A-2566/2020 - 2021-11-11 - Imposte indirette

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-2566/2020

Urteil vom 11. November 2021

Richter Jürg Steiger (Vorsitz),

Besetzung Richterin Marianne Ryter, Richter Keita Mutombo,

Gerichtsschreiber Roger Gisclon.

Dienststelle Liegenschaftsverwaltung der politischen
Parteien Gemeinde A._______,
vertreten durch PricewaterhouseCoopers AG,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Vorinstanz.

Gegenstand MWST (2012 bis 2015).

Sachverhalt:

A.
Die Dienststelle Liegenschaftsverwaltung der politischen Gemeinde A._______ (fortan: Steuerpflichtige) ist seit dem 1. Oktober 2012 mehrwertsteuerpflichtig.

B.
Bei der Steuerpflichtigen fand am 12. Mai 2016 eine Kontrolle vor Ort gemäss Art. 78 MWSTG statt. Dabei wurde festgestellt, dass für die kontrollierten Steuerperioden 2012 bis 2015 (nach damaliger Rechtssicht) nicht optierbare Mietumsätze aus der Vermietung des neu erstellten Gemeindehauses versteuert und dementsprechend zu viele Vorsteuern geltend gemacht worden waren. Zudem wurde festgestellt, dass teilweise Vorsteuern ohne Vorsteuerausweis auf den Belegen bzw. mit dem falschen Steuersatz abgerechnet worden waren. Die Steuerforderung wurde daher mit Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. 193'411 vom 25. Mai 2015 um CHF 2'014'309.10 zu Gunsten der ESTV korrigiert.

C.
Gegen diese EM legte die Steuerpflichtige mit Schreiben vom 17. Juni 2016 - ohne Begründung und unter Hinweis auf ein hängiges Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht in einem ähnlich gelagerten Fall - Bestreitung ein, nahm die Zahlung der Forderung unter Vorbehalt vor und bat darum, mit dem Erlass der Verfügung zuzuwarten, bis das Bundesverwaltungsgericht im entsprechenden Fall entschieden habe. Mit Schreiben vom 11. Dezember 2017 wies die ESTV die Steuerpflichtige darauf hin, dass das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil A-3014/2016 vom 18. November 2016 die Rechtssicht der ESTV bestätigt und eine Steuerumgehung bejaht habe. Die ESTV bat die Steuerpflichtige in der Folge darum, die Bestreitung zurückzuziehen oder zu begründen. Mit Schreiben vom 15. Januar 2018 hielt die Steuerpflichtige an ihrer Bestreitung fest und begründete diese.

D.
Am 2. Mai 2018 erliess die ESTV eine Verfügung, worin sie festhielt, dass eine Steuerumgehung vorliege und bestätigte die mit EM vorgenommenen Nachbelastungen vollumfänglich. Gegen diese Verfügung erhob die Steuerpflichtige am 1. Juni 2018 Einsprache und stellte den Verfahrensantrag, die Einsprache sei gemäss Art. 83 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten. Mit Urteil A-4013/2018 vom 22. August 2018 verneinte das Bundesverwaltungsgericht das Vorliegen einer einlässlich begründeten Verfügung, trat auf die Beschwerde nicht ein und wies sie zuständigkeitshalber an die ESTV zurück.

E.
Mit Schreiben vom 11. November 2019 teilte die ESTV der Steuerpflichtigen mit, sie sehe vor, den Sachverhalt nicht (mehr) als Steuerumgehung zu qualifizieren, sondern aufgrund der erhaltenen Subvention eine Vorsteuerabzugskürzung auf der Investitionsrechnung von 100% vorzunehmen, woraus sich eine auf CHF 2'436'182 erhöhte Steuernachforderung ergeben würde, und bot der Steuerpflichtigen die Möglichkeit zur Stellungnahme. Mit Schreiben vom 3. Dezember 2019 nahm die Steuerpflichtige diese Gelegenheit wahr.

F.
Mit Einspracheentscheid vom 9. April 2020 hielt die ESTV fest, dass die für den Bau des Gemeindehauses erhaltenen Gelder als «Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge» i.S.v. Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG zu qualifizieren seien, weshalb die in der Investitionsrechnung angefallene Vorsteuer zu 100% zu kürzen sei. Die Option für die Vermietung der Liegenschaften sei hingegen bei sämtlichen Mietern (auch bei den eigenen Dienststellen) zulässig, weshalb die Umsatzkorrekturen nicht bestätigt würden und die für diese optierten Vermietungen angefallene Vorsteuer aus der laufenden Rechnung ohne Korrektur (da zu 100% optiert vermietet) und ohne Kürzung (da durch die Mieteinnahmen und nicht durch Subventionen finanziert) geltend gemacht werden könne.

G.
Gegen den Einspracheentscheid vom 9. April 2020 erhob die Steuerpflichtige mit Eingabe vom 18. Mai 2020 Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht und stellt folgende Rechtsbegehren:

1. In Gutheissung der Beschwerde sei der Einspracheentscheid der ESTV vom 9. April 2020 aufzuheben.

2. Dementsprechend sei der Politischen Gemeinde A._______, Dienststelle Liegenschaftsverwaltung, der Vorsteuerabzug auf den Investitionen im Zusammenhang mit dem Bau des neuen Gemeindehauses im Betrag von CHF 2'408'769 (geltend gemachte Vorsteuern auf Investitionen abzüglich Korrekturen für nicht zulässige Vorsteuern aufgrund fehlender Mehrwertsteuer auf der Rechnung in Höhe von CHF 27'412.65) zu gewähren und die bereits aufgrund der EM vom 25. Mai 2016 bezahlte Steuernachbelastung in Höhe von CHF 2'014'309.10 zuzüglich eines Vergütungszinses auszuzahlen.

3. Die Kosten des Verfahrens seien der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen und der Beschwerdeführerin sei eine Prozesskostenentschädigung in Höhe von CHF 9'000.- (inkl. MWST) zuzusprechen.

4. Eventualiter im Falle der Nichtgewährung des Vorsteuerabzugs gemäss Ziffer 2 sei der Beschwerdeführerin gegen den Nachweis der entsprechenden korrigierten Rechnungen die an andere Dienststellen fakturierte Mehrwertsteuer gutzuschreiben für sämtliche Perioden seit der Eintragung in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen.

Die Beschwerdeführerin führt im Rahmen der Begründung vorab aus, Kernfrage des Verfahrens sei, ob einer nicht spezialfinanzierten steuerpflichtigen Dienststelle eines Gemeinwesens für die ausschliesslich steuerbare Nutzung einer Liegenschaft der volle Vorsteuerabzug auf den Investitionen anlässlich des Baus dieser Liegenschaft zustehe, vorliegend der Politischen Gemeinde A._______ (fortan: Gemeinde) im Zusammenhang mit dem Bau des neuen Gemeindehauses.

Hinsichtlich des Sachverhalts führt die Beschwerdeführerin sodann aus, die Gemeinde sei seit mehreren Jahren in verschiedene Abteilungen unterteilt, welche entweder spezial- oder nicht spezialfinanziert seien. Acht Abteilungen seien im Register der MWST-Pflichtigen eingetragen. Anlässlich der Revision der Gemeindeordnung in den Jahren 2008/2009 sei die Verwaltungsorganisation überprüft und den aktuellen Gegebenheiten angepasst worden. In diesem Zusammenhang seien alle Abteilungen in ihren Funktionen und zugeteilten Aufgaben sowie die Notwendigkeit bestehender Kommissionen überprüft worden. Dabei seien alle mit den gemeindeeigenen Liegenschaften zusammenhängenden Funktionen und Aufgaben sowie die Führung des Schwimmbades und der Grünanlagen- und Friedhofsaufgaben in der neu geschaffenen Abteilung Liegenschaften im Sinne einer Kompetenzbündelung zusammengeführt worden.

Gemäss dem Organisationsreglement der Gemeinde vom (Datum) sei die Abteilung Liegenschaften für die Bewirtschaftung und Verwaltung sämtlicher gemeindeeigener Liegenschaften, für Neubauten, Renovationen, die zentrale Raumvergabe und -bewirtschaftung, die Projektierung sowie den Bau und Unterhalt von öffentlichen Anlagen, den Betrieb der Park- und Sportanlagen usw. verantwortlich. Zu den Aufgaben des kaufmännischen Bereichs dieser Abteilung gehören fachgemäss auch alle immobiliennahen Verträge wie Mietverträge, Pachtverträge, Nebenkostenabrechnungen, sowie der Kauf und Verkauf von Immobilien/Grundstücken.

Die Gemeinde verrechne mindestens seit dem Jahr 2004, als die laufende Rechnung institutionell gegliedert worden sei, systematisch sämtliche Raumkosten den jeweiligen Nutzern (Abteilungen oder externen Dritten). Mit dieser Verrechnung werde Kostentransparenz hergestellt. An diesem Grundsatz sei auch anlässlich der Reorganisation der Verwaltungsabteilungen per 2010 festgehalten worden. Für das neue Gemeindehaus sei aufgrund einer Vollkostenrechnung ein Mietzins von CHF 225/m2 pro Jahr für ausgebaute Büroflächen bzw. CHF 140/m2 pro Jahr für ausgebaute Lager-/Archivflächen inklusive einer Gewinnmarge festgelegt worden. Diese Mietzinsen seien angemessen, da damit die Liegenschaft für die geplante Nutzungsdauer vollständig amortisiert und refinanziert werde. Ein Preis von CHF 225/m2 pro Jahr für ausgebaute Büroflächen entspreche zudem dem normalen Preisniveau für kommerzielle Büromieten im Jahr (...) (Bezug neues Gemeindehaus).

Mit Beschluss der Gemeindeversammlung vom (Datum) sei der entsprechende Projektierungskredit gesprochen worden. Mit Abstimmung vom (Datum) sei der Baukredit für den Neubau gewährt worden. Anlässlich des Baus des neuen Gemeindehauses habe die Gemeinde beschlossen, die gemeindeinternen und externen Weiterbelastungen der Raumkosten bzw. die Vermietung des neuen Gemeindehauses freiwillig im Sinne von Art. 22 MWSTG der Mehrwertsteuer zu unterstellen und die Mehrwertsteuer nach der effektiven Abrechnungsmethode abzurechnen. Interne Mieter seien sämtliche Abteilungen, externe Mieter seien andere Gemeinwesen (Kantonspolizei [...] und die Schulgemeinde) und die (...) Kantonalbank. Die Mieter seien teilweise im Register der Steuerpflichtigen eingetragen. Aus diesem Grund habe sich die Gemeinde (bzw. die Beschwerdeführerin, i.e. die Dienststelle Liegenschaftsverwaltung) per 1. Oktober 2012 in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eintragen lassen. In der Folge seien die auf dem Bau und dem Unterhalt des neuen Gemeindehauses anfallenden Vorsteuern geltend gemacht und nach dessen Bezug die Umsatzsteuer auf sämtlichen Mietumsätzen des neuen Gemeindehauses an die ESTV abgeführt worden.

Die ESTV sei der Ansicht, ihr (der Beschwerdeführerin) stehe, als nicht spezialfinanzierte Dienststelle, kein Vorsteuerabzug auf Investitionen zu. Als hauptsächliche Begründung führe die ESTV aus, die Verwendung von Steuergeldern sei einer Subvention bzw. anderen öffentlich-rechtlichen Beiträgen gemäss Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG gleichzustellen, weshalb der Vorsteuerabzug gemäss Art. 33 Abs. 2 MWSTG zu kürzen sei. Für diese seitens der ESTV geäusserte Rechtauffassung - so die Beschwerdeführerin weiter - bestehe keine gesetzliche Grundlage. Die Sachverhaltsdarstellung der Beschwerdeführerin werde indes seitens der ESTV anerkannt.

H.
Mit Vernehmlassung vom 6. Juli 2020 beantragte die ESTV (fortan auch: Vorinstanz) die vollumfängliche Abweisung der Beschwerde und die Bestätigung des Einspracheentscheids vom 9. April 2020 unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin.

Zur Begründung verweist sie im Wesentlichen auf ihre im angefochtenen Einspracheentscheid vom 9. April 2020 wiedergegebenen Ausführungen.

I.
Auf die einzelnen Vorbringen der Parteien und die eingereichten Akten wird nachfolgend soweit eingegangen, als sie für den vorliegenden Entscheid wesentlich sind.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 VGG Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor. Die angefochtene Verfügung stellt eine solche im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 Bst. d VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig.

1.2 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG).

1.3 Die Beschwerdeführerin ist Adressatin der angefochtenen Verfügung und hat ein Interesse an deren Abänderung. Sie ist damit zur Beschwerdeerhebung berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG).

1.4 Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist somit einzutreten.

1.5 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG).

1.6 Gestützt auf den Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG), welcher im Beschwerdeverfahren gilt, ist das Bundesverwaltungsgericht verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligen festgestellten Sachverhalt die richtigen Rechtsnormen anzuwenden (statt vieler: BGE 131 II 200 E. 4.2). Dies bedeutet, dass das Bundesverwaltungsgericht eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung bestätigen kann, die von jener der Vorinstanz abweicht (sog. Motivsubstitution; vgl. BVGE 2007/41 E. 2; Urteile des BVGer A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 E. 1.5 und A-3678/2016 vom 6. August 2018 E. 2.2; Moser/Beusch/Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 1.54).

2.

2.1 Der beschwerdegegenständliche Sachverhalt betrifft die Steuerperioden 2012 bis 2015. Damit kommen das MWSTG und die dazugehörige Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV, SR 641.201) zur Anwendung (Art. 112 Abs. 1 MWSTG e contrario). Massgebend sind dabei die in den zu beurteilenden Steuerperioden geltenden Fassungen des MWSTG und der MWSTV, auf die nachfolgend auch referenziert wird.

Wird im Folgenden auch auf die Rechtsprechung zum früheren Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG; AS 2000 1300) verwiesen, liegt der Grund darin, dass diese im vorliegenden Fall auch für das MWSTG übernommen werden kann.

2.2 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer; Art. 130 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; Art. 1 Abs. 1 MWSTG).

2.3 Der Mehrwertsteuer im Inland unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 Abs. 1 MWSTG).

2.3.1 Die Leistung umfasst als Oberbegriff sowohl Lieferungen (vgl. Art. 3 Bst. d MWSTG) als auch Dienstleistungen (vgl. Art. 3 Bst. e MWSTG; vgl. Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer, BBl 2008 6885 ff., 6939). Als Lieferung gilt nebst dem Verschaffen der Befähigung, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen, insbesondere auch das Überlassen eines Gegenstandes zum Gebrauch oder zur Nutzung (vgl. Art. 3 Bst. d Ziff. 1 und 3 MWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die nicht als Lieferung qualifiziert werden kann (Art. 3 Bst. e MWSTG).

2.3.2 Gemäss Art. 3 Bst. c MWSTG ist eine Leistung die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts, auch wenn sie von Gesetzes wegen oder aufgrund behördlicher Anordnung erfolgt. Als Entgelt gelten nach Art. 3 Bst. f MWSTG Vermögenswerte, die der Empfänger oder die Empfängerin oder an seiner oder ihrer Stelle eine Drittperson für den Erhalt einer Leistung aufwendet. Ein Austauschverhältnis setzt voraus, dass ein hinreichender Konnex (BGE 140 II 80 E. 2.1) bzw. eine innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Entgelt besteht, sodass das eine das andere Element auslöst (BGE 138 II 239 E. 3.2; 132 II 353 E. 4.1 ["rapport économique étroit"]; 126 II 443 E. 6a). In der Lehre ist umstritten, wessen Perspektive für die Beurteilung der inneren wirtschaftlichen Verknüpfung zwischen Leistung und Entgelt einzunehmen ist. Der überwiegende Teil der Autoren ist der Ansicht, dass massgeblich auf die Sicht des Leistungsempfängers abzustellen ist (siehe etwa Bossart/Clavadetscher, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, MWSTG/LTVA, 2015 [nachfolgend: MWST-Kommentar 2015], Art. 18 N. 89). Auch das Bundesgericht hat sich bereits in diese Richtung geäussert (Urteil des BGer 2C_585/2017 vom 6. Februar 2019 E. 3.2; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-460/2019 vom 9. März 2020 E. 3.2.2).

2.4 Damit überhaupt eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie - wie gesehen (E. 2.3) - im Austausch mit einem Entgelt erfolgen. Besteht zwischen Leistungserbringer und -empfänger kein Austauschverhältnis, ist die Tätigkeit mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.3 mit Hinweisen; Urteil des BVGer A-2599/2015 vom 19. Oktober 2015 E. 3.1.2).

2.5 Mangels Leistung - bzw. weil diesen Mittelflüssen die innere wirtschaftliche Verknüpfung mit einer mehrwertsteuerlichen Leistung fehlt (vgl. Felix Geiger, in: ders./Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: MWSTG-Kommentar 2019], Art. 18 N. 9) - gelten namentlich die in Art. 18 Abs. 2 Bst. a - l MWSTG genannten Mittelflüsse nicht als Entgelt (vgl. auch Urteil des BVGer A-3014/2016 vom 18. November 2016 E. 2.2).

2.5.1 Zu den sog. Nicht-Entgelten zählen nach Art. 18 Abs. 2 MWSTG unter anderem Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge, selbst wenn sie gestützt auf einen Leistungsauftrag oder eine Programmvereinbarung gemäss Art. 46 Abs. 2 BV ausgerichtet werden (Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG; BGE 141 II 182 E. 3.5).

2.5.1.1 Das Mehrwertsteuergesetz kennt keine Legaldefinition der Subvention oder der anderen öffentlich-rechtlichen Beiträge. Entsprechend dem Gebot der Einheit der Rechtsordnung ist dafür grundsätzlich auf die Subventionsgesetzgebung zurückzugreifen (BGE 140 I 153 E. 2.5.4 S. 161 f.; Urteil des BGer 2C_826/2016 vom 6. April 2018 E. 2.5; Urteil des BVGer A-460/2019 vom 9. März 2020 E. 4.2.1). Nach Art. 29 MWSTV gelten als Subventionen oder andere öffentlich-rechtliche Beiträge namentlich die vom Gemeinwesen ausgerichteten:

a) Finanzhilfen im Sinne von Art. 3 Abs. 1 des Subventionsgesetzes vom 5. Oktober 1990 (SuG, SR 616.1);

b) Abgeltungen im Sinne von Art. 3 Abs. 2 Bst. a SuG, sofern kein Leistungsverhältnis vorliegt;

c) Forschungsbeiträge, sofern dem Gemeinwesen kein Exklusivrecht auf die Resultate der Forschung zusteht;

d) mit den Buchstaben a - c vergleichbaren Mittelflüsse, die gestützt auf kantonales und kommunales Recht ausgerichtet werden.

2.5.1.2 Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge zeichnen sich im Wesentlichen dadurch aus, dass sie von Gemeinwesen ohne entsprechende marktwirtschaftliche Gegenleistung ausgerichtet werden. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zielt der Subventionsgeber mit der Gewährung der Subvention nicht auf die Herstellung eines bestimmten Zustandes ab, sondern er will damit beim Subventionsempfänger ein bestimmtes Verhalten hervorrufen oder unterstützen. Für die Subvention ist wesentlich, dass sich der Empfänger in einer Weise verhält und Aufgaben erfüllt, die dem mit der Subventionierung verfolgten öffentlichen Zweck entsprechen und zur Verwirklichung dieses Zweckes geeignet erscheinen. Abgesehen von dieser Verhaltensbindung sind Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand jedoch «unentgeltlich», d.h. ein wirtschaftlich gleichwertiges Entgelt ist für sie nicht zu entrichten (BGE 140 I 153 E. 2.5.5, 126 II 443 E. 6c; Urteil des BGer 2C_196/2012 vom 10. Dezember 2012 E. 2.3 [Universität Bern]; Geiger, MWSTG-Kommentar 2019, Art. 18 N. 11). Gemäss Verwaltungspraxis liegt eine Subvention demnach vor, wenn folgende drei Bedingungen kumulativ erfüllt sind (MWST-Info 05, Ziff. 1.1):

Die Subvention wird von der öffentlichen Hand ausgerichtet; als öffentliche Hand gelten die autonomen Dienststellen des Bundes, der Kantone und der Gemeinden sowie die übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts wie in- oder ausländische Körperschaften (z.B. Zweckverbände von Gemeinwesen), rechtlich selbstständige Anstalten und Stiftungen des öffentlichen Rechts sowie einfache Gesellschaften im Gemeinwesen (Art. 12 Abs. 1 MWSTG und Art. 12 Abs. 2 MWSTV);

der Beitragszahler erhält keine konkrete Gegenleistung vom Begünstigten;

die Subvention wird grundsätzlich aufgrund einer gesetzlichen Grundlage ausgerichtet (Gesetz, Verordnung, Reglement, Beschluss, Erlass, usw.).

2.5.2 Als Nicht-Entgelte gelten auch Einlagen in Unternehmen, insbesondere zinslose Darlehen, Sanierungsleistungen und Forderungsverzichte nach Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG. Der Begriff der «Einlage» ist sehr allgemein gehalten und damit umfassend zu verstehen (Urteil des BVGer A-460/2019 vom 9. März 2020 E. 4.3.2).

2.5.2.1 Aus dem in Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG verwendeten Begriff «Unternehmen», der im Mehrwertsteuerrecht sehr weit gefasst ist, ergibt sich weiter, dass es auf die Rechtsform der Empfängerin der Beiträge nicht ankommt.

Die Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer (BBl 2008 6885 ff.) hält hierzu fest: Einlagen in Unternehmen sind weit zu verstehen. Darunter fallen zum Beispiel Gesellschafterbeiträge, also insbesondere Kapitaleinlagen, Aufgelder, Zuschüsse und Beiträge à-fonds-perdu, Forderungsverzichte im Zusammenhang mit Darlehen, Zinsverzichte und Zinsreduktionen auf gewährten Darlehen und die Einräumung von Baurechten ohne oder mit reduziertem Baurechtszins, die von direkt beteiligten Gesellschaftern an Gesellschaften geleistet werden. Darunter können aber auch Einlagen in Einzelfirmen und Personengesellschaften sowie Beiträge an übrige Gesellschaftsformen fallen. Bereits aus der Definition des Leistungsbegriffs geht hervor, dass diese Einlagen nicht der MWST unterliegen können. Nicht darunterfallen aber Beiträge Dritter, die nicht am Unternehmen beteiligt sind. Hierbei kann es sich um Spenden oder Subventionen handeln (vgl. BBl 2008 6885 ff., 6960). Gemäss der in der Botschaft wiedergegebenen Auffassung ist bei sog. Kapitaleinlagen ein Beteiligungsverhältnis Voraussetzung. Ob hierbei eine zivilrechtliche oder wirtschaftliche Betrachtungsweise anzuwenden ist, lässt sich der Botschaft jedoch nicht eindeutig entnehmen (Urteil des BVGer A-460/2019 vom 9. März 2020 E. 4.3.4).

In BGE 132 II 353 hatte das Bundesgericht - allerdings noch unter dem aMWSTG - offengelassen, ob eine Kapitaleinlage vom direkten Anteilseigner stammen müsse oder ob auch Beiträge von indirekt Verbundenen (z.B. Schwestergesellschaften, Tochtergesellschaften, Grossmuttergesellschaften oder anderen Nahestehenden oder gar Dritten) als Kapitaleinlagen betrachtet werden könnten (daselbst E. 5.1; Urteil des BVGer A-460/2019 vom 9. März 2020 E. 4.3.4).

2.5.2.2 Vor diesem Hintergrund kann im Einzelfall ein Beteiligungsverhältnis auch dann bejaht werden, wenn eine rein wirtschaftliche Beherrschung gegeben ist, zumindest wenn der Einfluss auf das Unternehmen mit einem Beteiligungsverhältnis vergleichbar ist. Diese Auffassung deckt sich auch mit dem weitgefassten Begriff der «Einlage» (Urteil des BVGer A-460/2019 vom 9. März 2020 E. 4.3.4).

2.5.3 Im Rahmen des Urteils 2C_356/2020 vom 21. Oktober 2020 hatte das Bundesgericht seitens des Gemeinwesens geleistete Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge von seitens des Gemeinwesens geleisteten Einlagen in Unternehmen abzugrenzen.

2.5.3.1 Vorab hielt das Bundesgericht hierzu fest, dass «Einlagen in Unternehmen» auch zugunsten von Steuersubjekten der Gemeinwesen geleistet werden können, zumal es sich bei Letzteren im mehrwertsteuerlichen Sinne um Betreiberinnen von Unternehmen handle (Urteil des BGer 2C_356/2020 vom 21. Oktober 2020 E. 5).

2.5.3.2 Weiter befasste sich das Bundesgericht mit der Bedeutung der Begriffe «Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge» und «Einlagen in Unternehmen» im allgemeinen Sprachgebrauch. Während es sich bei Ersteren um Zuwendungen handle, welche beim Empfänger eine Einnahme bildeten und über die er damit verfügen könne, ohne dass er dem Zuwendenden dafür Beteiligungsrechte einräumen müsse, handle es sich bei Letzteren um Einbringungen in eine Gesellschaft mit dem Ziel, dieser gestützt auf das Beteiligungsverhältnis Eigenkapital zuzuwenden. Einlagen in Unternehmen würden in Form von Sach- oder Geldleistungen von (direkt oder allenfalls auch nur indirekt) Beteiligten im Rahmen von Finanzierungsoperationen geleistet. Dem empfangenden Unternehmen erlaubten die Einlagen, den Marktgesetzen folgend eine Mehrwerte schaffende Tätigkeit auszuüben (mit Verweis auf Urteil des BGer 2C_647/2007 vom 7. Mai 2008 E. 3.2, in: ASA 78 S. 174). Beim Beteiligten, welcher die Einlage leiste, führe diese zu einer blossen Vermögensumschichtung. Es liege somit weder beim Zuwendenden noch beim Empfänger eine Einnahme vor, sondern der Zuwendende erhalte für die Einlage Beteiligungsrechte (mit Verweis auf Pierre-Marie Glauser/Alexandra Pillonel, MWST-Kommentar 2015, Art. 18 N. 214 f.). Wenn auch die Abgrenzung zwischen Einlagen und schuldrechtlichen Austauschverhältnissen im Einzelnen umstritten sei, so sei doch jedenfalls eine Einräumung von Beteiligungsrechten bei Subventionen oder anderen öffentlich-rechtlichen Beiträgen typischerweise nicht gegeben (Urteil des BGer 2C_356/2020 vom 21. Oktober 2020 E. 6.1).

2.5.3.3 Während der Begriff der Subventionen und anderen öffentlich-rechtlichen Beiträgen aufgrund der sich daraus ergebenden - an sich systemwidrigen - Vorsteuerabzugskürzungen (vgl. dazu E. 2.8.3 f.) aus teleologischer Sicht zumindest nicht ausdehnend zu verstehen sei, sei aus den besagten Gründen ein eher extensives Verständnis des Begriffes der Einlage in ein Unternehmen in Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG angezeigt (Urteil des BGer 2C_356/2020 vom 21. Oktober 2020 E. 6.2 f.; vgl. zum extensiven Verständnis auch E. 2.5.2.1 bzw. BBl 2008 6885 ff., 6960).

2.5.3.4 Mit Blick auf das Ausgeführte sei bei einem Mittelfluss eines Gemeinwesens zugunsten einer mehrwertsteuerpflichtigen öffentlich-rechtlichen Anstalt von einer Einlage in ein Unternehmen im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG auszugehen, wenn das Gemeinwesen für die Zuwendung eine Beteiligung erhalte. Angesichts der gebotenen extensiven Auslegung des Begriffes der Einlage in ein Unternehmen im Sinne dieser Bestimmung sei dabei als Beteiligung auch eine bloss wirtschaftliche Beteiligung zu betrachten. Demgegenüber sei der Mittelfluss eher als Subvention oder öffentlich-rechtlichen Beitrag im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG zu qualifizieren, wenn er bei der empfangenden öffentlich-rechtlichen Anstalt eine Einnahme und beim Gemeinwesen eine Ausgabe bilde (Urteil des BGer 2C_356/2020 vom 21. Oktober 2020 E. 7.1).

2.5.3.5 Problematisch erscheine es hingegen für die Abgrenzung zwischen Art. 18 Abs. 2 Bst. a und e MWSTG zwischen Handlungen des Gemeinwesens, die im öffentlichen Interesse liegen würden, und solchen, welche durch eine Ertragserzielungsabsicht des Gemeinwesens motiviert seien, zu unterscheiden. Denn ein Gemeinwesen sollte schon von Verfassungs wegen immer im öffentlichen Interesse handeln (vgl. Art. 5 Abs. 2 BV) und leiste regelmässig Zuwendungen an öffentlich-rechtliche Institutionen zu deren Finanzierung, ohne dass ein Gewinn angestrebt werde. Deshalb könnten bei einem Abstellen auf die genannte Unterscheidung (ausser allenfalls im Fall der Zuwendung an Kantonalbanken) praktisch nie Einlagen eines Gemeinwesens in ein Unternehmen im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG vorliegen. Dies wäre nicht zuletzt angesichts des Umstandes kaum zu rechtfertigen, dass ein vom Staat betriebenes oder gegründetes, im öffentlichen Interesse tätiges Unternehmen ebenfalls mehrwertsteuerpflichtig sein könne (vgl. Art. 12 MWSTG) und für ein solches Unternehmen in Bezug auf die Unterscheidung zwischen Art. 18 Abs. 2 Bst. a und Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG die üblichen Kriterien gelten würden, ohne dass es auf die Rentabilität ankäme (Urteil des BGer 2C_356/2020 vom 21. Oktober 2020 E. 7.2 f. und 8.2).

2.6 Unter Vorbehalt hier nicht interessierender Ausnahmen ist die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung von der Steuer ausgenommen (vgl. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 MWSTG). Ebenso von der Steuer ausgenommen ist die Leistungserbringung innerhalb des gleichen Gemeinwesens (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 MWSTG). Soweit nicht nach Art. 22 Abs. 1 MWSTG für die Versteuerung dieser steuerausgenommenen Umsätze optiert wird, sind diese Leistungen nicht steuerbar (Art. 21 Abs. 1 MWSTG) und berechtigen den Steuerpflichtigen auch nicht zum Vorsteuerabzug (Art. 29 Abs. 1 MWSTG; zum Vorsteuerabzug siehe hinten E. 2.8; zum Ausschluss der Option bei ausschliesslicher Nutzung der nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 MWSTG überlassenen Gegenstände zu privaten Zwecken vgl. Art. 22 Abs. 2 Bst. b MWSTG; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-3014/2016 vom 18. November 2016 E. 2.3).

2.7

2.7.1 Nach Art. 10 Abs. 1 MWSTG ist steuerpflichtig, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht nach Art. 10 Abs. 2 MWSTG von der Steuerpflicht befreit ist. Ein Unternehmen in diesem Sinne betreibt, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbstständig ausübt und unter eigenem Namen nach aussen auftritt. Von der Steuerpflicht ist - unter anderem - befreit, wer im Inland innerhalb eines Jahres weniger als CHF 100'000.- Umsatz aus steuerbaren Leistungen erzielt (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG).

2.7.2 Steuersubjekte der Gemeinwesen sind die autonomen Dienststellen von Bund, Kantonen und Gemeinden und die übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts (Art. 12 Abs. 1 MWSTG). Gemäss Art. 12 Abs. 1 MWSTV richtet sich die Unterteilung eines Gemeinwesens in Dienststellen dabei nach der Gliederung des finanziellen Rechnungswesens (Finanzbuchhaltung), soweit dieses dem organisatorischen und funktionalen Aufbau des Gemeinwesens entspricht. Ein Steuersubjekt eines Gemeinwesens ist von der Steuerpflicht befreit, solange nicht mehr als CHF 25'000.- Umsatz pro Jahr aus steuerbaren Leistungen an Nichtgemeinwesen stammen. Stammen mehr als CHF 25'000.- des Umsatzes aus steuerbaren Leistungen an Nichtgemeinwesen, so bleibt es solange von der Steuerpflicht befreit, als sein Umsatz aus steuerbaren Leistungen an Nichtgemeinwesen und an andere Gemeinwesen CHF 100'000.- im Jahr nicht übersteigt. Der Umsatz bemisst sich nach den vereinbarten Entgelten ohne die Steuer (Art. 12 Abs. 3 MWSTG).

2.7.3 Gemäss Art. 11 Abs. 1 MWSTG kann auf die Befreiung von der Steuerpflicht verzichten (subjektive Option), wer ein Unternehmen betreibt und nach Art. 10 Abs. 2 oder Art. 12 Abs. 3 MWSTG von der Steuerpflicht befreit ist.

2.8

2.8.1 Gemäss Art. 28 Abs. 1 und 4 MWSTG kann die steuerpflichtige Person unter Vorbehalt von Art. 29 und 33 MWSTG Vorsteuern im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit abziehen, sofern sie nachweist, dass sie die Vorsteuern bezahlt hat. Entsprechend der Beschränkung des Vorsteuerabzuges auf den «Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit» in Art. 28 Abs. 1 MWSTG sieht Art. 30 Abs. 1 MWSTG vor, dass der Vorsteuerabzug (entsprechend dem Verhältnis der Verwendung) zu korrigieren ist, wenn die steuerpflichtige Person Gegenstände, Teile davon oder Dienstleistungen «auch ausserhalb ihrer unternehmerischen Tätigkeit» verwendet (vgl. Urteil des BVGer A-3014/2016 vom 18. November 2016 E. 2.5).

2.8.2 Nach Art. 29 Abs. 1 MWSTG besteht kein Anspruch auf Vorsteuerabzug bei Leistungen und bei der Einfuhr von Gegenständen, die für die Erbringung von Leistungen, die von der Steuer ausgenommen sind und für deren Versteuerung nicht optiert wurde, verwendet werden (zu hier nicht interessierenden Sonderregelungen zum Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen und zu Holdinggesellschaften vgl. Art. 29 Abs. 2 -4 MWSTG). Von der Steuer ausgenommen ist namentlich die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung (vgl. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 MWSTG) sowie die Leistungserbringung innerhalb des gleichen Gemeinwesens (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 MWSTG). Die steuerpflichtige Person kann für die Versteuerung dieser steuerausgenommenen Leistungen durch offenen Ausweis der Steuer optieren (vgl. Art. 22 Abs. 1 MWSTG), es sei denn, Leistungen nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 20 und 21 MWSTG würden vom Empfänger oder von der Empfängerin ausschliesslich für private Zwecke genutzt (Art. 22 Abs. 2 Bst. b MWSTG), was bei der vorliegend zu beurteilenden Sache nicht der Fall ist (vgl. auch vorne E. 2.6).

2.8.3 Das Erzielen von Nicht-Entgelten wird im unternehmerischen Bereich als Bestandteil der unternehmerischen Tätigkeit beurteilt (vgl. Regine Schluckebier, MWSTG-Kommentar 2019, Art. 10 N. 50 ff.) und schränkt nach Art. 33 Abs. 1 MWSTG das Recht auf Vorsteuerabzug der steuerpflichtigen Person grundsätzlich nicht ein. Einzig dann, wenn eine steuerpflichtige Person Gelder im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a -c MWSTG erhält, hat sie nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG ihren Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen (vgl. Urteil des BVGer A-3014/2016 vom 18. November 2016 E. 2.5).

2.8.4 Nach Ziff. 7.3.1 der MWST-Brancheninfo Nr. 19 «Gemeinwesen» (nachfolgend: MBI 19) ist der Vorsteuerabzug in Bezug auf die in der Investitionsrechnung angefallene Vorsteuer bei einer Dienststelle ohne Spezialfinanzierung ausgeschlossen, «weil die Finanzierung der Investitionen nicht durch steuerbare Zweckgebühren, sondern mit anderen Mitteln (meist mit allgemeinen Steuereinnahmen) erfolgt». Die ESTV qualifiziert die genannten Mittel demzufolge als Subventionen oder öffentlich-rechtliche Beiträge im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG.

Überdies geht die ESTV davon aus, dass Beiträge (Zuschüsse) oder Defizitdeckungen des eigenen Gemeinwesens an Dienststellen ebenfalls als Mittelflüsse im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG zu qualifizieren sind (MBI 19 Teil A, Vorbemerkungen sowie MBI 19, Ziff. 7.2.4.3 und 7.2.5.2).

Diese Praxis wird in der Lehre kritisiert. Einzig die Finanzierung mit Mittelflüssen nach Art. 18 Abs. 2 Bst. a -c MWSTG führe zu einer Vorsteuerabzugskürzung nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG. Art. 33 Abs. 2 MWSTG sei aufgrund seiner Systemwidrigkeit restriktiv auszulegen (Beatrice Blum, MWSTG-Kommentar 2019, Art. 33 N. 12; Sonja Bossart Meier/Diego Clavadetscher, Gekapptes Vorsteuerabzugsrecht der Gemeinwesen, in: Der Schweizer Treuhänder 2015, S. 290, Ziff. 2; Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, S. 131 f.; Pierre-Marie Glauser, Subventions, dons et sponsoring, in: ASA 79, S. 16; Mathias Bopp/Aline König, Ausgewählte Fragestellungen bezüglich Unternehmen und Gemeinwesen im neuen MWSTG, in: ASA 78, S. 790 f.; vgl. auch vorne E. 2.5.3.3). Es dürfe nicht jeder Beitrag eines Gemeinwesens (ausserhalb eines Leistungsverhältnisses) als Subvention qualifiziert werden. Denkbar sei ein anderes Nicht-Entgelt nach Art. 18 Abs. 2 MWST, wobei die Aufzählung in dieser Bestimmung nicht abschliessend sei (Blum, MWSTG-Kommentar 2019, Art. 33 N. 13; vgl. dazu vorne E. 2.5).

Bei der erwähnten Praxis geht es darum, dass eine Dienststelle vom «Muttergemeinwesen» (i.d.R. handelt es sich um die nicht steuerpflichtige Abteilung «Finanzen») mit «eigenen Mitteln», z.B. aus Steuererträgen, alimentiert wird. Solches erfüllt gemäss Bossart Meier/Clavadetscher die Voraussetzungen einer - wie gesagt restriktiv auszulegenden - Subvention nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG nicht (Bossart Meier/Clavadetscher, a.a.O., S. 290, Ziff. 2; wohl gleicher Meinung: Blum, MWSTG-Kommentar 2019, Art. 33 N. 18, Bopp/König, a.a.O., S. 794). Den Subventionscharakter erhalten die Steuergelder einzig durch die buchmässige Behandlung, indem sie in einem ersten Schritt in einer Dienststelle vereinnahmt werden und in einem zweiten Schritt die Verteilung der Steuererträge aus dieser Dienststelle an andere Dienststellen als Subvention oder Beitrag der öffentlichen Hand behandelt wird (Blum, MWSTG-Kommentar 2019, Art. 33 N. 18). Wäre (rein theoretisch) das «Muttergemeinwesen» (z.B. eine ganze Gemeinde) selbst steuerpflichtig, wären die von Einwohnern und Unternehmen gezahlten direkten Steuern offenkundig keine Subventionen, sondern vielmehr ein (in Art. 18 Abs. 2 MWSTG nicht explizit genanntes) Nicht-Entgelt ohne Folgen auf die Vorsteuern. Die in der MBI 19 ebenfalls zu findende Aussage der ESTV, die Finanzierung durch allgemeine Steuereinnahmen führe zur Verneinung des Vorsteuerabzugsrechts (MBI 19, Ziff. 7.3.1), ist nach Auffassung von Bossart Meier/Clavadetscher in keiner Weise nachvollziehbar. Wenn nun das «Muttergemeinwesen» diese Steuererträge an eine Dienststelle weiterleite, verändere sich deren Charakter nicht. Die Praxis der ESTV sei womöglich historisch zu erklären, da früher zumindest nach Ansicht der ESTV alle Nicht-Entgelte zu Vorsteuerabzugskürzungen geführt hätten. Diese Auffassung sei heute überholt (Bossart Meier/Clavadetscher, a.a.O., S. 290, Ziff. 2). Anders könnte es sich indes verhalten, wenn ein Gemeinwesen (z.B. ein Kanton) einem anderen Gemeinwesen (z.B. einer politischen Gemeinde) als Subventionen oder andere öffentlich-rechtliche Beiträge zu qualifizierende finanzielle Mittel zukommen lässt und diese anschliessend innerhalb der politischen Gemeinde an eine steuerpflichtige Dienststelle weitergeleitet werden. Dies könnte gegebenenfalls eine Kürzung des Vorsteuerabzugs zu Folge haben (vgl. Art. 18 Abs. 2 Bst. a -c und Art. 33 Abs. 2 MWSTG i.V.m. Art. 30 Abs. 2 MWSTV).

2.9

2.9.1 In Anwendung von Art. 65 Abs. 2 MWSTG ist die ESTV gehalten, alle Praxisfestlegungen ohne zeitlichen Verzug zu veröffentlichen. Die von den Verwaltungsbehörden veröffentlichten Broschüren, Kreisschreiben und Merkblätter stellen lediglich Verwaltungsverordnungen dar, das heisst generelle Dienstanweisungen, die sich an nachgeordnete Behörden oder Personen wenden und worin die Verwaltungen ihre Sichtweise darlegen. Sie dienen der Sicherstellung einer einheitlichen, gleichmässigen und sachrichtigen Praxis des Gesetzesvollzugs (BVGE 2010/33 E. 3.3.1, 2007/41 E. 4.1; Urteil des BVGer A-5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 3.1; Martin Kocher, MWST-Kommentar 2015, Art. 65 N. 31; Michael Beusch, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, in: Der Schweizer Treuhänder 2005, S. 613 ff.). Als solche sind sie für die als eigentliche Adressaten figurierenden Verwaltungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- oder gesetzeswidrigen Inhalt aufweisen (Michael Beusch, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., Basel 2017, Art. 102 N. 15 ff.).

2.9.2 Nicht verbindlich sind Verwaltungsverordnungen, welche keine von der gesetzlichen Ordnung abweichenden Bestimmungen enthalten dürfen, dagegen für die Justizbehörden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Verfassung und Gesetz im Einzelfall zu überprüfen (vgl. Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 2.173 f.). Die Gerichtsbehörden sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entscheidung allerdings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Dies gilt umso mehr, als es nicht Aufgabe der Gerichte ist, als Zweitinterpreten des der Verwaltungsverordnung zugrunde liegenden Erlasses eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugskonzepts der zuständigen Behörde zu setzen (vgl. BGE 126 II 275 E. 4c, 123 II 16 E. 7a; BVGE 2010/33 E. 3.3.1, 2007/41 E. 3.3). Von selbst versteht sich angesichts der herausragenden Bedeutung, welche dem Legalitätsprinzip im Schweizer Steuerrecht zukommt, dass eine Verwaltungsverordnung oder gar eine blosse nicht schriftlich festgehaltene Praxis unter keinen Umständen alleinige Grundlage für die wie auch immer ausgestaltete steuerliche Erfassung eines Sachverhalts darstellen kann (vgl. BVGE 2010/33 E. 3.3.1, 2007/41 E. 4.1; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-6253/2018 vom 10. Dezember 2019 E. 2.6).

2.10 Ergibt sich aus der Steuerabrechnung ein Überschuss zugunsten der steuerpflichtigen Person, so wird dieser ausbezahlt (Art. 88 Abs. 1 MWSTG). Erfolgt die Auszahlung des Überschusses nach Absatz 1 oder die Rückerstattung nach Absatz 3 später als 60 Tage nach Eintreffen der Steuerabrechnung beziehungsweise der schriftlichen Geltendmachung des Anspruches bei der ESTV, so wird für die Zeit vom 61. Tag bis zur Auszahlung oder Rückerstattung ein Vergütungszins ausgerichtet (Art. 88 Abs. 4 MWSTG).

3.

3.1 Im vorliegenden Fall ist der Sachverhalt soweit ersichtlich und entscheidwesentlich unbestritten. In rechtlicher Hinsicht ist hingegen umstritten, ob die allgemeinen Steuermittel, mit welchen die Investitionen in das neue Gemeindehaus finanziert wurden, den Abzug der in diesem Zusammenhang angefallenen Vorsteuern ausschliessen, zumal die Vorinstanz diese allgemeinen Steuermittel mit einem Mittelfluss im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG gleichsetzt, welcher gemäss Art. 33 Abs. 2 MWSTG zu einer Vorsteuerabzugskürzung führt. In rechtlicher Hinsicht unbestritten ist indes, dass die Überweisung bzw. die Umbuchung der in Frage stehenden Mittel gegenleistungslos erfolgt ist. Die Parteien begründen ihre Positionen wie folgt:

3.1.1 Die Beschwerdeführerin bringt zur Begründung ihres Standpunkts u.a. vor, es könne vorliegend schon deshalb keine Subvention gegeben sein, weil es sowohl an einem Mittelfluss als auch an einer rechtlichen Grundlage, auf welche sich der (nicht vorhandene) Mittelfluss stützen soll, fehle. Während die Steuern dem Rechtssubjekt Gemeinwesen als Ganzes gehörten, sei nur eine Verwendung durch die einzelnen Dienststellen möglich. Im Gemeinwesen würden die Steuergelder zentral (im Namen und auf Rechnung der verschiedenen Stellen) eingefordert und verwaltet. Die entsprechenden Steuergelder würden anschliessend an die jeweiligen Stellen weitergeleitet. Dass mit der Weiterleitung nach der Praxis der ESTV eine Umqualifizierung zu einer Subvention erfolgen solle, sei nicht sachgerecht und widerspreche den Grundsätzen der Mehrwertsteuer. Wenn die mehrwertsteuerliche Fiktion herrsche, dass es mehrwertsteuerlich kein Gemeinwesen als Steuersubjekt gebe, sondern nur die einzelnen Dienststellen, dann verbleibe mehrwertsteuerlich auch kein Gemeinwesen als Solches, das seine Steuern selbst verwenden oder «Subventionen» an die Dienststellen ausrichten könne. Diese Konsequenz zeige sich auch dann, wenn sich alle Dienststellen einer Gemeinde gemäss Art. 12 Abs. 2 MWSTG zu einem einzigen Steuersubjekt zusammenschliessen würden. In diesem Fall könne auch mit der mehrwertsteuerlichen Fiktion der Dienststellen als Steuersubjekte nicht mehr begründet werden, wo hier Subventionen oder öffentlich-rechtliche Beiträge vorliegen sollen. In das Steuersubjekt flössen Steuern hinein, welche dann vom Steuersubjekt (unter anderem) für Investitionen zur Erzielung steuerbarer Umsätze verwendet würden. Die ESTV würde wohl kaum behaupten, dass in einem solchen Fall die Steuern als Subventionen zu qualifizieren wären. Wenn aber nur hier der Vorsteuerabzug zugelassen würde, dann läge gegenüber einem Gemeinwesen mit einzelnen registrierten Dienststellen zweifellos eine Ungleichbehandlung vor. Die Beschwerdeführerin bestreitet deshalb ausdrücklich, dass vorliegend ein Mittelfluss vorliege, der gestützt auf kommunales oder kantonales Recht ausgerichtet werde.

3.1.2 Die ESTV begründet ihre Ansicht damit, dass die Beschwerdeführerin die Investition mit einer Subvention ihres «Muttergemeinwesens» finanziert habe. Eine Subvention müsse von der öffentlichen Hand ausgerichtet werden, was bei der ausrichtenden politischen Gemeinde bzw. deren Dienststelle Finanzen der Fall sei. Weiter habe die Beschwerdeführerin keine konkrete Gegenleistung zu erbringen, was vorliegend unbestrittenermassen der Fall sei, da die Gelder bedingungslos gesprochen und keine Rückzahlung vereinbart worden sei. Als dritter Punkt müsse die Subvention grundsätzlich aufgrund einer gesetzlichen Grundlage ausgerichtet werden.

Die Beschwerdeführerin vertrete dazu die Ansicht, dass im vorliegenden Falle keine gesetzliche Grundlage und überdies kein Mittelfluss vorliege, denn ein Mittelfluss sei aufgrund der Organisation des Gemeinwesens bzw. der Tatsache, dass es sich ausserhalb des Mehrwertsteuerrechts um ein einziges Rechtssubjekt handle, gar nicht möglich. Dem sei - so die ESTV weiter - nicht zuzustimmen. Als gesetzliche Grundlage könne auch ein Beschluss gelten. Mit Gemeinderatsbeschluss vom (Datum) habe der Gemeinderat die Gesamtprojektkosten zu Lasten der Baukonten «Neues Gemeindehaus» verabschiedet. Die Gemeindeversammlung habe in ihrem Beschluss vom (Datum) den Kredit zudem genehmigt. Die Finanzabteilung werde in dem Beschluss angewiesen, die Kosten auf den fraglichen Baukonten zu verbuchen. Hier liege mit dem Beschluss einerseits eindeutig eine rechtliche Grundlage vor und andererseits sei klar ersichtlich, dass für das Bauvorhaben «Neues Gemeindehaus» Mittel gesprochen worden seien und dass diese buchhalterisch gesondert erfasst und umgebucht worden seien. Diese Konten würden allein die Dienststelle Liegenschaftsverwaltung, i.e. die Beschwerdeführerin, betreffen. Der Beschwerdeführerin werde also mit dieser Verbuchung ein geldwerter Vorteil verschafft, welcher gemäss Praxis der ESTV als Mittelfluss zu qualifizieren sei.

Der genannte Mittelfluss sei als Subvention zu werten, weil das den Beitrag sprechende Gemeinwesen nicht den Erhalt einer Leistung von der Dienststelle bezwecke. Vielmehr möchte es deren Tätigkeit fördern. Dies entspreche der Definition der Subvention durch die Judikatur. Gemäss der Rechtsprechung des Bundesgerichts liege eine Subvention grundsätzlich immer dann vor, wenn die öffentliche Hand aufgrund einer gesetzlichen Grundlage Beiträge ausrichte, ohne dass der Beitragszahler von der begünstigten Person eine konkrete Gegenleistung erhalte. Das Gemeinwesen richte die Beiträge vielmehr deshalb aus, um ein bestimmtes Verhalten zu fördern, das im öffentlichen Interesse liege. Würde ein privates Unternehmen solche Gelder von einem Gemeinwesen erhalten, würde klarerweise eine Subvention vorliegen, welche eine Vorsteuerabzugskürzung zur Folge hätte. Wenn Gemeinwesen mit der Errichtung von Dienststellen die Möglichkeit hätten, die gleichen unternehmerischen Leistungen zu erbringen und ohne Vorsteuerabzugskürzung die gleiche Finanzierung wie das private Unternehmen zu erhalten, könnten die entsprechenden Dienststellen ihre Leistungen vergünstigt anbieten, womit sie gegenüber privaten Unternehmen einen Wettbewerbsvorteil hätten und in ungerechtfertigter Weise privilegiert würden. Die Quersubventionierung einer Dienststelle durch eine andere Dienststelle bzw. des «Muttergemeinwesens» könne also auch im Sinne einer verfassungsrechtlichen Auslegung nur als Subvention verstanden werden.

3.2 Vorab ist bestritten und zu prüfen, ob der Beschwerdeführerin überhaupt Mittel zugeflossen sind. Denn lediglich wenn Letzteres der Fall ist, kann überhaupt ein Nichtentgelt im Sinne von Art. 18 Abs. 2 MWSTG vorliegen und nur dann besteht allenfalls Raum für eine Vorsteuerabzugskürzung gemäss Art. 18 Abs. 2 Bst. a - c i.V.m. Art. 33 Abs. 2 MWSTG.

Steuersubjekte der Gemeinwesen sind die autonomen Dienststellen von Bund, Kantonen und Gemeinden (fortan: Dienststellen) und die übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts. Die Unterteilung eines Gemeinwesens in Dienststellen richtet sich dabei nach der Gliederung des finanziellen Rechnungswesens (Finanzbuchhaltung), soweit dieses dem organisatorischen und funktionalen Aufbau des Gemeinwesens entspricht (E. 2.7.2). Mehrwertsteuerrechtlich handelt es sich bei den Dienststellen demnach um selbständige Träger von Rechten und Pflichten. Dies steht im Widerspruch zum «übrigen Recht», in welchem Dienststellen «bloss» Teil von öffentlich-rechtlichen Körperschaften - hier der politischen Gemeinde - und damit rechtlich unselbständig sind. Dieser Eigenschaft als selbständige Steuersubjekte entsprechend können auch Dienststellen, die demselben Gemeinwesen angehören, einander mehrwertsteuerliche Leistungen erbringen. Diese sind zwar grundsätzlich von der Steuer ausgenommen, können aber mittels Option freiwillig versteuert werden (E. 2.6 und 2.8.2). Im gleichen Sinne sind auch Mittel, die einer Dienststelle von Seiten einer anderen Dienststelle desselben Gemeinwesens zufliessen (indem die Mittel z.B. umgebucht werden), mehrwertsteuerlich so zu beurteilen, wie es der Eigenschaft von Dienststellen als mehrwertsteuerrechtlich selbstständige Trägerinnen von Rechten und Pflichten entspricht. Demnach sind der Beschwerdeführerin mit der in Frage stehenden Umbuchung - zumindest aus mehrwertsteuerrechtlicher Sicht - von aussen Mittel zugeflossen, die einer mehrwertsteuerlichen Beurteilung bedürfen. Mit anderen Worten handelt es sich dabei nicht um eine «rein (steuersubjekt-)interne Umbuchung», die mehrwertsteuerlich nicht zu beachten wäre. Das Vorliegen eines Mittelflusses ist demnach zu bejahen.

3.3 Zurecht unbestritten ist sodann, dass die Überweisung bzw. die Umbuchung der Mittel gegenleistungslos erfolgt ist. Es liegt somit ein Nichtentgelt im Sinne von Art. 18 Abs. 2 MWSTG vor (E. 2.5). Zu prüfen ist weiter, was für ein Nichtentgelt vorliegt. In Frage kommen insbesondere Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge gemäss Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG (fortan nur: Subventionen) sowie Einlagen in Unternehmen im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG (fortan nur: Einlagen).

3.3.1 Während der Begriff der Subvention aus teleologischer Sicht zumindest nicht ausdehnend zu verstehen ist, ist der Begriff der Einlage extensiv zu verstehen (E. 2.5.2.1 f., E. 2.5.3.3 und E. 2.8.4).

3.3.1.1 Gemäss Verwaltungspraxis liegt eine Subvention vor, wenn (1) diese von der öffentlichen Hand ausgerichtet wird, (2) die öffentliche Hand hierfür vom Begünstigten keine konkrete Gegenleistung erhält und (3) das Ganze auf einer gesetzlichen Grundlage basiert (E. 2.5.1.2). Um Subventionen von Einlagen, die von der öffentlichen Hand geleistet werden, abzugrenzen, erweist sich die genannte Definition von Subventionen indes nicht als praktikabel, zumal auch Einlagen im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG, die seitens der öffentlichen Hand geleistet werden, die erwähnten drei Bedingungen jeweils erfüllen dürften. Denn auch hier fliesst (1) ein geldwerter Vorteil seitens der öffentlichen Hand, (2) ohne dass Letztere vom Begünstigten eine konkrete Gegenleistung im Sinne des MWSTG erhält. Darüber hinaus ist mit Blick auf Art. 5 Abs. 1 BV davon auszugehen, dass auch seitens der öffentlichen Hand geleistete Einlagen (in der einen oder anderen Form) auf einer (3) gesetzlichen Grundlage basieren.

3.3.1.2 Nach dem Urteil des BGer 2C_356/2020 vom 21. Oktober 2020 sind Subventionen und von Gemeinwesen geleistete Einlagen wie folgt abzugrenzen: Von einer Einlage ist auszugehen, wenn das Gemeinwesen für die Zuwendung eine Beteiligung erhält, wobei - angesichts der gebotenen extensiven Auslegung des Begriffes der Einlage - als Beteiligung auch eine bloss wirtschaftliche Beteiligung zu betrachten ist. Beim Beteiligten, welcher die Einlage leistet, führt diese zu einer blossen Vermögensumschichtung. Es liegt somit weder beim Zuwendenden noch beim Empfänger eine Einnahme vor, sondern der Zuwendende erhält für die Einlage Beteiligungsrechte. Demgegenüber ist der Mittelfluss eher als Subvention zu qualifizieren, wenn er bei der Empfängerin eine Einnahme und beim Gemeinwesen eine Ausgabe bildet (E. 2.5.3.2 und 2.5.3.4).

Als problematisch bzw. wohl nicht sachgerecht erscheint es hingegen, Subventionen und Einlagen danach abzugrenzen, ob das Gemeinwesen im öffentlichen Interesse oder in Ertragserzielungsabsicht handelt, zumal Gemeinwesen schon von Verfassungs wegen ohnehin immer im öffentlichen Interesse zu handeln haben (E. 2.5.3.5).

3.3.1.3 Dementsprechend ist im Folgenden zur Einordnung des fraglichen Mittelflusses in erster Linie zu prüfen, ob die zuwendende Dienststelle dafür Beteiligungsrechte erhält (auch wenn es sich bloss um die Erhöhung einer wirtschaftlichen Beteiligung handelt) oder ob der Mittelfluss zu einer Einnahme auf der einen und zu einer Ausgabe auf der anderen Seite führt.

3.3.2 Der seitens der Lehre und seitens der ESTV teilweise verwendete Begriff des «Muttergemeinwesens» legt nahe, dass Dienststellen eines Gemeinwesens - mehrwertsteuerlich - wie Mitglieder einer Unternehmensgruppe zu behandeln sind, wobei als «Muttergemeinwesen» wohl die Leitungsorgane oder die (u.U. nicht steuerpflichtige) Abteilung «Finanzen» fungieren. Dementsprechend können sich gestützt auf Art. 12 Abs. 2 MWSTG vereinzelte oder auch alle Dienststellen (auch solche, die für sich alleine nicht steuerpflichtig wären) zu einem einzigen Steuersubjekt zusammenschliessen (vgl. MBI 19, Ziff. 2.2.2). Mehrwertsteuerrechtlich sind die Dienststellen, die separat im Steuerregister eingetragen sind, zwar rechtlich unabhängig, zusammen mit den übrigen Dienststellen desselben Gemeinwesens bilden sie jedoch eine wirtschaftliche Einheit; analog einer Unternehmensgruppe.

«Allgemeinrechtlich» bzw. ausserhalb des Mehrwertsteuerrechts sind die Dienststellen eines Gemeinwesens hingegen rechtlich unselbstständig bzw. «bloss» Teil von öffentlich-rechtlichen Körperschaften, womit sie nicht nur wirtschaftlich, sondern auch rechtlich eine Einheit bilden. Beteiligungsrechte an Dienststellen kann es demzufolge im formellen Sinne nicht geben.

Hieraus folgt, (1) dass unter Dienststellen desselben Gemeinwesens nicht formelle, aber wirtschaftliche Beteiligungsverhältnisse vorliegen und (2) dass Mittelflüsse zwischen Dienststellen desselben Gemeinwesens, die ohne entsprechende Gegenleistung im Sinne des MWSTG erfolgen, stets blosse Vermögensumschichtungen und keine Einnahmen bzw. Ausgaben darstellen. «Einnahmen» bzw. «Ausgaben» wären gegeben, wenn der Mittelfluss bei der Empfängerin zu einer Bereicherung und bei der zuwendenden Dienststelle zu einer Entreicherung führen würde, was jedoch - wie dargelegt - nicht vorliegen kann, wenn die zuwendende Dienststelle an der Empfängerin wirtschaftlich beteiligt ist. Dies zeigt sich exemplarisch am vorliegend zu beurteilenden Fall. Die Umbuchung der für die Investitionen ins neue Gemeindehaus notwendigen Mittel zugunsten der Beschwerdeführerin bedeutet nicht, dass die anderen Dienststellen bzw. die Gemeinde als solches den «Zugriff» auf die genannten Mittel verliert. Würde die Gemeinde beispielsweise beschliessen, sämtliche Liegenschaften an Dritte zu verkaufen, die Abteilung bzw. die Dienststelle Liegenschaften (i.e. die Beschwerdeführerin) aufzulösen und fortan sämtliche benötigten Räumlichkeiten bei Dritten zu mieten, so würde der hieraus generierte Erlös und damit die einst für die Investition zur Verfügung gestellten Mittel wieder der Gemeinde (bzw. deren Abteilung Finanzen) zufliessen. Damit bleibt kein Raum, um den zwischen dem «Muttergemeinwesen» und der Beschwerdeführerin erfolgten Mittelfluss, mit welchem das neue Gemeindehaus finanziert wurde, auf Seiten der mittelsprechenden Dienststelle als «Ausgabe» und auf Seiten der empfangenden Dienststelle als «Einnahme» und damit als Subvention zu qualifizieren, welche im Sinne von Art. 33 Abs. 2 MWSTG eine Vorsteuerabzugskürzung nach sich ziehen würde.

3.3.3 Dem Gesagten nach handelt es sich bei den der Beschwerdeführerin gutgeschriebenen, für den Bau des neuen Gemeindehauses bestimmten Mitteln vielmehr um eine Einlage in Unternehmen im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG, welche gemäss Art. 33 Abs. 1 MWSTG keine Kürzung des Vorsteuerabzugs nach sich zieht.

3.3.4 Der seitens der ESTV hiergegen angeführte Grundsatz der Gleichbehandlung, der verletzt sei, zumal eine Subvention vorliege, wenn ein privates Unternehmen solche Gelder von einem Gemeinwesen erhalte, greift nicht, weil bei der seitens der ESTV angedachten Fallkonstellation das Gemeinwesen wohl nicht an der Empfängerin der Mittel beteiligt ist, was das Vorliegen eines Nicht-Entgelts im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG von vornherein ausschliesst. Es liegen somit keine vergleichbaren Sachverhalte vor, die nach dem Grundsatz der Gleichbehandlung gleich zu behandeln wären.

3.3.5 Zusammenfassend ist die Beschwerde demnach vollumfänglich gutzuheissen.

4.

4.1 Ausgangsgemäss sind der Beschwerdeführerin keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG e contrario). Der geleistete Kostenvorschuss im Betrag von CHF 15'000.- ist ihr nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. Der Vorinstanz können keine Verfahrenskosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG).

4.2 Die Vorinstanz hat der anwaltlich vertretenen, obsiegenden Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG i.V.m. Art. 7 ff . des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE; SR 173.320.2]).

Die Parteientschädigung ist aufgrund der eingereichten detaillierten Kostennote festzusetzen (Art. 14 VGKE). Bei Fehlen einer (detaillierten) Kostennote wird die Entschädigung aufgrund der Akten festgesetzt (Art. 14 Abs. 2 VGKE). Angesichts dieser klaren reglementarischen Grundlagen kann nach der Rechtsprechung namentlich bei anwaltlicher Vertretung auf eine Aufforderung zur Einreichung einer Kostennote verzichtet werden (vgl. zum Ganzen: Urteil des BGer 2C_422/2011 vom 9. Januar 2012 E. 2; Urteil des BVGer A-2106/2018 vom 31. Dezember 2018 E. 6.2). Die anwaltlich vertretene Beschwerdeführerin hat keine Kostennote eingereicht. Sie hat jedoch beantragt, es sei ihr eine Prozesskostenentschädigung in Höhe von CHF 9'000.- (inkl. MWST) zuzusprechen und begründet dies damit, dass dieser Betrag dem mit der Vertreterin vereinbarten Honorar entspreche. Unter Berücksichtigung der Schwierigkeit der rechtlichen Fragestellungen in der vorliegenden Sache ist dem Antrag der Beschwerdeführerin grundsätzlich zu entsprechen. Allerdings ist die Parteientschädigung für das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht aufgrund der Vorsteuerabzugsberechtigung der Beschwerdeführerin nicht auf CHF 9'000.-, sondern auf CHF 8'357.- (i.e. ohne Mehrwertsteuerzuschlag im Sinne von Art. 9 Abs. 1 Bst. c VGKE) festzusetzen.

(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen und der angefochtene Einspracheentscheid der ESTV vom 9. April 2020 wird aufgehoben.

2.
Dementsprechend wird der der Politischen Gemeinde A._______, Dienststelle Liegenschaftsverwaltung, zu gewährende Vorsteuerabzug auf den Investitionen im Zusammenhang mit dem Bau des neuen Gemeindehauses auf CHF 2'408'769 (geltend gemachte Vorsteuern auf Investitionen abzüglich Korrekturen für nicht zulässige Vorsteuern aufgrund fehlender Mehrwertsteuer auf der Rechnung in Höhe von CHF 27'412.65) festgesetzt.

3.
Die ESTV wird angewiesen, der Beschwerdeführerin die von dieser bereits aufgrund der EM vom 25. Mai 2016 bezahlte Steuernachbelastung in Höhe von CHF 2'014'309.10 zuzüglich eines Vergütungszinses zurück zu erstatten.

4.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der geleistete Kostenvorschuss im Betrag von CHF 15'000.- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.

5.
Die Vorinstanz hat der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung in der Höhe von CHF 8'357.- zu bezahlen.

6.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...] / [...]; Gerichtsurkunde)

(Für die Rechtsmittelbelehrung und die Unterschriften wird auf die nächste Seite verwiesen.)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Jürg Steiger Roger Gisclon

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

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SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 78 Controllo - 1 L'AFC può effettuare controlli presso i contribuenti se è necessario per chiarire la fattispecie. A questo scopo, i contribuenti devono consentire in ogni momento all'AFC l'accesso alla loro contabilità e ai relativi giustificativi. Lo stesso obbligo incombe ai terzi tenuti a fornire informazioni conformemente all'articolo 73 capoverso 2.
¹	L'AFC può effettuare controlli presso i contribuenti se è necessario per chiarire la fattispecie. A questo scopo, i contribuenti devono consentire in ogni momento all'AFC l'accesso alla loro contabilità e ai relativi giustificativi. Lo stesso obbligo incombe ai terzi tenuti a fornire informazioni conformemente all'articolo 73 capoverso 2.
²	La richiesta e la verifica di documenti completi da parte dell'AFC è considerata un controllo.
³	Il controllo deve essere annunciato per scritto. In casi fondati l'AFC può eccezionalmente prescindere dall'annuncio del controllo.
⁴	Il contribuente può, con domanda motivata, chiedere l'esecuzione di un controllo.162 Il controllo deve essere effettuato entro due anni.
⁵	Il controllo deve essere concluso entro 360 giorni dal suo annuncio con un avviso di tassazione; quest'ultimo indica l'ammontare del credito fiscale del periodo controllato.
⁶	Gli accertamenti concernenti terzi, fatti in occasione di un controllo secondo i capoversi 1-4 presso i seguenti istituti possono essere utilizzati esclusivamente per l'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto:
^a	la Banca nazionale svizzera;
^b	una centrale d'emissione di obbligazioni fondiarie;
^c	una banca o una cassa di risparmio ai sensi della legge dell'8 novembre 1934163 sulle banche;
^d	un istituto finanziario ai sensi della legge del 15 giugno 2018164 sugli istituti finanziari;
^e	un'infrastruttura del mercato finanziario ai sensi della legge del 19 giugno 2015165 sull'infrastruttura finanziaria.166
⁷	Il segreto professionale previsto dalla legge sulle banche, dalla legge sugli istituti finanziari e dalla legge sull'infrastruttura finanziaria deve essere tutelato.167

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 83 Reclamo - 1 Le decisioni dell'AFC sono impugnabili con reclamo entro 30 giorni dalla notificazione.
¹	Le decisioni dell'AFC sono impugnabili con reclamo entro 30 giorni dalla notificazione.
²	Il reclamo deve essere presentato per scritto all'AFC. Esso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova, nonché la firma del reclamante o del suo rappresentante. Il rappresentante deve giustificare i suoi poteri con una procura scritta. I mezzi di prova devono essere designati nell'atto di reclamo e allegati allo stesso.
³	Se il reclamo non soddisfa questi requisiti o se le conclusioni o i motivi non sono sufficientemente chiari, l'AFC assegna al reclamante un breve termine suppletivo per rimediarvi. Essa gli assegna questo termine suppletivo con la comminatoria che, decorrendo infruttuoso, essa deciderà in base agli atti o, qualora manchino le conclusioni, i motivi, la firma oppure la procura, non entrerà nel merito del reclamo.
⁴	Se il reclamo è presentato contro una decisione già esaustivamente motivata dell'AFC, quest'ultima, su richiesta o con il consenso del reclamante, lo trasmette come ricorso al Tribunale amministrativo federale.169
⁵	La procedura di reclamo è continuata anche in caso di ritiro del reclamo, se vi sono indizi che fanno supporre che la decisione impugnata non sia conforme alle disposizioni di legge determinanti.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 18 Principio - 1 Soggiacciono all'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero le prestazioni effettuate sul territorio svizzero da contribuenti dietro controprestazione; tali prestazioni sono imponibili nella misura in cui la presente legge non preveda eccezioni.
¹	Soggiacciono all'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero le prestazioni effettuate sul territorio svizzero da contribuenti dietro controprestazione; tali prestazioni sono imponibili nella misura in cui la presente legge non preveda eccezioni.
²	In mancanza di prestazione, non sono segnatamente considerati controprestazione:
^a	i sussidi e gli altri contributi di diritto pubblico, anche se sono versati in virtù di un mandato di prestazioni o di un accordo di programma ai sensi dell'articolo 46 capoverso 2 della Costituzione federale;
^b	i fondi provenienti esclusivamente da tasse turistiche di diritto pubblico e impiegati a favore della comunità, su incarico delle collettività pubbliche, dagli uffici turistici e dalle società di sviluppo turistico;
^c	i contributi versati dai fondi cantonali di approvvigionamento idrico, di trattamento delle acque di scarico o di smaltimento dei rifiuti alle aziende di smaltimento dei rifiuti e alle aziende fornitrici d'acqua;
^d	i doni;
^e	i conferimenti alle imprese, in particolare i mutui senza interessi, i contributi di risanamento e le rinunce a crediti;
^f	i dividendi e altre quote di utili;
^g	i pagamenti compensativi dei costi versati agli attori economici di una branca da un'unità organizzativa, segnatamente da un fondo, in virtù di disposizioni legali o contrattuali;
^h	gli importi versati per il deposito, segnatamente di imballaggi;
ⁱ	gli importi versati a titolo di risarcimento dei danni, riparazione morale e simili;
^j	le indennità per attività svolte a titolo dipendente, quali gli onorari di membri di un consiglio di amministrazione o di un consiglio di fondazione, le indennità versate da autorità o il soldo;
^k	i rimborsi, i contributi e gli aiuti finanziari ricevuti per la fornitura di beni all'estero esente dall'imposta in virtù dell'articolo 23 capoverso 2 numero 1;
^l	gli emolumenti, i contributi o altri pagamenti ricevuti per attività sovrane.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 22 Opzione per l'imposizione delle prestazioni escluse dall'imposta - 1 Fatto salvo il capoverso 2, il contribuente può assoggettare all'imposta prestazioni che ne sono escluse (opzione), purché la indichi chiaramente o la dichiari nel rendiconto.50
¹	Fatto salvo il capoverso 2, il contribuente può assoggettare all'imposta prestazioni che ne sono escluse (opzione), purché la indichi chiaramente o la dichiari nel rendiconto.50
²	L'opzione è esclusa per:
^a	le prestazioni di cui all'articolo 21 capoverso 2 numeri 18, 19 e 23;
^b	le prestazioni di cui all'articolo 21 capoverso 2 numeri 20 e 21, se il destinatario utilizza o intende utilizzare il bene esclusivamente a scopo abitativo.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 18 Principio - 1 Soggiacciono all'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero le prestazioni effettuate sul territorio svizzero da contribuenti dietro controprestazione; tali prestazioni sono imponibili nella misura in cui la presente legge non preveda eccezioni.
¹	Soggiacciono all'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero le prestazioni effettuate sul territorio svizzero da contribuenti dietro controprestazione; tali prestazioni sono imponibili nella misura in cui la presente legge non preveda eccezioni.
²	In mancanza di prestazione, non sono segnatamente considerati controprestazione:
^a	i sussidi e gli altri contributi di diritto pubblico, anche se sono versati in virtù di un mandato di prestazioni o di un accordo di programma ai sensi dell'articolo 46 capoverso 2 della Costituzione federale;
^b	i fondi provenienti esclusivamente da tasse turistiche di diritto pubblico e impiegati a favore della comunità, su incarico delle collettività pubbliche, dagli uffici turistici e dalle società di sviluppo turistico;
^c	i contributi versati dai fondi cantonali di approvvigionamento idrico, di trattamento delle acque di scarico o di smaltimento dei rifiuti alle aziende di smaltimento dei rifiuti e alle aziende fornitrici d'acqua;
^d	i doni;
^e	i conferimenti alle imprese, in particolare i mutui senza interessi, i contributi di risanamento e le rinunce a crediti;
^f	i dividendi e altre quote di utili;
^g	i pagamenti compensativi dei costi versati agli attori economici di una branca da un'unità organizzativa, segnatamente da un fondo, in virtù di disposizioni legali o contrattuali;
^h	gli importi versati per il deposito, segnatamente di imballaggi;
ⁱ	gli importi versati a titolo di risarcimento dei danni, riparazione morale e simili;
^j	le indennità per attività svolte a titolo dipendente, quali gli onorari di membri di un consiglio di amministrazione o di un consiglio di fondazione, le indennità versate da autorità o il soldo;
^k	i rimborsi, i contributi e gli aiuti finanziari ricevuti per la fornitura di beni all'estero esente dall'imposta in virtù dell'articolo 23 capoverso 2 numero 1;
^l	gli emolumenti, i contributi o altri pagamenti ricevuti per attività sovrane.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 33 Riduzione della deduzione dell'imposta precedente - 1 Fatto salvo il capoverso 2, i flussi di mezzi finanziari che non sono considerati controprestazione (art. 18 cpv. 2) non comportano una riduzione della deduzione dell'imposta precedente.
¹	Fatto salvo il capoverso 2, i flussi di mezzi finanziari che non sono considerati controprestazione (art. 18 cpv. 2) non comportano una riduzione della deduzione dell'imposta precedente.
²	Il contribuente deve ridurre proporzionalmente la deduzione dell'imposta precedente se riceve fondi secondo l'articolo 18 capoverso 2 lettere a-c.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 5 - 1 Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
¹	Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
^a	la costituzione, la modificazione o l'annullamento di diritti o di obblighi;
^b	l'accertamento dell'esistenza, dell'inesistenza o dell'estensione di diritti o di obblighi;
^c	il rigetto o la dichiarazione d'inammissibilità d'istanze dirette alla costituzione, alla modificazione, all'annullamento o all'accertamento di diritti o di obblighi.
²	Sono decisioni anche quelle in materia d'esecuzione (art. 41 cpv. 1 lett. a e b), le decisioni incidentali (art. 45 e 46), le decisioni su opposizione (art. 30 cpv. 2 lett. b e 74), le decisioni su ricorso (art. 61), le decisioni in sede di revisione (art. 68) e l'interpretazione (art. 69).24
³	Le dichiarazioni di un'autorità che rifiuta o solleva pretese da far valere mediante azione non sono considerate decisioni.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 32 Eccezioni - 1 Il ricorso è inammissibile contro:
¹	Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale pubblico non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di diritto di voto dei cittadini nonché di elezioni e votazioni popolari;
^c	le decisioni in materia di salario al merito del personale federale, in quanto non concernano la parità dei sessi;
^d	...
^e	le decisioni nel settore dell'energia nucleare concernenti:
^e1	le autorizzazioni di massima per impianti nucleari,
^e2	l'approvazione del programma di smaltimento,
^e3	la chiusura di depositi geologici in profondità,
^e4	la prova dello smaltimento;
^f	le decisioni in materia di rilascio o estensione di concessioni di infrastrutture ferroviarie;
^g	le decisioni dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^h	le decisioni in materia di rilascio di concessioni per case da gioco;
ⁱ	le decisioni in materia di rilascio, modifica o rinnovo della concessione della Società svizzera di radiotelevisione (SSR);
^j	le decisioni in materia di diritto ai sussidi di una scuola universitaria o di un altro istituto accademico.
²	Il ricorso è inoltre inammissibile contro:
^a	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante opposizione o ricorso dinanzi a un'autorità ai sensi dell'articolo 33 lettere c-f;
^b	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante ricorso dinanzi a un'autorità cantonale.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 33 Autorità inferiori - Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Consiglio federale e degli organi dell'Assemblea federale in materia di rapporti di lavoro del personale federale, compreso il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente;
^b	del Consiglio federale concernenti:
^b1	la destituzione di un membro del Consiglio della banca o della direzione generale o di un loro supplente secondo la legge del 3 ottobre 200325 sulla Banca nazionale,
^b10	la revoca di un membro del consiglio d'amministrazione del Servizio svizzero di assegnazione delle tracce o l'approvazione della risoluzione del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio d'amministrazione secondo la legge federale del 20 dicembre 195743 sulle ferrovie;
^b2	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 22 giugno 200726 sulla vigilanza dei mercati finanziari,
^b3	il blocco di valori patrimoniali secondo la legge del 18 dicembre 201528 sui valori patrimoniali di provenienza illecita,
^b4	il divieto di determinate attività secondo la LAIn30,
^b4bis	il divieto di organizzazioni secondo la LAIn,
^b5	la revoca di un membro del Consiglio d'istituto dell'Istituto federale di metrologia secondo la legge federale del 17 giugno 201133 sull'Istituto federale di metrologia,
^b6	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di sorveglianza dei revisori o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 16 dicembre 200535 sui revisori,
^b7	la revoca di un membro del Consiglio dell'Istituto svizzero per gli agenti terapeutici secondo la legge del 15 dicembre 200037 sugli agenti terapeutici,
^b8	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'istituto secondo la legge del 16 giugno 201739 sui fondi di compensazione,
^b9	la revoca di un membro del consiglio d'Istituto dell'Istituto svizzero di diritto comparato secondo la legge federale del 28 settembre 201841 sull'Istituto svizzero di diritto comparato,
^c	del Tribunale penale federale in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cbis	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cquater	del procuratore generale della Confederazione in materia di rapporti di lavoro dei procuratori pubblici federali da lui nominati e del personale del Ministero pubblico della Confederazione;
^cquinquies	dell'autorità di vigilanza sul Ministero pubblico della Confederazione in materia di rapporti di lavoro del personale della sua segreteria;
^cter	dell'autorità di vigilanza sul Ministero pubblico della Confederazione in materia di rapporti di lavoro dei membri del Ministero pubblico della Confederazione eletti dall'Assemblea federale plenaria;
^d	della Cancelleria federale, dei dipartimenti e dei servizi dell'Amministrazione federale loro subordinati o aggregati amministrativamente;
^e	degli stabilimenti e delle aziende della Confederazione;
^f	delle commissioni federali;
^g	dei tribunali arbitrali costituiti in virtù di contratti di diritto pubblico sottoscritti dalla Confederazione, dai suoi stabilimenti o dalle sue aziende;
^h	delle autorità o organizzazioni indipendenti dall'Amministrazione federale che decidono nell'adempimento di compiti di diritto pubblico loro affidati dalla Confederazione;
ⁱ	delle autorità cantonali, in quanto una legge federale preveda che le loro decisioni sono impugnabili mediante ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo federale.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 48 - 1 Ha diritto di ricorrere chi:
¹	Ha diritto di ricorrere chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione impugnata; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modificazione della stessa.
²	Ha inoltre diritto di ricorrere ogni persona, organizzazione o autorità cui un'altra legge federale riconosce tale diritto.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 49 - Il ricorrente può far valere:
^a	la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento;
^b	l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti;
^c	l'inadeguatezza; questa censura non è ammissibile quando un'autorità cantonale ha giudicato come autorità di ricorso.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorità di ricorso può modificare la decisione impugnata a vantaggio di una parte.
¹	L'autorità di ricorso può modificare la decisione impugnata a vantaggio di una parte.
²	Essa può modificare a pregiudizio di una parte la decisione impugnata quando questa violi il diritto federale o poggi su un accertamento inesatto o incompleto dei fatti; per inadeguatezza, la decisione impugnata non può essere modificata a pregiudizio di una parte, a meno che la modificazione giovi ad una controparte.
³	L'autorità di ricorso che intenda modificare la decisione impugnata a pregiudizio di una parte deve informarla della sua intenzione e darle la possibilità di esprimersi.
⁴	L'autorità di ricorso non è vincolata in nessun caso dai motivi del ricorso.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 112 Applicazione del diritto anteriore - 1 Fatto salvo l'articolo 113, le disposizioni del diritto anteriore e le loro prescrizioni d'esecuzione rimangono ancora applicabili a tutti i fatti e rapporti di diritto sorti durante la loro validità. La prescrizione continua a essere retta dagli ex articoli 49 e 50.
¹	Fatto salvo l'articolo 113, le disposizioni del diritto anteriore e le loro prescrizioni d'esecuzione rimangono ancora applicabili a tutti i fatti e rapporti di diritto sorti durante la loro validità. La prescrizione continua a essere retta dagli ex articoli 49 e 50.
²	Il diritto anteriore è applicabile alle prestazioni effettuate prima dell'entrata in vigore della presente legge nonché alle importazioni di beni per i quali il debito d'imposta sull'importazione è sorto prima dell'entrata in vigore della presente legge.
³	Le prestazioni effettuate parzialmente prima dell'entrata in vigore della presente legge sono imponibili secondo il diritto anteriore. Il nuovo diritto si applica alla parte di prestazioni effettuata dopo la sua entrata in vigore.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 130 * - 1 La Confederazione può riscuotere un'imposta sul valore aggiunto, con un'aliquota normale massima del 6,5 per cento e un'aliquota ridotta non inferiore al 2,0 per cento, sulle forniture di beni e sulle prestazioni di servizi, compreso il consumo proprio, nonché sulle importazioni.
¹	La Confederazione può riscuotere un'imposta sul valore aggiunto, con un'aliquota normale massima del 6,5 per cento e un'aliquota ridotta non inferiore al 2,0 per cento, sulle forniture di beni e sulle prestazioni di servizi, compreso il consumo proprio, nonché sulle importazioni.
²	Per l'imposizione delle prestazioni del settore alberghiero la legge può stabilire un'aliquota superiore a quella ridotta e inferiore a quella normale.105
³	Se, a causa dell'evolversi della piramide delle età, il finanziamento dell'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità non fosse più garantito, l'aliquota normale può essere maggiorata di 1 punto percentuale al massimo e l'aliquota ridotta di 0,3 punti percentuali al massimo mediante legge federale.106
^3bis	Per finanziare l'infrastruttura ferroviaria le aliquote sono aumentate di 0,1 punti percentuali.107
^3ter	Per garantire il finanziamento dell'assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti, il Consiglio federale aumenta l'aliquota ordinaria di 0,4 punti percentuali, l'aliquota ridotta di 0,1 punti percentuali e l'aliquota speciale per prestazioni del settore alberghiero di 0,1 punti percentuali, sempreché la legge sancisca il principio dell'armonizzazione dell'età di riferimento per gli uomini e per le donne nell'assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti.108
^3quater	I proventi degli aumenti di cui al capoverso 3ter sono devoluti integralmente al fondo di compensazione dell'assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti.109
⁴	Il 5 per cento del gettito d'imposta la cui destinazione non è vincolata è impiegato per la riduzione dei premi dell'assicurazione malattie a favore delle classi di reddito inferiori, per quanto non si stabilisca per legge un'altra utilizzazione volta a sgravare queste classi di reddito.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 1 Oggetto e principi della legge - 1 La Confederazione riscuote in ogni fase del processo di produzione e di distribuzione un'imposta generale sul consumo con deduzione dell'imposta precedente (imposta sul valore aggiunto, IVA). Lo scopo dell'imposta è l'imposizione del consumo finale non imprenditoriale sul territorio svizzero.
¹	La Confederazione riscuote in ogni fase del processo di produzione e di distribuzione un'imposta generale sul consumo con deduzione dell'imposta precedente (imposta sul valore aggiunto, IVA). Lo scopo dell'imposta è l'imposizione del consumo finale non imprenditoriale sul territorio svizzero.
²	La Confederazione riscuote a titolo d'imposta sul valore aggiunto:
^a	un'imposta sulle prestazioni che i contribuenti effettuano a titolo oneroso sul territorio svizzero (imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero3);
^b	un'imposta sull'acquisto di prestazioni di imprese con sede all'estero da parte di destinatari che si trovano sul territorio svizzero (imposta sull'acquisto);
^c	un'imposta sull'importazione di beni (imposta sull'importazione).
³	La riscossione è effettuata secondo i principi:
^a	della neutralità concorrenziale;
^b	dell'economicità del pagamento e della riscossione;
^c	della trasferibilità dell'imposta.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 3 Definizioni - Ai sensi della presente legge si intende per:
^a	territorio svizzero: il territorio nazionale svizzero e le enclavi doganali estere secondo l'articolo 3 capoverso 2 della legge del 18 marzo 20054 sulle dogane (LD);
^b	beni: le cose mobili e immobili, nonché l'energia elettrica, il gas, il calore, il freddo e simili;
^c	prestazione: la concessione a terzi di un valore economico destinato al consumo nell'aspettativa di una controprestazione; sono prestazioni anche quelle che avvengono in virtù di una legge o su ordine di un'autorità;
^d	fornitura:
^d1	il trasferimento del potere di disporre economicamente di un bene in nome proprio,
^d2	la consegna di un bene sul quale sono stati eseguiti lavori, anche se tale bene non è stato modificato, ma semplicemente esaminato, verificato, regolato, controllato nel suo funzionamento o sottoposto a un qualsiasi altro trattamento,
^d3	la messa a disposizione di un bene per l'uso o il godimento;
^e	prestazione di servizi: ogni prestazione che non costituisce una fornitura. Vi è parimenti prestazione di servizi quando:
^e1	valori e diritti immateriali vengono ceduti,
^e2	non si fa un atto o si tollera un atto o una situazione;
^f	controprestazione: valore patrimoniale che il destinatario, o un terzo in sua vece, impiega per ottenere in cambio una prestazione;
^g	attività sovrana: attività di una collettività pubblica, oppure di una persona o di un'organizzazione designata da una collettività pubblica, che non è di natura imprenditoriale, segnatamente non è commerciale e non è in concorrenza con le attività di offerenti privati, anche se per la stessa sono riscossi emolumenti, contributi o altre tasse;
^h	persone strettamente vincolate:
^h1	i titolari di almeno il 20 per cento del capitale azionario o del capitale sociale di un'impresa o di una corrispondente partecipazione a una società di persone, oppure persone a loro vicine,
^h2	fondazioni e associazioni con le quali sussiste un rapporto economico, contrattuale o personale particolarmente stretto; non sono considerati persone strettamente vincolate gli istituti di previdenza;
ⁱ	dono: liberalità fatta senza aspettarsi una controprestazione ai sensi del diritto dell'imposta sul valore aggiunto; una liberalità è anche considerata dono:
ⁱ¹	se è menzionata una o più volte, in forma neutra, in una pubblicazione, e ciò anche in caso di indicazione della ditta o del logo del donatore,
ⁱ²	se si tratta di contributi di membri passivi e di benefattori ad associazioni o a organizzazioni di utilità pubblica; i contributi di benefattori sono considerati doni anche quando nei limiti dei fini previsti negli statuti le organizzazioni di utilità pubblica concedono volontariamente vantaggi ai propri benefattori comunicando loro nel contempo che non può essere fatta valere alcuna pretesa;
^j	organizzazione di utilità pubblica: organizzazione che soddisfa le condizioni previste nell'articolo 56 lettera g LIFD;
^k	fattura: qualsiasi documento con il quale per una prestazione viene conteggiata a un terzo una controprestazione, indipendentemente da come questo documento viene designato nelle transazioni commerciali.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 3 Definizioni - Ai sensi della presente legge si intende per:
^a	territorio svizzero: il territorio nazionale svizzero e le enclavi doganali estere secondo l'articolo 3 capoverso 2 della legge del 18 marzo 20054 sulle dogane (LD);
^b	beni: le cose mobili e immobili, nonché l'energia elettrica, il gas, il calore, il freddo e simili;
^c	prestazione: la concessione a terzi di un valore economico destinato al consumo nell'aspettativa di una controprestazione; sono prestazioni anche quelle che avvengono in virtù di una legge o su ordine di un'autorità;
^d	fornitura:
^d1	il trasferimento del potere di disporre economicamente di un bene in nome proprio,
^d2	la consegna di un bene sul quale sono stati eseguiti lavori, anche se tale bene non è stato modificato, ma semplicemente esaminato, verificato, regolato, controllato nel suo funzionamento o sottoposto a un qualsiasi altro trattamento,
^d3	la messa a disposizione di un bene per l'uso o il godimento;
^e	prestazione di servizi: ogni prestazione che non costituisce una fornitura. Vi è parimenti prestazione di servizi quando:
^e1	valori e diritti immateriali vengono ceduti,
^e2	non si fa un atto o si tollera un atto o una situazione;
^f	controprestazione: valore patrimoniale che il destinatario, o un terzo in sua vece, impiega per ottenere in cambio una prestazione;
^g	attività sovrana: attività di una collettività pubblica, oppure di una persona o di un'organizzazione designata da una collettività pubblica, che non è di natura imprenditoriale, segnatamente non è commerciale e non è in concorrenza con le attività di offerenti privati, anche se per la stessa sono riscossi emolumenti, contributi o altre tasse;
^h	persone strettamente vincolate:
^h1	i titolari di almeno il 20 per cento del capitale azionario o del capitale sociale di un'impresa o di una corrispondente partecipazione a una società di persone, oppure persone a loro vicine,
^h2	fondazioni e associazioni con le quali sussiste un rapporto economico, contrattuale o personale particolarmente stretto; non sono considerati persone strettamente vincolate gli istituti di previdenza;
ⁱ	dono: liberalità fatta senza aspettarsi una controprestazione ai sensi del diritto dell'imposta sul valore aggiunto; una liberalità è anche considerata dono:
ⁱ¹	se è menzionata una o più volte, in forma neutra, in una pubblicazione, e ciò anche in caso di indicazione della ditta o del logo del donatore,
ⁱ²	se si tratta di contributi di membri passivi e di benefattori ad associazioni o a organizzazioni di utilità pubblica; i contributi di benefattori sono considerati doni anche quando nei limiti dei fini previsti negli statuti le organizzazioni di utilità pubblica concedono volontariamente vantaggi ai propri benefattori comunicando loro nel contempo che non può essere fatta valere alcuna pretesa;
^j	organizzazione di utilità pubblica: organizzazione che soddisfa le condizioni previste nell'articolo 56 lettera g LIFD;
^k	fattura: qualsiasi documento con il quale per una prestazione viene conteggiata a un terzo una controprestazione, indipendentemente da come questo documento viene designato nelle transazioni commerciali.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 3 Definizioni - Ai sensi della presente legge si intende per:
^a	territorio svizzero: il territorio nazionale svizzero e le enclavi doganali estere secondo l'articolo 3 capoverso 2 della legge del 18 marzo 20054 sulle dogane (LD);
^b	beni: le cose mobili e immobili, nonché l'energia elettrica, il gas, il calore, il freddo e simili;
^c	prestazione: la concessione a terzi di un valore economico destinato al consumo nell'aspettativa di una controprestazione; sono prestazioni anche quelle che avvengono in virtù di una legge o su ordine di un'autorità;
^d	fornitura:
^d1	il trasferimento del potere di disporre economicamente di un bene in nome proprio,
^d2	la consegna di un bene sul quale sono stati eseguiti lavori, anche se tale bene non è stato modificato, ma semplicemente esaminato, verificato, regolato, controllato nel suo funzionamento o sottoposto a un qualsiasi altro trattamento,
^d3	la messa a disposizione di un bene per l'uso o il godimento;
^e	prestazione di servizi: ogni prestazione che non costituisce una fornitura. Vi è parimenti prestazione di servizi quando:
^e1	valori e diritti immateriali vengono ceduti,
^e2	non si fa un atto o si tollera un atto o una situazione;
^f	controprestazione: valore patrimoniale che il destinatario, o un terzo in sua vece, impiega per ottenere in cambio una prestazione;
^g	attività sovrana: attività di una collettività pubblica, oppure di una persona o di un'organizzazione designata da una collettività pubblica, che non è di natura imprenditoriale, segnatamente non è commerciale e non è in concorrenza con le attività di offerenti privati, anche se per la stessa sono riscossi emolumenti, contributi o altre tasse;
^h	persone strettamente vincolate:
^h1	i titolari di almeno il 20 per cento del capitale azionario o del capitale sociale di un'impresa o di una corrispondente partecipazione a una società di persone, oppure persone a loro vicine,
^h2	fondazioni e associazioni con le quali sussiste un rapporto economico, contrattuale o personale particolarmente stretto; non sono considerati persone strettamente vincolate gli istituti di previdenza;
ⁱ	dono: liberalità fatta senza aspettarsi una controprestazione ai sensi del diritto dell'imposta sul valore aggiunto; una liberalità è anche considerata dono:
ⁱ¹	se è menzionata una o più volte, in forma neutra, in una pubblicazione, e ciò anche in caso di indicazione della ditta o del logo del donatore,
ⁱ²	se si tratta di contributi di membri passivi e di benefattori ad associazioni o a organizzazioni di utilità pubblica; i contributi di benefattori sono considerati doni anche quando nei limiti dei fini previsti negli statuti le organizzazioni di utilità pubblica concedono volontariamente vantaggi ai propri benefattori comunicando loro nel contempo che non può essere fatta valere alcuna pretesa;
^j	organizzazione di utilità pubblica: organizzazione che soddisfa le condizioni previste nell'articolo 56 lettera g LIFD;
^k	fattura: qualsiasi documento con il quale per una prestazione viene conteggiata a un terzo una controprestazione, indipendentemente da come questo documento viene designato nelle transazioni commerciali.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 3 Definizioni - Ai sensi della presente legge si intende per:
^a	territorio svizzero: il territorio nazionale svizzero e le enclavi doganali estere secondo l'articolo 3 capoverso 2 della legge del 18 marzo 20054 sulle dogane (LD);
^b	beni: le cose mobili e immobili, nonché l'energia elettrica, il gas, il calore, il freddo e simili;
^c	prestazione: la concessione a terzi di un valore economico destinato al consumo nell'aspettativa di una controprestazione; sono prestazioni anche quelle che avvengono in virtù di una legge o su ordine di un'autorità;
^d	fornitura:
^d1	il trasferimento del potere di disporre economicamente di un bene in nome proprio,
^d2	la consegna di un bene sul quale sono stati eseguiti lavori, anche se tale bene non è stato modificato, ma semplicemente esaminato, verificato, regolato, controllato nel suo funzionamento o sottoposto a un qualsiasi altro trattamento,
^d3	la messa a disposizione di un bene per l'uso o il godimento;
^e	prestazione di servizi: ogni prestazione che non costituisce una fornitura. Vi è parimenti prestazione di servizi quando:
^e1	valori e diritti immateriali vengono ceduti,
^e2	non si fa un atto o si tollera un atto o una situazione;
^f	controprestazione: valore patrimoniale che il destinatario, o un terzo in sua vece, impiega per ottenere in cambio una prestazione;
^g	attività sovrana: attività di una collettività pubblica, oppure di una persona o di un'organizzazione designata da una collettività pubblica, che non è di natura imprenditoriale, segnatamente non è commerciale e non è in concorrenza con le attività di offerenti privati, anche se per la stessa sono riscossi emolumenti, contributi o altre tasse;
^h	persone strettamente vincolate:
^h1	i titolari di almeno il 20 per cento del capitale azionario o del capitale sociale di un'impresa o di una corrispondente partecipazione a una società di persone, oppure persone a loro vicine,
^h2	fondazioni e associazioni con le quali sussiste un rapporto economico, contrattuale o personale particolarmente stretto; non sono considerati persone strettamente vincolate gli istituti di previdenza;
ⁱ	dono: liberalità fatta senza aspettarsi una controprestazione ai sensi del diritto dell'imposta sul valore aggiunto; una liberalità è anche considerata dono:
ⁱ¹	se è menzionata una o più volte, in forma neutra, in una pubblicazione, e ciò anche in caso di indicazione della ditta o del logo del donatore,
ⁱ²	se si tratta di contributi di membri passivi e di benefattori ad associazioni o a organizzazioni di utilità pubblica; i contributi di benefattori sono considerati doni anche quando nei limiti dei fini previsti negli statuti le organizzazioni di utilità pubblica concedono volontariamente vantaggi ai propri benefattori comunicando loro nel contempo che non può essere fatta valere alcuna pretesa;
^j	organizzazione di utilità pubblica: organizzazione che soddisfa le condizioni previste nell'articolo 56 lettera g LIFD;
^k	fattura: qualsiasi documento con il quale per una prestazione viene conteggiata a un terzo una controprestazione, indipendentemente da come questo documento viene designato nelle transazioni commerciali.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 46 Attuazione e esecuzione del diritto federale - 1 I Cantoni attuano il diritto federale secondo quanto previsto dalla Costituzione e dalla legge.
¹	I Cantoni attuano il diritto federale secondo quanto previsto dalla Costituzione e dalla legge.
²	Per l'attuazione del diritto federale la Confederazione e i Cantoni possono concordare determinati obiettivi, nonché programmi cantonali sostenuti finanziariamente dalla Confederazione.11
³	La Confederazione lascia ai Cantoni la massima libertà d'azione possibile e tiene conto delle loro particolarità.12

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 29 Sussidi e altri contributi di diritto pubblico - (art. 18 cpv. 2 lett. a LIVA)
^a	gli aiuti finanziari ai sensi dell'articolo 3 capoverso 1 della legge del 5 ottobre 199026 sui sussidi (LSu);
^b	le indennità ai sensi dell'articolo 3 capoverso 2 lettera a LSu, in quanto non sia dato un rapporto di prestazione;
^c	i contributi per la ricerca, in quanto la collettività pubblica non abbia il diritto esclusivo sui risultati della ricerca;
^d	i flussi di mezzi finanziari paragonabili a quelli di cui alle lettere a-c versati in virtù del diritto cantonale e comunale.

SR 616.1 Legge federale del 5 ottobre 1990 sugli aiuti finanziari e le indennità (Legge sui sussidi, LSu) - Legge sui sussidi LSu Art. 3 Definizioni - 1 Gli aiuti finanziari sono vantaggi pecuniari, concessi a beneficiari estranei all'amministrazione federale, per assicurare o promuovere l'adempimento di un compito scelto dal beneficiario. Sono considerati vantaggi pecuniari in particolare le prestazioni in denaro non rimborsabili, le condizioni preferenziali per mutui, le fideiussioni, come anche i servizi e le prestazioni in natura, gratuiti o a condizione di favore.
¹	Gli aiuti finanziari sono vantaggi pecuniari, concessi a beneficiari estranei all'amministrazione federale, per assicurare o promuovere l'adempimento di un compito scelto dal beneficiario. Sono considerati vantaggi pecuniari in particolare le prestazioni in denaro non rimborsabili, le condizioni preferenziali per mutui, le fideiussioni, come anche i servizi e le prestazioni in natura, gratuiti o a condizione di favore.
²	Le indennità sono prestazioni concesse a beneficiari estranei all'amministrazione federale per attenuare o compensare oneri finanziari risultanti dall'adempimento:
^a	di compiti prescritti dal diritto federale;
^b	di compiti di diritto pubblico, che la Confederazione ha affidato al beneficiario.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 12 Collettività pubbliche - 1 Sono soggetti fiscali delle collettività pubbliche i servizi autonomi della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni, nonché gli altri enti di diritto pubblico.
¹	Sono soggetti fiscali delle collettività pubbliche i servizi autonomi della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni, nonché gli altri enti di diritto pubblico.
²	I servizi possono riunirsi in un unico soggetto fiscale. Tale riunione può essere scelta per l'inizio di ogni periodo fiscale. Dev'essere mantenuta durante almeno un periodo fiscale.
³	Il soggetto fiscale di una collettività pubblica è esentato dall'assoggettamento finché la sua cifra d'affari proveniente da prestazioni imponibili rese a terzi che non sono collettività pubbliche è inferiore a 100 000 franchi annui. La cifra d'affari è calcolata secondo le controprestazioni convenute, esclusa l'imposta.21
⁴	Il Consiglio federale determina quali prestazioni delle collettività pubbliche sono considerate imprenditoriali e quindi imponibili.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 12 Soggetto fiscale - (art. 12 cpv. 1 LIVA)
¹	La suddivisione di una collettività pubblica in servizi è determinata in base all'articolazione della contabilità finanziaria, sempre che corrisponda alla struttura organizzativa e funzionale della collettività pubblica in questione.
²	Gli altri enti di diritto pubblico di cui all'articolo 12 capoverso 1 LIVA sono:
^a	le corporazioni di diritto pubblico svizzere ed estere, quali i consorzi;
^b	gli istituti di diritto pubblico dotati di personalità giuridica;
^c	le fondazioni di diritto pubblico dotate di personalità giuridica;
^d	le società semplici di collettività pubbliche.
³	Nell'ambito della cooperazione transfrontaliera, anche le collettività pubbliche estere possono entrare a far parte di consorzi e società semplici.
⁴	Un ente ai sensi del capoverso 2 è un soggetto fiscale nella sua integralità.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 5 Stato di diritto - 1 Il diritto è fondamento e limite dell'attività dello Stato.
¹	Il diritto è fondamento e limite dell'attività dello Stato.
²	L'attività dello Stato deve rispondere al pubblico interesse ed essere proporzionata allo scopo.
³	Organi dello Stato, autorità e privati agiscono secondo il principio della buona fede.
⁴	La Confederazione e i Cantoni rispettano il diritto internazionale.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 21 Prestazioni escluse dall'imposta - 1 Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
¹	Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
²	Sono esclusi dall'imposta:
¹	il trasporto di beni che sottostanno ai servizi riservati secondo l'articolo 3 della legge del 30 aprile 199727 sulle poste;
¹⁰	le prestazioni strettamente vincolate al promovimento della cultura e della formazione dei giovani fornite da istituzioni di utilità pubblica nell'ambito di scambi di giovani; sono giovani ai sensi di questa disposizione tutte le persone sino al compimento dei 25 anni di età;
¹¹	le seguenti prestazioni nell'ambito dell'educazione e della formazione:30
^11a	le prestazioni nell'ambito dell'educazione dell'infanzia e della gioventù, dell'insegnamento, della formazione, del perfezionamento e della riqualificazione professionale, compreso l'insegnamento impartito da insegnanti privati e scuole private,
^11b	i corsi, le conferenze e le altre manifestazioni di natura scientifica o istruttiva; l'attività di conferenziere non sottostà all'imposta, indipendentemente dal fatto che l'onorario sia versato al conferenziere o al suo datore di lavoro,
^11c	gli esami nell'ambito della formazione,
^11d	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di un'istituzione le cui prestazioni sono escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c, sempre che siano fornite da membri dell'istituzione,
^11e	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di servizi della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni che forniscono, gratuitamente o a pagamento, prestazioni escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c;
¹²	la messa a disposizione di personale da parte di istituzioni religiose o filosofiche senza scopo lucrativo, per la cura dei malati, l'aiuto e la sicurezza sociali, l'assistenza all'infanzia e alla gioventù, l'educazione e l'istruzione, nonché per il culto, la beneficenza e scopi di utilità pubblica;
¹³	le prestazioni fornite ai propri membri, contro pagamento di contributi stabiliti in conformità degli statuti, da parte di istituzioni senza scopo lucrativo che perseguono obiettivi di natura politica, sindacale, economica, religiosa, patriottica, filosofica, filantropica, ecologica, sportiva, culturale o civica;
¹⁴	le prestazioni di servizi culturali rese direttamente al pubblico o, se non rese direttamente, da quest'ultimo fruibili direttamente nei seguenti settori:31
^14a	rappresentazioni teatrali, musicali e coreografiche, nonché proiezioni cinematografiche,
^14b	spettacoli di attori, musicisti, ballerini e altri artisti esecutori, prestazioni di persone che partecipano sul piano artistico a tali spettacoli, nonché prestazioni di baracconisti, compresi i giochi d'abilità che essi propongono,32
^14c	visite di musei, gallerie, monumenti, luoghi storici, nonché di giardini botanici e zoologici,
^14d	prestazioni di servizi da parte di biblioteche, archivi e altri centri di documentazione, segnatamente la consultazione di testi, registrazioni di suoni e di immagini nei loro locali; sono tuttavia imponibili le forniture di beni (compresa la messa a disposizione) di simili istituzioni;
¹⁵	le controprestazioni richieste in caso di manifestazioni sportive, compresi i diritti di partecipazione a dette manifestazioni (p. es. la tassa di iscrizione) e le prestazioni accessorie;
¹⁶	le prestazioni di servizi culturali e la fornitura di opere d'arte di natura culturale da parte degli autori, come scrittori, compositori, cineasti, pittori e scultori, nonché le prestazioni di servizi degli editori e delle società di riscossione per la diffusione di queste opere; questa disposizione si applica anche alle opere di seconda mano di cui all'articolo 3 della legge del 9 ottobre 199234 sul diritto d'autore che sono di natura culturale;
¹⁷	le prestazioni in caso di manifestazioni come vendite di beneficenza, mercatini dell'usato e tombole effettuate da istituzioni che svolgono attività escluse dall'imposta nel settore dello sport e della cultura senza scopo lucrativo, nei settori della cura ai malati, dell'aiuto e della sicurezza sociali, dell'assistenza all'infanzia e alla gioventù, da organizzazioni di utilità pubblica di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e da case per anziani, case di riposo e case di cura, purché tali manifestazioni siano intese a procurare un aiuto finanziario a dette istituzioni e siano effettuate a loro esclusivo profitto; le prestazioni eseguite a loro esclusivo profitto in negozi di seconda mano da istituzioni di aiuto e sicurezza sociali;
¹⁸	nel settore assicurativo:
^18a	le prestazioni di assicurazione e di riassicurazione,
^18b	le prestazioni delle assicurazioni sociali,
^18c	le seguenti prestazioni nell'ambito delle assicurazioni sociali e della prevenzione:
^18d	le prestazioni relative all'attività di agente o di intermediario d'assicurazione;
¹⁹	le seguenti operazioni nel settore del mercato monetario e dei capitali:
^19a	la concessione e la mediazione di crediti, nonché la gestione di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19b	la mediazione e l'assunzione di impegni, fideiussioni e altre cauzioni e garanzie, nonché la gestione di garanzie di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19c	le operazioni, compresa la mediazione, relative al deposito di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, alle girate, ai crediti pecuniari, agli assegni e ad altri effetti commerciali; è invece imponibile il ricupero di crediti su ordine del creditore (operazioni d'incasso),
^19d	le operazioni, compresa la mediazione, relative ai mezzi legali di pagamento (valute svizzere ed estere quali divise, banconote e monete); sono invece imponibili i pezzi da collezione (banconote e monete) che normalmente non vengono utilizzati come mezzo legale di pagamento,
^19e	le operazioni (operazioni in contanti e operazioni a termine), compresa la mediazione, relative a cartevalori, diritti-valore e derivati, nonché a quote di società e di altre associazioni; sono invece imponibili la custodia e la gestione di cartevalori, diritti-valore e derivati nonché di quote (depositi ecc.), compresi i collocamenti fiduciari,
^19f	l'offerta di quote a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200638 sugli investimenti collettivi (LICol) e la gestione di investimenti collettivi di capitale ai sensi della LICol da parte di persone che li gestiscono o li custodiscono, nonché da parte delle direzioni dei fondi, delle banche depositarie e dei loro mandatari; si considerano mandatari tutte le persone fisiche o giuridiche alle quali gli investimenti collettivi di capitale possono delegare compiti conformemente alla LICol o alla legge del 15 giugno 201839 sugli istituti finanziari; l'offerta di quote e la gestione delle società di investimento a capitale fisso ai sensi dell'articolo 110 LICol sono disciplinate dalla lettera e;
²	le cure ospedaliere e le cure mediche in ospedali nell'ambito della medicina umana, comprese le prestazioni a esse strettamente connesse, fornite da ospedali come pure da centri medici e diagnostici; la fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
²⁰	il trasferimento e la costituzione di diritti reali su fondi, nonché le prestazioni effettuate da comunioni di comproprietari di proprietà per piani ai propri membri, nella misura in cui tali prestazioni consistano nella messa a disposizione per l'uso della proprietà comune, nella sua manutenzione, nelle sue riparazioni e in qualsiasi altro atto di gestione, come pure nella fornitura di calore e di beni simili;
²¹	la messa a disposizione per l'uso o il godimento di fondi e parti di fondi; sono invece imponibili:
^21a	la locazione d'appartamenti e camere per l'alloggio di ospiti, nonché la locazione di sale nel settore alberghiero e della ristorazione,
^21b	la locazione di aree di campeggio,
^21c	la locazione, per il parcheggio di veicoli, di aree non destinate all'uso comune, salvo se si tratta di una prestazione accessoria a una locazione di immobili esclusa dall'imposta,
^21d	la locazione e l'affitto di attrezzature e macchine installate durevolmente e facenti parte di un impianto, non però di impianti sportivi,
^21e	la locazione di cassette di sicurezza,
^21f	la locazione di stand di esposizione e di singoli locali in edifici espositivi e congressuali;
²²	le forniture, al massimo al loro valore facciale, di francobolli valevoli per l'affrancatura sul territorio svizzero e di altri valori di bollo ufficiali;
²³	le operazioni concernenti giochi in denaro, purché il prodotto lordo dei giochi sia assoggettato alla tassa sulle case da gioco secondo l'articolo 119 della legge federale del 29 settembre 201742 sui giochi in denaro (LGD) o l'utile netto realizzato sia destinato interamente a scopi d'utilità pubblica ai sensi dell'articolo 125 LGD;
²⁴	le forniture di beni mobili usati, che sono stati utilizzati unicamente per prestazioni escluse dall'imposta secondo il presente articolo;
²⁵	...
²⁶	la vendita, da parte degli agricoltori, dei selvicoltori e degli orticoltori, di prodotti agricoli, forestali e orticoli della propria azienda, la vendita di bestiame da parte dei commercianti di bestiame e la vendita di latte alle aziende di trasformazione da parte dei centri di raccolta del latte;
²⁷	le prestazioni di organizzazioni di utilità pubblica volte a promuovere l'immagine di terzi e le prestazioni di terzi volte a promuovere l'immagine di organizzazioni di utilità pubblica;
²⁸	le prestazioni effettuate:
^28bis	la messa a disposizione di personale da parte di collettività pubbliche ad altre collettività pubbliche;
^28a	tra le unità organizzative della medesima collettività pubblica,
^28b	tra le società di diritto privato o pubblico alle quali partecipano esclusivamente collettività pubbliche e le collettività pubbliche partecipanti a tali società o le loro unità organizzative,
^28c	tra gli istituti o le fondazioni fondati esclusivamente da collettività pubbliche e le collettività pubbliche che hanno partecipato alla loro fondazione o le loro unità organizzative;
²⁹	l'esercizio di funzioni d'arbitrato;
³	le cure mediche nell'ambito della medicina umana prestate da medici, medici-dentisti, psicoterapeuti, chiropratici, fisioterapisti, naturopati, levatrici, infermieri o da persone che esercitano professioni analoghe, purché chi presta i servizi disponga della relativa autorizzazione; il Consiglio federale disciplina i dettagli.28 La fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
³⁰	le prestazioni eseguite tra istituti di formazione e di ricerca che partecipano a una cooperazione in materia di istruzione e di ricerca, se effettuate nell'ambito della cooperazione, a prescindere dal fatto che la cooperazione in materia di istruzione e di ricerca si presenti quale soggetto fiscale.
⁴	le prestazioni di cura fornite da infermieri, organizzazioni Spitex o case di cura, purché siano state prescritte da un medico;
⁵	le forniture di organi umani da parte di istituzioni riconosciute a livello medico e da ospedali, nonché la fornitura di sangue umano intero da parte di titolari dell'apposita licenza;
⁶	le prestazioni di servizi da parte di associazioni i cui membri esercitano le professioni menzionate nel numero 3, purché tali prestazioni siano fornite proporzionalmente e al prezzo di costo ai membri, per consentire loro l'immediato esercizio della propria attività;
⁷	il trasporto di persone malate, ferite o disabili in mezzi di trasporto appositamente attrezzati;
⁸	le prestazioni delle istituzioni di aiuto e sicurezza sociali, delle organizzazioni di utilità pubblica di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e delle case per anziani, case di riposo e case di cura;
⁹	le prestazioni di assistenza all'infanzia e alla gioventù fornite da istituzioni appositamente attrezzate;
³	Fatto salvo il capoverso 4, l'esclusione dall'imposta di una prestazione menzionata nel capoverso 2 si determina esclusivamente in funzione del contenuto della stessa, a prescindere da chi la fornisce o la riceve.
⁴	Se una prestazione menzionata nel capoverso 2 è esclusa dall'imposta a causa delle caratteristiche del suo fornitore o destinatario, l'esclusione si applica soltanto alle prestazioni fornite o ricevute da persone che presentano tali caratteristiche.47
⁵	Il Consiglio federale definisce in dettaglio le prestazioni escluse dall'imposta; a tal proposito osserva il principio della neutralità concorrenziale.
⁶	Le unità organizzative di una collettività pubblica secondo il capoverso 2 numero 28 sono i suoi servizi, le sue società di diritto privato o pubblico, purché non vi partecipino né altre collettività pubbliche né altri terzi, nonché i suoi istituti e le sue fondazioni, purché la collettività pubblica li abbia fondati senza la partecipazione di altre collettività pubbliche o di altri terzi.48

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 29 Esclusione del diritto alla deduzione dell'imposta precedente - 1 Non sussiste alcun diritto alla deduzione dell'imposta precedente per prestazioni e importazione di beni utilizzati per la fornitura di prestazioni escluse dall'imposta se il contribuente non ha optato per la loro imposizione.
¹	Non sussiste alcun diritto alla deduzione dell'imposta precedente per prestazioni e importazione di beni utilizzati per la fornitura di prestazioni escluse dall'imposta se il contribuente non ha optato per la loro imposizione.
^1bis	Per le prestazioni eseguite all'estero, la deduzione dell'imposta precedente è ammessa nella stessa misura in cui sarebbe possibile se le prestazioni fossero eseguite sul territorio svizzero e si fosse potuto optare per la loro imposizione secondo l'articolo 22.78
²	In deroga al capoverso 1, vi è diritto alla deduzione dell'imposta precedente, nell'ambito dell'attività imprenditoriale che vi dà diritto, per l'acquisto, la detenzione e l'alienazione di partecipazioni nonché per le ristrutturazioni ai sensi degli articoli 19 o 61 della legge federale del 14 dicembre 199079 sull'imposta federale diretta (LIFD).
³	Sono partecipazioni le quote del capitale di altre imprese, che sono detenute a titolo d'investimento durevole e che procurano un'influenza determinante. Quote rappresentanti almeno il 10 per cento del capitale sono considerate partecipazioni.
⁴	Per la determinazione dell'imposta precedente deducibile le società holding possono basarsi sull'attività imprenditoriale delle imprese da esse detenute che dà diritto alla deduzione dell'imposta precedente.80

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 10 Principio - 1 È assoggettato all'imposta chiunque, a prescindere da forma giuridica, scopo e fine di lucro, esercita un'impresa e:
¹	È assoggettato all'imposta chiunque, a prescindere da forma giuridica, scopo e fine di lucro, esercita un'impresa e:
^a	con questa impresa esegue prestazioni sul territorio svizzero; o
^b	ha sede, domicilio o stabilimento d'impresa sul territorio svizzero.15
^1bis	Esercita un'impresa chiunque:
^a	svolge un'attività indipendente, professionale o commerciale, diretta al conseguimento, mediante prestazioni, di entrate aventi carattere di stabilità, indipendentemente dall'importo dell'afflusso di mezzi che non sono considerati controprestazione secondo l'articolo 18 capoverso 2; e
^b	agisce in nome proprio nei confronti di terzi.16
^1ter	L'acquisto, la detenzione e l'alienazione di partecipazioni secondo l'articolo 29 capoversi 2 e 3 costituiscono un'attività imprenditoriale.17
²	È esentato dall'assoggettamento chi:
^a	realizza sul territorio svizzero e all'estero una cifra d'affari inferiore a 100 000 franchi annui proveniente da prestazioni che non sono escluse dall'imposta secondo l'articolo 21 capoverso 2;
^b	indipendentemente dalla cifra d'affari esercita un'impresa con sede all'estero che esegue sul territorio svizzero esclusivamente una o più delle seguenti prestazioni o forniture:
^b1	prestazioni esenti dall'imposta,
^b2	prestazioni di servizi che vengono rese, secondo l'articolo 8 capoverso 1, sul territorio svizzero; non è tuttavia esentato dall'assoggettamento chi rende prestazioni di servizi in materia d'informatica o di telecomunicazioni a destinatari non contribuenti,
^b3	fornitura di energia elettrica in condotte, di gas mediante la rete di distribuzione del gas naturale e di teleriscaldamento a contribuenti in territorio svizzero;
^c	quale associazione sportiva o culturale senza scopo lucrativo e gestita a titolo onorifico o istituzione di utilità pubblica, realizza sul territorio svizzero e all'estero una cifra d'affari inferiore a 250 000 franchi annui proveniente da prestazioni che non sono escluse dall'imposta secondo l'articolo 21 capoverso 2.19
^2bis	La cifra d'affari è calcolata secondo le controprestazioni convenute, esclusa l'imposta.20
³	La sede in territorio svizzero nonché tutti gli stabilimenti d'impresa in territorio svizzero costituiscono insieme un soggetto fiscale.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 11 Rinuncia all'esenzione dall'assoggettamento - 1 Chiunque esercita un'impresa ed è esentato dall'assoggettamento in virtù degli articoli 10 capoverso 2 o 12 capoverso 3 ha il diritto di rinunciare a tale esenzione.
¹	Chiunque esercita un'impresa ed è esentato dall'assoggettamento in virtù degli articoli 10 capoverso 2 o 12 capoverso 3 ha il diritto di rinunciare a tale esenzione.
²	La rinuncia all'esenzione dall'assoggettamento dev'essere mantenuta durante almeno un periodo fiscale.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 28 Principio - 1 Fatti salvi gli articoli 29 e 33, nell'ambito della sua attività imprenditoriale il contribuente può dedurre le seguenti imposte precedenti:
¹	Fatti salvi gli articoli 29 e 33, nell'ambito della sua attività imprenditoriale il contribuente può dedurre le seguenti imposte precedenti:
^a	l'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero fatturatagli;
^b	l'imposta sull'acquisto da lui dichiarata (art. 45-49);
^c	l'imposta sull'importazione da lui versata o da versare, il cui credito non è subordinato a condizioni o il cui credito è subordinato a condizioni ed è scaduto, nonché l'imposta sull'importazione di beni da lui dichiarata (art. 52 e 63).
²	Il contribuente può dedurre a titolo di imposta precedente il 2,6 per cento dell'importo fatturatogli se ha acquistato, nell'ambito della sua attività imprenditoriale che dà diritto alla deduzione dell'imposta precedente, prodotti agricoli, silvicoli, orticoli, bestiame o latte presso agricoltori, selvicoltori, orticoltori, commercianti di bestiame e centri di raccolta del latte non assoggettati all'imposta.75
³	Il contribuente può dedurre l'imposta precedente secondo il capoverso 1 se comprova di averla versata.76

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 30 Doppia utilizzazione - 1 Se il contribuente utilizza beni, parti di essi o prestazioni di servizi al di fuori o nell'ambito della sua attività imprenditoriale sia per prestazioni che danno diritto alla deduzione dell'imposta precedente, sia per prestazioni che non vi danno diritto, la deduzione dell'imposta precedente deve essere corretta proporzionalmente all'utilizzazione.
¹	Se il contribuente utilizza beni, parti di essi o prestazioni di servizi al di fuori o nell'ambito della sua attività imprenditoriale sia per prestazioni che danno diritto alla deduzione dell'imposta precedente, sia per prestazioni che non vi danno diritto, la deduzione dell'imposta precedente deve essere corretta proporzionalmente all'utilizzazione.
²	Se la prestazione precedente è utilizzata principalmente nell'ambito dell'attività imprenditoriale per prestazioni che danno diritto alla deduzione dell'imposta precedente, questa può essere dedotta integralmente e corretta alla fine del periodo fiscale (art. 31).

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 30 Trasmissione di mezzi finanziari che non sono considerati controprestazioni - (art. 18 cpv. 2 LIVA)
¹	La trasmissione di mezzi finanziari che non sono considerati controprestazioni secondo l'articolo 18 capoverso 2 LIVA, segnatamente nell'ambito della cooperazione in materia di formazione e ricerca, non è imponibile.
²	La riduzione della deduzione dell'imposta precedente secondo l'articolo 33 capoverso 2 LIVA è operata presso l'ultimo destinatario del versamento.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 65 - 1 L'AFC è competente per la determinazione e la riscossione dell'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero e dell'imposta sull'acquisto.
¹	L'AFC è competente per la determinazione e la riscossione dell'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero e dell'imposta sull'acquisto.
²	Essa prende le decisioni necessarie per una determinazione e una riscossione dell'imposta conformi alla legge, in quanto la loro emanazione non sia espressamente riservata a un'altra autorità.
³	Essa pubblica senza indugio qualsiasi nuova prassi che non sia di carattere esclusivamente interno.
⁴	Tutti gli atti amministrativi devono essere eseguiti sollecitamente.
⁵	L'onere amministrativo che la riscossione dell'imposta comporta per il contribuente non può eccedere quanto assolutamente necessario per l'applicazione della presente legge.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 88 Rimborso al contribuente - 1 Se dal rendiconto d'imposta risulta un'eccedenza a favore del contribuente, quest'ultima gli viene versata.
¹	Se dal rendiconto d'imposta risulta un'eccedenza a favore del contribuente, quest'ultima gli viene versata.
²	Sono fatti salvi:
^a	la compensazione dell'eccedenza con debiti d'imposta sull'importazione, anche se non sono ancora scaduti;
^b	l'impiego dell'eccedenza a garanzia dell'imposta secondo l'articolo 94 capoverso 1;
^c	l'impiego dell'eccedenza per la compensazione di crediti tra servizi federali.
³	Il contribuente può chiedere la restituzione di imposte pagate ma non dovute, purché il credito fiscale non sia passato in giudicato.173
⁴	Se il versamento dell'eccedenza secondo il capoverso 1 o la restituzione secondo il capoverso 3 sono effettuati oltre il 60° giorno dalla ricezione del rendiconto o della richiesta scritta di restituzione presso l'AFC, è corrisposto un interesse rimuneratorio a contare dal 61° giorno sino a quello del versamento o della restituzione.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63 - 1 L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
¹	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
²	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
³	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
⁴	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
^4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
^a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
⁵	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
¹	L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
²	Il dispositivo indica l'ammontare dell'indennità e l'addossa all'ente o all'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, in quanto non possa essere messa a carico di una controparte soccombente.
³	Se una controparte soccombente ha presentato conclusioni indipendenti, l'indennità può essere messa a suo carico, secondo la propria solvenza.
⁴	L'ente o l'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, risponde dell'indennità addossata a una controparte soccombente, in quanto non possa essere riscossa.
⁵	Il Consiglio federale disciplina la determinazione delle spese ripetibili.106 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005107 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010108 sull'organizzazione delle autorità penali.109

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 7 Principio - 1 La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa.
¹	La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa.
²	Se la parte vince solo parzialmente, le spese ripetibili sono ridotte in proporzione.
³	Le autorità federali e, di regola, le altre autorità con qualità di parte non hanno diritto a un'indennità a titolo di ripetibili.
⁴	Se le spese sono relativamente modeste, si può rinunciare a concedere alla parte un'indennità a titolo di ripetibili.
⁵	L'articolo 6a è applicabile per analogia.7

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 14 Determinazione delle spese ripetibili - 1 Le parti che chiedono la rifusione di ripetibili e gli avvocati d'ufficio devono presentare al Tribunale, prima della pronuncia della decisione, una nota particolareggiata delle spese.
¹	Le parti che chiedono la rifusione di ripetibili e gli avvocati d'ufficio devono presentare al Tribunale, prima della pronuncia della decisione, una nota particolareggiata delle spese.
²	Il Tribunale fissa l'indennità dovuta alla parte e quella dovuta agli avvocati d'ufficio sulla base della nota particolareggiata delle spese. Se quest'ultima non è stata inoltrata, il Tribunale fissa l'indennità sulla base degli atti di causa.

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 9 Spese di rappresentanza e di patrocinio - 1 Le spese di rappresentanza e di patrocinio comprendono:
¹	Le spese di rappresentanza e di patrocinio comprendono:
^a	l'onorario dell'avvocato o l'indennità dovuta ai mandatari professionali che non sono avvocati;
^b	i disborsi quali, segnatamente, le spese di fotocopiatura, le spese di viaggio, di vitto e di alloggio, le spese di porto e le spese telefoniche;
^c	l'imposta sul valore aggiunto eventualmente dovuta sulle indennità ai sensi delle lettere a e b, a meno che la stessa non sia già stata considerata.
²	Non è dovuta alcuna indennità se esiste un rapporto di lavoro tra il mandatario e la parte.