A-3552/2009 - 2011-09-12 - Impôts indirects - TVA; société offshore; prestations de services fournies à l'étranger; art. 14 al. 3 et 20 LTVA

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I

A-3547/2009 et A-3552/2009

Arrêt du 12 septembre 2011

Pascal Mollard (président du collège),

Composition Daniel Riedo, Salome Zimmermann, juges,

Raphaël Bagnoud, greffier.

X._______SA,***,

Parties représentée par Maître Olivier Weniger, avocat, Etude BMP Associés, ***,

recourante,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,

autorité inférieure .

Objet TVA; prestations de service fournies à des sociétés de domicile (offshore) étrangères (1ertrimestre 1999 au 4èmetrimestre 2000 [OTVA] et 1ertrimestre 2001 au 4èmetrimestre 2003 [aLTVA]).

Faits :

A.
X._______ *** (ci-après : l'assujettie) ayant pour but social tous services en matière d'armement maritime et en matière d'exploration et de production énergétique et minière, est immatriculée dans le registre de l'Administration fédérale des contributions (AFC) en qualité d'assujettie TVA depuis le 1er janvier 1995.

B.
A la suite de contrôles opérés les 28 novembre 2003, 1er décembre 2003 et 2 avril 2004 auprès de l'assujettie concernant des prestations d'audit, de télécommunications, de représentation et de conseil (financier et technique), l'AFC établit les décomptes complémentaires (DC) nos *** et *** du 7 avril 2004, reconnaissant X._______ débitrice à son égard des montants de Fr. 216'661.-- et de Fr. 333'462.--, plus intérêts moratoires à compter du 30 avril 2002, dus à titre de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) pour les périodes fiscales allant respectivement du 1er trimestre 1999 au 4e trimestre 2000 et du 1er trimestre 2001 au 4e trimestre 2003.

C.
Par lettre signature du 7 mai 2004, l'assujettie contesta ces reprises d'impôt et adressa à l'AFC une demande de décision formelle concernant les DC susmentionnés, pour le cas où cette dernière devait les maintenir.

Par décisions formelles du 11 octobre 2004, l'AFC confirma les DC en question.

D.
Par réclamation du 11 novembre 2004, l'assujettie conclut, avec suite de frais et dépens à l'annulation des décisions de l'AFC susmentionnées. Elle contesta d'une part l'application de la pratique développée par l'AFC dans le domaine financier concernant les sociétés de domicile (ou sociétés offshore) et invoqua d'autre part qu'elle avait apporté la preuve que les prestations de services litigieuses avaient été fournies, ainsi qu'utilisées et exploitées à l'étranger. L'assujettie fit en outre valoir que les exigences posées par l'AFC constituaient une violation du principe de l'incorporation consacré en droit international privé suisse.

Par décisions sur réclamation du 29 avril 2009, l'AFC rejeta la réclamations susmentionnées et confirma les créances fiscales contestées.

E.
Reprenant en substance l'argumentation développée devant l'AFC, l'assujettie (ci-après : la recourante) a interjeté recours à l'encontre de ces prononcés par plis recommandés du 29 mai 2009, concluant principalement, sous suite de dépens, à ce qu'elles soient annulées ou réformées en ce sens que le montant d'impôt dû soit fixé à Fr. 0.-- et, subsidiairement, à ce qu'elles soient annulées, la cause étant renvoyée à l'autorité précédente pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

Par réponses du 2 septembre 2009, l'AFC a conclu au rejet des recours.

F.
Par mémoires de réplique du 19 janvier 2010, la recourante a confirmé l'intégralité des conclusions prises dans ses recours, sous suite de dépens.

Aux termes de ses dupliques du 25 février 2010, l'AFC a réitéré ses conclusions et conclu au rejet des demandes formulées dans les répliques du 19 janvier 2010, avec suite de frais et dépens.

Les autres faits seront repris, pour autant que besoin, dans les considérants qui suivent.

Droit :

1.

1.1. Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-ci, en vertu de l'art. 31 de cette loi, connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées aux art. 33 et 34 LTAF. En particulier, les décisions sur réclamation rendues par l'AFC en matière de TVA peuvent être contestées devant le Tribunal administratif fédéral conformément à l'art. 33 let. d LTAF. La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).

En l'occurrence, les décisions sur réclamation de l'AFC du 29 avril 2009 ont été notifiées au plus tôt le lendemain à la recourante. Les recours, adressés au Tribunal administratif fédéral en date du 29 mai 2009, interviennent ainsi dans le délai légal prescrit par l'art. 50 al. 1 PA (cf. également art. 20 al. 1 et 3 PA). En tant qu'ils satisfont en outre aux exigences posées à l'art. 52 PA et qu'ils ne présentent au surplus aucune carence de forme ou de fond, les recours sont recevables, de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière.

1.2.

1.2.1. La loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20) est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. Sur le plan matériel, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution demeurent applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation (art. 112 al. 1 LTVA). Concernant les périodes fiscales allant du 1er trimestre 2001 au 4e trimestre 2003, ce sont ainsi les dispositions de la loi fédérale du 2 septembre 1999 sur la TVA (aLTVA, RO 2000 1300 et modifications ultérieures), entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (arrêté du Conseil fédéral du 29 mars 2000, RO 2000 1346) et abrogée par la LTVA, qui trouvent application. L'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RO 1994 1464 et les modifications ultérieures), en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000, demeure en revanche applicable aux périodes fiscales allant du 1er trimestre 1999 au 4e trimestre 2000 (art. 93 et 94 aLTVA).

1.2.2. Selon l'art. 113 al. 3 LTVA, le nouveau droit de procédure s'applique en revanche à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la LTVA. Selon la jurisprudence du Tribunal de céans, cette disposition doit cependant être interprétée de façon restrictive, en ce sens que seules sont applicables aux procédures pendantes les nouvelles règles traitant de la procédure au sens étroit. Le recours à l'art. 113 al. 3 LTVA ne doit donc pas, sous le seul prétexte de règles de procédure, conduire à une application du nouveau droit matériel à des états de faits révolus sous l'ancien droit (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2387/2007 du 29 juillet 2010 consid. 1.2, A 3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 1.2.2, A-1107/2008 et A 1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 1.2.2 et A-1397/2007 du 18 mars 2010 consid. 1.2.2).

La question de l'application des nouvelles règles de procédure serait également susceptible de se poser s'agissant de l'art. 81 LTVA, qui dispose désormais que la PA, à l'exclusion de son art. 2 al. 1, est applicable (al. 1), de même que le principe de la libre appréciation des preuves, étant précisé que l'acceptation d'une preuve ne doit pas dépendre exclusivement de la présentation de moyens de preuve précis (al. 3). Cela étant, dans la mesure où l'interprétation de l'art. 113 al. 3 LTVA n'admet que le nouveau droit de procédure au sens étroit, il prime l'application de l'art. 81 LTVA qui ne contient, lui, aucune règle de droit transitoire. S'agissant de l'appréciation des preuves, l'art. 81 al. 3 LTVA n'entre donc pas en ligne de compte si l'ancien droit matériel (et les règles de procédure y relatives) demeure applicable en vertu de l'art. 113 al. 3 LTVA (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2387/2007 précité consid. 1.2, A-3190/2008 précité consid. 1.2.2, A-6120/2008 du 18 mai 2010 consid. 1.2.1, A-617/2008 du 31 mars 3010 consid. 3.3 et A-1379/2007 précité consid. 1.2.3).

Par ailleurs, pour les cas pendants, l'art. 81 al. 1 LTVA n'a pas véritablement de portée propre. En effet, il convient de rappeler que l'application de la PA, c'est-à-dire des principes constitutionnels qui y ont trouvé leur expression, est déjà largement la règle devant le Tribunal administratif fédéral (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-710/2007 du 24 septembre 2009 consid. 2.2) et que la non-application des art. 12 ss de cette loi ne signifie en aucun cas l'exclusion des mesures d'instruction qui y sont énumérées (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2387/2007 précité consid. 1.2, A 3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 1.2.2, A-5078/2008 du 26 mai 2010 consid. 2.1 in fine et A-4785/2007 du 23 février 2010 consid. 5.5; cf. également Message du Conseil fédéral sur la simplification de la TVA du 25 juin 2008, Feuille fédérale [FF] 2008 p. 6394 s.; Pascal Mollard/Xavier Oberson/Anne Tissot Benedetto, Traité TVA, Bâle 2009, ch. 157 p. 1126).

1.3. D'après l'art. 24 de la Loi de procédure civile fédérale du 4 décembre 1947 (PCF, RS 273) en relation avec l'art. 4 PA, il y a lieu de réunir en une seule procédure des recours qui présentent une étroite unité dans le contenu de leur état de fait et dans lesquels se posent les mêmes questions de droit (André Moser/Michael Beusch/ Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Bâle 2008, n° 3.17). Une telle solution répond en effet à un souci d'économie de procédure et correspond en outre à l'intérêt de toutes les parties (ATF 122 II 368 consid. 1a; voir aussi les arrêts du Tribunal administratif fédéral A-313/2007 du 18 septembre 2009 consid. 2.2 et A-1656/2006 à A-1659/2006 du 19 mars 2009 consid. 1.3).

En l'occurrence, la recourante, qui agit par l'intermédiaire d'un seul et même mandataire dans les deux causes, a interjeté en date du 29 mai 2009 deux recours à l'encontre de deux décisions sur réclamation rendues par l'AFC le 29 avril 2009 et concernant des opérations réalisées dans un contexte identique. Les recours ont certes trait à des périodes fiscales distinctes, soumises à des régimes différents, le premier étant en effet traité sous l'angle de l'OTVA, le second sous l'angle de l'aLTVA. Il n'en demeure pas moins qu'ils présentent une étroite unité dans les faits et posent en outre la même question juridique, à savoir celle du traitement, sur le plan de la TVA, des prestations de services fournies à un destinataire ayant son siège social ou son domicile à l'étranger (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_743/2007 et 2C_744/2007 du 9 juillet 2008 consid. 1; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1559/2006 et A-1560/2006 du 2 décembre 2008 consid. 1.3). Dans sa demande de décision formelle du 7 mai 2004 et dans sa réclamation du 11 novembre 2004, la recourante a du reste traité les deux procédures de façon conjointe. Il apparaît dès lors judicieux de ne rendre qu'une seule et même décision en la matière, soit de procéder à une jonction de cause, sans qu'il se justifie de rendre, au surplus, une décision incidente de jonction séparément susceptible de recours, celle-ci ne pouvant pas causer de préjudice irréparable (art. 46 al. 1 let. a PA a contrario).

1.4. Reste à définir l'objet du litige, lequel tend exclusivement à déterminer si les prestations litigieuses, que la recourante a effectuées en faveur des sociétés de domicile sises à l'étranger, doivent être soumises à la TVA.

A cette fin, il sera en premier lieu brièvement traité des notions de prestation imposable, sous l'angle de l'OTVA et de la aLTVA (consid. 2). Il s'agira ensuite du traitement des prestations de services fournies par un prestataire établi en Suisse à un destinataire sis à l'étranger, sous l'angle de l'OTVA (consid. 3) et de la aLTVA (consid. 4), en particulier en lien avec la problématique des sociétés offshore. Il sera également question de l'articulation entre le principe inquisitoire et les règles sur la répartition du fardeau de la preuve en matière fiscale, ainsi que de l'évolution intervenue dans le domaine de la TVA en matière de formalisme (consid. 5). Il y aura enfin lieu d'en tirer les conséquences qui s'imposent au cas d'espèce (consid. 6).

Aux termes de l'art. 4 let. b OTVA, respectivement de l'art. 5 let. b aLTVA, sont soumises à l'impôt, pour autant qu'elles ne soient pas expressément exclues de son champ (recte : exonérées au sens impropre) en vertu de l'art. 14 OTVA, respectivement de l'art. 18 aLTVA, les prestations de services effectuées par des assujettis à titre onéreux sur le territoire suisse (cf. ATF 126 II 249 consid. 4a, 443 consid. 6a; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-3190/2008 précité consid. 2.1; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Berne 1999, ch. 6, p. 223 ss, en particulier ch. 6.4.2, p. 239 ss; Ivo P. Baumgartner, in Mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle 2000, n. 6 et 8 ad art. 33 al. 1 et 2 ).

Selon l'art. 6 al. 1 OTVA, respectivement l'art. 7 al. 1 aLTVA, est considérée comme prestation de services toute prestation qui ne constitue pas la livraison d'un bien

3.1. En tant qu'impôt ayant pour objet la dépense de consommation des particuliers, la TVA doit être prélevée au moment et au lieu où la prestation est consommée. C'est pourquoi, lorsque la prestation est fournie dans un pays (pays d'origine) et consommée dans un autre (pays de destination), la TVA doit être prélevée dans ce dernier (principe du pays de destination, aussi appelé « principe de l'imposition dans le pays de destination »). Ce principe peut être mis en oeuvre de deux manières. Selon la première méthode, les biens et les services sont assujettis à la taxe, mais font l'objet d'une exonération proprement dite, soit d'une imposition au taux zéro, dans le pays d'origine; leur exportation donne droit à la déduction de la charge fiscale préalable. Les biens et services sont imposés dans le pays de destination. L'autre méthode consiste à définir le lieu de l'opération imposable de telle manière que celle-ci soit soumise à la souveraineté fiscale du pays de destination. L'opération n'est alors passible de la TVA que dans ce pays, qui est également celui de la consommation des biens et services; l'impôt préalable peut néanmoins être déduit dans le pays d'origine (cf. Jean-Marc Rivier/Annie Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Lausanne 2000, p. 3, 22 et 259; ATF 133 II 153 consid. 3; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1107/2008 et A-1108/2008 précité consid. 4.1).

3.2. Comme déjà dit, l'art. 4 let. b OTVA soumet à l'impôt notamment les prestations de services fournies à titre onéreux sur territoire suisse. Intitulé "Lieu des prestations de services", l'art. 12 al. 1 OTVA dispose qu'en règle générale, est réputé lieu d'une prestation de services l'endroit où le prestataire a son siège social ou un établissement stable à partir duquel la prestation de services est fournie ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement stable, le lieu de son domicile ou l'endroit à partir duquel il exerce son activité. Ainsi, en vertu des art. 4 et 12 al. 1 OTVA, les prestations de services qu'un prestataire suisse fournit à un destinataire ayant son siège ou son domicile à l'étranger sont en principe localisées en Suisse et donc imposables (ATF 133 II 153 consid. 4.1; arrêt du Tribunal fédéral 2C_458/2009 du 26 mars 2010 consid. 2.2.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1107/2008 et A-1108/2008 précité consid. 4.2 et A-680/2007 du 8 juin 2009 consid. 4.1; décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions [CRC] 2001-130 du 8 octobre 2003 in JAAC 68.53 consid. 5b et les références citées).

3.3. Parmi les opérations qui sont exonérées de l'impôt, avec droit à la déduction de l'impôt préalable, l'art. 15 OTVA mentionne « d'autres prestations de services [que celles énumérées aux lettres précédentes] imposables qui sont fournies à un destinataire ayant son siège social ou son domicile à l'étranger, à condition qu'elles soient utilisées ou exploitées à l'étranger » (al. 2 let. l). Cette disposition réalise le principe du pays de destination en suivant la première des deux méthodes décrites ci-dessus (cf. consid. 3.1). Les conditions permettant de bénéficier de l'exonération sont donc au nombre de deux (cumulatives et non alternatives): premièrement, que le destinataire ait son siège social ou domicile à l'étranger et, deuxièmement, que la prestation soit utilisée ou exploitée à l'étranger (cf. ATF 133 II 153 consid. 4.1; arrêt du Tribunal fédéral 2C_458/2009 précité consid. 2.2.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A 1107/2008 et A-1108/2008 précité consid. 4.3 et A-680/2007 précité consid. 4.2).

3.4. Le lieu d'utilisation ou d'exploitation des prestations de services visées par l'art. 15 al. 2 let. l OTVA est réglé par les Instructions à l'usage des assujettis TVA (ch. 557a ss des Instructions 1997) et, de manière plus détaillée, par la notice n° 13 de l'AFC concernant l'exonération de certaines prestations de services fournies à l'étranger ou acquises de l'étranger dans sa teneur au 31 janvier 1997 ([ci-après: la notice n° 13] ch. 2; cf. ATF 133 II 153 consid. 4.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1107/2008 et A-1108/2008 précité consid. 4.3.3). Concernant les prestations de services dites immatérielles, leur utilisation ou leur exploitation est ainsi réputée avoir lieu à l'endroit où leur destinataire a son siège ou son domicile (principe du domicile; cf. également Xavier Oberson, Qualification et localisation des services internationaux en matière de TVA, in Archives de droit fiscal suisse [ASA] 69 p. 403 ss [ci-après : ASA 69 p. 403 ss], p. 415).

3.5. Selon l'art. 16 al. 1 2e phrase OTVA, le droit à l'exonération des prestations de services fournies à l'étranger doit être prouvé par des documents comptables et des pièces justificatives. Le Département fédéral des finances (DFF) décide de quelle manière l'assujetti doit fournir la preuve (art. 16 al. 2 , 1re phrase OTVA). Il sied à cet égard de relever que l'art. 81 LTVA n'a aucune incidence sur l'application de l'art. 16 OTVA, qui continue à être pertinent pour les procédures pendantes au 1er janvier 2010 et portant sur des faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant le 1er janvier 2001 (cf. consid. 1.2.2 ci-avant; cf. également arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1107/2008 et A 1108/2008 précité consid. 4.4.1 et A-617/2008 précité consid. 3.3 et 3.4 et les références citées).

Dans la mesure où elle met le fardeau de la preuve à la charge de l'assujetti, cette règle correspond au principe général selon lequel il appartient au fisc de démontrer l'existence d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, alors que le contribuable supporte le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale (cf. ATF 133 II 153 consid. 4.3; arrêt du Tribunal fédéral 2A.534/2004 du 18 février 2005 consid. 4.1, 2A.269/2005 du 21 mars 2006 consid. 4 et 2A.507/2002 du 31 mars 2004 consid. 3.3; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1656/2006 à A-1659/2006 précité consid. 4.3.2, A-1505/2006 du 25 septembre 2008 consid. 3.1.4.1 et A-502/2007 du 26 mai 2008 consid. 3.5; Xavier Oberson/Annie Rochat Pauchard, La jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de TVA rendue en 2001, in ASA 72 p. 27 ss spéc. p. 33).

Les exigences en matière de preuve sont précisées dans les Instructions 1997 à l'égard des assujettis, qui prescrivent les pièces à produire, ainsi que les indications que celles-ci doivent comporter (ch. 567; cf. également les Instructions 1994 à l'usage des assujettis TVA, ch. 567). De manière générale, l'assujetti doit fournir des factures (en copies), des pièces attestant le paiement ainsi que des contrats, pour autant que ceux-ci aient été établis par écrit; les documents en question doivent permettre d'identifier clairement le destinataire des prestations (nom ou raison sociale, domicile ou siège, adresse) et de connaître de manière détaillée la nature et l'utilisation de celles-ci (ATF 133 II 153 consid. 4.3; arrêts du Tribunal administratif fédéral A 1107/2008 et A 1108/2008 précité consid. 4.2.2; concernant les services de management, cf. également la notice n° 13 p. 5).

3.6.

3.6.1. Les sociétés offshore sont définies comme des sociétés d'investissement passives qui possèdent uniquement un siège statutaire, ne disposent d'aucune infrastructure ni de personnel propre, n'exercent aucune activité à proprement parler, se limitent à se présenter en tant que détenteur d'un compte pour la réception d'argent ou en tant que propriétaire de fortune (par ex. un portefeuille de titres) et se voient fournir des prestations de services qui ne consistent, en règle générale, qu'en la gestion des valeurs patrimoniales qui sont en leur propriété (cf. la brochure n° 14 de l'AFC, "Finance", septembre 2000 [ci-après: la brochure n° 14], ch. 5.4; Per Prod'hom, La notion de destinataire des services immatériels - Orphée au royaume de la TVA [2ème partie], in l'Expert comptable suisse 2002, p. 262; cf. également arrêt du Tribunal administratif fédéral A-2387/2007 précité consid. 4.2.1).

3.6.2. Dans la mesure où il apparaît que les sociétés de domicile étrangères sont fréquemment constituées dans le but d'économiser des impôts par des personnes ayant leur domicile ou leur siège dans un autre pays, la pratique a été conduite à leur réserver un traitement spécifique, sous l'angle des art. 15 al. 2 let. l et 16 OTVA. Le traitement des prestations de services fournies à des sociétés offshore dépend ainsi premièrement du domicile ou du siège des détenteurs de la majorité des droits de participation des sociétés en question. Les prestations de services énumérées sous ch. 2, let. c de la notice n° 13 (cf. p. 3 ss) fournies à des sociétés de domicile étrangères ne sont ainsi exonérées que si le domicile ou le siège de l'ensemble des personnes qui détiennent la majorité des droits de participation de la société en question se trouve également à l'étranger. Sont en revanche soumises à l'impôt les mêmes prestations fournies à de telles sociétés dominées par des personnes domiciliées ou sises sur le territoire suisse (cf. la notice n° 13 ch. 7).

Il y a ainsi « Durchgriff » ou transparence de la société de domicile étrangère, en ce sens que les ayants droit économiques de la société, et non celle-ci, déterminent le sort fiscal des prestations (cf. la notice n° 13 ch. 7, ainsi que la notice n° 6 de l'AFC concernant les prestations de services transfrontalières, valable à partir du 1er janvier 2001 [notice n° 6], ch. 3.2.6, qui renvoie à la brochure n° 14, ch. 5.4). Cette approche a été examinée et expressément approuvée par la jurisprudence (arrêt du Tribunal fédéral 2A.534/2004 précité consid. 4.3; décision de la CRC 2002-105 du 2 août 2004 ch. 23; cf. également, arrêt du Tribunal administratif fédéral A-2387/2007 précité consid. 4.2.2.1 et 5.1.1.2; ASA 69 p. 403 ss, p. 417; Prod'hom, op. cit., p. 262).

3.6.3. L'assujetti peut toutefois apporter la preuve que les prestations en question sont malgré tout utilisées ou exploitées à l'étranger, soit que le détenteur de la majorité des droits de participation de la société en question, sur territoire suisse, est également une société de domicile étrangère et que, de plus, le siège social ou le domicile des personnes disposant de la majorité des droits de participation de celle-ci est à l'étranger (cf. la notice n° 13 ch. 7; ASA 69 p. 403 ss, p. 417; Prod'hom, op. cit., p. 262; arrêt du Tribunal fédéral 2A.534/2004 précité consid. 4.3 et 6). Il peut également démontrer que les prestations en cause sont fournies non pas à une société d'investissement passive, mais à une entreprise active, c'est-à-dire qui réalise par elle-même une activité commerciale au lieu de son siège, à raison de laquelle elle est notamment en mesure de fournir des prestations vis-à-vis de tiers. Cette dernière preuve peut notamment être apportée en démontrant que la société en question emploie et rétribue du personnel, loue ou possède des locaux. De plus, il existe encore la possibilité de prouver que, de par leur nature, les prestations de services fournies ne peuvent l'être qu'à des sociétés actives (p. ex. conseil pour réorganiser les processus de production au sein d'une entreprise; cf. notice n° 13, ch. 7; cf. également la notice n° 6 de l'AFC concernant les prestations de services transfrontalières, ch. 3.2.6, qui renvoie à la brochure n° 14, ch. 5.4; arrêt du Tribunal fédéral 2A.534/2004 précité consid. 4.3 et 2C_195/2007 du 8 janvier 2008 consid. 2.3 et 2.4; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2387/2007 précité consid. 4.2.2.2 et A-6971/2008 du 8 juin 2009 consid. 5.1.3; Prod'hom, op. cit., p. 262). Le Tribunal a déjà eu l'occasion d'exprimer que le fait de mettre cette preuve à la charge de l'assujetti qui prétend à l'exonération est conforme aux règles générales et ne conduit nullement à présumer l'existence d'une « fraude à la loi » (arrêt du Tribunal fédéral 2A.534/2004 précité consid. 6.2).

4.
Ainsi qu'il a déjà été dit, l'art. 5 aLTVA soumet à l'impôt notamment les prestations de services fournies à titre onéreux sur le territoire suisse (let. b).

4.1. Intitulé « Lieu de la prestation de services », l'art. 14 aLTVA dispose à son al. 1 que - sous réserve des al. 2 et 3 - est réputé lieu de la prestation de services l'endroit où le prestataire a le siège de son activité économique ou un établissement stable à partir duquel la prestation de services est fournie ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement, le lieu de son domicile ou l'endroit à partir duquel il exerce son activité (cf. ATF 133 II 153 consid. 5.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2387/2007 précité consid. 2.3.2, A-3190/2008 précité consid. 5.2.1 et A-1107/2008 et A-1108/2008 précité consid. 5.1.1; Mollard/Oberson/Benedetto, op. cit., ch. 142 p. 207).

4.2. L'art. 14 al. 3 aLTVA établit pour sa part une liste exhaustive de prestations de services - dites immatérielles (cf. ASA 69 p. 403 ss, spéc. p. 414) - qui sont localisées à l'endroit où le destinataire a le siège de son activité économique ou un établissement stable pour lequel les prestations de services sont fournies ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement, le lieu de son domicile ou l'endroit à partir duquel il exerce son activité (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3190/2008 précité consid. 5.2.3.1, A-1107/2008 et A 1108/2008 précité consid. 5.1.3 et A-1558/2006 du 3 décembre 2009 consid. 4.3; Alois Camenzind, in: mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle/Genève/Munich 2000, ch. 20 et 90 ad art. 14 aLTVA).

En tant qu'il dispose, pour la liste des prestations de services qu'il dresse, que le lieu de la prestation se détermine en fonction du destinataire et non du prestataire, l'art.14 al. 3 aLTVA fait exception à la règle générale. Dès le moment où leur destinataire se trouve à l'étranger, les prestations visées à l'art. 14 al. 3 aLTVA sont localisées à l'étranger et, partant, ne sont pas imposables en Suisse, conformément au principe du pays de destination (cf. consid. 3.1 ci-avant; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3190/2008 précité consid. 5.2.3.1, A-1107/2008 et A-1108/2008 précité consid. 5.1.3 et A-617/2008 précité consid. 3.1). Conformément à l'art. 38 al. 3 aLTVA, le prestataire de services sis en Suisse peut également récupérer l'impôt préalable

4.3. Selon l'art. 20 al. 1 3e phrase aLTVA, pour les prestations de services fournies à l'étranger, le droit à l'exonération doit être prouvé par des documents comptables et des pièces justificatives. Le DFF règle les modalités de la preuve que l'assujetti doit rapporter pour obtenir la reconnaissance de la fourniture de prestations de services à l'étranger (art. 20 al. 2 aLTVA). Il sied encore de relever que la règle de l'art. 20 aLTVA, qui met le fardeau de la preuve à la charge de l'assujetti, correspond, tout comme l'art. 16 al. 1 OTVA, au principe général selon lequel il appartient au fisc de démontrer l'existence d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, alors que le contribuable supporte le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale (cf. consid. 3.5.1 ci-avant et les références citées). A cet égard, il s'impose de rappeler que l'entrée en vigueur, le 1er janvier 2010, de la LTVA n'a aucune incidence sur l'application de l'art. 20 aLTVA, cette disposition continuant à être pertinente pour les procédures pendantes au 1er janvier 2010 (cf. consid. 1.2.2 et 3.5 ci-avant; cf. également arrêts du Tribunal administratif fédéral A 2387/2007 précité consid. 2.4.3, A 1107/2008 et A-1108/2008 précité consid. 5.2.1 et A-617/2008 précité consid. 3.3 et 3.4).

A leur ch. 388, les Instructions 2001 sur la TVA contiennent des précisions qui sont en substance identiques à celles des Instructions 1997 et 1994 (cf. consid. 3.5 ci-avant). Les documents doivent notamment renseigner de manière détaillée sur le genre des prestations fournies, ce qui revêt une importance particulière dans la mesure où cela détermine leur rattachement local et, partant, leur soumission à la TVA suisse (cf. art. 14 aLTVA; ATF 133 II 153 consid. 5.2; arrêts du Tribunal fédéral 2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 3.3 et 2A.478/2005 du 8 mai 2006 consid. 4.4; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1107/2008 et A-1108/2008 précité consid. 5.2.2 et A-617/2008 précité consid. 3.2). On peut ainsi affirmer que le passage du système de l'OTVA à celui de l'aLTVA n'a pas apporté de modification du point de vue des exigences de preuve.

4.4.1. Concernant la fourniture de prestations de services à des sociétés de domicile sises à l'étranger, leur traitement dépend, comme sous l'OTVA (cf. consid. 3.6.2 ci-avant et références citées), du domicile ou du siège des personnes qui détiennent la majorité des droits de participation des sociétés en question. Si le domicile de l'ensemble des personnes qui détiennent la majorité des droits de participation d'une société offshore se trouve à l'étranger, les prestations de services énumérées à l'art. 14 al. 3 aLTVA (et donc localisées à l'endroit où le destinataire a le siège de son activité économique) fournies à cette société sise à l'étranger sont réputées être fournies à l'étranger et, de ce fait, ne sont pas soumises à l'impôt. Sont en revanche soumises à l'impôt les mêmes prestations fournies à de telles sociétés dominées par des personnes domiciliées sur le territoire suisse, sous réserve d'apporter la preuve que le lieu des prestations en question se trouve à l'étranger, soit que le détenteur de la majorité des droits de participation de la société en question, sur territoire suisse, est également une société de domicile étrangère et que celle-ci est dominée par des personnes domiciliées ou sises à l'étranger (cf. notice n° 6, ch. 3.2.6, qui renvoie à la brochure n° 14 ch. 5.4; ASA 69 p. 403 ss, p. 417; Prod'hom, op. cit., p. 262; arrêt du Tribunal fédéral 2A.534/2004 précité consid. 4.3 et 6).

4.4.2. Comme sous le régime de l'OTVA (cf. consid. 3.6.3 ci-avant), le principe de transparence ne saurait être pris en considération si l'assujetti peut prouver que les prestations de services en cause sont effectuées en faveur d'une entreprise active, soit à une entreprise qui réalise, par elle-même, une activité commerciale au lieu de son siège, à raison de laquelle elle est notamment en mesure de fournir des prestations vis-à-vis de tiers. Cette preuve peut notamment être apportée en démontrant que cette société emploie et rétribue du personnel, loue ou possède des locaux. De plus, il existe encore la possibilité de prouver que, de par leur nature, les prestations de services fournies ne peuvent l'être qu'à des sociétés actives (cf. la brochure n° 14 ch. 5.4; Prod'hom, op. cit., p. 262; arrêt du Tribunal fédéral 2C_195/2007 précité consid. 2.3 et 2.4; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2387/2007 précité consid. 4.2.2.2 et A 6971/2008 précité consid. 5.1.3).

5.1. Conformément à la maxime inquisitoire, le Tribunal administratif fédéral établit les faits et apprécie les preuves d'office et librement (cf. art. 12 et 62 al. 4 PA). Une fois les investigations requises terminées, et après une libre appréciation des preuves en sa possession, l'autorité saisie se trouve à un carrefour: si elle estime que l'état de fait est clair et que sa conviction est acquise, elle peut rendre sa décision. En revanche, si la conviction de l'autorité n'est pas acquise, elle doit résoudre le litige en appliquant les règles sur la répartition du fardeau de la preuve, dont le principe général, ainsi qu'il a déjà été exposé, veut qu'il appartient au fisc de démontrer l'existence d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, alors que le contribuable supporte le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale (cf. consid. 3.5.1 ci-avant et les références citées; arrêts du Tribunal administratif fédéral A 5927/2007 du 3 septembre 2010 consid. 3.1 et A-6120/2008 du 14 mai 2010 consid. 1.3.2 et 1.3.3; Moser/Beusch/Kneubühler, op. cit., ch. 3.140 ss).

5.2.1. La novelle du 24 mai 2006 (RO 2006 2353) de l'ordonnance du 29 mars 2000 relative à la loi sur la TVA (aOLTVA, RO 2000 1347 et modifications ultérieures) a introduit une section 14a intitulée « Traitement des vices de forme » qui comporte le seul art. 45a, ainsi qu'une section 7a intitulée « Facturation », dont l'unique disposition est l'art. 15a. Cette novelle est entrée en vigueur le 1er juillet 2006. Toutefois, dans sa communication concernant la pratique du 27 octobre 2006, à propos du traitement des vices de forme (consultable sur le site internet de l'AFC [www.estv.admin.ch], sous rubrique documentation, Taxe sur la valeur ajoutée, LTVA jusqu'à 2009, Communications concernant la pratique), l'AFC a indiqué qu'elle n'appliquerait pas ces dispositions uniquement pour l'avenir, mais également de manière rétroactive, pour toutes les contestations pendantes au 1er juillet 2006 (p. 2). Suivant l'intention du Conseil fédéral, la jurisprudence a déjà observé que ces nouvelles normes, qui mettent un frein à une application excessivement rigide des prescriptions formelles de la loi, s'appliquent également aux cas encore pendants, soit aussi bien ceux soumis à la aLTVA que ceux régis par l'OTVA (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C.263/2007 du 24 août 2007 consid. 4 et 2C_614/2007 du 17 mars 2007 consid. 3.5; plus réservé, ATF 133 II 153 consid. 7.4; cf. également arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1107/2008 et A 1108/2008 précité consid. 6.1, A-1559/2006 et A-1560/2006 précité consid. 3.3 et A-502/2007 précité consid. 4.2 et références citées).

5.2.2. De manière générale, l'art. 45a aOLTVA dispose qu'un vice de forme n'entraîne pas à lui seul une reprise d'impôt s'il apparaît ou si l'assujetti prouve que la Confédération n'a subi aucun préjudice financier du fait du non-respect d'une prescription de forme prévue par la loi ou cette même ordonnance, sur l'établissement de justificatifs. Cela étant, il convient de garder à l'esprit que l'art. 45a aOLTVA concerne uniquement les vices de forme, mais ne protège aucunement le contribuable contre l'existence d'un véritable vice matériel ou l'absence de réalisation des conditions matérielles (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1107/2008 et A 1108/2008 précité consid. 6.2, A-6048/2008 du 10 décembre 2009 consid. 3.3 et A-1505/2006 précité consid. 3.2.2 et les références citées). Dès lors, cette disposition ne change rien au fait qu'il incombe à l'assujetti qui soutient que des prestations sont fournies à un destinataire ayant son siège social à l'étranger au sens de l'art. 15 al. 2 let. l OTVA, respectivement localisées à l'étranger au sens de l'art. 14 al. 3 aLTVA, d'en apporter la preuve. La règle selon laquelle la preuve de l'exportation de prestations de services ne peut être rapportée à l'aide de documents établis après coup, à la suite d'un contrôle fiscal, ne s'en trouve pas affectée non plus (cf. ATF 133 II 153 consid. 7.2 et 7.4; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1107/2008 et A-1108/2008 précité consid. 6.3 et A-1505/2006 précité consid. 3.2.3).

6.1. En l'espèce, il n'est pas litigieux que la recourante a effectué des prestations de service immatérielles en faveur de plusieurs sociétés sises à l'étranger, qui sont en principe réputées utilisées ou exploitées au sens de l'art. 15 al. 2 let. l OTVA, respectivement localisées au sens de l'art. 14 al. 3 aLTVA, à l'endroit où le destinataire a son siège social (cf. consid. 3.4 et 4.2 ci-avant). Il n'est en outre pas contesté que les sociétés auxquelles les prestations litigieuses ont été fournies sont des sociétés offshore sises soit au ***, soit à ***, ni que ces sociétés sont détenues par une autre société de domicile étrangère, également sise à ***, qui est elle-même majoritairement détenue par une personne physique domiciliée en Suisse.

Le traitement fiscal des prestations fournies à des sociétés offshore dépendant en définitive du lieu du domicile du détenteur de la majorité des droits de participation, conformément au principe de transparence (cf. consid. 3.6.2 et 4.4.1 ci-avant), il s'agit en l'occurrence de constater que les prestations litigieuses ne peuvent en principe pas bénéficier de l'exonération prévue par l'art. 15 al. 2 let. l OTVA, respectivement qu'elles n'ont pas été fournies à l'étranger au sens de l'art. 14 al. 3 aLTVA, mais doivent être soumises à l'impôt.

6.2. Il n'y a toutefois pas « Durchgriff » si les sociétés de domicile étrangères auxquelles les prestations litigieuses ont été fournies sont des entreprises actives (cf. consid. 3.6.3 et 4.4.2 ci-avant). Tel n'est toutefois pas le cas en l'espèce. De nombreux indices, non contestés par la recourante, permettent en effet de conclure que les sociétés en question n'ont pas réalisé, à tout le moins par elles-mêmes, d'activité commerciale durant les périodes fiscales litigieuses. Il en va notamment ainsi du fait qu'elles sont sises soit à ***, soit au ***, où il apparaît peu probable qu'elles aient pu développer les activités de haute valeur ajoutée alléguées par la recourante. Il apparaît en outre que durant les périodes litigieuses, ces sociétés ne disposaient ni de personnel ni d'infrastructures propres, à tout le moins dans l'Etat dans lequel elles sont respectivement sises, circonstance dont le tribunal fédéral a eu l'occasion de souligner l'importance pour juger du caractère passif d'une entreprise (cf. arrêt 2C_195/2007 du 8 janvier 2008 consid. 2.4).

Il ressort en outre des seuls comptes des sociétés destinatrices produits par la recourante concernant les périodes litigieuses, à savoir ceux des exercices 2002 et 2003, que ces sociétés n'ont réalisé aucun revenu afférent aux activités prétendument exercées, à l'exception de l'une d'entre elles, dont il n'est cependant pas établi qu'elle ait réalisé par elle-même les revenus en question, ainsi qu'il va être démontré ci-dessous (cf. consid. 6.3 ci-après). A cela s'ajoute le fait que les contrats conclus entre la recourante et les sociétés destinatrices des prestations litigieuses ont été signés non par les sociétés en question, mais par des personnes spécialement mandatées à cet effet et, relativement à l'une de ces sociétés, que les décisions la concernant n'étaient en outre pas prises au lieu de son siège, mais au ***.

6.3. Par surabondance, il sied de rappeler que dans l'hypothèse où les indices susmentionnés (cf. consid. 6.2 ci-avant) ne suffisaient pas, à eux-seuls, à emporter la conviction de l'autorité, il appartiendrait alors à la recourante, qui allègue que les prestations litigieuses ont été utilisées à l'étranger au sens de l'art. 15 al. 2 let. l OTVA, respectivement qu'elles sont localisées à l'étranger au sens de l'art. 14 al. 3 aLTVA, de prouver qu'elles ont été effectuées en faveur d'entreprises actives, conformément aux règles générales sur la répartition du fardeau de la preuve en matière fiscale, qui seraient alors applicables (cf. consid. 5.1 ci-avant). Or, contrairement à ce qu'elle prétend, la recourante n'a nullement apporté une telle preuve.

Les pièces versées par la recourante se réduisent en effet, pour une grande partie, à de simples allégations et/ou présentations de fait (liste de projets, historique des sociétés, photos de prétendus chantiers, etc.) nullement étayées par des documents justificatifs à même de prouver que les sociétés ont réalisé, au lieu de leur siège respectif, une activité commerciale à raison de laquelle elles auraient notamment été à même de fournir des prestations vis-à-vis de tiers. Il sied également de remarquer que certaines pièces ont été établies postérieurement aux périodes fiscales concernées et ont dès lors, sur le plan fiscal, une valeur probante quasi nulle (cf. consid. 5.2.2 ci-avant; cf. également arrêt du Tribunal fédéral 2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 3.4; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-502/2007 précité consid. 5.2.1). Ainsi, il n'est notamment pas relevant que l'une des sociétés destinatrices ait, en 2005, engagé une personne chargée de la direction du projet, dans la mesure où cette personne ne travaillait en effet pas pour cette société durant les périodes litigieuses.

La recourante n'a en particulier pas démontré que les sociétés offshore auxquelles elle a fourni les prestations litigieuses auraient réalisé, par elles-mêmes, des revenus de leurs prétendues activités. Ainsi qu'il a été exposé (cf. consid. 6.2 ci-avant), les seuls comptes produits par la recourante, qui concernent exclusivement les charges de ces sociétés, donnent en effet à penser que les sociétés en question n'ont réalisé aucun produit, à l'exception de l'une d'elles. Concernant toutefois les revenus comptabilisés par celle-ci en 2003, il sied de constater, au vu des circonstances décrites ci-dessus (cf. consid. 6.2 ci-avant), notamment du fait que cette société ne disposait ni d'infrastructures ni de personnel propres au lieu de son siège, ainsi que des déclarations de la recourante, desquelles il ressort que cette société n'a jamais agi sans la collaboration d'une société tierce (cf. allégués 27 ss du recours concernant les périodes fiscales allant du 1er trimestre 2001 au 4e trimestre 2003), que la preuve que ces revenus provenaient d'une activité que cette société aurait réalisée par elle-même, c'est-à-dire au moyen de sa propre infrastructure, n'a pas été apportée. Cela vaut d'autant plus que cette société est sise à ***; dès lors, afin d'éviter les abus, tant en matière commerciale que fiscale, la plus grande circonspection s'impose (cf. notamment ATF 120 III 147 in ASA 63 661 ss consid. 6b).

Concernant en outre le contrat conclu entre l'une des sociétés offshore et le Département d'étude géologique et d'exploitation minière du *** que la recourante a produit, il y a lieu de relever que les autres documents versés par cette dernière dans ce contexte, à savoir notamment le memorandum d'information et les différents rapports, ont tous été établis par une société tierce. Il paraît dès lors hautement probable que la recourante ait délégué l'ensemble des tâches découlant dudit contrat à cette société. Dans ces conditions, il s'agit de constater que la recourante n'a pas apporté la preuve que la société offshore en question était une entreprise active, soit qu'elle aurait réalisé par elle-même, par ses propres moyens, l'activité commerciale découlant du contrat en question.

Le fait que la recourante ait fourni à ces sociétés des prestations de service à titre onéreux ne suffit au surplus pas, en soi, à démontrer qu'il s'agit en l'occurrence d'entreprises actives (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6971/2008 précité consid. 5.1.3). Elle ne saurait enfin tirer aucun argument de l'introduction du nouvel art. 45a OTVA, qui ne modifie rien au fait qu'il appartient à l'assujetti de prouver que des prestations ont été fournies à l'étranger (cf. consid. 5.2.2 ci-avant). La recourante n'a ainsi pas apporté la preuve que les prestations litigieuses ont été fournies à des entreprises actives et doit en supporter les conséquences. C'est dès lors à raison que l'AFC a considéré que les prestations litigieuses avaient été fournies sur territoire suisse et devaient être soumises à l'impôt. Partant, les reprises fiscales qu'elle a effectuées s'avèrent justifiées et les recours doivent être rejetés.

6.4. Dans la mesure où ils sont pertinents, les arguments de la recourante qui n'ont pas encore été traités ne résistent pas à l'examen.

6.4.1. La recourante fait valoir que la brochure n° 14, qui a trait au secteur financier, ne serait pas applicable dans les cas présents, qui concernent des sociétés actives dans les domaines minier, automobile, maritime et alimentaire, et que l'on ne saurait dès lors leur appliquer les principes relatifs au traitement fiscal des prestations fournies à des sociétés offshore sises à l'étranger (cf. consid. 3.6 et 5.2.2 ci-avant).

Ainsi qu'il a été exposé (cf. consid. 6.3 ci-avant), il sied en premier lieu de relever à cet égard que la recourante n'a en l'occurrence nullement apporté la preuve que les sociétés auxquelles elle a fourni les prestations litigieuses n'étaient pas de pures sociétés d'investissement passives, mais exerçaient réellement une activité commerciale dans les domaines respectivement allégués. Il ressort en outre clairement de la notice n° 13 dans ses versions au 17 juillet 2005, au 30 octobre 2005 et au 31 janvier 1997, ainsi que de la brochure n° 14 dans ses versions de septembre 2000 et de septembre 2009, que ces principes ont toujours été applicables à l'ensemble des prestations de services fournies à des sociétés de domicile étrangères. Le Tribunal fédéral et l'autorité de céans ont par ailleurs déjà eu l'occasion de confirmer que ces principes s'appliquaient également aux prestations de service non financières (cf. notamment arrêt du Tribunal fédéral 2C_195/2007 précité consid. 2.4; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2387/2007 précité consid. 4.2 et 5.1.1.2 et A-6971/2008 précité consid. 5.1.3).

6.4.2. La recourante se réfère en outre à des arrêts du Tribunal fédéral et de l'autorité de céans (arrêt du Tribunal fédéral 2A.534/2004 précité consid. 4.3 et arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1418/2006 du 14 mai 2008 consid. 5.4.2), aux termes desquels les prestations fournies à des sociétés offshores contrôlées par des personnes sises ou domiciliées en Suisse sont soumises à l'impôt, sous réserve d'apporter la preuve que ces prestations sont utilisées ou exploitées à l'étranger. Selon elle, les prestations litigieuses, de par leur nature, ne pourraient être utilisées ou exploitées qu'à l'étranger et ne seraient en conséquence pas imposables en Suisse.

Il sied d'abord de relever à ce propos qu'en réservant dite preuve, les arrêts susmentionnés, qui reprennent les principes relatifs aux sociétés offshore développés dans la notice n° 13 (ch. 7) et la notice n° 6 (ch. 3.2.6 qui renvoie expressément à la brochure n° 14), font référence à la possibilité, pour l'assujetti, de démontrer que la personne en Suisse qui détient la majorité des droits de participation de la société offshore à laquelle les prestations ont été fournies est également une société de domicile et que ses ayants droit économiques sont situés à l'étranger (cf. consid. 3.6.3 et 4.4.1 ci-avant). Or, tel n'est en l'occurrence manifestement pas le cas, les sociétés de domicile étrangères en question étant en effet, en définitive, détenues par une personne physique domiciliée en Suisse.

La nature de la prestation, circonstance qui peut se révéler relevante pour juger du caractère actif ou passif d'une société (cf. consid. 3.6.3 et 4.4.2 ci-avant), n'est en revanche pas déterminante pour apporter la preuve du l'utilisation ou de l'exploitation à l'étranger de prestations de services. Il ne peut en effet être a priori exclu que des prestations de services dans le domaine maritime soient par exemple échangées entre des entreprises actives dans ce secteur sur territoire suisse et ce, bien que la Suisse ne soit limitrophe d'aucun océan ni d'aucune mer. L'interprétation de la recourante conduirait par ailleurs à exclure du champ d'application territorial de la TVA l'ensemble des prestations de service fournies dans certains domaines (p. ex. maritime, volcanique, pétrolier, etc.), ce qui ne saurait manifestement être admis. Elle apparaît ainsi clairement mal fondée et doit être écartée.

6.4.3. La recourante fait finalement valoir que l'application des règles relatives à la TVA suisse et, partant, les exigences posées par l'AFC, seraient incompatibles avec le principe de l'incorporation consacré par l'art. 154 al. 1 de la loi fédérale sur le droit international privé du 18 décembre 1987 (LDIP, RS 291).

Il convient à cet égard de remarquer que le droit international privé en général et la LDIP en particulier ont pour objet de régler les droits et obligations issus des rapports de droit privé liant les personnes physiques ou morales et ayant un caractère international, principalement en résolvant les conflits de juridictions et de lois qui se posent dans ces cas (cf. Andreas Bucher/Andrea Bonomi, Droit international privé, 2e éd., Bâle/Genève 2004, n° 1 ss). La LDIP n'est en revanche pas relevante concernant les rapports de droit public, soit les rapports juridiques entre un Etat et les personnes physiques ou morales assujetties au droit de cet Etat, dont le droit fiscal est une branche.

L'art. 154 al. 1 LDIP, intitulé « Droit applicable », dispose que les sociétés sont régies par le droit de l'Etat en vertu duquel elles sont organisées si elles répondent aux conditions de publicité ou d'enregistrement prescrites par ce droit ou, dans le cas où ces prescriptions n'existent pas, si elles se sont organisées selon le droit de cet Etat. L'art. 155 LDIP précise les domaines que le droit applicable au sens de l'art. 154 al. 1 LDIP régit. Il s'agit exclusivement de domaines juridiques ressortant au droit privé commercial, inhérent à l'organisation interne et externe de la société. Le droit fiscal n'est en revanche pas du tout visé par l'art. 154 al. 1 LDIP, qui n'interdit notamment pas l'application des lois fiscales suisse à une société constituée selon un droit étranger, comme en témoignent l'art. 81 let. c OTVA, respectivement les art. 25 al. 1 let. c a contrario et 90 al. 2 let. b aLTVA, relatifs à l'assujettissement des entreprises à l'étranger ou au remboursement de l'impôt à des destinataires à l'étranger. Il y a également lieu de relever qu'il s'agit en l'occurrence de déterminer si la recourante a réalisé un chiffre d'affaires soumis à la TVA en effectuant les prestations de services litigieuses en faveur des sociétés de domicile étrangères en question. C'est ainsi non pas ces dernières, mais bien la recourante qui constitue dans le cas présent le sujet de droit. Il n'est en d'autres termes pas question d'appliquer le droit fiscal suisse à une société régie par un droit étranger, mais bien de l'application de la loi fiscale suisse à une société sise en Suisse et immatriculée dans le registre de l'AFC en qualité d'assujettie TVA depuis le 1er janvier 1995. Il se justifie dès lors pleinement d'appliquer les critères du droit fiscal suisse pour déterminer si les prestations litigieuses doivent être soumises à l'impôt. Cela vaut également s'agissant des critères permettant de déterminer si une société offshore est une entreprise active et, partant, si les prestations de services ont été exportées au sens de l'art. 15 al. 2 let. l OTVA, respectivement si elles ont été fournies à l'étranger au sens de l'art. 14 al. 3 aLTVA. Le Tribunal fédéral a par ailleurs déjà eu l'occasion d'examiner et d'approuver la pratique en vertu de laquelle le traitement fiscal des prestations de service fournies à des sociétés de domicile étrangères dépend en définitive du lieu du domicile ou du siège des détenteurs de la majorité des droits de participation de ces sociétés (cf. consid. 3.6.2 et 4.4.1 ci-avant).

Il sied enfin de constater que l'interprétation de la recourante conduirait à exclure purement et simplement du champ d'application territorial de la TVA suisse toutes les prestations fournies à ou par des sociétés constituées selon un droit étranger. Les prestations de services acquises de l'étranger (cf. art. 9 OTVA, respectivement art. 10 et 23 aLTVA), les biens achetés ou vendus en Suisse à une société étrangère (cf. art. 11 let. a OTVA, respectivement art. 13 let. a aLTVA ) ou encore les prestations tendant à préparer des travaux immobiliers sur territoire suisse fournies à des sociétés étrangères (cf. art. 12 al. 2 let a OTVA, respectivement art. 14 al. 2 let. a aLTVA) échapperaient ainsi à l'application des règles relatives à la TVA suisse. Une telle interprétation ne saurait être admise. L'argument de la recourante se révèle dès lors mal fondé et doit être écarté.

Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal de céans à rejeter les recours. Vu l'issue des causes, les frais de procédure, d'un montant respectif de Fr. 7'500.--, soit un total de Fr. 15'000.-, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont mis à la charge de la recourante qui succombe, en application de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours impute, dans le dispositif, les avances sur les frais de procédure correspondantes. Une indemnité à titre de dépens n'est pas allouée (art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario).

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Les causes A-3547/2009 et A-3552/2009 sont jointes.

2.
Les recours sont rejetés.

3.
Les frais de procédure, d'un total de Fr. 15'000.-, sont mis à la charge de la recourante. Ce montant est compensé par les avances de frais déjà versées, d'un montant équivalent.

4.
Il n'est pas alloué de dépens.

5.
Le présent arrêt est adressé :

- à la recourante (Acte judiciaire)

- à l'autorité inférieure (n° de réf. ***; Acte judiciaire)

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Raphaël Bagnoud

Indication des voies de droit :

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss , 90 ss et 100 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition :

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 20
¹	Si le délai compté par jours doit être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de la communication.
²	S'il ne doit pas être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de l'événement qui le déclenche.
^2bis	Une communication qui n'est remise que contre la signature du destinataire ou d'un tiers habilité est réputée reçue au plus tard sept jours après la première tentative infructueuse de distribution.50
³	Lorsque le délai échoit un samedi, un dimanche ou un jour férié selon le droit fédéral ou cantonal, son terme est reporté au premier jour ouvrable qui suit. Le droit cantonal déterminant est celui du canton où la partie ou son mandataire a son domicile ou son siège.51

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 94 Autres mesures relatives aux sûretés - 1 Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
¹	Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
^a	pour compenser des dettes fiscales résultant des périodes fiscales antérieures;
^b	pour compenser des dettes fiscales ultérieures, si l'assujetti est en retard dans le paiement de l'impôt ou si la créance fiscale paraît menacée pour d'autres motifs; le montant mis en compte est crédité d'un intérêt au taux de l'intérêt rémunératoire pour la période allant du 61e jour après la réception du décompte d'impôt par l'AFC jusqu'au moment de la compensation;
^c	pour compenser une sûreté exigée par l'AFC.
²	Si l'assujetti n'a pas de domicile ni de siège sur le territoire de la Confédération, l'AFC peut en outre demander le dépôt de sûretés selon l'art. 93, al. 7, pour garantir de futures dettes fiscales.
³	En cas de retard répété dans le paiement de l'impôt, l'AFC peut obliger l'assujetti à verser des acomptes tous les mois ou deux fois par mois.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 113 Application du nouveau droit - 1 Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
¹	Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
²	Les dispositions sur le dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable fixées à l'art. 32 s'appliquent également aux prestations pour lesquelles le droit à la déduction de l'impôt préalable n'existait pas avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	L'art. 91 excepté, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la présente loi.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 81 Principes - 1 La PA147 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.148
¹	La PA147 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.148
²	Les autorités établissent d'office les faits pertinents.
³	Le principe de la libre appréciation des preuves est applicable. L'acceptation d'une preuve ne doit pas dépendre exclusivement de la présentation de moyens de preuves précis.

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 46
¹	Les autres décisions incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
^a	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
^b	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
²	Si le recours n'est pas recevable en vertu de l'al. 1 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions incidentes en question peuvent être attaquées avec la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 14 Prestations entrepreneuriales d'une collectivité publique - (art. 12, al. 4, LTVA)
¹	les prestations de services dans les domaines de la radiodiffusion, de la télévision, des télécommunications et de l'informatique;
¹⁰	les activités commerciales d'agences publicitaires;
¹¹	les activités d'agences de voyages;
¹²	les prestations de cantines d'entreprises, de restaurants du personnel, de points de vente et d'établissements analogues;
¹³	les activités de notaires publics;
¹⁴	les activités de bureaux de mensuration cadastrale;
¹⁵	les activités dans le secteur de la gestion des déchets et du traitement des eaux usées;
¹⁶	les activités financées par les taxes d'élimination anticipées fondées sur l'art. 32abis de la loi du 7 octobre 1983 sur la protection de l'environnement (LPE)24;
¹⁷	les activités liées à la construction d'infrastructures destinées au trafic;
¹⁸	le contrôle des installations de combustion;
¹⁹	les prestations publicitaires.
²	la distribution d'eau, de gaz, d'électricité, d'énergie thermique, d'éthanol, de dénaturants et de biens analogues;
³	le transport de biens et de personnes;
⁴	les prestations de services portuaires et aéroportuaires;
⁵	la livraison de produits finis neufs destinés à la vente;
⁶	...
⁷	l'organisation de foires et d'expositions à caractère commercial;
⁸	l'exploitation d'installations sportives comme les piscines et les patinoires artificielles;
⁹	l'entreposage de biens;

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 12 Sujet de l'impôt - (art. 12, al. 1, LTVA)
¹	La subdivision d'une collectivité publique en services se détermine en fonction de la comptabilité financière, pour autant que celle-ci corresponde à la structure organisationnelle et fonctionnelle de la collectivité publique.
²	Les autres institutions de droit public au sens de l'art. 12, al. 1, LTVA sont:
^a	les corporations nationales et étrangères de droit public comme les groupements de collectivités publiques;
^b	les établissements de droit public ayant une personnalité juridique propre;
^c	les fondations de droit public ayant une personnalité juridique propre;
^d	les sociétés simples formées de collectivités publiques.
³	Dans le cadre de la collaboration transfrontalière, des collectivités publiques étrangères peuvent également être admises dans les sociétés simples et les groupements de collectivités publiques.
⁴	Une institution au sens de l'al. 2 est un sujet fiscal dans sa globalité.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 16 Membres d'un groupe - (art. 13 LTVA)
¹	Les sociétés de personnes sans capacité juridique sont assimilées aux entités au sens de l'art. 13 LTVA.
²	Les représentants en assurances peuvent être membres d'un groupe.
³	...26

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 20 Modification de la composition du groupe - (art. 13 LTVA)
¹	Lorsqu'un membre ne remplit plus les conditions pour participer à l'imposition de groupe, le représentant du groupe doit en aviser l'AFC par écrit.
²	Sur demande, une entité peut adhérer à un groupe existant ou un membre peut quitter un groupe. L'AFC autorise l'adhésion ou la sortie pour le début de la période fiscale suivante ou la fin de celle en cours.28
³	Si une entité qui ne remplissait pas les conditions d'admission à l'imposition de groupe remplit désormais ces conditions, elle peut également demander l'adhésion à un groupe d'imposition existant pendant la période fiscale en cours, pour autant que la demande correspondante soit remise par écrit à l'AFC dans les 30 jours suivant la publication de la modification déterminante au registre du commerce ou la réalisation des conditions nécessaires.29

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 12 - L'autorité constate les faits d'office et procède s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens ci-après:
^a	documents;
^b	renseignements des parties;
^c	renseignements ou témoignages de tiers;
^d	visite des lieux;
^e	expertises.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 291 Loi fédérale du 18 décembre 1987 sur le droit international privé (LDIP) LDIP Art. 154 - 1 Les sociétés sont régies par le droit de l'État en vertu duquel elles sont organisées si elles répondent aux conditions de publicité ou d'enregistrement prescrites par ce droit ou, dans le cas où ces prescriptions n'existent pas, si elles se sont organisées selon le droit de cet État.
¹	Les sociétés sont régies par le droit de l'État en vertu duquel elles sont organisées si elles répondent aux conditions de publicité ou d'enregistrement prescrites par ce droit ou, dans le cas où ces prescriptions n'existent pas, si elles se sont organisées selon le droit de cet État.
²	La société qui ne remplit pas ces conditions est régie par le droit de l'État dans lequel elle est administrée en fait.

SR 291 Loi fédérale du 18 décembre 1987 sur le droit international privé (LDIP) LDIP Art. 155 - Sous réserve des art. 156 à 161, le droit applicable à la société régit notamment:
^a	la nature juridique de la société;
^b	la constitution et la dissolution;
^c	la jouissance et l'exercice des droits civils;
^d	le nom ou la raison sociale;
^e	l'organisation;
^f	les rapports internes, en particulier les rapports entre la société et ses membres;
^g	la responsabilité pour violation des prescriptions du droit des sociétés;
^h	la responsabilité pour les dettes de la société;
ⁱ	le pouvoir de représentation des personnes agissant pour la société, conformément à son organisation.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 81 Passage de la méthode des taux de la dette fiscale nette à la méthode effective - (art. 37, al. 1 à 4, LTVA)
¹	Les assujettis qui veulent passer de la méthode des taux de la dette fiscale nette à la méthode effective doivent le communiquer par écrit à l'AFC au plus tard 60 jours après le début de la période fiscale à partir de laquelle le passage doit avoir lieu. En cas d'annonce tardive, le passage a lieu au début de la période fiscale suivante.
²	L'assujetti qui dépasse l'une ou les deux limites fixées à l'art. 37, al. 1, LTVA de 50 % au plus durant deux périodes fiscales consécutives doit passer à la méthode effective au début de la période fiscale suivante.
³	L'assujetti qui dépasse l'une ou les deux limites fixées à l'art. 37, al. 1, LTVA de plus de 50 % doit passer à la méthode effective au début de la période fiscale suivante. Si les limites sont déjà dépassées durant les douze premiers mois de l'adhésion à la méthode des taux de la dette fiscale nette, l'autorisation est révoquée rétroactivement.
⁴	Si le dépassement de plus de 50 % de l'une ou des deux limites est dû à la reprise de l'ensemble ou d'une partie d'un patrimoine dans le cadre d'une procédure de déclaration, l'assujetti peut décider s'il veut appliquer la méthode de décompte effective rétroactivement dès le début de la période fiscale durant laquelle le transfert a eu lieu ou dès le début de la période fiscale suivante.
⁵	En cas de passage de la méthode des taux de la dette fiscale nette à la méthode effective, il n'y a pas de correction sur les stocks, les moyens d'exploitation et les biens d'investissement. Demeure réservé un dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable au sens de l'art. 32 LTVA, lorsque des stocks, des moyens d'exploitation ou des biens d'investissement sont utilisés, à compter du changement de méthode, dans une plus large mesure pour une activité donnant droit à la déduction de l'impôt préalable.76
⁶	Si le passage à la méthode effective a lieu en même temps que le changement du mode de décompte prévu à l'art. 39 LTVA, les corrections suivantes doivent être effectuées:
^a	en cas de passage des contre-prestations convenues aux contre-prestations reçues, l'AFC crédite à l'assujetti l'impôt sur les postes débiteurs existant à la date du passage aux taux de la dette fiscale nette autorisés; il n'y a pas de correction à faire sur les postes créanciers;
^b	en cas de passage des contre-prestations reçues aux contre-prestations convenues, l'AFC débite l'impôt sur les postes débiteurs existant à la date du passage aux taux de la dette fiscale nette autorisés; il n'y a pas de correction à faire sur les postes créanciers.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 9 assujettissement pour les entreprises sises sur le territoire suisse - (art. 10, al. 2, let. a et c, 14, al. 1, let. a, et 3, LTVA)
¹	Les entreprises ayant leur siège, leur domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse qui débutent une activité ou qui étendent leur activité par la reprise d'un commerce ou par l'ouverture d'un nouveau secteur d'activité sont libérées de l'assujettissement si, au vu des circonstances du moment, il faut présumer que le seuil du chiffre d'affaires fixé à l'art. 10, al. 2, let. a ou c, LTVA ne sera pas atteint dans les douze prochains mois avec les prestations fournies sur le territoire suisse et à l'étranger. S'il n'est pas encore possible, à ce moment, d'estimer si le seuil du chiffre d'affaires sera atteint, il faut procéder à une nouvelle évaluation au plus tard après trois mois.
²	Si la nouvelle évaluation laisse présumer que le seuil du chiffre d'affaires sera atteint, la libération de l'assujettissement prend fin, à choix, au moment:
^a	du début ou de l'extension de l'activité, ou
^b	de la nouvelle évaluation, mais au plus tard au début du quatrième mois.
³	Pour les entreprises auparavant libérées de l'assujettissement, la libération de l'assujettissement prend fin à l'expiration de l'exercice commercial au cours duquel le seuil du chiffre d'affaires a été atteint. Si l'activité déterminante pour l'assujettissement n'a pas été exercée pendant une année entière, le chiffre d'affaires doit être extrapolé à l'année.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 10 Prestations de services en matière d'informatique ou de télécommunications - (art. 10, al. 2, let. b, LTVA)
¹	Sont réputés prestations de services en matière d'informatique ou de télécommunications notamment:
^a	les services de radiodiffusion et de télédiffusion;
^b	l'octroi de droits d'accès notamment aux réseaux de communication fixes ou mobiles et à la communication par satellite, ainsi qu'à d'autres réseaux d'informations;
^c	la mise à disposition et la garantie des capacités de transmission de données;
^d	la mise à disposition de sites web, l'hébergement web, la télémaintenance de programmes et d'équipements;
^e	la mise à disposition et la mise à jour électroniques de logiciels;
^f	la mise à disposition électronique d'images, de textes et d'informations ainsi que la mise à disposition de banques de données;
^g	la mise à disposition électronique de musiques, de films et de jeux, jeux d'argent y compris.
²	Ne sont pas réputées prestations de services en matière d'informatique ou de télécommunications notamment:
^a	la simple communication par fil, par radiocommunication, par un réseau optique ou par un autre système électromagnétique entre le fournisseur et le destinataire de la prestation;
^b	les prestations de formation au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 11, LTVA, sous forme interactive;
^c	la simple mise à disposition d'installations ou de parties d'installations désignées précisément et destinées à l'usage exclusif du locataire pour la transmission de données.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 1 Frais de procédure
¹	Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
²	L'émolument judiciaire couvre les frais de photocopie des mémoires et les frais administratifs normaux, tels que les frais pour le personnel, les locaux et le matériel ainsi que les frais postaux, téléphoniques et de télécopie.
³	Les débours comprennent notamment les frais de traduction et les frais occasionnés par l'administration des preuves. Les frais de traduction ne sont pas facturés lorsqu'il s'agit de la traduction d'une langue officielle à une autre.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.