A-2220/2008 - 2010-05-12 - Imposte indirette - Mehrwertsteuer (1. Quartal 2001 bis 2. Quartal 2004)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-2220/2008 und A-2221/2008
{T 0/2}

Urteil vom 12. Mai 2010

Besetzung
Richter Daniel de Vries Reilingh (Vorsitz), Richter Pascal Mollard, Richter Daniel Riedo,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.

Parteien
X._______,
Beschwerdeführerin

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2000 und 1. Quartal 2001 bis 2. Quartal 2004).

Sachverhalt:

A.
Die X._______ (hiernach: Beschwerdeführerin oder Bank) ist eine Aktiengesellschaft. Sie ist im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen.

B.
Anlässlich einer Kontrolle stellte die ESTV unter anderem fest, dass die Bank gewisse Bezüge von Dienstleistungen (Verwahrung von Gold im Ausland) aus dem Ausland nicht versteuerte. Mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 140'591 vom 5. Oktober 2004 über die Steuerperioden vom 1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2000 wurde u.a. Fr. 34'893.70 für die Verwahrung von Gold im Ausland (Ziff. 2b der EA Nr. 140'591) nachbelastet. Mit EA Nr. 140'592 vom 5. Oktober 2004 über die Steuerperioden vom 1. Quartal 2001 bis 2. Quartal 2004 wurden zudem weitere Fr. 80'403.45 MWST für die Verwahrung von Gold im Ausland (Ziff. 2b der EA Nr. 140'592) nachgefordert. Mit zwei separaten Entscheiden vom 15. Dezember 2004 und entsprechenden Einspracheentscheiden vom 19. Februar 2008 bestätigte die ESTV diese Nachforderungen. Sie erwog, bei der Verwahrung von Gold im Ausland handle es sich um steuerbare Bezüge von Dienstleistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland.

C.
Die Bank führte am 7. April 2008 gegen die beiden Einspracheentscheide vom 19. Februar 2008 je separat Beschwerde mit dem Antrag, die Einspracheentscheide seien aufzuheben und es sei festzustellen, dass sie auf den an ausländische Banken zur Lagerung von Gold im Ausland zu zahlenden Gebühren keine Mehrwertsteuer zu entrichten habe. Sie beantragte weiter, die von ihr bezahlte Mehrwertsteuer sei ihr nebst Vergütungszins von 5% zurückzuerstatten - unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Sie begründete ihre Beschwerden damit, dass es sich bei der Lagerung von Gold nicht um eine Dienstleistung handle, sondern um ein Lagergeschäft, womit das Erbringerorts- oder das Tätigkeitsortsprinzip anwendbar sei. Die bezahlten Leistungen seien somit mehrsteuerrechtlich nicht zu versteuern.

Die ESTV schloss in ihren Vernehmlassungen auf kostenfällige Abweisung der Beschwerden.

Auf die weiteren Eingaben und Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheiderheblich, in den Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die ESTV ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem VwVG.

1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann die angefochtenen Entscheide grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149).

1.3 Am 1. Januar 2010 ist das Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni 2009 (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Soweit der Sachverhalt vom 1. Januar 2001 bis 30. Juni 2004 betroffen ist, untersteht das vorliegende Verfahren deshalb in materieller Hinsicht dem Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300). Für die Zeit vom 1. Januar 1999 bis 31. Dezember 2000 finden ferner die Bestimmungen der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (aMWSTV, AS 1994 1464) Anwendung (Art. 93 und 94 aMWSTG).

Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im Sinne von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängige Verfahren anwendbar. Allerdings ist Art. 113 Abs. 3 MWSTG insofern restriktiv auszulegen, als gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Verfahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (ausführlich: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3.3.2). Kein Verfahrensrecht in diesem engen Sinn stellt im vorliegenden Fall etwa das Selbstveranlagungsprinzip dar, so dass vorliegend diesbezüglich noch altes Recht anwendbar ist. Keine Anwendung finden deshalb beispielsweise Art. 70 , 71 , 72 oder 79 MWSTG, obwohl sie unter dem Titel "Verfahrensrecht für die Inland- und die Bezugsteuer" stehen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-4360/2008 vom 4. März 2010 E. 1.2, A-4146/2009 vom 9. März 2010 E. 1.3).

1.4 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid ein selbständiges Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzufechten. Es ist gerechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die Anfechtung in einem gemeinsamen Verfahren mit einem einzigen Urteil zuzulassen, wenn die einzelnen Sachverhalte in einem engen inhaltlichen Zusammenhang stehen und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechtsfragen stellen (vgl. BGE 123 V 215 E. 1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1527/2006 vom 6. März 2008 E. 1.3, A-1435/2006 vom 8. Februar 2007 E. 1.2, A-1536/2006 vom 16. Juni 2008 E. 1.3). Unter den gleichen Voraussetzungen können auch getrennt eingereichte Beschwerden in einem Verfahren vereinigt werden. Ein solches Vorgehen dient der Verfahrensökonomie und liegt im Interesse aller Beteiligten (Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 3.17). Diese Voraussetzungen sind in den vorliegenden Verfahren zweifelsfrei erfüllt. In beiden Fällen ist dasselbe Steuersubjekt, die Beschwerdeführerin, betroffen. Die den Einspracheentscheiden zugrunde liegenden Sachverhalte sind identisch und es stellen sich dieselben Rechtsfragen (Beurteilung der Lagerung von Gold im Ausland). Deren Besonderheit ist einzig die unmassgebliche Tatsache, dass die betroffenen Steuerperioden einerseits die aMWSTV und andererseits das aMWSTG betreffen. Dementsprechend hat der Vertreter der Beschwerdeführerin die besagten Einspracheentscheide auch mit identischen Argumenten angefochten. Die Verfahren A-2220/2008 und A-2221/2008 sind deshalb zusammenzulegen.

2.
2.1 Der Bezug von Dienstleistungen gegen Entgelt aus dem Ausland (Art. 4 Bst. d aMWSTV) bzw. von Unternehmen mit Sitz im Ausland (Art. 5 Bst. d aMWSTG) unterliegt grundsätzlich der Mehrwertsteuer, sofern die Umsätze nicht ausdrücklich (nach Art. 14 aMWSTV bzw. Art. 18 aMWSTG) von der Steuer ausgenommen sind (Urteil des Bundesgerichts 2C_309/2009 vom 1. Februar 2010 E. 4.1).
2.1.1 Steuersubjekt ist der Leistungsempfänger, der im Inland Wohnsitz, Geschäftssitz oder eine Betriebsstätte hat. Dieser hat den Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland zu versteuern, wenn er diese zur Nutzung oder Auswertung im Inland verwendet und wenn er nach Art. 18 aMWSTV mehrwertsteuerpflichtig ist (Art. 9 aMWSTV).

Art. 9 aMWSTV verlangt, dass die Dienstleistung zur Nutzung oder Auswertung im Inland verwendet wird. Insofern besteht Kongruenz zwischen Dienstleistungsimport und Dienstleistungsexport. Ein Dienstleistungsexport liegt nach Art. 15 Abs. 2 Bst. l aMWSTV dann vor, wenn steuerbare Dienstleistungen an Empfänger mit Geschäfts- oder Wohnsitz im Ausland erbracht werden, sofern sie dort "zur Nutzung oder Auswertung verwendet werden". Entscheidend ist stets die tatsächliche Verwendung der Dienstleistung (Urteil des Bundesgerichts 2A.541/2006 vom 21. Februar 2007 E. 2.1.2, veröffentlicht in: Steuer-Revue [StR] 62/2007 S. 590; Urteil des Bundesgerichts 2C_309/2009 vom 1. Februar 2010 E. 4.2.1). Die in Art. 12 Abs. 2 aMWSTV unter Bst. c aufgeführten Dienstleistungen werden jedoch am Ort ausgeführt, wo der Dienstleistende jeweils tatsächlich tätig wird. Es handelt sich um Nebentätigkeiten des Transportgewerbes, wie Beladen, Entladen, Umschlagen, Lagerung und Ähnlichem.

2.1.2 Gemäss Art. 10 Bst. a aMWSTG hat der Empfänger den Bezug einer Dienstleistung zu versteuern, wenn er nach Art. 24 aMWSTG steuerpflichtig ist und sofern es sich um eine unter Art. 14 Abs. 3 aMWSTG fallende Dienstleistung handelt, die ein im Inland nicht steuerpflichtiger Unternehmer mit Sitz im Ausland im Inland erbringt. Während als Ort einer Dienstleistung in der Regel der Ort gilt, an dem die Dienst leistende Person den Sitz ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird (Erbringerortsprinzip), gelten die in Art. 14 Abs. 3 aMWSTG aufgeführten Dienstleistungen ausnahmsweise als an jenem Ort ausgeführt, an dem der Empfänger den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, für welche die Dienstleistungen erbracht werden (Empfängerortsprinzip; vgl. BGE 133 II 153 E. 5.1; Urteil des Bundesgerichts 2A.677/2006 vom 16. Mai 2007 E. 5.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1416/2006 vom 27. September 2007 E. 2.2). Zu diesen Dienstleistungen zählen insbesondere auch Leistungen von Beratern, Vermögensverwaltern, Treuhändern, Ingenieuren, Anwälten, Notaren, Buchprüfern, Managementdienstleistungen sowie sonstige ähnliche Leistungen (Bst. c). Diese Regelung geht darauf zurück, dass es bei gewissen Dienstleistungen unmöglich ist, den Ort der Nutzung genau zu bestimmen (vgl. BGE 133 II 153 E. 5.1 in fine).

Die in Art. 14 Abs. 2 aMWSTG unter Bst. c aufgeführten Dienstleistungen werden hingegen am Ort ausgeführt, wo die Dienst leistende Person jeweils tatsächlich tätig wird (Ort der Tätigkeit als Ausnahme), nämlich bei Nebentätigkeiten des Transportgewerbes, wie Beladen, Entladen, Umschlagen, Lagerung und Ähnlichem.

2.1.3 Art. 15 Abs. 2 Bst. a und l aMWSTV und Art. 14 Abs. 3 aMWSTG verwirklichen das im grenzüberschreitenden Waren- und Dienstleistungsverkehr geltende Bestimmungslandprinzip. Dieses Prinzip besagt, dass eine Leistung dort besteuert wird, wo sie konsumiert und verbraucht wird. Das Bestimmungslandprinzip verlangt damit die Befreiung der Exporte und die Belastung der Importe (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1361/2006 vom 19. Februar 2007 E. 5.4 und A-1505/2006 vom 25. September 2008 E. 3.1.3; Entscheide der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 31. Mai 2001, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 65.105 E. 3d/aa, vom 2. November 2004, veröffentlicht in VPB 69.64 E. 2b; Jörg R. Bühlmann, in mwst.com, a.a.O., Vorbemerkung zu Art. 19 N 1; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 62).

Das Bestimmungslandprinzip führt dazu, dass die Inlandumsatzsteuer durch eine Steuer auf der Einfuhr zu ergänzen ist. Es gewährleistet auf diese Weise Wettbewerbsneutralität auf inländischen Märkten, weil eingeführte Leistungen derselben Mehrwertsteuerbelastung unterliegen wie Inlandleistungen (vgl. Riedo, a.a.O., S. 49). Die schweizerische Mehrwertsteuer wird so gemäss ihrem Konzept als Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug auf allen Stufen der Produktion und Verteilung sowie bei der Einfuhr von Verbrauchsgütern erhoben. Dabei soll auch bei der Steuer auf der Einfuhr der vorsteuerabzugsberechtigte Steuerpflichtige nicht zum Träger der Steuer werden, sondern lediglich der Endverbraucher (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1689/2006 vom 13. August 2007 E. 2.3.1; Entscheid der Eidgenössischen Zollrekurskommission [ZRK] vom 21. Januar 1999 [ZRK 1998-003] E. 3b; Riedo, a.a.O., S. 5 und 16). Art. 29. Abs. 1 Bst. b aMWSTV und Art. 38 Abs. 1 Bst. b aMWSTG geben dem Steuerpflichtigen deshalb das Recht, die (effektiv) entrichtete Steuer auf der Einfuhr als Vorsteuer in Abzug zu bringen (Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartements [EFD] zur [a]MWSTV vom 22. Juni 1994, zu Art. 29 Abs. 1 Bst. c aMWSTV). Voraussetzung ist natürlich auch hier, dass die eingeführten Gegenstände und Dienstleistungen im Zusammenhang mit einem den Vorsteuerabzug berechtigenden, geschäftsmässig begründeten Zweck verwendet werden (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1359/2006 vom 26. Juli 2007 E. 5.2). Gemäss Art. 29 Abs. 6 Bst. b aMWSTV und Art. 38 Abs. 7 Bst. b aMWSTG entsteht der Anspruch auf Abzug der Vorsteuer bei der Steuer auf dem Bezug von Dienstleistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland im Zeitpunkt, in welchem der Steuerpflichtige über diese Steuer mit der ESTV abrechnet.
2.1.4 Sinn und Zweck der Besteuerung von Dienstleistungsimporten ist eine umfassende und rechtsgleiche Erfassung von Leistungen im Inland und damit auch die Vermeidung ungerechtfertigter Wettbewerbsvorteile ausländischer Anbieter. Das Bundesgericht hat es daher als folgerichtig erachtet, wenn beim Dienstleistungsimport wie auch beim Dienstleistungsexport auf den Sitz des Leistungsempfängers als gewichtiges Indiz für den Verbrauch der Dienstleistung abgestellt wird. Es ist indessen im Einzelfall stets zu prüfen, wo die Dienstleistungen tatsächlich genutzt werden (Urteil des Bundesgerichts 2A.541/2006 vom 21. Februar 2007 E. 2.3, veröffentlicht in: StR 62/2007 S. 590; Urteil des Bundesgerichts 2C_309/2009 vom 1. Februar 2010 E. 4.4).
2.1.5 Die Mehrwertsteuer stellt auf wirtschaftliche Vorgänge ab und sie besteuert den wirtschaftlichen Konsum. Bestand und Umfang einer der Mehrwertsteuer unterstehenden Leistung werden aufgrund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise bestimmt. Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nach ständiger Rechtsprechung nicht in erster Linie aus einer zivil-, sprich vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (Urteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1 mit Hinweisen; Entscheide der SRK vom 5. Juli 2005, veröffentlicht in VPB 70.7 E. 2a, mit Hinweisen; ausführlich: Riedo, a.a.O, S. 112 Fn. 125; Jean-Marc Rivier/Annie Rochat, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, S. 24). Dies gilt insbesondere auch für die Bestimmung des Leistungsempfängers (Urteil des Bundesgerichts 2A.202/2006 vom 27. November 2006 E. 3.2, 4.2; Entscheid der SRK vom 20. März 2006 [CRC 2005-021] E. 3b, 4b; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1444/2006 vom 22. Juli 2008).

2.2 In der Verwaltungspraxis wird Näheres zum steuerbaren Dienstleistungsbezug und dessen Voraussetzungen festgelegt (Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige [Wegleitung 1997] Rz. 156-157, 557a ff und 637a; Branchenbroschüre Nr. 03 "Banken und Finanzgesellschaften" herausgegeben im März 1995 [BB 03] Ziff. 2.2 Bst. b und Ziff. 2.3 Bst. a, sowie Ziff. 3 des Leistungskatalogs betreffend das Stichwort "Lagerung von Gold und anderen Edelmetallen"; Merkblatt Nr. 13 über die Steuerbefreiung von bestimmten ins Ausland erbrachten oder aus dem Ausland bezogenen Dienstleistungen vom 31. Januar 1997 [MB 13] Ziff. 2 Bst. b und c; Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer [Wegleitung 2001], Rz. 65, 512 ff. und Rz. 643-644; Branchenbroschüre Nr. 14 betreffend den "Finanzbereich" herausgegeben im September 2000 [BB 14], Ziff. 2.2 und Ziff. 6.3 des Leistungskatalogs; Merkblatt Nr. 6 über grenzüberschreitende Dienstleistungen; Abgrenzung Lieferung/Dienstleistung gültig ab 1. Januar 2001 [MB 6] Ziff. 3.2.1 und Ziff. 3.3 [vgl. auch neue Wegleitung 2008 zur Mehrwertsteuer {Wegleitung 2008}, Rz. 512 ff. sowie Merkblatt Nr. 6, grenzüberschreitende Dienstleistungen, Ziff. 3.3, beide gültig seit 1. Januar 2008]).
2.2.1 Die Wegleitung 1997 hält fest, dass zur Definition, wo die Nutzung oder Auswertung einer Dienstleistung erfolgt, die unter Rz. 557b-557d genannten Kategorien geschaffen worden sind (Wegleitung 1997, Rz. 557a). Die Nutzung oder Auswertung erfolgt bei Bank- und Werbedienstleistungen, bei Dienstleistungen von Beratern, Vermögensverwaltern, Ingenieuren, Anwälten oder Treuhändern am Ort, an dem der Empfänger seinen Geschäfts- oder Wohnsitz hat (Empfängerortsprinzip) (Wegleitung 1997, Rz. 557d). Nur wenn Dienstleistungen in keine der genannten Kategorien fallen, erfolgt die Nutzung oder Auswertung am Ort, wo die Dienstleistungen als erbracht gelten (Wegleitung 1997, Rz. 557e). BB 03 erklärt, dass aus Praktikabilitätsgründen primär auf den Geschäfts- und Wohnsitz des Dienstleistungsempfängers, d.h. auf das Empfängerortsprinzip, abgestellt wird. Als steuerbare Vermögensverwaltung gilt nach Wegleitung 1997 die Überwachung eines bei einer Bank hinterlegten Vermögens in technischer und/oder wirtschaftlicher Hinsicht aufgrund eines Vermögensverwaltungsmandates oder eines Hinterlegungsvertrages. Dazu gehört u.a. das offene und verschlossene Depotgeschäft (Wegleitung 1997, Rz. 637a). Aus Ziff. 3 des Leistungskatalogs von BB 03 ist ersichtlich, dass die Lagergebühr für die Lagerung von Gold und anderen Edelmetallen im Inland zu versteuern ist, wenn der Leistungsempfänger seinen Wohn- oder Geschäftssitz im Inland hat und die Nutzung oder Auswertung der erbrachten Leistung im Inland erfolgt.
Dagegen gilt gemäss Wegleitung 1997 als Aufbewahrung, die unter Art. 12 Abs. 2 Bst. c aMWSTV fällt, jede Übernahme von Gegenständen, seien es solche für geschäftliche oder private Zwecke (z.B. auch in verschlossenen Depots von Banken) (Wegleitung 1997, Rz. 156). MB 13 hält fest, dass u.a. bei der Aufbewahrung von Gegenständen (wie z.B. im verschlossenen Depot oder im Nachttresor einer Bank), die Nutzung der Dienstleistung an dem Ort erfolgt, an dem diese tatsächlich erbracht wird (MB 13, Ziff. 2b).
2.2.2 Die Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer besagt, dass die Umsätze in der Vermögensverwaltung versteuert werden müssen (Wegleitung 2001, Rz. 643). Als steuerbare Vermögensverwaltung gilt danach u.a. die Überwachung eines bei einer Bank hinterlegten Vermögens in technischer und/oder wirtschaftlicher Hinsicht aufgrund eines Verwaltungsmandats oder eines Hinterlegungsvertrages. Dazu gehört u.a. das Depotgeschäft (offenes und verschlossenes Depot) (Wegleitung 2001, Rz. 644). Gemäss BB 14 ist die Drittverwahrung im Ausland (Depotgebühren) ein Beispiel für steuerbare Bezüge von Dienstleistungen bei Unternehmen mit Sitz im Ausland (BB 14, Ziff. 2.2 S. 17). Zudem ist gemäss des Leistungskatalogs der Branchenbroschüre Nr. 17 die "Verwahrung von Gold und anderen Edelmetallen" ein steuerbarer Umsatz (siehe BB 14, Ziff. 6.3 des Leistungskatalogs).
Die Wegleitung 2001 hält jedoch weiter fest, dass das Entgegennehmen und Aufbewahren von Wertsachen, die in der Regel keiner Verwaltung bedürfen, keine steuerbare Vermögensverwaltungsleistung bilden, sondern eine steuerbare Aufbewahrung (Wegleitung 2001, Rz. 645). Der Mehrwertsteuer unterliegt jede Aufbewahrung von Gegenständen, die ein Unternehmen für einen Dritten besorgt. Als Aufbewahrung gilt jede Übernahme zur Lagerung von Gegenständen, sei es für geschäftliche oder private Zwecke (z.B. in Lagerhäusern, Kühlhäusern und -räumen, Silos, Speichern, Werften, auf Lagerplätzen) (Wegleitung 2001, Rz. 65). MB 6 hält fest, dass bei Nebentätigkeiten des Transportgewerbes, wie u.a. Lagerung und Ähnlichem nach Art. 14 Abs. 2 Bst. c aMWSTG der Ort, wo die Dienst leistende Person jeweils tätig wird, als Ort der Dienstleistung gilt; diese Regelung gilt auch für selbständige Leistungen (MB 12, Ziff. 3.2.3).

Soweit die Verwaltungspraxis im vorliegenden Fall massgeblich ist und sich im Wesentlichen auf das gesetzlich vorgegebene Empfängerortsprinzip abstützt, erweist sie sich als bundesrechtskonform.

2.2.3 Art. 12 Abs. 1 aMWSTV und Art. 14 Abs. 1 aMWSTG besagen, dass eine Dienstleistung an dem Ort ausgeführt wird, an dem der Dienstleistende seinen Geschäftssitz oder eine Betriebsstätte hat (aMWSTV) bzw. an dem die dienstleistende Person den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat (aMWSTG) (Erbringerortsprinzip). Die in Art. 12 Abs. 1 aMWSTV bzw. Art. 14 Abs. 1 aMWSTG bezeichneten Leistungsorte gelten allerdings vorbehaltlich des Abs. 2 (aMWSTV) bzw. der Abs. 2 und 3 (aMWSTG). Diese gehen jeweils dem Absatz 1 als Spezialbestimmung vor. Art. 12 Abs. 1 aMWSTV bzw. Art. 14 Abs. 1 aMWSTG gelten demnach als Grundregel immer dann, wenn keine der anderen Bestimmungen anwendbar ist. Es handelt sich somit um einen Auffangtatbestand. Ein Vorrang gegenüber den anderen Bestimmungen kommt Absatz 1 allerdings nicht zu (betreffend das aMWSTG siehe: Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., S. 195 Rz. 533; Camenzind, a.a.O., N. 9 zu Art. 14 aMWSTG). Die Lehre weist darauf hin, dass der Auffangtatbestand in einem Spannungsverhältnis zum Bestimmungslandprinzip steht und sich der Empfängerort als Auffangtatbestand besser eignet (zum aMWSTG vgl: Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., S. 194 Rz. 534 und S. 35 Rz. 73). Art. 8 MWSTG bestimmt denn auch (neu), dass - unter Vorbehalt von Absatz 2 - als Ort der Dienstleistung der Ort gilt, an dem der Empfänger oder die Empfängerin der Dienstleistung den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, für welche die Dienstleistung erbracht wird (Empfängerortsprinzip). Unter der alten Mehrwertsteuerverordnung und dem alten Mehrwertsteuergesetz sind jedoch die Dienstleistungen, welche unter Art. 12 Abs. 1 aMWSTV bzw. Art. 14 Abs. 1 aMWSTG fallen, wohl weniger häufig, weil die meisten Leistungen entweder unter die Spezialbestimmungen von Art. 12 Abs. 2 aMWSTV bzw. Art. 14 Abs. 2 und 3 aMWSTG subsumiert werden können oder mit dem Lieferungsbegriff von Art. 5 Abs. 2 aMWSTV bzw. Art. 6 Abs. 2 aMWSTG abgedeckt werden (zum aMWSTG siehe: Camenzind/Honauer/ Vallender, a.a.O., S. 194-195 Rz. 535).
2.2.4 Im Gegensatz zum aMWSTG fehlte in der aMWSTV insbesondere der Katalog von Art. 14 Abs. 3 aMWSTG. Die in diesem Absatz aufgeführten Dienstleistungen wurden gemäss Art. 12 Abs. 1 aMWSTV am Ort des Leistungserbringers und nicht - wie gemäss Art. 14 Abs. 3 aMWSTG - an demjenigen des Leistungsempfängers erbracht. Zur Verwirklichung des Bestimmungslandprinzips legte deshalb Art. 15 Abs. 2 Bst. l aMWSTV fest, dass andere [als die in Art. 15 Abs. 2 aMWSTV vorgängig aufgezählten] steuerbare Dienstleistungen, die an Empfänger mit Geschäfts- oder Wohnsitz im Ausland erbracht werden, sofern sie dort zur Nutzung oder Auswertung verwendet werden, echt von der Steuer befreit sind. Für die Steuerbefreiung waren somit zwei Voraussetzungen kumulativ zu erfüllen. Erstens musste der Empfänger seinen Geschäfts- oder Wohnsitz im Ausland haben und zweitens musste die Leistung im Ausland genutzt oder ausgewertet werden (BGE 133 II 153 E. 4.1, Urteile des Bundesgerichts 2A.534/2004 vom 18. Februar 2005 E. 4.1, 2A.507/2002 vom 31. März 2004 E. 3.3).

Überdies sah Art. 9 aMWSTV die Besteuerung von Dienstleistungsimporten vor, wenn der Empfänger Geschäfts- und Wohnsitz im Inland hat und eine Nutzung oder Auswertung im Inland erfolgt. Die Umsetzung dieser Norm war in der Praxis nicht immer einfach und die ESTV hat das Anwendungsfeld aufgrund von verschiedenen Verwaltungsanweisungen erweitert und der Regelung in der EU angenähert. Die Generalklausel von Art. 12 Abs. 1 aMWSTV kann deshalb nicht als Regelfall zur Anwendung kommen (vgl. Camenzind, a.a.O., N. 21 zu Art. 14 aMWSTG).

3.
3.1 Im vorliegenden Fall macht die Beschwerdeführerin geltend, das Rechtsverhältnis sei als Dienstleistung im Sinne von Art. 12 Abs. 1 aMWSTV bzw. Art. 14 Abs. 1 MWSTG oder Art. 12 Abs. 2 Bst. c aMWSTV bzw. Art. 14 Abs. 2 Bst. c aMWSTG zu qualifizieren. Sie argumentiert im Wesentlichen, bei der Lagerung von Gold bei Banken handle es sich zivilrechtlich nicht um (offene) Depotverträge, sondern um einen Hinterlegungsvertrag. Bei der Hinterlegung bestehe die Vertragsleistung des Aufbewahrers einzig darin, die vom Hinterleger anvertraute Sache zu übernehmen und an einem sicheren Ort aufzubewahren (Art. 472 Abs. 1 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR, SR 220]). Die ausländischen Banken würden denn auch die Beschwerdeführerin nicht in ihren Goldanlagen beraten oder gar das Gold für sie verwalten. Einzige Pflicht der ausländischen Banken sei die Verwahrungstätigkeit. Es liege somit eine Lagertätigkeit im Sinn von Art. 12 Abs. 2 Bst. c aMWSTV bzw. Art. 14 Abs. 2 Bst. c aMWSTG vor, womit kein Bezug einer Dienstleistung nach Art. 9 aMWSTV bzw. Art. 10 aMWSTG zu deklarieren sei.

Die Vorinstanz ist jedoch der Ansicht, dass die blosse "Verwahrung von Gold" eine Vermögensverwaltungsdienstleistung im Sinne von Art. 9 aMWSTV bzw. Art. 14 Abs. 3 Bst. c aMWSTG sei. Im Unterschied zum Aufbewahren von Gebrauchsgegenständen, das keine Vermögensverwaltungsleistung darstelle, sondern eine steuerbare Aufbewahrung, handle es sich bei der Verwahrung von Gold um einen Spezialfall, der nicht mit der Verwahrung von normalen Gegenständen gleichgesetzt werden könne, sondern aufgrund der Bedeutung des Goldes als Wertgegenstand unter die Vermögensverwaltung falle. Eine Vermögensverwaltungsleistung könne sehr wohl ohne Beratungsleistung einzig in der Verwahrung von Wertgegenständen wie Gold bestehen. Aus diesem Grund werde die Verwahrung von Gold und anderen Edelmetallen auch als Dienstleistung im Leistungskatalog der BB 03 aufgeführt.

3.2 Unbestritten ist, dass die von der Beschwerdeführerin entrichteten Depotgebühren als Entschädigung für die "Verwahrung von Gold" nicht als Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind (vgl. Art. 14 Ziff. 19 Bst. e aMWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 19 Bst. e aMWSTG). Die mehrwertsteuerliche Behandlung des entrichteten Entgelts bestimmt sich nach der Art der erbrachten Dienstleistung, welche es im Folgenden näher zu betrachten gilt.
3.2.1 Die strittige Dienstleistung der ausländischen Banken besteht in der sicheren Verwahrung (und Überwachung) der durch die Beschwerdeführerin bei ihnen gelagerten Goldbestände. Zusätzliche Leistungen liegen unbestrittenermassen keine vor. Die dezentralisierte Goldlagerung dient der Risikodiversifizierung bzw. -dezentralisierung. Für die sichere Verwahrung ihrer Goldbestände entrichtet die Beschwerdeführerin den ausländischen Banken eine Depotgebühr. Bei Banken ist das Depotgeschäft dadurch gekennzeichnet, dass der Kunde der Bank Wertgegenstände, insbesondere Effekten (Wertpapiere, Wertrechte) und Edelmetalle, zur Verwahrung übergibt und sich dieser verpflichtet, eine Depotgebühr als Entgelt zu entrichten (Max Boemle/Max Gsell/Jean-Paul Jetzer/Paul Nyffeler/Christian Thalmann, Geld- Bank- und Finanzmarktlexikon der Schweiz, Zürich 2002, S. 296). Es wird allgemein zwischen dem verschlossenen und dem offenen Depot unterschieden. Beim verschlossenen Depot (Verwahrungsdepot) werden die zu verwahrenden Vermögenswerte in versiegeltem Zustand der Bank ausschliesslich zur sicheren Verwahrung übergeben. Bezweckt wird nur die sichere Verwahrung (Boemle/Gsell/Jetzer/Nyffeler/Thalmann, a.a.O., S. 296). Die Bank übernimmt keine Verwaltungstätigkeiten, wie z.B. Einlösen der Kupons oder des Talons, und es erfolgen keine Benachrichtigungen hinsichtlich Kapitalmassnahmen, Hauptversammlungen oder Ähnliches.

Wird ein verschlossenes Depot errichtet, so schliesst der Kunde mit der Bank einen Hinterlegungsvertrag nach Art. 472 ff . OR ab. Beim offenen Depot liegt dagegen ein gemischter Vertrag vor, welcher in Bezug auf die Verwahrungspflicht der Bank Elemente des Hinterlegungsvertrages (Art. 472 ff . OR) und in Bezug auf die Verwaltung der Hinterlegungsgegenstände Elemente des einfachen Auftrages (Art. 394 ff . OR) aufweist.
3.2.2 Bei der Verwahrung der Goldbestände durch die Banken handelt es sich somit nach schweizerischem Recht um einen Hinterlegungsvertrag. Die von der Beschwerdeführerin bezogene Dienstleistung ist deshalb mit einem verschlossenen Depot zumindest vergleichbar, worüber sich die Parteien im Prinzip einig sind.

Mit der Zuordnung der Vermögensverwaltung zum Empfängerortsprinzip (Art. 9 aMWSTV bzw. Art. 14 Abs. 3 Bst. c aMWSTG) wollte der Bundesrat bzw. das Parlament sicherstellen, dass solche Dienstleistungen nicht der schweizerischen Mehrwertsteuer unterliegen, sofern sie an einen im Ausland ansässigen Empfänger erbracht werden (Dieter Metzger, Kurzkommentar zum MWST-Gesetz, Muri/Bern 2000, Rz. 14 zu Art. 14 Abs. 3 aMWSTG; vgl. auch Votum Christoffel Brändli, Berichterstatter, Amtl. Bull. SR, Sitzung vom 29. September 1998, S. 962 f.). Bezüglich der Verwahrung von Gold und anderen Edelmetallen bedeutet dies, dass die Verwahrungsleistung, sofern sie durch eine Bank in der Schweiz für einen Empfänger im Ausland erbracht wird, nicht mit der Mehrwertsteuer belastet wird, da sie in Anwendung des Empfängerortsprinzips als im Ausland erbracht zu gelten hat (bzw. von der Steuer befreit ist [Art. 15 Abs. 2 Bst. l aMWSTV]). Im umgekehrten, hier zu beurteilenden Fall, hat die Verwahrungsleistung als in der Schweiz erbracht zu gelten bzw. auf dem Dienstleistungsbezug aus dem Ausland ist die Mehrwertsteuer in der Schweiz geschuldet. Somit ist sowohl für die Verwahrung von Gold im Ausland als auch für die Verwahrung von Gold im Inland das Bestimmungslandprinzip umgesetzt. Im Ergebnis bedeutet dies, dass die Beschwerdeführerin auf den für die Verwahrung von Gold im Ausland bezahlten Depotgebühren die Mehrwertsteuer zu entrichten hat bzw. den steuerbaren Dienstleistungsbezug aus dem Ausland in der Schweiz versteuern muss (Art. 9 aMWSTV bzw. Art. 10 Bst. a aMWSTG).
3.2.3 Art. 12 Abs. 2 Bst. c aMWSTV bzw. Art. 14 Abs. 2 Bst. c aMWSTG bestimmen, dass Nebentätigkeiten im Zusammenhang mit Güterbeförderungen wie das Beladen, Entladen, der Umschlag oder die Lagerung von Gütern für den Ort der Dienstleistung auf den Tätigkeitsort abgestellt wird (Camenzind, a.a.O., N. 63 zu Art. 14 aMWSTG; Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., S. 209 Rz. 574). Auch wenn die Nebentätigkeiten als selbständige Hauptleistungen aufgeführt werden, was voraussetzt, dass sie nicht in direktem Zusammenhang mit einer Güterbeförderung erbracht werden und somit nicht als Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung teilen (Camenzind, a.a.O., N. 63 zu Art. 14 aMWSTG; Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., S. 209 Rz. 574), müssen besagte Tätigkeiten, wie die ESTV in ihrer Vernehmlassung ausführt, in einem irgendwie gearteten Zusammenhang mit einer Güterbeförderung sein. Der Verordnungs- bzw. Gesetzestext ist diesbezüglich klar, denn es ist die Rede von Nebentätigkeiten des Transportgewerbes (siehe Art. 12 Abs. 2 Bst. c aMWSTV bzw. Art. 14 Abs. 2 Bst. c aMWSTG). Die vorliegend betroffene Verwahrung von Gold im Ausland steht jedoch in keinem Zusammenhang mit einer Güterbeförderung und es kann somit keine Rede sein von einer Nebentätigkeit des Transportgewerbes. Bei der Verwahrung von Gold handelt es sich im Gegenteil um eine bankentypische Dienstleistung, welche sich somit nach dem Empfängerortsprinzip richtet (Art. 9 aMWSTV bzw. Art. 14 Abs. 3 Bst. c aMWSTG).

Gold (und anderen Edelmetallen) ist eigen, dass es sich dabei trotz Nummerierung um nicht individualisierte Anlagemittel im Finanzbereich handelt. Demgegenüber stellen wertvolle Gegenstände wie Gemälde, Schmuckstücke, Weine, usw. im Prinzip Unikate mit anderer Zweckbestimmung, wie z.B. Sammeln, Tragen, Betrachten, Trinken, dar. Aufgrund dieser Unterschiede rechtfertigt es sich, das Verwahren von Gold, eine bankentypische Vermögensverwaltungsdienstleistung, auch mehrwertsteuerrechtlich als Vermögensverwaltung und eben nicht als Lagerung im behaupteten Sinn zu qualifizieren. Damit unterliegt die Verwahrung von Gold als Dienstleistungsbezug aus dem Ausland der Mehrwertsteuer (Art. 9 aMWSTV bzw. Art. 10 Bst. a aMWSTG).

4.
Diesen Ausführungen zufolge ist die Beschwerde abzuweisen. Die Verfahrenskosten für das vereinigte Verfahren in Höhe von insgesamt Fr. 5'000.-- sind der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG bzw. Art. 7 Abs. 1 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2] e contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerdeverfahren A-2220/2008 und A-2221/2008 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerden werden abgewiesen.

3.
Die Verfahrenskosten von Fr. 5'000.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit den geleisteten Kostenvorschüssen von Fr. 5'000.- verrechnet.

4.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.
Dieses Urteil geht an:
die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Daniel de Vries Reilingh Jürg Steiger

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 5
¹	Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
^a	la costituzione, la modificazione o l'annullamento di diritti o di obblighi;
^b	l'accertamento dell'esistenza, dell'inesistenza o dell'estensione di diritti o di obblighi;
^c	il rigetto o la dichiarazione d'inammissibilità d'istanze dirette alla costituzione, alla modificazione, all'annullamento o all'accertamento di diritti o di obblighi.
²	Sono decisioni anche quelle in materia d'esecuzione (art. 41 cpv. 1 lett. a e b), le decisioni incidentali (art. 45 e 46), le decisioni su opposizione (art. 30 cpv. 2 lett. b e 74), le decisioni su ricorso (art. 61), le decisioni in sede di revisione (art. 68) e l'interpretazione (art. 69).24
³	Le dichiarazioni di un'autorità che rifiuta o solleva pretese da far valere mediante azione non sono considerate decisioni.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 32 Eccezioni
¹	Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale pubblico non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di diritto di voto dei cittadini nonché di elezioni e votazioni popolari;
^c	le decisioni in materia di salario al merito del personale federale, in quanto non concernano la parità dei sessi;
^d	...
^e	le decisioni nel settore dell'energia nucleare concernenti:
^e1	le autorizzazioni di massima per impianti nucleari,
^e2	l'approvazione del programma di smaltimento,
^e3	la chiusura di depositi geologici in profondità,
^e4	la prova dello smaltimento;
^f	le decisioni in materia di rilascio o estensione di concessioni di infrastrutture ferroviarie;
^g	le decisioni dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^h	le decisioni in materia di rilascio di concessioni per case da gioco;
ⁱ	le decisioni in materia di rilascio, modifica o rinnovo della concessione della Società svizzera di radiotelevisione (SSR);
^j	le decisioni in materia di diritto ai sussidi di una scuola universitaria o di un altro istituto accademico.
²	Il ricorso è inoltre inammissibile contro:
^a	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante opposizione o ricorso dinanzi a un'autorità ai sensi dell'articolo 33 lettere c-f;
^b	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante ricorso dinanzi a un'autorità cantonale.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 33 Autorità inferiori - Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Consiglio federale e degli organi dell'Assemblea federale in materia di rapporti di lavoro del personale federale, compreso il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente;
^b	del Consiglio federale concernenti:
^b1	la destituzione di un membro del Consiglio della banca o della direzione generale o di un loro supplente secondo la legge del 3 ottobre 200325 sulla Banca nazionale,
^b10	la revoca di un membro del consiglio d'amministrazione del Servizio svizzero di assegnazione delle tracce o l'approvazione della risoluzione del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio d'amministrazione secondo la legge federale del 20 dicembre 195743 sulle ferrovie;
^b2	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 22 giugno 200726 sulla vigilanza dei mercati finanziari,
^b3	il blocco di valori patrimoniali secondo la legge del 18 dicembre 201528 sui valori patrimoniali di provenienza illecita,
^b4	il divieto di determinate attività secondo la LAIn30,
^b4bis	il divieto di organizzazioni secondo la LAIn,
^b5	la revoca di un membro del Consiglio d'istituto dell'Istituto federale di metrologia secondo la legge federale del 17 giugno 201133 sull'Istituto federale di metrologia,
^b6	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di sorveglianza dei revisori o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 16 dicembre 200535 sui revisori,
^b7	la revoca di un membro del Consiglio dell'Istituto svizzero per gli agenti terapeutici secondo la legge del 15 dicembre 200037 sugli agenti terapeutici,
^b8	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'istituto secondo la legge del 16 giugno 201739 sui fondi di compensazione,
^b9	la revoca di un membro del consiglio d'Istituto dell'Istituto svizzero di diritto comparato secondo la legge federale del 28 settembre 201841 sull'Istituto svizzero di diritto comparato,
^c	del Tribunale penale federale in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cbis	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^dquinquies	della Cancelleria federale, dei dipartimenti e dei servizi dell'Amministrazione federale loro subordinati o aggregati amministrativamente;
^e	degli stabilimenti e delle aziende della Confederazione;
^f	delle commissioni federali;
^g	dei tribunali arbitrali costituiti in virtù di contratti di diritto pubblico sottoscritti dalla Confederazione, dai suoi stabilimenti o dalle sue aziende;
^h	delle autorità o organizzazioni indipendenti dall'Amministrazione federale che decidono nell'adempimento di compiti di diritto pubblico loro affidati dalla Confederazione;
ⁱ	delle autorità cantonali, in quanto una legge federale preveda che le loro decisioni sono impugnabili mediante ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo federale.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 49 - Il ricorrente può far valere:
^a	la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento;
^b	l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti;
^c	l'inadeguatezza; questa censura non è ammissibile quando un'autorità cantonale ha giudicato come autorità di ricorso.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 49 - Il ricorrente può far valere:
^a	la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento;
^b	l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti;
^c	l'inadeguatezza; questa censura non è ammissibile quando un'autorità cantonale ha giudicato come autorità di ricorso.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 112 Applicazione del diritto anteriore - 1 Fatto salvo l'articolo 113, le disposizioni del diritto anteriore e le loro prescrizioni d'esecuzione rimangono ancora applicabili a tutti i fatti e rapporti di diritto sorti durante la loro validità. La prescrizione continua a essere retta dagli ex articoli 49 e 50.
¹	Fatto salvo l'articolo 113, le disposizioni del diritto anteriore e le loro prescrizioni d'esecuzione rimangono ancora applicabili a tutti i fatti e rapporti di diritto sorti durante la loro validità. La prescrizione continua a essere retta dagli ex articoli 49 e 50.
²	Il diritto anteriore è applicabile alle prestazioni effettuate prima dell'entrata in vigore della presente legge nonché alle importazioni di beni per i quali il debito d'imposta sull'importazione è sorto prima dell'entrata in vigore della presente legge.
³	Le prestazioni effettuate parzialmente prima dell'entrata in vigore della presente legge sono imponibili secondo il diritto anteriore. Il nuovo diritto si applica alla parte di prestazioni effettuata dopo la sua entrata in vigore.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 93 Garanzie - 1 L'AFC può esigere garanzie per le imposte, gli interessi e le spese, anche se non sono passati in giudicato, né scaduti, se:181
¹	L'AFC può esigere garanzie per le imposte, gli interessi e le spese, anche se non sono passati in giudicato, né scaduti, se:181
^a	l'esazione tempestiva sembra in pericolo;
^b	il debitore prende disposizioni per abbandonare il suo domicilio, la sua sede sociale o il suo stabilimento d'impresa in Svizzera o per farsi cancellare dal registro svizzero di commercio;
^c	il debitore è in mora con il loro pagamento;
^d	il contribuente assume in tutto o in parte un'impresa in fallimento.
^e	il contribuente presenta rendiconti in cui figurano importi manifestamente troppo bassi.
²	Se il contribuente rinuncia all'esenzione dall'assoggettamento (art. 11) o opta per l'imposizione di prestazioni escluse dall'imposta (art. 22), l'AFC può esigere che presti garanzie conformemente al capoverso 7.
³	La richiesta di garanzie deve indicare la causa giuridica delle stesse, l'importo da garantire e l'ufficio incaricato di riceverle; essa vale come decreto di sequestro ai sensi dell'articolo 274 LEF182. Contro la richiesta di garanzie non è ammesso reclamo.
⁴	La richiesta di garanzie è impugnabile con ricorso al Tribunale amministrativo federale.
⁵	Il ricorso contro la richiesta di garanzie non ha effetto sospensivo.
⁶	La notificazione della decisione concernente il credito fiscale vale come inizio dell'azione ai sensi dell'articolo 279 LEF. Il termine per promuovere l'esecuzione decorre dal momento in cui la decisione relativa al credito fiscale è passata in giudicato.
⁷	Le garanzie devono essere prestate sotto forma di depositi in contanti, fideiussioni solidali solvibili, garanzie bancarie, cartelle ipotecarie o ipoteche, polizze di assicurazione sulla vita con valore di riscatto, obbligazioni in franchi svizzeri, quotate in borsa, di debitori svizzeri o obbligazioni di cassa emesse da banche svizzere.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 94 Altri provvedimenti di garanzia - 1 Un'eccedenza a favore del contribuente risultante dal rendiconto d'imposta può essere:
¹	Un'eccedenza a favore del contribuente risultante dal rendiconto d'imposta può essere:
^a	compensata con debiti di periodi precedenti;
^b	accreditata per compensare debiti di periodi successivi, se il contribuente è in ritardo con i pagamenti o per altri motivi il credito fiscale appare verosimilmente messo in pericolo; l'importo accreditato frutta interesse, allo stesso tasso di quello rimuneratorio, a contare dal 61° giorno dopo la ricezione del rendiconto da parte dell'AFC e sino al momento della compensazione; oppure
^c	compensata con garanzie richieste dall'AFC.
²	Se il contribuente non ha né domicilio né sede sociale in Svizzera, l'AFC può inoltre esigere la prestazione di garanzie secondo l'articolo 93 capoverso 7 per i debiti probabili.
³	In caso di ripetuto pagamento tardivo, l'AFC può obbligare il debitore a effettuare pagamenti anticipati mensili o bimensili.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 113 Applicazione del nuovo diritto - 1 Per determinare se le condizioni dell'esenzione dall'assoggettamento ai sensi dell'articolo 10 capoverso 2 sono adempite all'entrata in vigore della presente legge, il nuovo diritto si applica alle prestazioni imponibili in virtù della presente legge effettuate nel corso dei 12 mesi precedenti.
¹	Per determinare se le condizioni dell'esenzione dall'assoggettamento ai sensi dell'articolo 10 capoverso 2 sono adempite all'entrata in vigore della presente legge, il nuovo diritto si applica alle prestazioni imponibili in virtù della presente legge effettuate nel corso dei 12 mesi precedenti.
²	Le disposizioni sullo sgravio fiscale successivo di cui all'articolo 32 si applicano anche alle prestazioni per le quali non era dato il diritto alla deduzione dell'imposta precedente prima dell'entrata in vigore del nuovo diritto.
³	Fatto salvo l'articolo 91, il nuovo diritto procedurale è applicabile a tutti i procedimenti pendenti al momento della sua entrata in vigore.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 70 Contabilità e conservazione - 1 Il contribuente deve tenere i suoi libri contabili e i pertinenti documenti secondo i principi del diritto commerciale. L'AFC può eccezionalmente prescrivere obblighi più estesi di quelli previsti dal diritto commerciale se ciò è indispensabile alla corretta riscossione dell'IVA.
¹	Il contribuente deve tenere i suoi libri contabili e i pertinenti documenti secondo i principi del diritto commerciale. L'AFC può eccezionalmente prescrivere obblighi più estesi di quelli previsti dal diritto commerciale se ciò è indispensabile alla corretta riscossione dell'IVA.
²	Il contribuente deve conservare debitamente i suoi libri contabili, i giustificativi, le carte d'affari e altri documenti sino alla scadenza del termine assoluto di prescrizione del credito fiscale (art. 42 cpv. 6). È fatto salvo l'articolo 958f del Codice delle obbligazioni137.138
³	I documenti commerciali necessari per il calcolo dello sgravio fiscale successivo e del consumo proprio di beni immobili devono essere conservati per 20 anni (art. 31 cpv. 3 e 32 cpv. 2).
⁴	Il Consiglio federale stabilisce le condizioni alle quali i giustificativi necessari all'esecuzione dell'imposta secondo la presente legge possono essere trasmessi e conservati in forma non cartacea.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 71 Presentazione del rendiconto - 1 Il contribuente è tenuto a presentare spontaneamente all'AFC il rendiconto sul credito fiscale, nella forma prescritta, entro 60 giorni dalla fine del periodo di rendiconto.
¹	Il contribuente è tenuto a presentare spontaneamente all'AFC il rendiconto sul credito fiscale, nella forma prescritta, entro 60 giorni dalla fine del periodo di rendiconto.
²	Se l'assoggettamento prende fine, il termine decorre a partire da tale momento.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 72 Correzione di lacune nel rendiconto - 1 Se nell'ambito dell'allestimento dei conti annuali constata lacune nei suoi rendiconti fiscali, il contribuente deve correggerle al più tardi nel rendiconto allestito per il periodo in cui cade il 180° giorno dalla fine dell'esercizio contabile in questione.
¹	Se nell'ambito dell'allestimento dei conti annuali constata lacune nei suoi rendiconti fiscali, il contribuente deve correggerle al più tardi nel rendiconto allestito per il periodo in cui cade il 180° giorno dalla fine dell'esercizio contabile in questione.
²	Il contribuente è tenuto a correggere successivamente le lacune constatate in rendiconti di periodi fiscali precedenti, sempre che i crediti fiscali di questi periodi fiscali non siano passati in giudicato o prescritti.
³	Le correzioni successive dei rendiconti devono essere effettuate nella forma prescritta dall'AFC.
⁴	In caso di errori sistematici difficili da determinare, l'AFC può accordare al contribuente facilitazioni ai sensi dell'articolo 80.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 8 Luogo della prestazione di servizi - 1 Fatto salvo il capoverso 2, è considerato luogo della prestazione di servizi quello in cui il destinatario ha la sede della sua attività economica o uno stabilimento d'impresa per i quali viene effettuata la prestazione di servizi, oppure, in assenza di simili sede o stabilimento, il suo domicilio o il luogo nel quale ha la dimora abituale.
¹	Fatto salvo il capoverso 2, è considerato luogo della prestazione di servizi quello in cui il destinatario ha la sede della sua attività economica o uno stabilimento d'impresa per i quali viene effettuata la prestazione di servizi, oppure, in assenza di simili sede o stabilimento, il suo domicilio o il luogo nel quale ha la dimora abituale.
²	È considerato luogo della prestazione di servizi:
^a	per prestazioni di servizi di norma fornite direttamente a persone fisiche presenti, anche se eccezionalmente fornite a distanza: il luogo in cui il prestatore ha la sede della sua attività economica o uno stabilimento d'impresa, oppure, in assenza di simili sede o stabilimento, il suo domicilio o il luogo dal quale svolge la sua attività; sono segnatamente considerate tali le seguenti prestazioni di servizi: i trattamenti e terapie, le prestazioni di cura, la cura del corpo, la consulenza coniugale, familiare e personale, le prestazioni sociali e di aiuto sociale nonché l'assistenza all'infanzia e alla gioventù;
^b	per prestazioni di servizi di agenzie di viaggio e di organizzatori di manifestazioni: il luogo in cui il prestatore ha la sede della sua attività economica o uno stabilimento d'impresa, oppure, in assenza di simili sede o stabilimento, il suo domicilio o il luogo dal quale svolge la sua attività;
^c	per prestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, didattiche, di intrattenimento e analoghe, comprese le prestazioni del promotore e le eventuali prestazioni connesse: il luogo in cui tali attività sono effettivamente svolte;
^d	per prestazioni della ristorazione: il luogo in cui la prestazione di servizi è effettivamente fornita;
^e	per prestazioni di trasporto di persone: il luogo in cui avviene effettivamente il trasporto tenuto conto del tragitto percorso; per i trasporti transfrontalieri, il Consiglio federale può stabilire che brevi tragitti sul territorio svizzero sono considerati effettuati all'estero e viceversa;
^f	per prestazioni di servizi relative a un fondo: il luogo in cui si trova il fondo; sono segnatamente considerate tali: l'intermediazione, l'amministrazione, la valutazione e stima del fondo, le prestazioni di servizi in relazione con l'acquisto o la costituzione di diritti reali immobiliari, le prestazioni di servizi in relazione con la preparazione o il coordinamento di prestazioni edili quali lavori d'architettura, d'ingegneria e di sorveglianza del cantiere, la sorveglianza di fondi ed edifici nonché le prestazioni di alloggio;
^g	per prestazioni di servizi nell'ambito della cooperazione internazionale allo sviluppo e dell'aiuto umanitario: il luogo cui la prestazione di servizi è destinata.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 12 Collettività pubbliche - 1 Sono soggetti fiscali delle collettività pubbliche i servizi autonomi della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni, nonché gli altri enti di diritto pubblico.
¹	Sono soggetti fiscali delle collettività pubbliche i servizi autonomi della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni, nonché gli altri enti di diritto pubblico.
²	I servizi possono riunirsi in un unico soggetto fiscale. Tale riunione può essere scelta per l'inizio di ogni periodo fiscale. Dev'essere mantenuta durante almeno un periodo fiscale.
³	Il soggetto fiscale di una collettività pubblica è esentato dall'assoggettamento finché la sua cifra d'affari proveniente da prestazioni imponibili rese a terzi che non sono collettività pubbliche è inferiore a 100 000 franchi annui. La cifra d'affari è calcolata secondo le controprestazioni convenute, esclusa l'imposta.21
⁴	Il Consiglio federale determina quali prestazioni delle collettività pubbliche sono considerate imprenditoriali e quindi imponibili.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 14 Inizio e fine dell'assoggettamento e dell'esenzione dall'assoggettamento - 1 L'assoggettamento inizia:
¹	L'assoggettamento inizia:
^a	per un'impresa con sede, domicilio o stabilimento d'impresa sul territorio svizzero, nel momento in cui viene avviata l'attività imprenditoriale;
^b	per tutte le altre imprese, nel momento in cui esse eseguono per la prima volta una prestazione sul territorio svizzero.22
²	L'assoggettamento termina:
^a	per un'impresa con sede, domicilio o stabilimento d'impresa sul territorio svizzero:
^a1	al termine dell'attività imprenditoriale,
^a2	in caso di liquidazione patrimoniale, alla chiusura della procedura di liquidazione;
^b	per tutte le altre imprese, alla fine dell'anno civile in cui esse eseguono per l'ultima volta una prestazione sul territorio svizzero.23
³	L'esenzione dall'assoggettamento termina appena la cifra d'affari totale conseguita nell'ultimo esercizio commerciale raggiunge il limite stabilito negli articoli 10 capoverso 2 lettere a o c o 12 capoverso 3 o è presumibile che tale limite sarà superato entro 12 mesi dall'avvio o dall'ampliamento dell'attività imprenditoriale.
⁴	La dichiarazione di rinuncia all'esenzione dall'assoggettamento può essere effettuata al più presto per l'inizio del periodo fiscale in corso.
⁵	Se la cifra d'affari determinante del contribuente non raggiunge più il limite stabilito negli articoli 10 capoverso 2 lettere a o c o 12 capoverso 3 ed è presumibile che la cifra d'affari determinante non sarà più raggiunta nemmeno nel periodo fiscale successivo, il contribuente deve annunciare la fine dell'assoggettamento. Tale annuncio può essere effettuato al più presto per la fine del periodo fiscale in cui la cifra d'affari determinante non è più raggiunta. Il mancato annuncio è considerato rinuncia all'esenzione dall'assoggettamento secondo l'articolo 11. Tale rinuncia diventa efficace all'inizio del periodo fiscale successivo.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 472 - 1 Il deposito è un contratto per cui il depositario si obbliga verso il deponente a ricevere una cosa mobile che questi gli affida e a custodirla in luogo sicuro.
¹	Il deposito è un contratto per cui il depositario si obbliga verso il deponente a ricevere una cosa mobile che questi gli affida e a custodirla in luogo sicuro.
²	Il depositario non può pretendere una mercede, tranne l'abbia espressamente pattuita o debba secondo le circostanze ritenersi sottintesa.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 472 - 1 Il deposito è un contratto per cui il depositario si obbliga verso il deponente a ricevere una cosa mobile che questi gli affida e a custodirla in luogo sicuro.
¹	Il deposito è un contratto per cui il depositario si obbliga verso il deponente a ricevere una cosa mobile che questi gli affida e a custodirla in luogo sicuro.
²	Il depositario non può pretendere una mercede, tranne l'abbia espressamente pattuita o debba secondo le circostanze ritenersi sottintesa.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 472 - 1 Il deposito è un contratto per cui il depositario si obbliga verso il deponente a ricevere una cosa mobile che questi gli affida e a custodirla in luogo sicuro.
¹	Il deposito è un contratto per cui il depositario si obbliga verso il deponente a ricevere una cosa mobile che questi gli affida e a custodirla in luogo sicuro.
²	Il depositario non può pretendere una mercede, tranne l'abbia espressamente pattuita o debba secondo le circostanze ritenersi sottintesa.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 394 - 1 Con l'accettazione del mandato, il mandatario si obbliga a compiere, a norma del contratto, gli affari o servigi di cui viene incaricato.
¹	Con l'accettazione del mandato, il mandatario si obbliga a compiere, a norma del contratto, gli affari o servigi di cui viene incaricato.
²	I contratti relativi ad una prestazione di lavoro non compresi in una determinata specie di contratto di questo codice sono soggetti alle regole del mandato.
³	Una mercede è dovuta quando sia stipulata o voluta dall'uso.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63
¹	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
²	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
³	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
⁴	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
^4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
^a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
⁵	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 64
¹	L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
²	Il dispositivo indica l'ammontare dell'indennità e l'addossa all'ente o all'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, in quanto non possa essere messa a carico di una controparte soccombente.
³	Se una controparte soccombente ha presentato conclusioni indipendenti, l'indennità può essere messa a suo carico, secondo la propria solvenza.
⁴	L'ente o l'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, risponde dell'indennità addossata a una controparte soccombente, in quanto non possa essere riscossa.
⁵	Il Consiglio federale disciplina la determinazione delle spese ripetibili.106 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005107 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010108 sull'organizzazione delle autorità penali.109

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 7 Principio
¹	La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa.
²	Se la parte vince solo parzialmente, le spese ripetibili sono ridotte in proporzione.
³	Le autorità federali e, di regola, le altre autorità con qualità di parte non hanno diritto a un'indennità a titolo di ripetibili.
⁴	Se le spese sono relativamente modeste, si può rinunciare a concedere alla parte un'indennità a titolo di ripetibili.
⁵	L'articolo 6a è applicabile per analogia.7

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.