8 Steuervorbescheid: Definition - Als Steuervorbescheid gilt eine Auskunft, Bestätigung oder Zusicherung einer Steuerverwaltung:
^a	die diese einer steuerpflichtigen Person gegeben hat;
^b	die die steuerlichen Folgen eines von der steuerpflichtigen Person dargelegten Sachverhalts betrifft; und
^c	auf die sich die steuerpflichtige Person berufen kann.

SR 651.11 Verordnung vom 23. November 2016 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfeverordnung, StAhiV) - Steueramtshilfeverordnung StAhiV Art. 16 Übergangsbestimmungen
¹	Die Bestimmungen über den spontanen Informationsaustausch gelten auch für Steuervorbescheide, die zwischen dem 1. Januar 2010 und dem Inkrafttreten dieser Verordnung erteilt worden sind und sich auf Steuerjahre beziehen, für die die staatsvertragliche Norm anwendbar ist, welche die Schweiz zum spontanen Informationsaustausch verpflichtet.
²	Liegt ein solcher Steuervorbescheid vor, so übermittelt die betreffende Steuerverwaltung der zuständigen Abteilung der ESTV alle bei ihr vorhandenen Informationen nach Artikel 11 Absätze 1-3 laufend innerhalb von neun Monaten nach Beginn der Anwendbarkeit der staatsvertraglichen Norm, welche die Schweiz zum spontanen Informationsaustausch verpflichtet. Sofern einer Steuerverwaltung nicht alle Informationen nach Artikel 11 Absätze 1 und 2 vorliegen, übermittelt sie die bei ihr vorhandenen Informationen und informiert die zuständige Abteilung der ESTV hierüber.
³	Die zuständige Abteilung der ESTV übermittelt den Empfängerstaaten diese Informationen innerhalb von zwölf Monaten nach Beginn der Anwendbarkeit der staatsvertraglichen Norm, welche die Schweiz zum spontanen Informationsaustausch verpflichtet. Diese Frist verlängert sich, sofern Gründe nach den Artikeln 22b-22d StAhiG dies erfordern.
⁴	Für Steuervorbescheide, die nach Inkrafttreten dieser Verordnung, aber vor dem Beginn der Anwendbarkeit der staatsvertraglichen Norm, welche die Schweiz zum spontanen Informationsaustausch verpflichtet, erteilt wurden, beginnt die Frist nach Artikel 12 Buchstabe a am Tag der Anwendbarkeit dieser staatsvertraglichen Norm. Für die Frist in den übrigen Fällen nach Artikel 12 Buchstabe b gilt dieser Absatz sinngemäss.

SR 651.1 Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz, StAhiG) - Steueramtshilfegesetz StAhiG Art. 2 Zuständigkeit - 1 Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) ist für den Vollzug der Amtshilfe zuständig.
¹	Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) ist für den Vollzug der Amtshilfe zuständig.
²	Schweizerische Gerichte und die nach kantonalem oder kommunalem Recht zuständigen Steuerbehörden können einer Person in einem ausländischen Staat Schriftstücke unmittelbar durch die Post zustellen, wenn das anwendbare Abkommen dies zulässt.6

SR 651.11 Verordnung vom 23. November 2016 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfeverordnung, StAhiV) - Steueramtshilfeverordnung StAhiV Art. 10 Steuervorbescheid: Empfängerstaaten
¹	Erfüllt ein Steuervorbescheid mindestens eine der Voraussetzungen nach Artikel 9 Absatz 1, so ist ein spontaner Informationsaustausch mit den zuständigen Behörden der Sitzstaaten der direkt kontrollierenden Gesellschaft und der Konzernobergesellschaft durchzuführen.
²	Der spontane Informationsaustausch ist zudem in den folgenden Fällen mit den nachfolgenden Staaten durchzuführen:
^a	sofern ein Steuervorbescheid nach Artikel 9 Absatz 1 Buchstabe a vorliegt: mit den Sitzstaaten von nahestehenden Personen, mit welchen die steuerpflichtige Person Transaktionen durchführt, die zu einer Besteuerung gemäss dem Steuervorbescheid führen oder die bei der steuerpflichtigen Person zu Einkünften vonseiten nahestehender Personen führen, die gemäss dem Steuervorbescheid besteuert werden;
^b	sofern ein Steuervorbescheid nach Artikel 9 Absatz 1 Buchstabe b oder c vorliegt: mit den Sitzstaaten von nahestehenden Personen, mit welchen die steuerpflichtige Person Transaktionen durchführt, deren Steuerfolgen Gegenstand des Steuervorbescheids sind;
^c	sofern ein Steuervorbescheid nach Artikel 9 Absatz 1 Buchstabe d vorliegt: mit dem Staat, in dem sich die ausländische Betriebsstätte befindet, oder mit dem Sitzstaat der Person, die in der Schweiz eine Betriebsstätte hat;
^d	sofern ein Steuervorbescheid nach Artikel 9 Absatz 1 Buchstabe e vorliegt: mit den Sitzstaaten von nahestehenden Personen, die direkt oder indirekt Zahlungen an die steuerpflichtige Person vornehmen, sowie mit dem Sitzstaat der an diesen Zahlungen endgültig berechtigten Person.
³	Ist ein an einer Transaktion oder Zahlung nach Absatz 2 Buchstabe a, b oder d beteiligter Rechtsträger eine Betriebsstätte einer in einem anderen Staat ansässigen Person, so ist der spontane Informationsaustausch jeweils sowohl mit dem Staat, in dem sich die Betriebsstätte befindet, als auch mit dem Sitzstaat der Person durchzuführen, die über die Betriebsstätte verfügt.
⁴	Die zuständige Abteilung der ESTV kann die Übermittlung auf diejenigen Staaten beschränken, die sich zum Standard der OECD betreffend den spontanen Informationsaustausch über Steuervorbescheide bekennen.

SR 651.11 Verordnung vom 23. November 2016 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfeverordnung, StAhiV) - Steueramtshilfeverordnung StAhiV Art. 5 Ausnahmen für Bagatellfälle
¹	Vom spontanen Informationsaustausch können Bagatellfälle ausgenommen werden.
²	Als Bagatellfälle gelten insbesondere Fälle, in denen die steuerlich relevanten Beträge und die potenziellen Steuererträge des Empfängerstaates in einem offensichtlichen Missverhältnis zum Aufwand für den spontanen Informationsaustausch stehen.

SR 651.11 Verordnung vom 23. November 2016 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfeverordnung, StAhiV) - Steueramtshilfeverordnung StAhiV Art. 14 Falsche oder nicht relevante Informationen
¹	Erweisen sich an die zuständige Abteilung der ESTV übermittelte Informationen nachträglich als falsch oder als für die Veranlagung der steuerpflichtigen Person nicht relevant, so informiert die betreffende Steuerverwaltung die zuständige Abteilung der ESTV umgehend darüber und übermittelt ihr die entsprechend berichtigten Informationen.
²	Die zuständige Abteilung der ESTV übermittelt die berichtigten Informationen an die betroffenen Empfängerstaaten.

SR 173.320.2 Reglement vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE) VGKE Art. 1 Verfahrenskosten
¹	Die Kosten der Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht (Gericht) setzen sich zusammen aus der Gerichtsgebühr und den Auslagen.
²	Mit der Gerichtsgebühr sind die Kosten für das Kopieren von Rechtsschriften und der für Dienstleistungen normalerweise anfallende Verwaltungsaufwand wie Personal-, Raum- und Materialkosten sowie Post-, Telefon- und Telefaxspesen abgegolten.
³	Auslagen sind insbesondere die Kosten für Übersetzungen und für die Beweiserhebung. Die Kosten für Übersetzungen werden nicht verrechnet, wenn es sich um Übersetzungen zwischen Amtssprachen handelt.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 64
¹	Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen.
²	Die Entschädigung wird in der Entscheidungsformel beziffert und der Körperschaft oder autonomen Anstalt auferlegt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, soweit sie nicht einer unterliegenden Gegenpartei auferlegt werden kann.
³	Einer unterliegenden Gegenpartei kann sie je nach deren Leistungsfähigkeit auferlegt werden, wenn sich die Partei mit selbständigen Begehren am Verfahren beteiligt hat.
⁴	Die Körperschaft oder autonome Anstalt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, haftet für die einer unterliegenden Gegenpartei auferlegte Entschädigung, soweit sich diese als uneinbringlich herausstellt.
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Entschädigung.108 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005109 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010110.111

SR 173.320.2 Reglement vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE) VGKE Art. 7 Grundsatz
¹	Obsiegende Parteien haben Anspruch auf eine Parteientschädigung für die ihnen erwachsenen notwendigen Kosten.
²	Obsiegt die Partei nur teilweise, so ist die Parteientschädigung entsprechend zu kürzen.
³	Keinen Anspruch auf Parteientschädigung haben Bundesbehörden und, in der Regel, andere Behörden, die als Parteien auftreten.
⁴	Sind die Kosten verhältnismässig gering, so kann von einer Parteientschädigung abgesehen werden.
⁵	Artikel 6a ist sinngemäss anwendbar.7

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200963;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 84 Internationale Rechtshilfe in Strafsachen - 1 Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen ist die Beschwerde nur zulässig, wenn er eine Auslieferung, eine Beschlagnahme, eine Herausgabe von Gegenständen oder Vermögenswerten oder eine Übermittlung von Informationen aus dem Geheimbereich betrifft und es sich um einen besonders bedeutenden Fall handelt.
¹	Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen ist die Beschwerde nur zulässig, wenn er eine Auslieferung, eine Beschlagnahme, eine Herausgabe von Gegenständen oder Vermögenswerten oder eine Übermittlung von Informationen aus dem Geheimbereich betrifft und es sich um einen besonders bedeutenden Fall handelt.
²	Ein besonders bedeutender Fall liegt insbesondere vor, wenn Gründe für die Annahme bestehen, dass elementare Verfahrensgrundsätze verletzt worden sind oder das Verfahren im Ausland schwere Mängel aufweist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 48 Einhaltung - 1 Eingaben müssen spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben werden.
¹	Eingaben müssen spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben werden.
²	Im Falle der elektronischen Einreichung ist für die Wahrung einer Frist der Zeitpunkt massgebend, in dem die Quittung ausgestellt wird, die bestätigt, dass alle Schritte abgeschlossen sind, die auf der Seite der Partei für die Übermittlung notwendig sind.19
³	Die Frist gilt auch als gewahrt, wenn die Eingabe rechtzeitig bei der Vorinstanz oder bei einer unzuständigen eidgenössischen oder kantonalen Behörde eingereicht worden ist. Die Eingabe ist unverzüglich dem Bundesgericht zu übermitteln.
⁴	Die Frist für die Zahlung eines Vorschusses oder für eine Sicherstellung ist gewahrt, wenn der Betrag rechtzeitig zu Gunsten des Bundesgerichts der Schweizerischen Post übergeben oder einem Post- oder Bankkonto in der Schweiz belastet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.