2A.102/2004 - 2005-04-11 - Finanze pubbliche e diritto tributario - taxe sur la valeur ajoutée; opérations exonérées; prestations afférentes au transport

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.102/2004/svc

Arrêt du 11 avril 2005
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Merkli, Président,
Yersin et Camenzind, Juge suppléant.
Greffière: Mme Dupraz.

Parties
X.________ SA,
recourante,
représentée par Me Olivier Weniger, avocat,

contre

Administration fédérale des contributions,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
Commission fédérale de recours en matière de contributions, avenue Tissot 8, 1006 Lausanne.

Objet
Taxe sur la valeur ajoutée, opérations exonérées, prestations afférentes au transport,

recours de droit administratif contre la décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions du 15 janvier 2004.

Faits:
A.
La société X.________ SA (ci-après: la Société ou la recourante) est une société anonyme, filiale à 100% de Y.________ SA, qui a son siège à A.________. Elle fournit surtout les prestations suivantes: transport de marchandises en Suisse et à l'étranger, déclaration en douane, mise à disposition d'engins de chantier, travaux de voirie pour des communes, entreposage, location de dépôts, travaux de manutention dans le cadre de foires ou d'expositions et déménagements. Elle emploie environ 160 collaborateurs à la Praille, Palexpo, Cointrin et A.________. Elle a été immatriculée, du 1er janvier 1995 au 31 décembre 2000, dans le registre des assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: TVA). Depuis le 1er janvier 2001, elle est intégrée dans le groupe d'imposition Y.________ SA.
Dans le courant du mois de septembre 1999, l'Administration fédérale des contributions, Division de la TVA, (ci-après: l'Administration fédérale) a procédé à un contrôle de la Société au sens de l'art. 50 de l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la TVA (OTVA; RO 1994 II 1464 et les modifications ultérieures). Le 15 septembre 1999, à la suite de ce contrôle portant sur des périodes fiscales allant du 1er janvier 1995 au 30 juin 1999, l'Administration fédérale a établi un décompte complémentaire (n° 121416) pour un montant de 250'597 fr. avec intérêt de 5% dès l'échéance moyenne. Ce décompte complémentaire prenait en considération les points suivants: (1) des prestations non imposées de manutention et d'aménagement de stands fournies à des clients étrangers en dehors d'un mandat de transport dans le cadre de Palexpo, (2) la part privée à des frais de véhicules, (3) des déductions de l'impôt préalable non conformes aux art. 29 et 30 OTVA et (4) la correction de l'impôt préalable sur les frais administratifs occasionnés par la gestion d'immeubles.
La Société a fait opposition à ce décompte complémentaire. Par décision du 6 décembre 2000, l'Administration fédérale a confirmé le décompte complémentaire et constaté que le montant de 250'597 fr. avec intérêt moratoire avait été réclamé à juste titre.
B.
Par décision du 2 juillet 2001, l'Administration fédérale a complètement rejeté la réclamation de la Société et constaté, au demeurant, que sa décision du 6 décembre 2000 était entrée en force pour un montant de 6'538, 95 fr.
C.
La Société a alors porté sa cause devant la Commission fédérale de recours en matière de contributions (ci-après: la Commission fédérale de recours) qui, par décision du 15 janvier 2004, a partiellement admis le recours et annulé pour un montant de 42'557 fr. le chiffre 3 du dispositif de la décision de l'Administration fédérale du 2 juillet 2001. Cette admission partielle se rapportait à des prestations qu'il fallait considérer comme afférentes au transport au sens de l'art. 15 al. 2 lettre e OTVA et, par conséquent, comme exonérées de l'impôt sur territoire suisse.
D.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, la Société demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler la décision de la Commission fédérale de recours du 15 janvier 2004 de même que, par conséquent, celle de l'Administration fédérale du 2 juillet 2001, respectivement de la réformer en ce sens que le montant de l'impôt dû n'excède pas 6'538,95 fr.; en outre, elle demande d'annuler les frais de procédure mis à sa charge, soit 4'000 fr. pour les frais de procédure devant la Commission fédérale de recours, 570 fr. en relation avec la réclamation et 260 fr. pour les frais de première décision. La Société soutient que toutes les prestations fournies dans le cadre de Palexpo doivent être exonérées de la TVA conformément à l'art. 15 al. 2 lettre e OTVA. En outre, elle fait valoir que la déduction de l'impôt préalable concernant l'acquisition de véhicules et du goodwill de B.________ SA (anciennement C.________ SA) a été refusée à tort; elle prétend en particulier que la procédure de déclaration prévue à l'art. 5 al. 5 OTVA n'est pas obligatoire. Elle allègue enfin que c'est à tort que la Commission fédérale de recours a mis l'intégralité des frais de procédure à sa charge.
La Commission fédérale de recours a expressément renoncé à présenter des observations. L'Administration fédérale conclut, sous suite de frais, au rejet du recours.

Le Tribunal fédéral considère en droit:
1.
Déposé en temps utile et dans les formes prescrites par la loi contre une décision fondée sur le droit public fédéral et prise par une commission fédérale de recours dans la mesure où il attaque la décision de la Commission fédérale de recours du 15 janvier 2004, le présent recours est en principe recevable en vertu des art. 97 ss OJ ainsi que de la règle particulière des art. 54 al. 1 OTVA et 66 al. 1 de la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la TVA (loi sur la TVA; LTVA; RS 641.20). En revanche, il est irrecevable en tant qu'il s'en prend à la décision de l'Administration fédérale du 2 juillet 2001. En effet, la Commission fédérale de recours dispose d'un plein pouvoir d'examen (art. 49 PA en relation avec l'art. 71a al. 2 PA), si bien que son prononcé se substitue à la décision de l'Administration fédérale (effet dévolutif complet; Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2e éd., Berne 1983, p. 189/190).
2.
Selon l'art. 104 lettre a OJ, le recours de droit administratif peut être formé pour violation du droit fédéral, y compris l'excès et l'abus du pouvoir d'appréciation. Le Tribunal fédéral revoit d'office l'application du droit fédéral, qui englobe notamment les droits constitutionnels du citoyen ainsi que les traités internationaux (cf. ATF 130 I 312 consid. 1.2 p. 318 et la jurisprudence citée), sans être lié par les motifs invoqués par les parties (art. 114 al. 1 in fine OJ). Il examine librement l'interprétation des dispositions de l'ordonnance régissant la TVA par les autorités inférieures et la conformité de cette interprétation aux normes constitutionnelles (ATF 125 II 326 consid. 3b p. 331/332). En revanche, lorsque le recours est dirigé, comme en l'espèce, contre la décision d'une autorité judiciaire, le Tribunal fédéral est lié par les faits constatés dans cette décision, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou incomplets ou s'ils ont été établis au mépris de règles essentielles de procédure (art. 105 al. 2 OJ). En outre, le Tribunal fédéral ne peut pas revoir l'opportunité de la décision entreprise, le droit fédéral ne prévoyant pas un tel examen en la matière (art. 104 lettre c ch. 3 OJ).
3.
L'ordonnance régissant la TVA, entrée en vigueur le 1er janvier 1995, a été remplacée par la loi sur la TVA, entrée en vigueur le 1er janvier 2001. Selon l'art. 93 al. 1 LTVA, les dispositions abrogées et leurs dispositions d'exécution restent applicables, sous réserve d'exceptions non réalisées en l'espèce, à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur durée de validité. L'ordonnance régissant la TVA s'applique dès lors au présent litige, qui porte sur des périodes fiscales allant du 1er janvier 1995 au 30 juin 1999. Au demeurant, comme la loi sur la TVA contient des dispositions analogues à celles de l'ordonnance régissant la TVA qui s'appliquent dans le présent cas, on peut se référer en l'espèce aux travaux préparatoires de la loi sur la TVA ainsi qu'à ce qui a été écrit à son sujet.
4.
4.1 Conformément à l'art. 130 Cst. (cf. art. 41ter aCst.), la Confédération peut percevoir une TVA sur les livraisons de biens et les prestations de services qu'une entreprise fournit à titre onéreux sur territoire suisse. Jusqu'à l'entrée en vigueur d'une loi en la matière, il incombait au Conseil fédéral d'édicter les dispositions d'exécution nécessaires selon les dispositions transitoires de la Constitution (art. 196 ch. 14 Cst. en relation avec l'art. 130 Cst.; cf. aussi art. 8 Disp. trans. aCst.). D'après l'ordonnance régissant la TVA édictée sur la base de ces dispositions constitutionnelles, sont soumises à l'impôt les livraisons de biens, respectivement les prestations de services, effectuées à titre onéreux sur territoire suisse (art. 4 lettres a et b OTVA). Pour savoir si une prestation est fournie sur territoire suisse ou à l'étranger, il faut se fonder sur les art. 11 et 12 OTVA qui déterminent le lieu des livraisons et des prestations de services. Ainsi, les prestations de transport sont fournies dans le pays où le parcours est effectué (art. 12 al. 2 lettre b OTVA). Les activités accessoires aux transports, telles que le chargement, le déchargement, la manutention, le stockage et autres activités similaires, sont
réalisées au lieu où le prestataire exerce à chaque fois effectivement son activité (art. 12 al. 2 lettre c OTVA). Conformément au principe du pays de destination, les biens et les prestations de services qui sont exportés sont exonérés de l'impôt (art. 15 OTVA).
4.2 L'art. 15 al. 2 lettre b OTVA (cf. art. 19 al. 2 ch. 3 LTVA) exonère de l'impôt les livraisons sur territoire suisse de biens en provenance de l'étranger, dont il est prouvé qu'ils sont restés sous contrôle douanier jusqu'à leur réexportation. Quant à l'art. 15 al. 2 lettre e OTVA (cf. art. 19 al. 2 ch. 5 LTVA), il prévoit que le transport de biens sur territoire suisse et toutes les autres prestations y afférentes sont exonérés de l'impôt si ces biens sont sous contrôle douanier et sont destinés à l'exportation (marchandises en transit non dédouanées). L'exonération de l'impôt de l'art. 15 al. 2 lettre e OTVA est étroitement liée à celle de la livraison sur territoire suisse de biens en provenance de l'étranger prévue à l'art. 15 al. 2 lettre b OTVA et correspond en outre à la solution appliquée antérieurement, lorsque l'arrêté du Conseil fédéral du 29 juillet 1941 instituant un impôt sur le chiffre d'affaires (ci-après: l'Arrêté; RS 6 p. 176 et les modification subséquentes) était en vigueur. Dès lors que la livraison de biens au sens de l'art. 15 al. 2 lettre b OTVA est exonérée de l'impôt, il est logique que les prestations de transport et les autres prestations y afférentes le soient aussi. Cela ressort clairement des
travaux préparatoires de la loi sur la TVA et n'est pas contesté en doctrine (Commentaire du 22 juin 1994 du Département fédéral des finances de l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée [ci-après: le Commentaire], in FF 1994 III 534, rem. ad art. 15 al. 2 lettre e, p. 552; Rapport du 28 août 1996 de la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national sur l'initiative parlementaire relative à la loi fédérale sur la taxe sur la valeur ajoutée [Dettling], in FF 1996 V 701, rem. ad art. 18 al. 2 lettres b et e, p. 744/745; Jean-Marc Rivier/Annie Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, p. 292; Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2e éd., Berne/Stuttgart/Vienne 2003, nos 929 ss, p. 320 ss, spéc. n° 935, p. 322). Pour qu'il y ait une véritable exonération, les impôts sur les livraisons de biens en provenance de l'étranger et sur les prestations afférentes au transport de biens sur territoire suisse peuvent être déduits à titre d'impôts préalables (art. 15 al. 1 et 29 al. 3 OTVA). Une exonération de l'impôt selon l'art. 15 al. 2 lettre b ou e OTVA est subordonnée à l'existence d'un document d'exportation selon
l'art. 16 al. 1 OTVA. Lors de livraisons, des documents douaniers servent de preuve. Lors de prestations de transport qui ne sont pas effectuées par le fournisseur, la preuve doit être apportée par d'autres documents comme, par exemple, le mandat de transport, le double du bordereau d'expédition ou de la facture ou des justificatifs semblables se référant aux documents douaniers (Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, op. cit., nos 968-986, p. 332 ss).
4.3 Le présent litige porte notamment sur le point de savoir si les prestations fournies par la recourante dans le cadre de Palexpo constituent des prestations afférentes au transport. Il importe donc de définir le concept de "prestations afférentes au transport de biens sur territoire suisse", c'est-à-dire de prestations accessoires au transport. Une réponse complète à cette question ne résulte ni directement du texte ni des travaux préparatoires. Il convient donc de se tourner vers une interprétation téléologique du texte (ATF 131 II 13 consid. 7.1 p. 31 et la jurisprudence citée), démarche au cours de laquelle on peut se référer au principe de l'unité de la prestation. Ce principe était déjà valable sous l'Arrêté; il a été appliqué dans le cadre de l'ordonnance régissant la TVA et ancré dans la loi sur la TVA (art. 36 al. 4 LTVA). Il prévoit que les prestations accessoires suivent le sort fiscal de la prestation principale, si la prestation accessoire représente un complément économique de la prestation principale. Tel est le cas pour les prestations de transport en rapport avec des livraisons, lorsque celles-ci sont fournies par le même prestataire et que les autres conditions du principe de l'unité de la prestation sont
remplies (Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Manuel du nouvel impôt sur la taxe à la valeur ajoutée [TVA], éd. française par Marco Molino, Berne/Stuttgart/Vienne 1996, p. 57; d'un avis plus réservé, Pascal Mollard, in mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, éd. par Kompetenzzentrum MWST der Treuhand-Kammer, Bâle/Genève/Munich 2000, n. 31-34 ad art. 17, p. 1226/1227).

Selon la pratique de l'Administration fédérale, constituent des prestations accessoires au transport le chargement et le déchargement, la manutention, le stockage, ainsi que d'autres activités similaires telles que le déballage, le remballage, le reconditionnement, le "regroupage", le marquage, l'étiquetage et le triage (cf. les Instructions 1997 à l'usage des assujettis TVA, n. 151, p. 16; les Instructions 2001 sur la TVA, n. 60, p. 24/25; la Brochure TVA - Le secteur des transports [610.507-21], n. 4.1.2.1, p. 9/10; la Brochure n° 9, Transports [610.540-09], n. 3.2.1 et 3.2.2, p. 19-21). L'Administration fédérale a résumé la pratique valable pour l'application de l'art. 15 al. 2 lettre e OTVA dans une circulaire du 24 avril 2002 qu'elle a communiquée aux intéressés. En doctrine, il n'est pas contesté que les "prestations afférentes au transport" selon cette disposition sont des prestations accessoires au transport (cf. Daniela Pfister/Reto Arnold, in mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, éd. par Kompetenzzentrum MWST der Treuhand-Kammer, Bâle/Genève/Munich 2000, n. 7 p. 404 et n. 2 p. 410 ad art. 19). Au nombre de ces prestations, les auteurs comptent en plus du chargement et du déchargement de
marchandises, la manutention ou l'entreposage ainsi que des activités similaires, comme le fait de peser les biens, les chauffer, les congeler, les sécher, les nettoyer, les emballer, les déballer, les transvaser, les reconditionner et les empaqueter, de préparer les installations de transbordement et d'accomplir les formalités douanières (cf. Alois Camenzind, in mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, éd. par Kompetenzzentrum MWST der Treuhand-Kammer, Bâle/Genève/Munich 2000, n. 72-74 ad art. 14, p. 177; Dieter Metzger, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Muri/Berne 2000, n. 7 ad art. 19, p. 70/71; Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, op. cit., n° 577, p. 210). La pratique et la doctrine suisses suivent la doctrine européenne, ce qui facilite l'application cohérente du principe du pays de destination. Cela correspond aussi au principe de l'unité de la prestation (Peter Haunold, Mehrwertsteuer bei sonstigen Leistungen, Vienne 1997, n. 6.3.2, p. 160/161; Manuel R. V. Vogel, Grenzüberschreitender Dienst-leistungs- und Warenverkehr im Lichte der Mehrwertsteuer, thèse St-Gall 2003, n. 3.4.4, p. 96). Les prestations qui vont au-delà ne sont pas des prestations afférentes au transport. Tel est le
cas notamment de la mise à disposition d'engins de manutention, d'élévateurs, de grues ou d'appareils techniques en tous genres avec le personnel spécialisé (chauffeur, technicien), de l'aménagement de stands de foire et de l'élimination de déchets.
4.4 La recourante s'en prend à la Commission fédérale de recours dans la mesure où celle-ci a confirmé la pratique de l'Administration fédérale. Elle critique ladite pratique et estime, en se référant au principe de l'unité de la prestation, qu'il faut exonérer l'ensemble des prestations qu'elle a fournies dans le cadre de Palexpo.

Il n'est pas contesté que la recourante a effectué, dans le cadre de Palexpo, différents travaux tels que le chargement, le déchargement et l'entreposage d'objets, le montage, le démontage et l'aménagement de stands, la mise à disposition d'élévateurs et d'"autogrues", la location de bennes à ordures et l'élimination de déchets. Dans la mesure où il s'agissait de prestations afférentes au transport selon la pratique de l'Administration fédérale, au sens de l'art. 15 al. 2 lettre e OTVA, la Commission fédérale de recours a donné, à juste titre, gain de cause à la recourante. En revanche, dans la mesure où les prestations en cause s'écartaient de celles qui sont reconnues selon la pratique de l'Administration fédérale, par exemple, l'aménagement de stands, la mise à disposition d'élévateurs, de grues et d'autres moyens techniques, la location de bennes à ordures ou l'élimination de déchets, il ne s'agissait pas de prestations afférentes au transport. C'est donc avec raison que la Commission fédérale de recours a refusé l'exonération de ces prestations.
L'argument que la recourante tire de l'unité de la prestation n'est pas pertinent. Le principe de l'unité de la prestation ne s'applique que si les différentes prestations ont été fournies par le même prestataire. C'était déjà le cas lorsque l'Arrêté était en vigueur (Archives 61 p. 154, 2A.16/1991, consid. 1 p. 157; Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri/Berne, 1983, n° 542, p. 237). Il ressort aussi de la législation sur la TVA, en particulier des dispositions sur le lieu des prestations de services (cf. art. 12 al. 2 lettre c OTVA; art. 14 al. 2 lettre c LTVA), que les prestations accessoires fournies avec le transport de marchandises ne suivent le sort de la prestation principale que si elles n'ont pas été exécutées en tant que prestation principale autonome (cf. Alois Camenzind, in mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, éd. par Kompetenzzentrum MWST der Treuhand-Kammer, Bâle/Genève/Munich 2000, n. 63 ad art. 14, p. 175; Dieter Metzger, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Muri/Berne 2000, n. 7 ad art. 14, p. 43). Si on admettait, en l'espèce, pour les prestations de services précitées une unité de la prestation avec la livraison, l'art. 12 al. 2 lettre c OTVA serait vidé de sa substance
et, par conséquent, superflu.
Par ailleurs, les prestations imposées dans le cas présent par la Commission fédérale de recours ne pourraient pas non plus être considérées comme des prestations en rapport étroit avec le transport, par application du principe de l'unité de la prestation. L'aménagement de stands, l'élimination de déchets et la mise à disposition de machines en tous genres ne représentent assurément pas des prestations de services qui peuvent être considérées comme si étroitement liées à la prestation principale qu'on puisse les tenir pour des prestations accessoires au transport, respectivement pour des prestations y afférentes.
Le recours doit, par conséquent, être rejeté sur ce point.
5.
5.1 Selon l'art. 4 lettres a et b OTVA, sont soumises à l'impôt les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux sur territoire suisse. Si l'assujetti utilise ces biens ou prestations de services pour un des buts indiqués à l'art. 29 al. 2 OTVA, il peut déduire les montants d'impôt préalable conformément à l'art. 29 al. 1 OTVA. Le législateur a prévu une autre procédure en cas de transfert total ou partiel d'un patrimoine. L'acquittement de l'impôt résulte de la déclaration de la livraison imposable (art. 5 al. 5 OTVA; cf. art. 47 al. 3 LTVA). Cette déclaration doit être faite dans les trente jours dès le transfert du patrimoine. L'application de cette procédure a pour conséquence que le bénéficiaire de la prestation ne peut pas réclamer un impôt préalable, puisqu'aucune TVA ne doit être facturée (Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, op. cit., no 1602, p. 540). La mise en oeuvre de la procédure de déclaration prévue à l'art. 5 al. 5 OTVA est subordonnée à différentes conditions: (1) il doit y avoir prestations imposables, (2) le cédant et le reprenant doivent être assujettis à l'impôt, (3) il doit y avoir un patrimoine total ou partiel, (4) il doit y avoir une (ré)organisation
(fondation, liquidation ou restructuration), (5) la déclaration doit être faite dans les trente jours dès le transfert, (6) il est essentiel qu'il n'existe pas de droit d'option quant à l'application de la procédure de déclaration.
5.2 La recourante a acquis de la société B.________ SA différents véhicules d'occasion pour la somme de 1'650'000 fr. ainsi qu'un goodwill pour le montant de 266'207 fr. Ces prestations ont été facturées avec 6,5% de TVA et la déduction de l'impôt préalable a été invoquée à cet égard. Cette déduction a été refusée par l'Administration fédérale qui a considéré que la procédure de déclaration aurait dû être appliquée, ce qui aurait entraîné une facturation sans TVA. A ce sujet, seule est litigieuse la question du droit d'option. Tandis que l'Administration fédérale et la Commission fédérale de recours estiment que l'art. 5 al. 5 OTVA (cf. art. 47 al. 3 LTVA) est une disposition impérative, la recourante le considère comme une disposition potestative.
L'existence d'un droit d'option dans l'application de l'art. 5 al. 5 OTVA, respectivement de l'art. 47 al. 3 LTVA, ne découle ni du texte ni des travaux préparatoires. Aussi bien l'ordonnance régissant la TVA que la loi sur la TVA partent du principe qu'en cas de transfert à titre onéreux ou gratuit de tout un patrimoine, l'assujetti doit remplir son obligation fiscale par une déclaration. On peut même déduire des travaux préparatoires que cette déclaration doit être écrite (cf. le Commentaire, FF 1994 III 538, rem. ad art. 5 al. 5). Si le législateur envisageait un droit d'option, il aurait dû le prévoir expressément avec une formulation potestative, ce qu'il n'a pas fait.
Faisant une application cohérente de ces dispositions, l'Administration fédérale considère qu'il n'y a pas de droit d'option (cf. Notice no 30 concernant le transfert de patrimoine et la procédure de déclaration, ch. 1.5; Notice no 11, Transfert de patrimoine avec procédure de déclaration, ch. 1.4). Si elle constate qu'un transfert de patrimoine n'a pas été annoncé malgré la réalisation des conditions de l'art. 5 al. 5 OTVA (cf. art. 47 al. 3 LTVA), elle applique d'office la procédure de déclaration, même après l'écoulement du délai de déclaration. En doctrine, l'absence de droit d'option est critiquée, même si certains auteurs considèrent qu'un droit d'option n'est pas possible faute d'une formulation potestative (Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, op. cit., no 1606, p. 541/542 et les références).
Vu ce qui précède, force est de considérer que le libellé de l'art. 5 al. 5 OTVA ne laisse pas place à un droit d'option. La pratique développée à ce sujet par l'Administration fédérale n'est contraire ni au sens ni au but de la disposition précitée. La procédure de déclaration n'est pas non plus comparable à l'imposition de la marge bénéficiaire. Les arguments avancés par la recourante à ce sujet ne sont pas pertinents. Le recours doit donc être rejeté dans la mesure où il tend à admettre la déduction de l'intégralité de l'impôt préalable grevant les acquisitions susmentionnées de véhicules d'occasion et du goodwill de la société B.________ SA.
6.
La recourante reproche à la Commission fédérale de recours d'avoir mis à sa charge des frais pour 4'000 fr.
L'autorité intimée a rappelé que, suivant les circonstances, les frais peuvent être mis à la charge de la partie qui gagne, notamment lorsque celle-ci n'a apporté des moyens de preuve que devant l'instance de recours, alors qu'elle aurait pu le faire antérieurement (cf. Anne Tissot Benedetto, Les frais inutilement provoqués par l'assujetti: de l'OTVA à la LTVA, in Mélanges CRC, Lausanne 2004, p. 373, p. 391 ss, spéc. p. 392).
Il est constant que la recourante n'a apporté certaines preuves qui étaient en relation avec l'importation de biens pour les foires qu'elle avait organisées seulement après coup, durant la procédure devant la Commission fédérale de recours et à la demande de l'Administration fédérale, alors qu'elle aurait pu les apporter antérieurement. Toutefois, le dépôt tardif de ces pièces n'est pas la conséquence d'un changement de la pratique de l'Administration fédérale, contrairement ce que prétend la recourante. C'est donc à juste titre que la Commission fédérale de recours a mis les frais à la charge de la recourante. Il en va de même pour les frais relatifs à la procédure qui s'est déroulée devant l'Administration fédérale. En effet, la TVA a été prélevée dans une procédure d'auto-taxation. Il appartenait à la recourante de mettre spontanément à disposition des autorités toutes les pièces propres à établir sa situation. Le recours doit dès lors être également rejeté en tant que la recourante se plaint des frais qu'elle doit supporter pour la procédure qui s'est déroulée antérieurement au dépôt du présent recours.
7.
Vu ce qui précède, le recours doit être rejeté dans la mesure où il est recevable.

Succombant entièrement, la recourante doit supporter l'intégralité des frais judiciaires (art. 156 al. 1 , 153 et 153a OJ) et n'a pas droit à des dépens (art. 159 al. 1 OJ).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:
1.
Le recours de droit administratif est rejeté dans la mesure où il est recevable.
2.
Un émolument judiciaire de 8'000 fr. est mis à la charge de la recourante.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est communiqué en copie au mandataire de la recourante, à l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et à la Commission fédérale de recours en matière de contributions.
Lausanne, le 11 avril 2005
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le président: La greffière:

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 29 Sussidi e altri contributi di diritto pubblico - (art. 18 cpv. 2 lett. a LIVA)
^a	gli aiuti finanziari ai sensi dell'articolo 3 capoverso 1 della legge del 5 ottobre 199026 sui sussidi (LSu);
^b	le indennità ai sensi dell'articolo 3 capoverso 2 lettera a LSu, in quanto non sia dato un rapporto di prestazione;
^c	i contributi per la ricerca, in quanto la collettività pubblica non abbia il diritto esclusivo sui risultati della ricerca;
^d	i flussi di mezzi finanziari paragonabili a quelli di cui alle lettere a-c versati in virtù del diritto cantonale e comunale.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 30 Trasmissione di mezzi finanziari che non sono considerati controprestazioni - (art. 18 cpv. 2 LIVA)
¹	La trasmissione di mezzi finanziari che non sono considerati controprestazioni secondo l'articolo 18 capoverso 2 LIVA, segnatamente nell'ambito della cooperazione in materia di formazione e ricerca, non è imponibile.
²	La riduzione della deduzione dell'imposta precedente secondo l'articolo 33 capoverso 2 LIVA è operata presso l'ultimo destinatario del versamento.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 5 Stabilimento d'impresa - (art. 7 cpv. 2, 8 e 10 cpv. 3 LIVA)
¹	Per stabilimento d'impresa s'intende una sede fissa d'affari o di lavoro con la quale si svolge, in tutto o in parte, l'attività di un'impresa.
²	Sono considerati stabilimenti d'impresa segnatamente:
^a	le succursali;
^b	le officine;
^c	i laboratori;
^d	gli uffici di acquisto o di vendita;
^e	le rappresentanze permanenti;
^f	le miniere e ogni altro luogo di estrazione di risorse naturali;
^g	i cantieri di costruzione o di montaggio la cui durata è di almeno 12 mesi;
^h	i fondi adibiti a scopi agricoli, pastorizi o forestali.
³	Non sono considerati stabilimenti d'impresa segnatamente:
^a	i depositi utilizzati esclusivamente a scopo di distribuzione;
^b	i mezzi di trasporto utilizzati conformemente al loro scopo originario;
^c	gli uffici d'informazione, di rappresentanza o pubblicitari di imprese autorizzate esclusivamente a svolgere le relative attività ausiliarie.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 5 Stabilimento d'impresa - (art. 7 cpv. 2, 8 e 10 cpv. 3 LIVA)
¹	Per stabilimento d'impresa s'intende una sede fissa d'affari o di lavoro con la quale si svolge, in tutto o in parte, l'attività di un'impresa.
²	Sono considerati stabilimenti d'impresa segnatamente:
^a	le succursali;
^b	le officine;
^c	i laboratori;
^d	gli uffici di acquisto o di vendita;
^e	le rappresentanze permanenti;
^f	le miniere e ogni altro luogo di estrazione di risorse naturali;
^g	i cantieri di costruzione o di montaggio la cui durata è di almeno 12 mesi;
^h	i fondi adibiti a scopi agricoli, pastorizi o forestali.
³	Non sono considerati stabilimenti d'impresa segnatamente:
^a	i depositi utilizzati esclusivamente a scopo di distribuzione;
^b	i mezzi di trasporto utilizzati conformemente al loro scopo originario;
^c	gli uffici d'informazione, di rappresentanza o pubblicitari di imprese autorizzate esclusivamente a svolgere le relative attività ausiliarie.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 54 Impianti particolari per il consumo sul posto - (art. 25 cpv. 3 LIVA)
¹	Sono considerati impianti particolari per il consumo di derrate alimentari sul posto (impianti per il consumo) segnatamente tavoli, tavoli alti, banchi e altri ripiani a disposizione per il consumo o impianti equivalenti, segnatamente quelli presenti su mezzi di trasporto. È irrilevante:
^a	chi sia il proprietario degli impianti;
^b	che il cliente utilizzi effettivamente l'impianto;
^c	che gli impianti siano in numero sufficiente a permettere a tutti i clienti di consumare sul posto.
²	Non sono considerate impianti per il consumo:
^a	le sedie e le panchine senza tavolo che servono principalmente a permettere ai clienti una breve pausa;
^b	le tende e le roulotte dei locatari presso il chiosco o il ristorante di un campeggio.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 49 - Il ricorrente può far valere:
^a	la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento;
^b	l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti;
^c	l'inadeguatezza; questa censura non è ammissibile quando un'autorità cantonale ha giudicato come autorità di ricorso.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 93 Garanzie - 1 L'AFC può esigere garanzie per le imposte, gli interessi e le spese, anche se non sono passati in giudicato, né scaduti, se:181
¹	L'AFC può esigere garanzie per le imposte, gli interessi e le spese, anche se non sono passati in giudicato, né scaduti, se:181
^a	l'esazione tempestiva sembra in pericolo;
^b	il debitore prende disposizioni per abbandonare il suo domicilio, la sua sede sociale o il suo stabilimento d'impresa in Svizzera o per farsi cancellare dal registro svizzero di commercio;
^c	il debitore è in mora con il loro pagamento;
^d	il contribuente assume in tutto o in parte un'impresa in fallimento.
^e	il contribuente presenta rendiconti in cui figurano importi manifestamente troppo bassi.
²	Se il contribuente rinuncia all'esenzione dall'assoggettamento (art. 11) o opta per l'imposizione di prestazioni escluse dall'imposta (art. 22), l'AFC può esigere che presti garanzie conformemente al capoverso 7.
³	La richiesta di garanzie deve indicare la causa giuridica delle stesse, l'importo da garantire e l'ufficio incaricato di riceverle; essa vale come decreto di sequestro ai sensi dell'articolo 274 LEF182. Contro la richiesta di garanzie non è ammesso reclamo.
⁴	La richiesta di garanzie è impugnabile con ricorso al Tribunale amministrativo federale.
⁵	Il ricorso contro la richiesta di garanzie non ha effetto sospensivo.
⁶	La notificazione della decisione concernente il credito fiscale vale come inizio dell'azione ai sensi dell'articolo 279 LEF. Il termine per promuovere l'esecuzione decorre dal momento in cui la decisione relativa al credito fiscale è passata in giudicato.
⁷	Le garanzie devono essere prestate sotto forma di depositi in contanti, fideiussioni solidali solvibili, garanzie bancarie, cartelle ipotecarie o ipoteche, polizze di assicurazione sulla vita con valore di riscatto, obbligazioni in franchi svizzeri, quotate in borsa, di debitori svizzeri o obbligazioni di cassa emesse da banche svizzere.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 130 * - 1 La Confederazione può riscuotere un'imposta sul valore aggiunto, con un'aliquota normale massima del 6,5 per cento e un'aliquota ridotta non inferiore al 2,0 per cento, sulle forniture di beni e sulle prestazioni di servizi, compreso il consumo proprio, nonché sulle importazioni.
¹	La Confederazione può riscuotere un'imposta sul valore aggiunto, con un'aliquota normale massima del 6,5 per cento e un'aliquota ridotta non inferiore al 2,0 per cento, sulle forniture di beni e sulle prestazioni di servizi, compreso il consumo proprio, nonché sulle importazioni.
²	Per l'imposizione delle prestazioni del settore alberghiero la legge può stabilire un'aliquota superiore a quella ridotta e inferiore a quella normale.105
³	Se, a causa dell'evolversi della piramide delle età, il finanziamento dell'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità non fosse più garantito, l'aliquota normale può essere maggiorata di 1 punto percentuale al massimo e l'aliquota ridotta di 0,3 punti percentuali al massimo mediante legge federale.106
^3bis	Per finanziare l'infrastruttura ferroviaria le aliquote sono aumentate di 0,1 punti percentuali.107
^3ter	Per garantire il finanziamento dell'assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti, il Consiglio federale aumenta l'aliquota ordinaria di 0,4 punti percentuali, l'aliquota ridotta di 0,1 punti percentuali e l'aliquota speciale per prestazioni del settore alberghiero di 0,1 punti percentuali, sempreché la legge sancisca il principio dell'armonizzazione dell'età di riferimento per gli uomini e per le donne nell'assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti.108
^3quater	I proventi degli aumenti di cui al capoverso 3ter sono devoluti integralmente al fondo di compensazione dell'assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti.109
⁴	Il 5 per cento del gettito d'imposta la cui destinazione non è vincolata è impiegato per la riduzione dei premi dell'assicurazione malattie a favore delle classi di reddito inferiori, per quanto non si stabilisca per legge un'altra utilizzazione volta a sgravare queste classi di reddito.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 196 - 1. Disposizione transitoria dell'art. 84 (Transito alpino)
¹	La facoltà di riscuotere l'imposta sul valore aggiunto decade alla fine del 2035.151
²	Per garantire il finanziamento dell'assicurazione invalidità, il Consiglio federale aumenta le aliquote dell'imposta sul valore aggiunto, dal 1° gennaio 2011 al 31 dicembre 2017, come segue:
^a	per gli autocarri e i veicoli articolati:
^2bis	Il Consiglio federale può utilizzare i mezzi di cui al capoverso 2 fino al 31 dicembre 2018 per finanziare l'infrastruttura ferroviaria e, in seguito, per rimunerare e rimborsare gli anticipi al fondo di cui all'articolo 87a capoverso 2. I mezzi sono calcolati conformemente all'articolo 86 capoverso 2 lettera e.141
^2ter	L'aliquota di cui all'articolo 86 capoverso 2 lettera f si applica due anni dopo l'entrata in vigore di tale disposizione. Prima di tale data ammonta al 5 per cento.142
³	Il provento dell'aumento secondo il capoverso 2 è devoluto integralmente al fondo di compensazione dell'assicurazione invalidità.152
⁴	Per garantire il finanziamento dell'infrastruttura ferroviaria, dal 1° gennaio 2018 il Consiglio federale aumenta di 0,1 punti percentuali le aliquote secondo l'articolo 25 della legge del 12 giugno 2009153 sull'IVA; in caso di proroga del termine di cui al capoverso 1, l'aumento si applica al più tardi sino al 31 dicembre 2030.154
⁵	Il provento dell'aumento secondo il capoverso 4 è devoluto integralmente al fondo di cui all'articolo 87a.155
⁶	Il Consiglio federale disciplina l'esecuzione. Per speciali categorie di veicoli può stabilire le aliquote nel senso del capoverso 2, esentare dalla tassa determinati veicoli e emanare normative speciali segnatamente per i trasporti nella zona di confine. I veicoli immatricolati all'estero non vanno però privilegiati rispetto a quelli svizzeri. Il Consiglio federale può prevedere multe in caso di contravvenzione. I Cantoni riscuotono la tassa per i veicoli immatricolati in Svizzera.
⁷	In via legislativa si potrà rinunciare interamente o parzialmente alla tassa.
⁸	Il presente articolo ha effetto sino all'entrata in vigore della legge del 19 dicembre 1997138 concernente una tassa sul traffico pesante commisurata alle prestazioni.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 12 Soggetto fiscale - (art. 12 cpv. 1 LIVA)
¹	La suddivisione di una collettività pubblica in servizi è determinata in base all'articolazione della contabilità finanziaria, sempre che corrisponda alla struttura organizzativa e funzionale della collettività pubblica in questione.
²	Gli altri enti di diritto pubblico di cui all'articolo 12 capoverso 1 LIVA sono:
^a	le corporazioni di diritto pubblico svizzere ed estere, quali i consorzi;
^b	gli istituti di diritto pubblico dotati di personalità giuridica;
^c	le fondazioni di diritto pubblico dotate di personalità giuridica;
^d	le società semplici di collettività pubbliche.
³	Nell'ambito della cooperazione transfrontaliera, anche le collettività pubbliche estere possono entrare a far parte di consorzi e società semplici.
⁴	Un ente ai sensi del capoverso 2 è un soggetto fiscale nella sua integralità.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 19 Pluralità di prestazioni - 1 Prestazioni indipendenti le une dalle altre sono trattate singolarmente.
¹	Prestazioni indipendenti le une dalle altre sono trattate singolarmente.
²	Più prestazioni indipendenti le une dalle altre che sono riunite in un insieme o offerte quale combinazione di prestazioni possono essere trattate come la prestazione preponderante se sono fornite in cambio di una controprestazione complessiva e la prestazione preponderante rappresenta almeno il 70 per cento della controprestazione complessiva (combinazione).
³	Le prestazioni che sono strettamente correlate sotto il profilo economico e che si intrecciano al punto da dover essere considerate come un tutto indivisibile costituiscono un'operazione economica unica e sono trattate come una prestazione complessiva.
⁴	Le prestazioni accessorie, quali la fornitura di imballaggi, sono trattate fiscalmente come la prestazione principale.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 16 Membri del gruppo - (art. 13 LIVA)
¹	Le società di persone senza personalità giuridica sono assimilate ai soggetti giuridici ai sensi dell'articolo 13 LIVA.
²	Gli agenti assicurativi possono essere membri di un gruppo.
³	...22

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 36 Metodo di rendiconto effettivo - 1 Di norma il rendiconto è allestito secondo il metodo effettivo.
¹	Di norma il rendiconto è allestito secondo il metodo effettivo.
²	In caso di applicazione del metodo di rendiconto effettivo, il credito fiscale del corrispondente periodo di rendiconto si calcola deducendo l'imposta precedente dalla somma dell'imposta dovuta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero, dell'imposta sull'acquisto (art. 45) e dell'imposta sull'importazione dichiarata secondo la procedura di riporto del pagamento (art. 63).

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 14 Inizio e fine dell'assoggettamento e dell'esenzione dall'assoggettamento - 1 L'assoggettamento inizia:
¹	L'assoggettamento inizia:
^a	per un'impresa con sede, domicilio o stabilimento d'impresa sul territorio svizzero, nel momento in cui viene avviata l'attività imprenditoriale;
^b	per tutte le altre imprese, nel momento in cui esse eseguono per la prima volta una prestazione sul territorio svizzero.22
²	L'assoggettamento termina:
^a	per un'impresa con sede, domicilio o stabilimento d'impresa sul territorio svizzero:
^a1	al termine dell'attività imprenditoriale,
^a2	in caso di liquidazione patrimoniale, alla chiusura della procedura di liquidazione;
^b	per tutte le altre imprese, alla fine dell'anno civile in cui esse eseguono per l'ultima volta una prestazione sul territorio svizzero.23
³	L'esenzione dall'assoggettamento termina appena la cifra d'affari totale conseguita nell'ultimo esercizio commerciale raggiunge il limite stabilito negli articoli 10 capoverso 2 lettere a o c o 12 capoverso 3 o è presumibile che tale limite sarà superato entro 12 mesi dall'avvio o dall'ampliamento dell'attività imprenditoriale.
⁴	La dichiarazione di rinuncia all'esenzione dall'assoggettamento può essere effettuata al più presto per l'inizio del periodo fiscale in corso.
⁵	Se la cifra d'affari determinante del contribuente non raggiunge più il limite stabilito negli articoli 10 capoverso 2 lettere a o c o 12 capoverso 3 ed è presumibile che la cifra d'affari determinante non sarà più raggiunta nemmeno nel periodo fiscale successivo, il contribuente deve annunciare la fine dell'assoggettamento. Tale annuncio può essere effettuato al più presto per la fine del periodo fiscale in cui la cifra d'affari determinante non è più raggiunta. Il mancato annuncio è considerato rinuncia all'esenzione dall'assoggettamento secondo l'articolo 11. Tale rinuncia diventa efficace all'inizio del periodo fiscale successivo.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 47 Periodo fiscale e periodo di rendiconto - 1 Ai contribuenti secondo l'articolo 45 capoverso 2 lettera a si applicano gli stessi periodi fiscali e di rendiconto validi per l'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero (art. 34 e 35).
¹	Ai contribuenti secondo l'articolo 45 capoverso 2 lettera a si applicano gli stessi periodi fiscali e di rendiconto validi per l'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero (art. 34 e 35).
²	Per i contribuenti secondo l'articolo 45 capoverso 2 lettera b il periodo fiscale e di rendiconto corrispondono all'anno civile.