2C_284/2021 - 2022-04-11 - Finances publiques et droit fiscal - Impôts cantonal et communal et impôt fédéral direct pour la période fiscale 2011

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 284/2021

Arrêt du 11 avril 2022

IIe Cour de droit public

Composition
Mmes et MM. les Juges fédéraux, Aubry Girardin, Présidente, Donzallaz, Beusch, Hartmann et Ryter.
Greffier : M. de Chambrier.

Participants à la procédure
1. A.A.________,
2. B.A.________,
tous les deux représentés par Me Yves Noël, avocat,
recourants,

contre

Administration cantonale des impôts du canton de Vaud,
route de Berne 46, 1014 Lausanne.

Objet
Impôts cantonal et communal et impôt fédéral direct pour la période fiscale 2011,

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, du 2 mars 2021 (FI.2019.0108).

Faits :

A.

A.a. Les époux A.A.________ et B.A.________ (ci-après aussi: les contribuables ou les recourants), nés respectivement en 1940 et 1945, sont domiciliés à C.________. A.A.________ exploitait un domaine agricole. Ayant atteint l'âge de la retraite, il a affermé en 2006 l'exploitation du domaine à son épouse, qui en est devenue titulaire. L'exploitation du domaine a cessé en 2011.

A.b. Par acte authentique du 9 décembre 2011, A.A.________ a donné l'intégralité des parcelles dont il était propriétaire à ses trois filles. Il a en particulier fait don à deux de celles-ci des parcelles n° s xx et xxx du cadastre de C.________, classées entièrement en zone à bâtir. Lors de cette donation, les époux A.________ se sont constitués un droit d'habitation sur la parcelle n° 54, ainsi qu'un droit au gain au sens des art. 28 et suivants de la loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR; RS 211.412.11) sur les parcelles n° s xx et xxx. Par courrier du 6 février 2012, la Commission foncière rurale section I du canton de Vaud a attesté que l'opération n'était pas soumise au droit foncier rural, au motif notamment que les immeubles donnés ne constituaient pas une entreprise agricole au sens de l'art. 7 LDFR.

A.c. Dans leur déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2011 du 3 septembre 2012, les contribuables ont indiqué un revenu imposable au titre des impôts cantonal et communal (ICC) de 8'100 fr. et pour l'impôt fédéral direct (IFD) de 25'300 fr., ainsi qu'une fortune imposable de 850'000 fr. Ils ont en outre informé l'autorité de taxation qu'il avait été mis fin à l'activité indépendante. Sous la rubrique "7. Justification des augmentations et diminutions du revenu et de la fortune", il était indiqué: "[...] Transaction immobilière, passage au privé puis donation des terrains et immeubles selon acte de donation. Merci de tenir compte de la réforme d'imposition d'entreprise II en vigueur". Les contribuables ont demandé par là à bénéficier des dispositions des art. 37b de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 48a de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI/VD; RS/VD 642.11) relatives à l'imposition privilégiée du bénéfice de liquidation. En particulier, ils ont fait valoir un rachat fictif de 114'337 fr. et demandé à bénéficier d'une imposition allégée du bénéfice de liquidation de 115'339 fr. Après des échanges de courriers, le traitement du dossier
a été suspendu compte tenu des débats sur la fiscalité agricole aux Chambres fédérales, en lien notamment avec la motion "Imposition des immeubles agricoles et sylvicoles" déposée le 14 mars 2012 par le conseiller national Leo Müller (objet 12.3172).

A.d. Agissant le 4 juillet 2018 par l'intermédiaire de leur mandataire, les contribuables ont informé l'Office d'impôt des districts de Nyon et Morges (ci-après: l'Office d'impôt) qu'ils demandaient à bénéficier du différé d'imposition au sens des art. 18a al. 1 LIFD et 21a al. 1 LI/VD. A titre subsidiaire, ils ont demandé que la plus-value immobilière soit soumise à l'imposition privilégiée du bénéfice de liquidation.
Par courriel du 13 août 2018, les contribuables ont adressé à l'Office d'impôt un document intitulé "estimation de la valeur de partage des biens-fonds propriété de M. A.A.________ et d'un bien-fonds propriété de Mme B.A.________". Ledit document arrête à 1'661'550 fr. la valeur de partage des parcelles n° s xx et xxx, étant précisé que ce montant se situe entre la valeur vénale et la valeur de rendement et qu'il a été tenu compte d'un prix modéré pour le terrain.

B.
Le 23 août 2018, l'Office d'impôt a rendu, pour la période fiscale 2011, notamment une décision de taxation ordinaire du revenu et de la fortune et une décision de taxation (distincte) concernant le bénéfice de liquidation et rachat fictif. Dans la décision de taxation ordinaire, le revenu imposable a été arrêté à 56'200 fr. au taux de 31'200 fr. pour l'ICC et la fortune imposable à 519'000 fr. au taux de 519'000 fr.; pour l'IFD, le revenu imposable a été fixé à 58'700 fr. au taux de 58'700 fr. Dans la décision de taxation du bénéfice de liquidation, le revenu imposable a été arrêté à 1'183'700 fr., montant qui comprenait un revenu imposable au titre de rachat fictif de 177'200 fr. Le bénéfice issu de la réalisation systématique afférente aux immeubles n° s xx et xxx se montait à 1'300'932 fr. (soit la valeur de partage selon expertise de 1'661'550 fr../. valeur déterminante avant le transfert de 360'618 fr.). Une provision AVS de 12% a été octroyée sur l'entier du bénéfice de liquidation imposable.
Les contribuables ont formé une réclamation contre ces décisions. Selon eux, les immeubles pour lesquels une réalisation systématique avait été admise appartenaient à la fortune privée de A.A.________ en raison de l'affermage définitif de son exploitation à son épouse en 2006. Ils concluaient ainsi à l'absence de bénéfice de liquidation résultant de la cessation d'activité de B.A.________. A titre subsidiaire, ils demandaient de bénéficier du différé de l'imposition de la plus-value conjoncturelle sur les parcelles n° s xx et xxx, nonobstant la donation faite à leurs filles. Par décision du 15 mai 2019, l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud (ci-après: l'Administration cantonale) a rejeté la réclamation et confirmé les décisions de taxation du 23 août 2018.
Par arrêt du 2 mars 2021, la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal du canton de Vaud (ci-après: Tribunal cantonal) a rejeté le recours interjeté par les contribuables contre la décision sur réclamation du 15 mai 2019.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.A.________ et B.A.________ demandent au Tribunal fédéral, par acte du 1er avril 2021, sous suite de frais et dépens, de réformer l'arrêt susmentionné du 2 mars 2021 en ce sens que le différé d'imposition prévu aux art. 18a LIFD et 21a LI/VD est maintenu et de renvoyer le dossier à l'autorité de taxation pour nouvelle décision dans le sens des considérants en matière d'ICC et d'IFD.
Le 6 avril 2021, les recourants ont fait parvenir au Tribunal fédéral le même recours comportant une correction en p. 7. Le Tribunal cantonal, l'Administration cantonale, ainsi que l'Administration fédérale des contributions concluent au rejet du recours. Les recourants répliquent.

Considérant en droit :

I. Recevabilité

1.

1.1. Le recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF), rendue en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) ne tombant pas sous le coup de l'une des exceptions prévues à l'art. 83 LTF. Il est donc en principe recevable comme recours en matière de droit public (cf. aussi art. 146 LIFD; art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]; ATF 134 II 186 consid. 1.3).

1.2. L'arrêt attaqué a traité dans un seul arrêt de l'IFD et de l'ICC, ce qui est admissible (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1). Partant, le dépôt d'un seul acte de recours est aussi autorisé, dans la mesure où la partie recourante s'en prend clairement aux deux catégories d'impôt (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.2), ce qui est le cas en l'espèce.

1.3. Au surplus, le recours a été interjeté en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites (art. 42 LTF). Les (légères) corrections qui ont été apportées au mémoire de recours sont en tout les cas recevables car elles sont intervenues avant l'échéance du délai de recours (cf. FLORENCE AUBRY GIRARDIN, in Commentaire de la LTF, 2e éd., 2014, n° 20 ad art. 42 LTF). Les contribuables, destinataires de l'acte attaqué, ont la qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF). Il convient donc d'entrer en matière.

II. Pouvoir d'examen du Tribunal fédéral

2.
D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit fédéral ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de sa mise en pratique par les instances cantonales aux dispositions de la LHID. Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF et en dérogation à l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant, à savoir exposé de manière claire et détaillée (arrêts 2C 434/2021 du 3 mars 2022 consid. 1.3; 2C 678/2020 du 16 novembre 2021 consid. 2 tous deux avec références).

III. Objet du litige et droit applicable

3.
Le litige concerne les taxations en matière d'IFD et d'ICC 2011 et porte sur la question de savoir si les donations des immeubles en cause ont mis fin au différé d'imposition fondé sur les art. 18a LIFD, 8 al. 2bis LHID et 21a LI/VD. La qualification de ces immeubles d'éléments de la fortune commerciale retenue par les autorités précédentes n'est plus remise en question devant le Tribunal fédéral.

4.
En l'absence d'une réglementation expresse contraire, le droit applicable à la taxation est celui en vigueur pendant la période fiscale en cause (arrêts 2C 416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 5.1, non publié in ATF 140 I 68; 2C 60/2020 du 27 avril 2021 consid. 3.1).
L'art. 18a LIFD est entré en vigueur le 1er janvier 2011. L'art. 8 al. 2bis LHID, le 1er janvier 2009 (RO 2008 2893), comme l'art. 21a LI/VD (art. 2 de la loi vaudoise du 9 septembre 2008 modifiant celle du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux). Les dispositions en cause sont donc applicables au cas d'espèce qui porte sur la période fiscale 2011.

IV. Impôt fédéral direct

5.

5.1. Aux termes de l'art. 18a LIFD, lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble (al. 1). L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable (al. 2). Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises (al. 3).

5.2. La LIFD ne précise pas ce qu'il faut entendre par "aliénation" (Veräusserung, alienazione) au sens de l'art. 18a al. 1 LIFD.
Selon la circulaire n° 26 du 16 décembre 2009 de l'Administration fédérale des contributions relative aux nouveautés concernant l'activité lucrative indépendante suite à l'adoption de la loi sur la réforme de l'imposition des entreprises II (ci-après: la Circulaire n° 26; ASA 78 p. 571), on entend par aliénation toute transmission, à titre onéreux ou non, de l'immeuble, à l'exclusion de la dévolution successorale. L'attribution d'un immeuble dans le cadre du partage de la succession est considérée comme une aliénation (ch. 2.1, p. 3).

6.

6.1. Les recourants sont d'avis qu'une donation ne constitue pas une aliénation au sens des art. 18a al. 1 LIFD. Ils critiquent les interprétations historique et systématique de l'art. 18a al. 1 LIFD effectuées par le Tribunal cantonal et lui reprochent de s'être limité en fin de compte à une interprétation purement grammaticale. S'appuyant essentiellement sur les débats parlementaires et la doctrine, ils font valoir que le différé d'imposition ne peut répondre au but exprimé par le législateur que s'il se poursuit jusqu'à la "monétarisation" effective des réserves latentes par la perception d'une contre-prestation.

6.2. Après avoir recouru aux moyens classiques d'interprétation, le Tribunal cantonal est arrivé à la conclusion que la donation représentait une aliénation au sens de l'art. 18a al. 1 LIFD, suivant en cela la Circulaire n° 26. En substance, sur le plan historique, il a considéré que les travaux préparatoires n'indiquaient pas que le différé devrait être maintenu aussi dans le cas où un immeuble, transféré dans la fortune privée, était par la suite donné par l'exploitant. Selon lui, l'interprétation systématique, en particulier, sous l'angle des art. 18 al. 2 et 18a al. 1 LIFD, confirmait que la donation constituait un acte d'aliénation au sens de l'art. 18a al. 1 LIFD. D'un point de vue téléologique, l'autorité précédente a estimé que le différé d'imposition était destiné à alléger l'imposition de l'exploitant d'une entreprise de personnes durant l'exploitation ou au terme de celle-ci et ne visait pas à favoriser une tierce personne. Selon elle, l'absence de flux d'argent représentait alors une justification du différé, mais non un but en soi.

7.

7.1. La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations sont possibles, il convient de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment des travaux préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales (interprétation systématique). Le Tribunal fédéral ne privilégie aucune méthode d'interprétation, mais s'inspire d'un pluralisme pragmatique pour rechercher le sens véritable de la norme; il ne se fonde sur la compréhension littérale du texte que s'il en découle sans ambiguïté une solution matériellement juste (ATF 147 V 35 consid. 7.1; 146 II 111 consid. 2.3.2; 146 IV 249 consid. 1.3).

Une ordonnance administrative, comme la Circulaire n° 26, n'a pas force de loi. Le juge peut ainsi s'en écarter s'il l'estime contraire à la loi ou à l'ordonnance; en revanche, il en tient compte dans la mesure où elle permet une application correcte des dispositions légales dans un cas d'espèce (cf. ATF 146 II 321 consid. 4.3; 142 II 182 consid. 2.3.2).

7.2. Sous l'angle d'une interprétation littérale, on peut relever que, de façon générale, la notion d'aliénation relève du droit civil et concerne les cas où la propriété d'un bien est transférée par son propriétaire à un tiers. L'aliénation peut intervenir à titre onéreux ou gratuit et couvre donc également la donation (cf. MARKUS REICH, S teuerrecht, 3e éd. 2020, p. 408; YVES NOËL, in Commentaire romand LIFD 2e éd., 2017, n° 48 ad art. 18 LIFD; BASTIEN VERREY, in Commentaire romand LIFD, 2e éd. 2017, n° 34 ad art. 18a LIFD).

En l'occurrence, l'art. 18a al. 1 LIFD mentionne uniquement une aliénation, sans préciser que celle-ci devrait être accompagnée d'un gain. Si cette disposition reste sur ce point équivoque, le recours à la notion générale d'aliénation plaide plutôt en faveur d'une aliénation qui englobe la donation.

7.3.

7.3.1. L'art. 18a LIFD du projet du 22 juin 2005 comportait déjà les trois alinéas actuels (FF 2005 4611, 4612). Le texte français de l'art. 18a al. 1 LIFD du projet était identique au texte actuellement en vigueur, à l'exception de l'expression "coût d'investissement" qui a été remplacée par celle de "dépenses d'investissement" (FF 2005 4611, 4612).

7.3.2. L'art. 18a LIFD a été introduit dans le cadre de la réforme de l'imposition des entreprises II, parmi les mesures destinées à faciliter la restructuration des entreprises de personnes (constituées, selon le Message, soit en entreprise individuelle, soit en sociétés de personnes) (Message du Conseil fédéral du 22 juin 2005 concernant la loi sur la réforme de l'imposition des entreprises II [ci-après: Message RIE II]; FF 2005 4469, 4550, 4552, 4555 s. ch. 4.1, 4.3). Il ressort des travaux préparatoires que les objectifs visés par cette réforme étaient essentiellement de garantir la survie de ces entreprises, de faciliter leur restructuration et leur transfert par succession, que cela soit du vivant de l'entrepreneur ou à son décès entre héritiers, ainsi que d'alléger la charge fiscale lors de la liquidation d'une entreprise intervenue du vivant ou après la mort de l'exploitant (Message RIE II; FF 2005 4472, 4525 ch. 1.10.3). Toujours selon le Message, pour les entreprises de personnes, parmi les principales préoccupations émises par les milieux économiques intéressés et lors des interventions parlementaires figuraient les potentielles difficultés de disposer des liquidités nécessaires au paiement de l'impôt lors de la
réalisation systématique découlant du transfert d'actifs de la fortune commerciale dans la fortune privée (Message RIE II; FF 2005 4550 s. ch. 4.1). Cette problématique est traitée dans le Message sous le titre "Mesures en vue de faciliter la restructuration" (Message RIE II; FF 2005 4555 ch. 4.3).

7.3.3. La notion d'aliénation n'a pas fait l'objet de précision spécifique ou de discussion dans les travaux préparatoires. Le terme de donation apparaît une fois dans les débats parlementaires relatifs à la loi sur la réforme de l'imposition des entreprises II, dans le cadre de la proposition faite par la majorité de la commission du Conseil des Etats de reformuler l'art. 18a al. 1 LIFD de la manière suivante : "Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre le coût d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Les autres réserves latentes (plus-value) sont imposées avec le reste du revenu de l'activité lucrative indépendante, mais l'impôt n'est payé qu'au moment de l'aliénation effective de l'immeuble; le montant de cet impôt est grevé d'un intérêt de 2 pour cent par an" (Bulletin officiel de l'Assemblée fédérale [ci-après: BO] 2006 E 446). La rapporteure de la commission avait alors indiqué que la commission s'était posée la question de savoir ce qui se passerait en cas de dévolution successorale ou de donation de l'immeuble, mais qu'elle avait laissé ces
questions ouvertes, avec l'espoir que l'autre Chambre, le Conseil national, leur accorderait l'attention nécessaire (BO 2006 E 446 s.), ce qui n'a pas été le cas. Ce projet de modification sera finalement rejeté (BO 2007 N 309; BO 2007 E 212).

7.3.4. Le Message précise qu'en cas de report, l'imposition interviendra au moment de la "réalisation effective" ( bis zur effektiven Realisierung; Message RIE II; FF 2005 4562 s. ch. 4.6.1 s.; BBl 2005 4826 s. ch. 4.6.1 s.), ce qui sous-entend en principe la perception d'une contre-prestation en argent (cf. OBERSON, Droit fiscal suisse, 5e éd., 2021, p. 139 s.). Il ressort également de la brochure explicative relative à la votation populaire du 24 février 2008 remise aux citoyens suisses en vue de la votation sur la réforme de l'imposition des entreprises II, mentionnée dans l'arrêt attaqué et par les recourants, que " Lors du transfert, au point de vue fiscal, d'un bien immobilier de la fortune commerciale à la fortune privée, en raison d'un changement d'affectation par exemple, le gain immobilier ne sera imposable que lorsque l'immeuble sera effectivement vendu. Ce n'est qu'à ce moment-là qu'un gain est réalisé. Or les impôts ne doivent être prélevés que lorsque l'argent circule. "

La rapporteure de la commission du Conseil des Etats, en lien avec la proposition de reformulation précitée de l'art. 18a al. 1 LIFD (cf. supra consid. 7.3.3), se référait à l'aliénation effective ( tatsächliche Veräusserung), le but étant qu'aucun impôt ne soit perçu, tant qu'il n'y a pas de flux d'argent (BO 2006 E 446 s.; cf. également dans ce sens l'intervention du Conseiller aux Etats Berset; BO 2006 E 446). Au cours des débats qui ont suivi cette proposition, le Conseiller fédéral Merz a également rappelé son attachement à ce principe (BO 2006 E 447).

Dans le cadre de ses déterminations du 25 novembre 2015 sur la motion Jean-Pierre Grin, "Fiscalité agricole. Mise en oeuvre de la motion Müller Leo ", déposée le 24 septembre 2015 (objet 15.3944), le Conseil fédéral a indiqué que "s'il existe un fait justifiant un différé d'imposition, l'imposition du bénéfice résultant de la plus-value n'a lieu qu'au moment de la réalisation effective dudit bénéfice". En outre, le Conseiller aux Etats Schmid, dans son intervention concernant l'entrée en matière sur le projet de loi fédérale sur l'imposition des immeubles agricoles et sylvicoles (cf. Message du Conseil fédéral relatif à la loi fédérale sur l'imposition des immeubles agricoles et sylvicoles du 11 mars 2016 [FF 2016 1649], faisant suite à la motion Leo Müller précitée, avait également lié le report de l'impôt à l'absence de flux de valeurs, respectivement de liquidités (BO 2016 E 1105).

7.3.5. Sur le plan historique, il découle de ce qui précède que l'un des buts visés par le report d'impôt prévu par l'art. 18a al. 1 LIFD était de permettre au contribuable de pouvoir demander un report d'imposition lors du transfert d'un immeuble de la fortune commerciale à la fortune privée, opéré dans le cadre d'une restructuration d'entreprise, en raison de l'absence de flux d'argent au moment de la réalisation systématique. Toutefois, il ne ressort pas des travaux préparatoires que le législateur aurait envisagé la question d'une donation. Un examen sous l'angle historique ne permet ainsi pas d'affirmer que le différé d'imposition prévu par les dispositions en cause doit être maintenu en cas d'aliénation à titre gratuit.

7.4.

7.4.1. Sous l'angle de l'interprétation systématique, l'autorité précédente ne convainc pas lorsqu'elle soutient que l'art. 18a al. 1 LIFD, par rapport à l'art. 18 al. 2 LIFD, représenterait "une lex specialis en dérogeant à la règle selon laquelle le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée est assimilé à une aliénation." L'art. 18a LIFD ne change en effet rien à la qualification dudit transfert, mais représente une exception quant au moment de l'imposition ou de la perception de l'imposition (cf. infra consid. 11). En outre, les recourants relèvent à raison que l'art. 18 al. 2 LIFD ne se réfère pas à la notion de donation et n'est pas plus explicite sur le terme d'aliénation que l'art. 18a al. 1 LIFD.

7.4.2. L'art. 18a LIFD peut néanmoins être considéré comme une disposition spéciale par rapport à l'art. 18 al. 2 LIFD (cf. PETER LANG, Aufschubstatbestände und Liquidationsgewinne gemäss Unternehmenssteuerreformgesetz II, IFF Forum für Steuerrecht, 2008, p. 112) et il reste ainsi pertinent d'examiner cette dernière disposition sous l'angle systématique.

Le terme d'aliénation au sens de l'art. 18 al. 2 LIFD, qui se rapporte à la réalisation effective ( entgeltliche Veräusserung), implique l'existence d'un gain, ce qui exclut la donation (cf. REICH, op. cit., p. 408, 410; NOËL, op. cit., n° 47 s. ad art. 18 LIFD; REICH/VON AH, in Kommentar zum DBG, 3e éd., 2017, n° 25 s. ad art. 18 DBG).

On pourrait en déduire que, lu conjointement avec l'art. 18 al. 2 LIFD, la notion d'aliénation de l'art. 18a al. 1 LIFD devrait être comprise comme se rapportant à la réalisation effective et donc exclure la donation (dans ce sens, JULIA VON AH, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2e éd. 2011, p. 93 s.; la même, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3e éd., 2017 [Kommentar DBG], n° 15 ad art. 18a LIFD avec référence à la pratique du canton des Grisons; voir aussi REICH/VON AH, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, StHG, 3e éd. 2017, n° 52m ad art. 8 LHID). Ce raisonnement perd toutefois de vue que, contrairement à l'art. 18 al. 2 LIFD, l'aliénation de l'art. 18a al. 1 in fine LIFD ne porte pas sur un bien de la fortune commerciale, puisque le différé d'imposition suppose que le bien ait été transféré dans la fortune privée, et ne nécessite pas un gain, puisqu'il n'est pas ici question, comme dans le cadre de l'art. 18 al. 2 LIFD, de déterminer une opération entraînant un bénéfice en capital, mais uniquement d'examiner si l'aliénation en cause interrompt ledit différé. Les deux notions d'aliénation des art. 18 al. 2 LIFD et 18a al. 1 LIFD portant sur des circonstances
différentes, on ne peut pas considérer que la notion de l'un doit s'imposer à celle de l'autre.

7.4.3. Par ailleurs, le système prévu par le législateur pour les cas de succession souligne la volonté de garder un lien avec l'exploitant (ou l'ancien exploitant) et de ne pas transférer la charge fiscale à une personne étrangère à l'exploitation. En effet, en cas de différé, il appartiendra aux héritiers qui reprennent l'exploitation commerciale d'assumer cette charge (art. 18a al. 3 LIFD), à savoir de supporter l'imposition des réserves latentes liées aux actifs d'exploitation cédés par les héritiers sortants (NOËL, op. cit., n° s 54 ss ad art. 18a LIFD).

7.4.4. En vertu de la réalisation systématique intervenant lors du passage d'un immeuble de la fortune commerciale à la fortune privée, les réserves latentes rattachées à l'immeuble transféré sont soumises à l'impôt au titre du revenu de l'activité lucrative indépendante (art. 18 al. 1 et 2 LIFD). Un tel revenu est soumis à cotisations sociales (art. 3 et 9 al. 1 de la loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants [LAVS; RS 831.10]; art. 2 de la loi fédérale du 19 juin 1959 sur l'assurance-invalidité [LAI; RS 831.20]; art. 27 de la loi fédérale du 25 septembre 1952 sur les allocations pour perte de gain [LAPG; RS 834.1]; art. 17 du règlement fédéral du 31 octobre 1947 sur l'assurance-vieillesse et survivants [RAVS; RS 831.101]; Directive de l'Office fédéral des assurances sociales sur les cotisations des travailleurs indépendants et des personnes sans activités lucratives dans l'AVS, AI APG [DIN], état au 1er janvier 2022, ch. 1089). Le différé d'imposition prévu par l'art. 18a al. 1 LIFD portera également sur les charges sociales (cf. DIN ch. 1089, 1089.1, 1089.2). Ainsi, en retenant que la donation ne met pas fin au différé d'imposition, l'obligation de payer des cotisations sociales sur le revenu de
l'activité lucrative indépendante est transférée au donataire. Or, il n'est pas satisfaisant sur le plan de la systématique légale, en particulier pour ce qui concerne la période postérieure à la donation (sur cette problématique, cf. infra consid. 11), d'imposer des charges sociales à un tiers, étranger à l'activité lucrative indépendante en cause, en raison uniquement du caractère commercial partiel de l'immeuble qui lui a été donné.

Par ailleurs, les recourants prétendent à tort dans leur duplique que le Tribunal fédéral ne pourrait pas prendre en compte la question des cotisations sociales puisque celle-ci n'aurait pas été abordée dans l'arrêt attaqué. En effet, le Tribunal fédéral, qui examine librement le droit fédéral (cf. supra consid. 2), n'est pas lié par les motifs de l'autorité précédente ni par les moyens des parties; il peut donc admettre le recours pour d'autres motifs que ceux invoqués par les recourants, comme il peut le rejeter en opérant une substitution de motifs (cf. ATF 135 III 397 consid. 1.4; 133 II 249 consid. 1.4.1; arrêt 2C 849/2018 du 18 septembre 2019 consid. 2.1).

7.4.5. La réforme de l'imposition des entreprises II et l'art. 8 al. 2bis LHID en particulier portent notamment sur l'imposition du gain immobilier dans le système dualiste (Message RIE II; FF 2005 4557; sur cette notion et celle de système moniste, cf. Message RIE II; FF 2005 4555; OBERSON, op. cit., p. 360). Sur le plan systématique, il est ainsi cohérent de considérer que la notion d'aliénation de l'art. 8 al. 2bis LHID, et donc de l'art. 18a al. 1 LIFD qui a la même teneur (cf. infra consid. 13), devrait correspondre à celle de l'art. 12 LHID, qui porte sur l'imposition du gain immobilier.

La loi prévoit que toute aliénation est imposable (art. 12 al. 2 LHID). La notion d'aliénation est vaste et couvre tous les transferts de propriété au sens du droit civil (cf. arrêt 2C 704/2013 du 1er mai 2014 consid. 3.1, in Archives 82 p. 750, 83 p. 243, StR 69/2014 p. 544, StE 2014 B n° 42.1 5; OBERSON, op. cit., p. 361). La loi précise que l'imposition du gain immobilier est différée en cas de donation (art. 12 al. 3 let. a LHID). L'imposition est reportée jusqu'à nouvelle aliénation imposable (cf. arrêt 2C 797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.3), soit jusqu'à ce qu'une cession à titre onéreux ait lieu.

On pourrait estimer qu'il devrait en aller de même dans le cadre de l'art. 8 al. 2bis LHID. La donation, qui ne génère pas de produit, devrait par conséquent être exclue de la notion d'aliénation de l'art. 18a al. 1 LIFD (dans ce sens, cf. DE MITRI/GANI, Passage de l'immeuble de la fortune commerciale dans la fortune privée - Questions choisies concernant l'application du nouvel article 18a LIFD, in RF 7-8/2011 p. 576; THIERRY A. OBRIST, Le concept de réalisation systématique en droit fiscal suisse, 2012, p. 240 n.b.p. 1159). Ce serait toutefois omettre que l'impôt sur le gain immobilier, comme son nom l'indique et comme le précise expressément l'art. 12 al. 1 LHID, requiert que l'aliénation soit accompagnée d'un gain (ce qui permet déjà en soi d'exclure la donation; cf. OBERSON, op. cit., p. 361 s.; ZWAHLEN/NYFFENEGGER, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, StHG, 3e éd. 2017, n° 32 ad art. 12 LHID; BASTIEN VERREY, L'imposition différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit cantonal comparé, in Recherches juridiques lausannoises [RJL], Nr. 51, 2011, p. 254) et que la loi prévoit expressément qu'une telle opération conduit à un report d'imposition (art. 12 al. 3 let. a LHID), ce qu'elle ne précise pas dans le
cadre des art. 18a LIFD et 8 al. 2bis LHID. Au surplus, il faut relever que l'impôt sur le gain immobilier est un impôt réel (cf. ATF 145 II 206 consid. 2.2.2 et 3.1) qui ne prend pas ou quasiment pas en compte la situation du contribuable (cf. VERREY, op. cit, in RJL, p. 90), alors que l'art. 18a LIFD porte sur l'impôt sur le revenu qui est un impôt personnel (cf. OBERSON, op. cit., p. 10). Ce dernier est donc attaché à la personne du contribuable, ce qui n'est pas le cas du premier. Ces différences empêchent a priori de se calquer pleinement sur le système prévu en matière d'impôt sur le gain immobilier.

7.4.6. Sur le vu de ce qui précède, une interprétation systématique penche aussi plutôt en faveur d'une notion d'aliénation couvrant la donation.

7.5.

7.5.1. Sous l'angle téléologique, comme déjà mentionné, il ressort des travaux préparatoires que l'un des objectifs visés par la réforme de l'imposition des entreprises II était d'alléger pour les entreprises l'imposition du passage de la fortune commerciale à la fortune privée, compte tenu de l'absence de liquidités générée par cette opération (cf. Message RIE II; FF 2005 4551, 4556 s. ch. 4.1, 4.3.2; supra consid. 7.3.2 ss). Nous l'avons vu, le législateur n'a pas traité spécifiquement des conséquences d'une aliénation à titre gratuit sur le différé (cf. supra consid. 7.3.3). On ne peut partant pas retenir qu'il aurait envisagé de maintenir celui-ci dans le cas d'une aliénation effectuée à titre gratuit et qu'il conviendrait dès lors de retenir que cette dernière notion, telle qu'elle figure à l'art. 18a al. 1 LIFD, exclut la donation.

Par ailleurs, l'imposition des amortissements récupérés au moment du transfert souligne que le but n'était pas en soi d'éviter toute imposition lorsqu'il n'y a pas de flux financier. L'objectif visé par le différé d'imposition était d'atténuer les conséquences fiscales d'un transfert d'immeuble de l'actif immobilisé dans la fortune privée et d'éviter qu'en cas de manque de liquidités, ce bien ne doive être vendu pour pouvoir payer les impôts découlant de la réalisation systématique. Le but était également de rapprocher les systèmes dualiste et moniste d'imposition des gains réalisés sur des immeubles commerciaux (cf. Message RIE II; FF 2005 4551, 4555 s. ch. 4.1, 4.3.1), en faisant en sorte que, comme dans le système moniste, le transfert du bien de la fortune commerciale à la fortune privée ne conduise pas à l'imposition des réserves latentes (cf. Message RIE II, FF 2005 4555 s. ch. 4.3.1). Rien n'indique que l'objectif aurait été de maintenir ce privilège, lorsque, dans un deuxième temps, le contribuable décide de remettre son immeuble à titre gratuit. On rappellera ici que l'impôt sur le gain immobilier prévoit expressément que la donation diffère l'imposition (art. 12 al. 3 LHID), ce que ne fait pas la loi pour l'art. 18a al.
1 LIFD.

L'opération de transfert de la fortune commerciale à la fortune privée, qui déclenche une réalisation systématique, est interne à l'entreprise et, comme le relève l'Administration fédérale des contributions dans sa prise de position, vise le transfert entre deux masses de biens d'un même contribuable. Le report d'imposition ne s'étendait donc a priori pas aux conséquences induites par le transfert de l'actif à une personne tierce.

La réforme en cause visait les entreprises de personne et non les actes ultérieurs décidés par l'entrepreneur (ou l'ancien entrepreneur) dans le cadre de la gestion de ses biens privés. L'autorité précédente peut ainsi être suivie lorsqu'elle retient que le maintien du différé d'imposition en cas de donation, soit d'un acte qui appartient à la gestion de la fortune privée, irait au-delà du but poursuivi par la réforme de l'imposition des entreprises II. Au demeurant, on ne voit pas et les recourants n'expliquent pas en quoi la donation d'un immeuble serait une opération indispensable dans le cadre d'une restructuration ou du transfert d'une entreprise (deux éléments visés par la réforme en cause; cf. supra consid. 7.3.2). En particulier, on ne voit pas pourquoi l'agriculteur qui veut remettre son exploitation à l'un de ses enfants serait tenu, de son vivant, de donner certaines parcelles aux autres héritiers. Il peut rester équitable par d'autres biais, notamment en accordant la gratuité du logement ou un loyer modéré. Il en va différemment en cas de succession. Dans un tel cas, l'absence de possibilité de report de l'imposition (que prévoient expressément les art. 18a al. 3 LIFD et 8 al. 2quater LHID) pourrait empêcher le ou les
héritiers reprenant l'entreprise de compenser les autres héritiers non exploitants, mettant ainsi en danger l'existence de celle-ci.

Les recourants ne peuvent rien tirer de la brochure explicative relative à la votation populaire du 24 février 2008. Telle qu'elle est formulée, elle ne permet en effet pas d'exclure que le législateur avait en tête un seul et même contribuable avant et après le différé d'imposition.

Enfin, il ressort des travaux préparatoires et du texte même de l'art. 18a al. 1 LIFD que le différé concerne l'imposition et non le payement de l'impôt (cf. infra consid. 11.2). La plus-value prise par l'immeuble, y compris celle acquise postérieurement au passage dans la fortune privée, est alors imposée au titre de l'activité lucrative indépendante. Il est dès lors cohérent de considérer qu'un certain lien, une certaine unité de sujet, doit être maintenu entre l'exploitant (ou l'ancien exploitant) et l'immeuble qui conserve un "caractère partiellement commercial". Admettre que la donation interrompt le différé a pour avantage de clarifier la situation sur le plan de la fortune privée et commerciale et de ne pas transférer une imposition (et non seulement une dette d'impôt), ainsi que des charges sociales, sur un contribuable étranger à l'activité indépendante concernée. L'élément déterminant pour interrompre le différé réside dans le transfert du bien à un tiers et non dans le caractère onéreux ou non de l'opération. Le contribuable au bénéfice d'un différé d'imposition qui fait le choix de renoncer à une réalisation effective de son immeuble en préférant le remettre gratuitement ne peut pas tirer avantage de l'art. 18a LIFD.
Par ailleurs, la règle voulant qu'en cas de décès, l'obligation fiscale découlant du différé d'imposition passe au conjoint survivant et aux descendants (Message RIE II; FF 2005 4578) résulte de la succession universelle (art. 560 CC) et ne permet pas de tirer des conclusions sur la notion d'aliénation au sens des dispositions concernées.

7.5.2. Une interprétation téléologique parle ainsi en faveur d'une notion d'aliénation englobant la donation.

7.6. La grande majorité de la doctrine considère que la donation ne constitue pas une aliénation au sens de l'art. 18a al. 1 LIFD et ce essentiellement pour des considérations liées à l'interprétation historique et systématique. En substance, les auteurs qui sont en faveur de la thèse des recourants relèvent que la donation ne constitue pas une réalisation effective des réserves latentes, respectivement ne conduit pas à un flux d'argent, et que partant elle ne peut être considérée comme une aliénation au sens des dispositions en cause (VERREY, op. cit., n. 36 ad art. 18a LIFD; VON AH, in Kommentar DBG, n° 15 ad art., 18a LIFD; REICH/VON AH, op. cit., n° 52m ad art. 8 LHID; MARKUS PFIRTER, Steuerliche Aspekte von Liegenschaften im Nachlass, StR 72/2017 p. 543; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3e éd. 2016, n° 22 ad art. 18a LIFD; OBRIST, op. cit., p. 240 n.b.p. 1159; DE MITRI/GANI, op. cit., p. 576; VON AH, op. cit. p. 93 s; ERICH ETTLIN, USTR II, in ST 10/08 p. 764; MICHAEL BUCHSER, Unternehmungsnachfolge bei Personengesellschaften, RF 2008/63 I p. 28). LANG conteste qu'une donation entraîne une réalisation systématique et estime qu'englober un tel acte dans la notion d'aliénation serait contraire au but de la
réforme (LANG, op. cit., p. 114).

LOCHER est d'un avis contraire et défend la qualification d'aliénation retenue dans la circulaire n° 26 (PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, Art. 1-48 DBG, 2e éd. 2019, n° 11 ad art. 18a LIFD). Il considère que l'immeuble transféré dans la fortune privée reste partiellement un bien commercial, pour la durée durant laquelle court le différé d'imposition (LOCHER, op. cit., n° 7 ad art. 18a LIFD; d'autres auteurs relèvent l'existence de ce caractère hybride: RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, op. cit., n° s 18 ss ad art. 18a LIFD; LANG, op. cit., p. 113; VON AH, in Kommentar DBG, n° s 8 s. ad art. 18a LIFD, OBRIST, op. cit., p. 242). Les revenus et rendements de l'immeuble, ainsi que la fortune sont imposés au titre de revenu et fortune de la fortune privée, alors que la plus-value l'est au titre de l'activité lucrative indépendante (cf. LOCHER, op. cit., n° 7 ad art. 18a LIFD; OBRIST, op. cit., p. 242 s). Considérant que l'acte de donation ne peut porter que sur un élément de la fortune privée, il considère que cet acte a pour effet de transférer la "part commerciale" de l'immeuble dans la fortune privée, ce qui justifie l'imposition des réserves latentes (LOCHER, op. cit., n° 11 ad art. 18a
LIFD).

La thèse de LOCHER, suivie par l'autorité précédente, est convaincante. Seule la retenue d'un caractère hybride, soit d'un élément de la fortune privée conservant une part commerciale permet de justifier que la plus-value, acquise après le transfert ayant conduit au différé, puisse être considérée comme du revenu de l'activité lucrative indépendante, ce que souhaitait le législateur (cf. infra consid. 11.2). Elle est en outre conforme à la systématique fiscale qui veut que seul un bien faisant partie de la fortune privée puisse faire l'objet d'une donation (cf. arrêts 2C 501/2020 du 15 mars 2021 consid. 6.1.3; 2C 164/2009 du 13 août 2009 consid. 5.4, in RDAF 2009 II 531; NOËL, op. cit., n° 51 ad art. 16 LIFD; VERREY, op. cit., n° 34 ad art. 18a LIFD). De plus, elle permet d'éviter qu'un tiers soit imposé sur le revenu d'une activité lucrative indépendante et doive payer des cotisations sociales sur celui-ci, alors qu'il n'a aucun lien avec l'exploitation à l'origine de la qualification d'élément de la fortune commerciale de l'immeuble reçu (cf. supra consid. 7.4.4). Enfin, cette approche n'entre pas en contradiction avec l'allègement voulu par le législateur. L'impôt frappant la réalisation systématique en cas de passage de la
fortune commerciale à la fortune privée est bel et bien différé et le propriétaire de l'immeuble reste libre de bénéficier de cet avantage en renonçant à l'aliénation de celui-ci à titre gratuit ou onéreux.

8.
Enfin, l'Administration cantonale ne peut être suivie lorsqu'elle fait valoir que les recourants ont bénéficié d'une contre-prestation sous la forme de la constitution d'un droit d'habitation sur la parcelle n° 54 ainsi que d'un droit au gain sur les parcelles n° s 54 et 375. Il ne s'agit en effet pas de contre-prestations, mais de réserves décidées unilatéralement par les donateurs. En revanche, on pourrait se demander si le fait d'accepter les charges fiscales et sociales liées aux réserves latentes ne pourrait pas être considéré comme une contre-prestation. Nous serions alors en présence d'une donation mixte. Cela étant, cette question peut être laissée ouverte au vu de l'issue du litige et dans la mesure où elle n'empêche pas de devoir trancher la question de savoir si la donation est une aliénation au sens des dispositions en cause (concernant la problématique des donations mixtes; cf. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, op. cit., n° 23 ad art, 18a LIFD).

9.
Sur le vu de l'ensemble de ce qui précède, les règles d'interprétation, en particulier littérale, systématique et téléologique, penchent dans le sens retenu par l'autorité précédente et les autorités fiscales. Le terme d'aliénation prévu à l'art. 18a al. 1 LFD englobe ainsi la donation.

10.
Les recourants font valoir que le but de la collectivité publique est d'assurer l'imposition des réserves latentes dans le futur et de ne déclencher leur imposition immédiate que si l'imposition prorogée ne peut plus intervenir ultérieurement. Ils estiment que, dans le présent cas, l'acquisition par le donataire ne met aucunement en péril cette créance, notamment en raison des informations transmises au fisc par le contribuable désirant un différé d'imposition et des informations issues du registre foncier.

En l'occurrence, si le différé de l'imposition n'est envisageable que si le suivi des opérations de report d'imposition peut être assuré, notamment par le biais de mentions dans la comptabilité de l'entreprise ou du registre foncier (Message RIE II; FF 2005 4557), on ne peut pas en déduire que dès que le suivi est possible, le différé est justifié.

Certes, sous l'angle de la réalisation systématique, l'imposition des réserves latentes s'effectue en principe lorsqu'une opération a pour effet d'empêcher une imposition ultérieure de celles-ci (OBERSON, op. cit., p. 139 ss). Toutefois dans le présent cas, il ne s'agit pas de savoir si les conditions permettant d'imposer des réserves latentes sont remplies, mais uniquement de déterminer si une donation interrompt l'exception à l'imposition immédiate de ces réserves en cas de réalisation systématique due au passage d'un bien de la fortune commerciale à la fortune privée (art. 18 al. 2 LIFD, 8 al. 1 LHID, 21 al. 2 LI/VD). Les possibilités d'imposer les réserves latentes auprès du donataire ne sont donc en l'espèce pas déterminantes.

11.

11.1. La donation devant être considérée comme une aliénation au sens de l'art. 18a al. 1 LIFD, celle-ci met fin au différé de l'imposition. Le moment exact du transfert dans la fortune privée ne ressort pas de l'arrêt attaqué. Toutefois, et dans la mesure où cette question a une quelconque portée dans le présent cas (si le transfert dans la fortune privée est quasi simultané à la donation, le différé d'impôt ne produit pas d'effet), il convient encore d'examiner si la plus-value prise par l'immeuble entre le report d'imposition prévu par les dispositions précitées et son aliénation ultérieure doit être considéré comme un revenu de l'activité lucrative indépendante (art. 18 LIFD), comme le retient l'Administration fédérale des contributions dans ses circulaires n° 26 et 28 (Circulaire du 3 novembre 2010 portant sur l'imposition des bénéfices de liquidation en cas de cessation définitive de l'activité lucrative indépendante, p. 4), ou si, au contraire, seule la plus-value jusqu'au différé doit être soumise à l'impôt ordinaire sur le revenu et que la plus-value prise par l'immeuble après le différé constitue un gain en capital exonéré issu de l'aliénation d'un élément de la fortune privée du contribuable (art. 16 al. 3 LIFD) et, sur
le plan de l'ICC, un gain soumis au régime de l'impôt spéciale sur les gains immobiliers (art. 12 LHID; art. 61 ss LI/VD). En d'autres termes, il s'agit de déterminer si le législateur entendait instaurer un système de report d'imposition ou un système de report de paiement de l'impôt (DE MITRI/GANI, op. cit., p. 569).

11.2. L'art. 18a al. 1 LIFD précise qu'en cas de report, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et que l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble. En se référant à la "nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu", l'art. 18a LIFD souligne que l'imposition va au-delà du moment où l'impôt a été différé et porte donc également sur la plus-value prise par l'immeuble lorsqu'il fait partie (partiellement) de la fortune privée. Le texte légal plaide donc en faveur de la position de l'Administration fédérale des contributions (cf. VERREY, op. cit., n° 25 ad art. 18a LIFD; LANG, op. cit., p. 113). Sur le plan de l'interprétation historique, le législateur a clairement indiqué qu'il souhaitait que l'ensemble de la plus-value soit imposé par le biais de l'impôt sur le revenu de l'activité lucrative indépendante en refusant la proposition de la commission du Conseil des Etats qui voulait un différé du paiement de l'impôt (cf. supra consid. 7.3.3; également intervention du Conseiller aux Etats Germann; BO 2007 E 212; VERREY, op. cit., 26 et 29 ad art. 18a LIFD; DE
MITRI/GANI, op. cit., p. 570 s; d'un avis contraire RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, op. cit., n° 20 ad art. 18a LIFD). Le choix du législateur lie le Tribunal fédéral (art. 190 Cst.). Les inconvénients qu'amènent le caractère hybdride du bien transféré sous l'angle de la systématique légale (cf. DE MITRI/GANI, op. cit., p. 571 s.; VERREY, op. cit., n° 27 ad art. 18a LIFD) ne sauraient l'emporter sur les résultats des interprétations littérale et historique précitées.

12.
Les recourants font valoir que la donation du 9 décembre 2011 est intervenue quelques jours après l'arrêt du Tribunal fédéral du 2 décembre 2011 dans la cause 2C 11/2011 (publié ultérieurement aux ATF 138 II 32), lequel prévoyait que les privilèges mentionnés aux art. 8 al. 1 et 12 al. 1 LHID pour les immeubles agricoles ou sylvicoles ne s'appliquaient pas aux terrains non bâtis situés intégralement en zone à bâtir qui ne constituent pas une "aire environnante appropriée" d'un bien-fonds comprenant des bâtiments et installations agricoles (consid. 2.2 et 2.3). Précisant qu'avant cette jurisprudence, la donation des immeubles en cause aurait été sans conséquences fiscales, hormis la récupération des amortissements, ils se plaignent de ne pas avoir pu se déterminer en connaissance de cause, comme ont pu le faire les autres indépendants, non exploitants agricoles. Ils ajoutent que cette situation leur coûte plus du quatre cinquièmes de leurs économies.

En l'occurrence, l'autorité précédente relève à juste titre qu'en règle générale une nouvelle jurisprudence doit s'appliquer immédiatement et aux affaires pendantes au moment où elle est adoptée (cf. ATF 142 V 551 consid. 4.1; 135 II 78 consid. 3.2). En particulier, le Tribunal fédéral a déjà eu l'occasion de rappeler ce principe en lien avec la pratique adoptée le 2 décembre 2011, même si l'immeuble concerné avait été aliéné avant cette date (cf. arrêts 2C 199/2017 du 12 juin 2018 consid. 3.6.1 in RDAF 2020 II 62; 2C 957/2017 du 22 décembre 2017 consid. 3.4 s). Les potentielles lourdes conséquences pour les économies des recourants de l'ATF 138 II 32 ne sauraient influencer l'interprétation des dispositions en cause, qui touchent d'ailleurs tous les indépendants et non seulement les exploitants agricoles.

V. Impôts cantonal et communal

13.
Les dispositions légales applicables en matière d'ICC, à savoir l'art. 8 al. 2bis à 2quater LHID et l'art. 21a LI/VD, ont un contenu identique à l'art. 18a LIFD et ni la LHID, ni la LI/VD ne précisent ce qu'il faut entendre par "aliénation" au sens de l'art. 8 al. 2bis LHID et 21a al. 1 LI/VD. Il peut ainsi être renvoyé aux considérants relatifs à l'IFD (cf. supra consid. 5 ss).

14.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours, tant en ce qui concerne l'IFD que l'ICC. Succombant, les recourants supporteront les frais judiciaires solidairement entre eux (art. 66 al. 1 et 5 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (cf. art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté en ce qui concerne l'impôt fédéral direct 2011.

2.
Le recours est rejeté en ce qui concerne les impôts cantonal et communal 2011.

3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 6'000 fr., sont mis à la charge des recourants solidairement entre eux.

4.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire des recourants, à l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, au Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 11 avril 2022

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

La Présidente : F. Aubry Girardin

Le Greffier : A. de Chambrier

SR 211.412.11 Loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR) LDFR Art. 28 Principe - 1 Si une entreprise ou un immeuble agricoles sont attribués à un héritier dans le partage successoral à une valeur d'imputation inférieure à la valeur vénale, tout cohéritier a droit, en cas d'aliénation, à une part du gain proportionnelle à sa part héréditaire.
¹	Si une entreprise ou un immeuble agricoles sont attribués à un héritier dans le partage successoral à une valeur d'imputation inférieure à la valeur vénale, tout cohéritier a droit, en cas d'aliénation, à une part du gain proportionnelle à sa part héréditaire.
²	Tout cohéritier peut faire valoir son droit de manière indépendante. Ce droit est transmissible par succession et cessible.
³	Le droit n'existe que si l'héritier aliène l'entreprise ou l'immeuble dans les 25 ans qui suivent sa propre acquisition.

SR 211.412.11 Loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR) LDFR Art. 7 Entreprise agricole; en général - 1 Par entreprise agricole, on entend une unité composée d'immeubles, de bâtiments et d'installations agricoles qui sert de base à la production agricole et qui exige, dans les conditions d'exploitation usuelles dans le pays, au moins une unité de main-d'oeuvre standard. Le Conseil fédéral fixe, conformément au droit agraire, les facteurs et les valeurs servant au calcul de l'unité de main-d'oeuvre standard.10
¹	Par entreprise agricole, on entend une unité composée d'immeubles, de bâtiments et d'installations agricoles qui sert de base à la production agricole et qui exige, dans les conditions d'exploitation usuelles dans le pays, au moins une unité de main-d'oeuvre standard. Le Conseil fédéral fixe, conformément au droit agraire, les facteurs et les valeurs servant au calcul de l'unité de main-d'oeuvre standard.10
²	Aux mêmes conditions, les entreprises d'horticulture productrice sont assimilées à des entreprises agricoles.
³	Pour apprécier s'il s'agit d'une entreprise agricole, on prendra en considération les immeubles assujettis à la présente loi (art. 2).
⁴	Doivent, en outre, être pris en considération:
^a	les conditions locales;
^b	la possibilité de construire des bâtiments manquants nécessaires à l'exploitation ou de transformer, rénover ou remplacer ceux qui existent, lorsque l'exploitation permet de supporter les dépenses correspondantes;
^c	les immeubles pris à ferme pour une certaine durée.
^4bis	Pour apprécier s'il y a propriété d'une entreprise agricole au sens des art. 21, 36, al. 2, 42, al. 2, 47, al. 2, et 49, al. 2, on prendra également en considération les immeubles visés à l'al. 4, let. c.11
⁵	Une entreprise mixte est une entreprise agricole lorsqu'elle a un caractère agricole prépondérant.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 37^b Bénéfices de liquidation - 1 Le total des réserves latentes réalisées au cours des deux derniers exercices commerciaux est imposable séparément des autres revenus si le contribuable âgé de 55 ans révolus cesse définitivement d'exercer son activité lucrative indépendante ou s'il est incapable de poursuivre cette activité pour cause d'invalidité. Les rachats au sens de l'art. 33, al. 1, let. d sont déductibles. Si un tel rachat n'est pas effectué, l'impôt est calculé, sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes inscrits à l'art. 36, sur la part des réserves latentes réalisées correspondant au montant dont le contribuable prouve l'admissibilité comme rachat au sens de l'art. 33, al. 1, let. d. Sur le solde des réserves latentes réalisées, seul un cinquième de ce montant est déterminant pour la fixation du taux applicable, mais au moins au taux de 2 %.
¹	Le total des réserves latentes réalisées au cours des deux derniers exercices commerciaux est imposable séparément des autres revenus si le contribuable âgé de 55 ans révolus cesse définitivement d'exercer son activité lucrative indépendante ou s'il est incapable de poursuivre cette activité pour cause d'invalidité. Les rachats au sens de l'art. 33, al. 1, let. d sont déductibles. Si un tel rachat n'est pas effectué, l'impôt est calculé, sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes inscrits à l'art. 36, sur la part des réserves latentes réalisées correspondant au montant dont le contribuable prouve l'admissibilité comme rachat au sens de l'art. 33, al. 1, let. d. Sur le solde des réserves latentes réalisées, seul un cinquième de ce montant est déterminant pour la fixation du taux applicable, mais au moins au taux de 2 %.
²	L'al. 1 s'applique également au conjoint survivant, aux autres héritiers et aux légataires, pour autant qu'ils ne poursuivent pas l'exploitation de l'entreprise qu'ils ont reprise; le décompte fiscal a lieu au plus tard cinq années civiles après la fin de l'année civile dans laquelle le contribuable est décédé.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18^a Faits justifiant un différé - 1 Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.
¹	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.
²	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.
³	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18^a Faits justifiant un différé - 1 Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.
¹	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.
²	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.
³	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit59 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs66;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics64;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:71
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications72;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste74;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3475 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)76;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers80);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198184, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie87 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...266

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants93 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants94.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets96.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...97
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 8 Activité lucrative indépendante - 1 Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
¹	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
²	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.49
^2bis	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.50
^2ter	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.51
^2quater	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.52
^2quinquies	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.53
³	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:54
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.55
^3bis	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.56
⁴	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.57

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.33
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 831.10 Loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS) LAVS Art. 3 Personnes tenues de payer des cotisations - 1 Les assurés sont tenus de payer des cotisations tant qu'ils exercent une activité lucrative.27
¹	Les assurés sont tenus de payer des cotisations tant qu'ils exercent une activité lucrative.27
^1bis	Les personnes sans activité lucrative sont tenues de payer des cotisations à compter du 1er janvier de l'année qui suit la date à laquelle elles ont 20 ans révolus. Cette obligation cesse à la fin du mois au cours duquel elles atteignent l'âge de référence fixé à l'art. 21, al. 1.28
²	Ne sont pas tenus de payer des cotisations:
^a	les enfants qui exercent une activité lucrative, jusqu'au 31 décembre de l'année où ils ont accompli leur 17e année;
³	Sont réputés avoir payé eux-mêmes des cotisations, pour autant que leur conjoint ait versé des cotisations équivalant au moins au double de la cotisation minimale:
^a	les conjoints sans activité lucrative d'assurés exerçant une activité lucrative;
^b	les personnes qui travaillent dans l'entreprise de leur conjoint si elles ne touchent aucun salaire en espèces.33
⁴	L'al. 3 est aussi applicable pendant les années civiles au cours desquelles:
^a	le mariage est conclu ou dissous;
^b	le conjoint exerçant une activité lucrative perçoit une rente de vieillesse ou l'ajourne.34

SR 831.10 Loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS) LAVS Art. 9 2. Notion et détermination - 1 Le revenu provenant d'une activité indépendante comprend tout revenu du travail autre que la rémunération pour un travail accompli dans une situation dépendante.
¹	Le revenu provenant d'une activité indépendante comprend tout revenu du travail autre que la rémunération pour un travail accompli dans une situation dépendante.
²	Pour déterminer le revenu provenant d'une activité indépendante sont déduits du revenu brut:48
^a	les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu brut;
^b	les amortissements et les réserves d'amortissement autorisés par l'usage commercial et correspondant à la perte de valeur subie;
^c	les pertes commerciales effectives qui ont été comptabilisées;
^d	les sommes que l'exploitant verse, durant la période de calcul, à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, pour autant que toute autre utilisation soit exclue, ou pour des buts de pure utilité publique;
^e	les versements personnels à des institutions de prévoyance professionnelle dans la mesure où ils correspondent à la part habituellement prise en charge par l'employeur;
^f	l'intérêt du capital propre engagé dans l'entreprise; le taux d'intérêt correspond au rendement annuel moyen des emprunts en francs suisses des débiteurs suisses autres que les collectivités publiques.
³	Le revenu provenant d'une activité indépendante et le capital propre engagé dans l'entreprise sont déterminés par les autorités fiscales cantonales et communiqués aux caisses de compensation.52
⁴	Les caisses de compensation ajoutent au revenu communiqué par les autorités fiscales les déductions admissibles selon le droit fiscal des cotisations dues en vertu de l'art. 8 de la présente loi, de l'art. 3, al. 1, de la loi fédérale du 19 juin 1959 sur l'assurance-invalidité (LAI)53 et de l'art. 27, al. 2, de la loi du 25 septembre 1952 sur les allocations pour perte de gain54. Elles reconstituent à 100 % le revenu communiqué en fonction des taux de cotisation applicables.55

SR 834.1 Loi fédérale du 25 septembre 1952 sur les allocations pour perte de gain (Loi sur les allocations pour perte de gain, LAPG) - Loi sur les allocations pour perte de gain LAPG Art. 27 Suppléments aux cotisations de l'assurance-vieillesse et survivants - 1 Les assurés et les employeurs visés aux art. 3 et 12 LAVS161 sont soumis à l'obligation de payer des cotisations, à l'exception des personnes assurées selon l'art. 2 LAVS.162
¹	Les assurés et les employeurs visés aux art. 3 et 12 LAVS161 sont soumis à l'obligation de payer des cotisations, à l'exception des personnes assurées selon l'art. 2 LAVS.162
²	Les dispositions de la LAVS sont applicables par analogie à la fixation des cotisations. Le Conseil fédéral en établit le montant en tenant compte de l'art. 28. La cotisation perçue sur le revenu d'une activité lucrative ne peut dépasser 0,5 %. Les assurés n'exerçant aucune activité lucrative paient une cotisation en fonction de leur condition sociale. La cotisation minimale ne peut être supérieure à 25 francs163 par an. La cotisation maximale correspond à 50 fois la cotisation minimale. Les cotisations de ces assurés et les cotisations calculées selon le barème dégressif sont échelonnées de la même manière que les cotisations dues à l'assurance-vieillesse et survivants. En l'occurrence, il y a lieu de maintenir le rapport entre le taux en pour cent mentionné ci-dessus et le taux de cotisation non réduit fixé à l'art. 8, al. 1, LAVS. L'art. 9bis LAVS est applicable par analogie.164
³	Les cotisations sont perçues sous la forme d'un supplément aux cotisations de l'assurance-vieillesse et survivants. Les art. 11 et 14 à 16 LAVS, y compris les dérogations à la LPGA165, sont applicables par analogie.166

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire88, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 560 - 1 Les héritiers acquièrent de plein droit l'universalité de la succession dès que celle-ci est ouverte.
¹	Les héritiers acquièrent de plein droit l'universalité de la succession dès que celle-ci est ouverte.
²	Ils sont saisis des créances et actions, des droits de propriété et autres droits réels, ainsi que des biens qui se trouvaient en la possession du défunt, et ils sont personnellement tenus de ses dettes; le tout sous réserve des exceptions prévues par la loi.
³	L'effet de l'acquisition par les héritiers institués remonte au jour du décès du disposant et les héritiers légaux sont tenus de leur rendre la succession selon les règles applicables au possesseur.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.