2C_713/2010 - 2011-02-11 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_713/2010

Arrêt du 11 février 2011
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Zünd, Président,
Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffier: M. Vianin.

Participants à la procédure
1. X.________,
2. Y.________ Sàrl,
recourants,
tous les 2 représentés par Me Yves Noël, avocat,

contre

Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, route de Berne 46, 1014 Lausanne.

Objet
Droit de mutation,

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton
de Vaud, Cour de droit administratif et public, du 16 juillet 2010.

Faits:

A.
Par acte notarié du 15 novembre 2007, les hoirs de A.________, soit A.A.________, B.A.________ et B.________, d'une part, et ceux de C.________, à savoir A.C.________, B.C.________ et C.C.________, d'autre part (ci-après: les hoirs A.C.________ ou les vendeurs) ont vendu à terme la parcelle n° *** du cadastre communal de D.________ à E.________, X.________ et la société à responsabilité limitée Y.________ Sàrl, sise à F.________ (ci-après: les acquéreurs), pour un montant de 730'000 fr. Un acompte de 73'000 fr. a été versé lors de la conclusion du contrat. Les acquéreurs se sont engagés à déposer dans les quatre mois à compter de la signature de l'acte un dossier de mise à l'enquête publique du projet de construction sur cet immeuble (chap. II de l'acte notarié). Les parties sont convenues de requérir le transfert de propriété dans les quinze jours à compter de l'obtention du permis de construire, mais, en tout état de cause, à défaut d'obtention de ce permis, dans les quinze jours suivant l'échéance d'un délai de six mois à compter de la fin de l'enquête publique (chap. III/1). En outre, si l'une des parties n'exécutait pas ses obligations après avoir été mise en demeure de le faire, il était prévu de le faire constater par acte
authentique, après quoi la partie non défaillante avait le choix soit de poursuivre l'exécution du contrat en requérant le transfert de l'immeuble et le paiement du prix, soit de renoncer à l'exécution en exigeant, à titre de peine conventionnelle, le paiement de 73'000 fr., montant immédiatement exigible sans autre mise en demeure que la notification à la partie défaillante du constat notarié de carence (chap. III/2). Les hoirs A.C.________ ont en outre concédé aux acquéreurs un droit d'emption, annoté au registre foncier, pouvant être exercé jusqu'au 31 octobre 2008 (chap. V).

Le 27 mai 2008, X.________ et Y.________ Sàrl ont déclaré renoncer à leur droit d'acquérir l'immeuble précité, dont la propriété serait dès lors transférée à E.________ uniquement. Ils ont du même coup renoncé à leur droit d'emption. Leur acte était soumis à la condition que le prénommé acquitte la totalité du solde du prix de vente de l'immeuble; il ne devait être remis au registre foncier qu'avec la réquisition d'inscription du transfert de l'immeuble au nom de E.________, réquisition dans laquelle le notaire constaterait l'exécution du paiement. Il a en outre été prévu que le remboursement des acomptes versés par X.________ et Y.________ Sàrl ferait l'objet d'un "décompte interne passé par les parties".
Le 9 juin 2008, E.________ a été inscrit au registre foncier comme propriétaire de l'immeuble. Par inscription au registre foncier du 7 octobre 2008, une propriété par étages a été constituée, dont les parts ont été vendues à une société anonyme, G.________ SA, le 1er avril 2009.

Le 29 août 2008, l'Office d'impôt des personnes morales du canton de Vaud a notifié à X.________ un bordereau de droit de mutation de 4'015 fr., du fait de la cession par celui-ci à E.________ du droit d'acquérir l'immeuble de D.________. Une taxation identique a été adressée à Y.________ Sàrl.

B.
Les réclamations formées par X.________ et Y.________ Sàrl à l'encontre de ces prononcés ont été rejetées par décisions de l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud du 18 janvier 2010.

X.________ et Y.________ Sàrl ont déféré ces décisions à la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal du canton de Vaud (ci-après: le Tribunal cantonal) qui, après avoir joint les causes, a rejeté les recours par arrêt du 16 juillet 2010. Les juges cantonaux ont estimé que la contribution litigieuse était due conformément à l'art. 2 al. 2 de la loi vaudoise du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD; RS/VD 648.11), au titre de la renonciation au droit d'acquérir un immeuble, moyennant contre-prestation en faveur du renonçant.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, X.________ et Y.________ Sàrl demandent au Tribunal fédéral de casser l'arrêt du 16 juillet 2010 et d'annuler les décisions du 29 août 2008, sous suite de frais et dépens. Ils font valoir que le jugement entrepris est arbitraire et contraire au principe d'égalité.

L'autorité précédente conclut au rejet du recours et l'Administration cantonale des impôts à son rejet dans la mesure de sa recevabilité. L'Administration fédérale des contributions s'en remet à justice.

Considérant en droit:

1.
1.1 En raison de l'effet dévolutif du recours au Tribunal administratif (cf. ATF 126 II 300 consid. 2a p. 302 s.), dont la décision - de dernière instance cantonale - peut seule être attaquée devant le Tribunal fédéral (cf. art. 86 al. 1 let. d LTF), les conclusions des recourants sont irrecevables dans la mesure où elles se rapportent aux bordereaux du 29 août 2008.

1.2 Au surplus, interjeté par des parties directement touchées par la décision et qui ont un intérêt digne de protection à son annulation ou sa modification (cf. art. 89 al. 1 LTF), le recours est dirigé contre un jugement final (cf. art. 90 LTF) rendu dans une cause de droit public (cf. art. 82 let. a LTF) par un tribunal cantonal supérieur (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF). Il est en principe recevable, puisqu'il a été déposé dans le délai - compte tenu des féries - et la forme prévus par la loi (cf. art. 42 , 46 al. 1 et 100 al. 1 LTF) et que l'on ne se trouve pas dans l'un des cas d'exceptions mentionnés par l'art. 83 LTF.

1.3 Le droit de mutation litigieux est un impôt qui relève exclusivement du droit cantonal (cf. ATF 127 II 1 consid. 2b/aa p. 4). Sous réserve d'exceptions (cf. art. 95 let. c et d LTF) non réalisées en l'espèce, le Tribunal fédéral ne contrôle pas l'application du droit cantonal en tant que tel, mais examine uniquement si celle-ci viole le droit fédéral au sens de l'art. 95 let. a LTF, qui comprend les droits constitutionnels des citoyens, dont la prohibition de l'arbitraire (art. 9 Cst.). Lorsque, comme en l'occurrence, il est question de la violation de droits fondamentaux, le Tribunal fédéral n'examine pas le droit d'office, mais se prononce uniquement sur les griefs invoqués et motivés de façon suffisante par le recourant (cf. art. 106 al. 2 LTF; ATF 134 I 23 consid. 5.2 p. 30 s.; 133 II 249 consid. 1.4 p. 254).

2.
Intitulé "Objet du droit", l'art. 2 LMSD dispose que le droit de mutation est perçu en cas de transfert entre vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton (al. 1). L'al. 2 a la teneur suivante:
"Est également considérée comme un transfert immobilier soumis au droit de mutation la cession du droit d'acquérir un immeuble ou une part d'immeuble situé dans le canton. Il en va de même de la renonciation à ce droit, lorsqu'elle a fait l'objet d'une contre-prestation en faveur du renonçant."
Il en découle que le droit de mutation ne peut être perçu, en cas de renonciation au droit d'acquérir un immeuble, que lorsque celle-ci a fait l'objet d'une contre-prestation en faveur du renonçant. En revanche, une cession du droit d'acquérir un immeuble permet le prélèvement d'un droit de mutation, même sans contre-prestation.

Dans un arrêt du 20 avril 1999 (2P.31/1999 du 20 avril 1999 consid. 5a/bb, in RDAF 1999 II p. 527), le Tribunal fédéral a précisé que le texte de l'art. 2 al. 2 LMSD ne reflétait pas exactement la volonté du législateur qui, d'après les travaux préparatoires, était de frapper de manière plus large que dans l'ancienne loi les transferts économiques, selon la tendance de la jurisprudence qui avait déjà assimilé le droit d'emption à une promesse de vente. Cette imposition se justifiait par le fait que le bénéficiaire d'une promesse de vente ou d'un pacte d'emption pouvait, par la cession de son droit, tirer profit de l'immeuble comme s'il en était juridiquement propriétaire. C'est donc pour éviter que le droit afférent à la cession ne soit éludé, que l'imposition de la renonciation au droit d'acquérir un immeuble a été prévue, lorsqu'elle intervient à titre onéreux (cf. Bulletin des séances du Grand Conseil du canton de Vaud, printemps 1963, p. 1035 s.). Dès que le renonçant a bénéficié de quelque manière de l'opération, on est en présence d'une cession indirecte ou déguisée qui devra être imposée, sous peine de permettre d'éluder l'impôt (cf. Bulletin précité, p. 1122). En revanche, l'abandon pur et simple du droit d'acquérir un
immeuble ne tombe pas sous le coup du droit de mutation, car il ne s'agit pas d'un droit onéreux (Bulletin précité, p. 1036; arrêt 2C_145/2009 du 8 juin 2009 consid. 4.2).

3.
3.1 L'autorité précédente a considéré que la renonciation par les recourants à leur droit d'acquérir l'immeuble n'était pas intervenue à titre gratuit. En effet, elle avait été soumise à la condition que E.________ acquitte le solde du prix de vente, de manière à libérer les recourants de leurs obligations à l'égard des vendeurs, notamment de celle de verser le montant de la peine conventionnelle. Ainsi, les recourants avaient obtenu un avantage consistant dans la non-iminution de leur actif, comme dans l'affaire à la base de l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_145/2009, précité. En outre, un décompte avait été établi concernant les acomptes versés par les recourants. On pouvait en déduire que ceux-ci leur avaient été remboursés par E.________.

3.2 Selon les recourants, il est arbitraire de considérer que la renonciation est intervenue à titre onéreux. A cet égard, le cas d'espèce serait, juridiquement et économiquement, fondamentalement différent de celui à la base de l'arrêt 2C_145/2009.

Les recourants se prévalent en outre d'une pratique constante de l'Administration cantonale des impôts (relatée dans la fiche de l'Association des notaires vaudois no 42 du 15 octobre 1975), selon laquelle aucun droit de mutation n'est prélevé, lorsque la constitution du droit est stipulée "pour soi ou son nommable", c'est-à-dire quand le titulaire du droit d'acquérir réserve la possibilité que l'acquéreur final soit un tiers, lui-même n'étant qu'un représentant agissant à titre fiduciaire. Dans de tels cas où l'acte a été conclu "en vertu d'un contrat de fiducie ou de tout autre rapport juridique qui n'implique pas une cession", l'opération serait exonérée du droit de mutation, à condition que l'identité du "nommable" soit communiquée à l'autorité fiscale vaudoise avant la conclusion de la promesse de vente ou du pacte d'emption et cela même si le représentant agit à titre onéreux. Or, il serait arbitraire et contraire au principe d'égalité de traiter différemment le cas d'espèce qui serait similaire: de même, "l'autorité de taxation savait que les trois ou l'un des trois signataires du pacte d'emption serait l'acquéreur final"; en outre, les recourants n'ont pas cédé leurs droits à E.________, mais celui-ci a vu sa part des
droits acquis en société simple s'accroître de plein droit lorsque les recourants ont renoncé aux leurs en quittant la société.

3.3 La protection de l'égalité (art. 8 Cst.) et celle contre l'arbitraire (art. 9 Cst.) sont étroitement liées. Une décision est arbitraire lorsqu'elle ne repose pas sur des motifs sérieux et objectifs ou n'a ni sens ni but. Elle viole le principe de l'égalité de traitement lorsqu'elle établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou lorsqu'elle omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances, c'est-à-dire lorsque ce qui est semblable n'est pas traité de manière identique et lorsque ce qui est dissemblable ne l'est pas de manière différente. Il faut que le traitement différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait importante (ATF 136 II 120 consid. 3.3.2 p. 127; 133 I 249 consid. 3.3 p. 254 s.; 131 I 1 consid. 4.2 p. 6 s.).

3.4 L'examen du caractère onéreux de la renonciation implique de replacer celle-ci dans son contexte (cf. arrêt 2C_145/2009, précité, consid. 4.5.2). Le point déterminant en l'espèce est que les recourants n'ont pas renoncé purement et simplement à leurs droits découlant de l'acte du 15 novembre 2007, mais l'ont fait à la condition que E.________ exécute la principale obligation fondée sur cet acte, à savoir qu'il verse le solde du prix de vente. En soumettant leur acte (unilatéral) de renonciation à cette condition suspensive, ils se sont prémunis contre les risques d'inexécution par E.________ du contrat de vente, risques découlant de la responsabilité solidaire des membres d'une société simple (art. 544 al. 3 CO) et liés notamment à la clause pénale prévue dans l'acte du 15 novembre 2007. Sur ce point, le cas d'espèce est similaire à l'affaire 2C_145/2009, où l'annulation de la vente à terme conclue avec une société anonyme et la conclusion d'un nouveau contrat avec l'administrateur unique de cette dernière avait eu pour effet de désengager la société, en lui évitant notamment le risque de devoir subir les pénalités contractuelles. Par conséquent, il n'y a en l'occurrence, pas davantage que dans ce précédent, aucun arbitraire à
retenir que la renonciation a fait l'objet d'une contre-prestation au sens de l'art. 2 al. 2 LMSD. Que les deux cas soient par ailleurs différents à certains (autres) égards, comme le prétendent les recourants, ne saurait rien y changer.

Quant à la pratique dont se prévalent les recourants, l'exonération se justifie par le fait que l'acte accompli "pour soi ou son nommable" (voir à ce sujet arrêt 4C.356/2001 du 12 mars 2002 consid. 2a/aa; ATF 60 II 492 consid. 2 p. 497 ss et les références) produit ses effets, lorsqu'il y a effectivement représentation, directement dans le chef du représenté. Il n'y a alors qu'un transfert immobilier, entre le vendeur et le représenté, et, en l'absence de tout transfert entre le représentant et ce dernier, il n'y a pas lieu de percevoir de droit de mutation à ce stade, pour autant que la représentation ait été d'emblée portée à la connaissance de l'autorité fiscale (cf. détermination de l'Administration cantonale des impôts, pt 4). Il en va autrement dans le cas particulier, où les recourants ont d'abord acheté à terme l'immeuble en cause (et acquis un droit d'emption) en société simple avec E.________, avant de renoncer à leurs droits au profit de ce dernier. Contrairement au représentant dans la pratique en cause, les recourants ont dans un premier temps acquis des droits sur l'immeuble, droits qu'ils ont dans un second temps abandonnés au profit de leur associé. Cette renonciation constitue bien un transfert (économique) des
recourants à E.________ et il n'est pas contraire au principe d'égalité de la traiter différemment - en la soumettant au droit de mutation - du cas où l'acte est accompli "pour soi ou son nommable".

Les autres arguments des recourants ne conduisent pas non plus à l'admission du recours. En particulier, la référence à l'arrêt 2C_126/2010 du 22 juin 2010 ne leur est d'aucun secours. Dans ce dernier cas, une société anonyme avait renoncé à un droit d'emption permettant d'acquérir un terrain, au profit d'une autre société faisant partie du même groupe. Le Tribunal cantonal avait confirmé le caractère onéreux de la renonciation pour des motifs tenant notamment à l'existence d'un groupe de sociétés, alors même que la société qui avait renoncé n'était pas exposée à des dommages-intérêts ou à une peine conventionnelle. Le Tribunal de céans a désavoué l'autorité cantonale, en estimant que les motifs retenus par cette dernière ne permettaient pas d'admettre que la renonciation était intervenue à titre onéreux. Cette cause n'est donc pas comparable au cas d'espèce sur le point déterminant: la société qui avait renoncé n'avait pas obtenu en contrepartie d'être exonérée du risque de devoir supporter des pénalités contractuelles.

4.
Vu ce qui précède, le recours doit être rejeté dans la mesure où il est recevable.

Succombant, les recourants doivent supporter un émolument judiciaire, solidairement entre eux (cf. art. 66 al. 1 et 5 LTF). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (cf. art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.

2.
Des frais judiciaires de 1'500 fr. sont mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.

3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire des recourants, à l'Administration cantonale des impôts et à la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal du canton de Vaud, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions, Division principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt anticipé, des droits de timbre.

Lausanne, le 11 février 2011

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: Le Greffier:

Zünd Vianin

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 46 Sospensione - 1 I termini stabiliti in giorni dalla legge o dal giudice sono sospesi:
¹	I termini stabiliti in giorni dalla legge o dal giudice sono sospesi:
^a	dal settimo giorno precedente la Pasqua al settimo giorno successivo alla Pasqua incluso;
^b	dal 15 luglio al 15 agosto incluso;
^c	dal 18 dicembre al 2 gennaio incluso.
²	Il capoverso 1 non si applica nei procedimenti concernenti:
^a	l'effetto sospensivo e altre misure provvisionali;
^b	l'esecuzione cambiaria;
^c	i diritti politici (art. 82 lett. c);
^d	l'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e l'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^e	gli appalti pubblici.18

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 8 Uguaglianza giuridica - 1 Tutti sono uguali davanti alla legge.
¹	Tutti sono uguali davanti alla legge.
²	Nessuno può essere discriminato, in particolare a causa dell'origine, della razza, del sesso, dell'età, della lingua, della posizione sociale, del modo di vita, delle convinzioni religiose, filosofiche o politiche, e di menomazioni fisiche, mentali o psichiche.
³	Uomo e donna hanno uguali diritti. La legge ne assicura l'uguaglianza, di diritto e di fatto, in particolare per quanto concerne la famiglia, l'istruzione e il lavoro. Uomo e donna hanno diritto a un salario uguale per un lavoro di uguale valore.
⁴	La legge prevede provvedimenti per eliminare svantaggi esistenti nei confronti dei disabili.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 544 - 1 Gli oggetti, i diritti reali ed i crediti trasferiti alla società od acquistati per essa appartengono ai singoli soci in comune, a norma del contratto di società.
¹	Gli oggetti, i diritti reali ed i crediti trasferiti alla società od acquistati per essa appartengono ai singoli soci in comune, a norma del contratto di società.
²	I creditori di un socio non possono far valere i loro diritti che sulla quota sociale del loro debitore, riservata ogni diversa disposizione del contratto di società.
³	Ove i soci abbiano collettivamente assunto delle obbligazioni verso un terzo, trattando insieme personalmente, o per mezzo di rappresentanza, sono responsabili in solido, salvo patto contrario.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.