A-7065/2013 - 2014-09-11 - Tasse di bollo

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-7065/2013

Urteil vom 11. September 2014

Richter Michael Beusch (Vorsitz),

Besetzung Richter Markus Metz, Richter Pascal Mollard,

Gerichtsschreiber Beat König.

A._______ AG,

Parteien vertreten durch Beat Marfurt, Fürsprecher und Notar,

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,

Verrechnungssteuer, Stempelabgaben,

Vorinstanz.

Gegenstand Emissionsabgabe.

Sachverhalt:

A.

Die früher unter einer anderen Firma ([...]) im Handelsregister eingetragene A._______ AG (im Folgenden: A._______) mit Sitz in B._______ bezweckt gemäss Handelsregisterauszug den Erwerb sowie die dauernde Verwaltung von Beteiligungen an kommerziellen und industriellen Unternehmen im In- und Ausland sowie die Finanzierung solcher Unternehmen.

Gemäss einem am 13. Dezember 2007 im Tagebuch des Handelsregisteramtes des Kantons C._______ erfolgten Eintrag erhöhte die A._______ ihr Aktienkapital von Fr. 9'350'000.- auf Fr. 17'212'860.-, und zwar durch Ausgabe von 786'286 Inhaberaktien zu einem Nennwert von je Fr. 10.-. Diese Kapitalerhöhung erfolgte unter Ausschluss der Bezugsrechte der bisherigen Gesellschafter. Dabei wurden 535'650 Inhaberaktien durch Einbringung von 6'600 Aktien (66 %) der D._______ SA mit Sitz in E._______ (Tunesien) liberiert. Die übrigen 250'636 neuen Inhaberaktien wurden gegen Einbringung von 1'510 Aktien (100 %) der F._______ SAS mit Sitz in G._______ (Frankreich) ausgegeben. Für die Hingabe ihrer Aktien zahlte die A._______ den bisherigen Aktionären der F._______ SAS zusätzlich eine Barabfindung von insgesamt Fr. 421'152.50.

B.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) betrachtete die Aktienkapitalerhöhung im Umfang von 70 % des Verkehrswertes der übertragenen Beteiligungen als einen der Emissionsabgabe unterliegenden Vorgang. Insoweit liege kein fusionsähnlicher Zusammenschluss vor und greife deshalb die in Art. 6 Abs. 1 Bst. abis des Bundesgesetzes vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG; SR 641.10) vorgesehene Ausnahme von der Abgabepflicht nicht. Ein Grund für einen Erlass der Emissionsabgabe gestützt auf Art. 12 StG bestehe nicht, weil die Erhöhung des Aktienkapitals keine Sanierungsmassnahme im Sinne des StG bilde. Nach durchgeführter Korrespondenz ordnete die ESTV mit Verfügung vom 4. Dezember 2012 an, dass die A._______ eine Emissionsabgabe von Fr. 53'776.55 zuzüglich Verzugszins von 5 % ab dem 13. Januar 2008 schulde.

C.

Die hiergegen erhobene Einsprache wies die ESTV mit Entscheid vom 14. November 2013 ab.

Zur Begründung führte die ESTV aus, entsprechend dem einschlägigen Kreisschreiben sei emissionsabgaberechtlich bei der vorliegenden Übernahme ausländischer Beteiligungen eine Kapitalerhöhung von 30 % des Verkehrswertes der übertragenen Beteiligungen zulässig. Der restliche Teil der Kapitalerhöhung (Fr. 5'377'656.25) unterliege der Emissionsabgabe. Die Erhebung der Emissionsabgabe auf Fr. 5'377'656.25 sei auch mit Blick auf die Voraussetzungen für die Annahme einer Steuerumgehung gerechtfertigt. Die nominelle Kapitalerhöhung bei der A._______ sei nämlich nur deshalb um ein Vielfaches höher ausgefallen als das im Rahmen der Quasifusion eingebrachte nominelle Kapital der D._______ SA und der F._______ SAS, weil damit beabsichtigt worden sei, im Rahmen der Quasifusion nominelles Kapital steuerfrei auf Vorrat zu bilden. Damit habe man eine zukünftige Erhebung der Emissionsabgabe bei der Schaffung des entsprechenden Kapitals zu einem späteren Zeitpunkt umgehen wollen. Es komme hinzu, dass eine erhebliche Steuerersparnis eintrete, falls die Steuerverwaltung das Vorgehen der A._______ dulde.

Im Einspracheentscheid verneinte die ESTV sodann die Voraussetzungen für einen Erlass der Emissionsabgabe mit der Begründung, die Kapitalerhöhung sei nicht für einen Verlustabbau und folglich nicht für eine Sanierung im Sinne von Art. 12 StG verwendet worden.

D.

Die A._______ (im Folgenden: Beschwerdeführerin) liess am 16. Dezember 2013 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht erheben und folgendes Rechtsbegehren stellen:

" 1. Der angefochtene Einspracheentscheid sei aufzuheben.

2. Die Emissionsabgabe für die Kapitalerhöhung vom 13. Dezember 2007 (Datum Handelsregistereintrag) sei auf CHF 0.00 festzusetzen.

3. Eventualiter: Die Stempelabgabe sei gestützt auf Art. 12 StG zu erlassen, sofern eine solche entgegen dem Antrag Ziffer 2 festgesetzt wird.

- unter Entschädigungsfolgen -"

Die Beschwerdeführerin macht im Wesentlichen geltend, entgegen der Sachverhaltsdarstellung im angefochtenen Entscheid seien die bisherigen Aktionäre der übernehmenden Gesellschaft und die Aktionäre der eingebrachten Gesellschaften nicht identisch. Mit Blick auf den Umstand, dass die Bewertung der übernommenen Gesellschaften durch externe Fachleute geprüft worden sei, sei belegt, dass die Schaffung des neuen Aktienkapitals in vollem Umfang der Erzielung eines angemessenen Austauschverhältnisses bei der Übernahme der D._______ SA und der F._______ SAS gedient habe. Vor diesem Hintergrund könne entgegen der Auffassung der Vorinstanz nicht von einer Steuerumgehung ausgegangen werden. Weil die Beschwerdeführerin durch die Sacheinlagen anlässlich der Kapitalerhöhung eine qualifizierte Unterbilanz im Sinne von Art. 725 Abs. 1 OR habe beseitigen können, sei überdies eine Anspruch auf Erlass begründende Sanierung gemäss Art. 12 StG gegeben.

E.

Die ESTV schloss in ihrer Vernehmlassung vom 7. Februar 2014 auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde.

F.

Auf weitere Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die eingereichten Akten wird, soweit erforderlich, im Rahmen der folgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Angefochten ist ein Einspracheentscheid der ESTV und damit eine Verfügung nach Art. 5 VwVG. Das Bundesverwaltungsgericht ist die zuständige Beschwerdeinstanz (Art. 31 , Art. 32 e contrario und Art. 33 Bst. d VGG). Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht - und damit auch das vorliegende Verfahren - richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG), hat diese frist- und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) und den einverlangten Kostenvorschuss rechtzeitig geleistet (vgl. Art. 21 Abs. 3 VwVG).

Auf die vorliegende Beschwerde ist einzutreten.

1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. dazu auch André Moser et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 2.149).

2.

2.1 Dem Legalitätsprinzip kommt im Abgaberecht besondere Bedeutung zu. Öffentliche Abgaben müssen nach Art. 164 Abs. 1 Bst. d und Art. 127 Abs. 1 BV sowie nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts in ihren Grundzügen und wesentlichen Elementen durch ein Gesetz im formellen Sinn festgelegt werden. Zu den in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regelnden Elementen gehören der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung. Insofern ist eine Delegation von Rechtssetzungsbefugnissen nicht möglich (BGE 138 V 32 E. 3.1.1, 136 II 149 E. 5.1, 135 I 130 E. 7.2 mit Hinweisen; Urteil des Bundesgerichts 2C_678/2012 vom 17. Mai 2013 E. 2.2; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl. 2002, S. 14; Ulrich Häfelin et al., Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl. 2010, N. 2693 ff.). Nachgelagert zum richtig ausgelegten Gesetz besteht indessen Raum für generell-abstrakte Gesetzeskonkretisierungen in Form "exekutivisch-administrativen Ergänzungsrechts" (Giovanni Biaggini, Die vollzugslenkende Verwaltungsverordnung: Rechtsnorm oder Faktum?, ZBl 98/1997 S. 13; vgl. dazu ferner Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1552/2006 vom 22. Juni 2009 E. 2.2).

2.2 Verwaltungsverordnungen (wie Kreisschreiben, Merkblätter, Richtlinien etc.) sind nur, aber immerhin, Meinungsäusserungen der Verwaltung über die Auslegung der anwendbaren Gesetzesbestimmungen. Sie dienen der Sicherstellung einer einheitlichen, gleichmässigen und sachrichtigen Praxis des Gesetzesvollzugs (BVGE 2010/33 E. 3.3.1, 2007/41 E. 4.1; Michael Beusch, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, in: Der Schweizer Treuhänder 2005 S. 613 ff.). Als solche sind sie für die als eigentliche Adressaten figurierenden Verwaltungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- oder gesetzeswidrigen Inhalt aufweisen (Michael Beusch, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Teil I/Bd. 2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl. 2008, Art. 102 N. 15 ff.). Die Gerichtsbehörden sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entscheidung denn auch mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Dies gilt umso mehr, als es nicht Aufgabe der Gerichte ist, als Zweitinterpreten des der Verwaltungsverordnung zugrunde liegenden Erlasses eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugskonzepts der zuständigen Behörde zu setzen (BGE 126 II 275 E. 4c, 123 II 16 E. 7a; BVGE 2010/33 E. 3.3.1, 2007/41 E. 3.3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2632/2013 vom 26. Februar 2014 E. 2.5.1).

2.3

2.3.1 Eine Steuerumgehung wird nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung angenommen, wenn erstens eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint. Für die Annahme einer Steuerumgehung muss mit anderen Worten eine Sachverhaltsgestaltung vorliegen, die - wenn man von den steuerlichen Aspekten absieht - jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt (sog. "objektives" Element oder "Umwegstruktur"). Zweitens muss angenommen werden können, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären. Dieses sog. "subjektive" Element spielt insofern eine entscheidende Rolle, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen bleibt, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen. Drittens müsste das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde (sog. "effektives" Element). Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen. Wird eine Steuerumgehung bejaht, ist der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (anstelle vieler: BGE 138 II 239 E. 4.1, 131 II 627 E. 5.2; zur bundesgerichtlichen Rechtsprechung vgl. ferner Marlene Kobierski, Der Durchgriff im Gesellschafts- und Steuerrecht, 2012, S. 87 ff.).

2.3.2 Das Bundesgericht will die Steuerumgehungsdoktrin - im Sinne einer rechtsmissbräuchlichen Anrufung des als massgeblich geltenden Sinns einer Norm - nur in ganz ausserordentlichen Situationen anwenden. Eine solche liegt vor, wenn trotz Heranziehung des Normsinns als Auslegungsschranke eine Besteuerung oder eine Steuerbefreiung nicht möglich ist, das Gesetz also angewendet werden kann, das Ergebnis aber aufgrund der konkreten Ausgestaltung des Sachverhalts in hohem Mass als stossend erscheint bzw. einer Willkür gleichkäme. Wird das Vorliegen einer Steuerumgehung mit dieser Gewichtung geprüft, so stellen die genannten Kriterien einen tauglichen Prüfraster für die Abgrenzung von der steuerlich zu akzeptierenden Steuervermeidung dar (BGE 138 II 239 E. 4.1, mit Hinweisen).

3.

3.1 Der Bund erhebt Stempelabgaben u.a. auf der Ausgabe inländischer Aktien (Art. 1 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 StG). Nach Art. 5 Abs. 1 Bst. a StG bildet Gegenstand der Emissionsabgabe insbesondere die entgeltliche oder unentgeltliche Begründung oder Erhöhung des Nennwertes von Beteiligungsrechten in Form von Aktien inländischer Aktiengesellschaften.

3.2 Ausgenommen von der Emissionsabgabe sind Beteiligungsrechte, die in Durchführung von Beschlüssen über Fusionen oder diesen wirtschaftlich gleichkommende Zusammenschlüsse, Umwandlungen und (Auf-)Spal-tungen insbesondere von Aktiengesellschaften, begründet oder erhöht werden (Art. 6 Abs. 1 Bst. abis StG). Konkretisiert wird diese Regelung durch das Kreisschreiben Nr. 5 "Umstrukturierungen" der ESTV vom 1. Juni 2004 (nachfolgend: Kreisschreiben 2004; zur früher geltenden Verwaltungspraxis vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1552/2006 vom 22. Juni 2009 E. 3). Nach diesem Kreisschreiben liegt ein fusionsähnlicher Zusammenschluss bzw. eine Quasifusion vor, wenn - ohne rechtliche Verschmelzung zweier oder mehrerer Gesellschaften - eine enge wirtschaftliche und beteiligungsrechtliche Verflechtung der zusammengeschlossenen Gesellschaften erfolgt, indem die übernehmende Gesellschaft nach der Übernahme mindestens 50 % der Stimmrechte an der übernommenen Gesellschaft hält und den Gesellschaftern an der übernommenen Gesellschaft höchstens 50 % des effektiven Wertes der übernommenen Beteiligungsrechte gutgeschrieben oder ausbezahlt wird (Ziff. 4.1.7.1 des Kreisschreibens 2004).

Nach Ziff. 4.1.7.5 des Kreisschreibens 2004 nicht von der Emissionsabgabe befreit ist insbesondere eine Kapitalerhöhung der übernehmenden Gesellschaft, welche das nominelle Kapital der übernommenen Gesellschaft übersteigt, sofern die Merkmale der Abgabeumgehung erfüllt sind. Zudem wird an der entsprechenden Stelle des Kreisschreibens Folgendes ausgeführt:

"Werden ausländische Beteiligungen mit geringem nominellem Kapital und hohem Agio von im Ausland wohnhaften natürlichen Personen oder von in- oder ausländischen Aktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder Genossenschaften eingebracht, ist eine Kapitalerhöhung im Umfang von in der Regel 30 Prozent des Verkehrswertes der übertragenen Beteiligung(en) zulässig."

3.3 Die Abgabe auf Beteiligungsrechten beträgt 1 %. Sie wird bei der Begründung und Erhöhung von Beteiligungsrechten vom Betrag berechnet, welcher der Gesellschaft als Gegenleistung für die Beteiligungsrechte zufliesst, mindestens aber vom Nennwert (Art. 8 Abs. 1 Bst. a StG). Bei Einlagen von Sachgütern ist der Verkehrswert im Zeitpunkt ihrer Einbringung massgebend (Art. 8 Abs. 3 StG).

3.4 Die vorn in E. 2.3 erwähnte Rechtsprechung zur Steuerumgehung gilt auch für die Emissionsabgabe. Zu berücksichtigen ist allerdings, dass es sich bei der Stempelabgabe um eine Kapitalverkehrssteuer handelt, die an bestimmte, im Gesetz umschriebene Vorgänge des Rechtsverkehrs anknüpft (weshalb auch oft von "Rechtsverkehrssteuer" die Rede ist). Für ihre Festsetzung ist der wirkliche Inhalt der Urkunde oder Rechtsvorgänge massgebend (Art. 27 Abs. 1 StG). Dem formalen Charakter dieser Steuer entspricht, dass für die Abgabepflicht die rechtliche Gestaltung eines Geschäfts entscheidend ist und nicht der von den Beteiligten verfolgte wirtschaftliche Zweck (Urteil des Bundesgerichts 2C_349/2008 vom 14. November 2008 E. 2.4; vgl. Xavier Oberson, in: Xavier Oberson/Pascal Hinny [Hrsg.], Kommentar Stempelabgaben, 2006, Art. 1 N. 36 ff.; Conrad Stockar, in: Martin Zweifel et al. [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band II/3, Bundesgesetz über die Stempelabgaben [StG], 2006 [nachfolgend: StG-Kommentar], Vorbemerkungen StG N. 32 ff.; Klaus A. Vallender et al., Schweizerisches Steuerlexikon, Band 1: Bundessteuern, 2. Aufl. 2006, S. 268). Kann ein bestimmter wirtschaftlicher Erfolg rechtlich auf verschiedenen Wegen erreicht werden, ist es daher auch möglich, dass seine Herbeiführung, je nach Art der Verkehrsvorgänge, die sich abspielen, mit mehr oder weniger oder gar überhaupt keinen Stempelabgaben belastet ist (vgl. Marco Duss et al., in: StG-Kommentar, Art. 5 StG N. 52). Die Beteiligten haben es in der Hand, durch überlegte Wahl der Mittel, die sie zur Erreichung des Enderfolgs verwenden, die Belastung und deren Mass selbst zu bestimmen (vgl. Entscheid der SRK vom 28. Juni 2005, veröffentlicht in VPB 69.125 E. 3c/cc). Die Verwaltung darf sich deshalb in diesem Zusammenhang grundsätzlich nicht von der wirtschaftlichen Betrachtungsweise leiten lassen. Eine Ausnahme gilt dort, wo das Gesetz selber wirtschaftlich geprägte Begriffe und Umschreibungen verwendet (Letzteres gilt insbesondere im Zusammenhang mit Art. 5 Abs. 2 Bst. b StG, d.h. bei der Umschreibung des sog. Mantelhandels [Urteil des Bundesgerichts 2C_349/2008 vom 14. November 2008 E. 2.4, mit Hinweis]. Siehe zum Ganzen Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1592/2006 vom 15. April 2009 E. 4.4.3]).

Nach der Doktrin liegt bei einer im Rahmen einer Quasifusion vorgenommenen Kapitalerhöhung, welche das nominelle Kapital der eingelegten Gesellschaft übersteigt, (jedenfalls) dann keine Steuerumgehung vor, wenn sich die Höhe des neuen Aktienkapitals aus dem Umtauschverhältnis der Beteiligungen ergibt (vgl. Eveline Saupper/Markus Weidmann, in: Rolf Watter et al. [Hrsg.], Basler Kommentar, Fusionsgesetz, 2005, vor Art. 3 N. 444; Madeleine Simonek/Michael Nordin, in: StG-Kommentar, Art. 6 N. 55).

3.5 In der Literatur wird die Auffassung vertreten, dass die Einschränkung der Emissionsabgabebefreiung auf 30 % des Verkehrswertes der übertragenen ausländischen Beteiligungen im Sinne von Ziff. 4.1.7.5 des Kreisschreibens 2004 nur dann greift, wenn eine Abgabeumgehung vorliegt (vgl. Saupper/Weidmann, a.a.O., vor Art. 3 N. 445; Simonek/Nordin, a.a.O., Art. 6 N. 57; vgl. dazu ferner Pascal Hinny, in: Xavier Oberson/Pascal Hinny [Hrsg.], a.a.O., Art. 6 N. 96).

4.

4.1 Vorliegend streitig ist unter den Verfahrensbeteiligten zunächst, ob überhaupt eine Emissionsabgabeforderung entstanden ist. Dabei ist zu Recht unumstritten, dass die von der Beschwerdeführerin vorgenommene Emission von 786'286 Inhaberaktien à nominal Fr. 10.- an sich der Emissionsabgabe unterliegt. Indessen ist fraglich, ob die objektive Steuerbefreiung von Art. 6 Abs. 1 Bst. abis StG greift, wonach von der Emissionsabgabe diejenigen Beteiligungsrechte ausgenommen sind, die in Durchführung von Beschlüssen über Fusionen oder diesen wirtschaftlich gleichkommende Zusammenschlüsse begründet oder erhöht werden.

Es ist unbestritten, dass beim hier zu beurteilenden Sachverhalt keine Fusion zur Diskussion steht. Ebenfalls nicht in Abrede gestellt wird sodann, dass ein der Fusion wirtschaftlich gleichkommender Zusammenschluss bzw. eine Quasifusion durch die Übernahme von 66 % der Aktien der D._______ SA und 100 % der Aktien der F._______ SAS vorliegt. Streitig und zu klären ist indessen die Frage, ob die Abgabebefreiung von Art. 6 Abs. 1 Bst. abis StG nur im Umfang von 30 % des Verkehrswertes der übertragenen Beteiligungen greift: Während die ESTV unter Annahme einer Steuerumgehung sowie gestützt auf Ziff. 4.1.7.5 des Kreisschreibens 2004 von einer entsprechenden eingeschränkten Steuerbefreiung ausgeht, bestreitet die Beschwerdeführerin das Vorliegen einer Steuerumgehung und macht geltend, die Befreiungsvorschrift von Art. 6 Abs. 1 Bst. abis StG sei im vorliegenden Fall vollumfänglich zu ihren Gunsten anwendbar.

4.2 In tatsächlicher Hinsicht ist vorab mit der Vorinstanz davon auszugehen, dass im Zeitpunkt der Sacheinlagen das nominelle Kapital der eingebrachten Beteiligung an der D._______ SA rund Fr. 609'447.30 und das eingebrachte nominelle Kapital der F._______ SAS rund Fr. 165'525.- betrug (E. 4.1 des Einspracheentscheids).

Da die vorgenommene Kapitalerhöhung im Betrag von Fr. 7'862'860.- die erwähnten nominellen Beträge der eingebrachten Beteiligungen um ein Vielfaches übersteigt, hat die Vorinstanz zu Recht unter dem Titel der Steuerumgehung geprüft, ob der Umfang der Kapitalerhöhung gerechtfertigt war.

4.3 Es fragt sich, ob das Ausmass der Kapitalerhöhung im Sinne der Steuerumgehungsdoktrin als ungewöhnliche, sachwidrige oder absonderliche, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessene Rechtsgestaltung erscheint (vgl. E. 2.3.1). Eine solche Umwegstruktur läge jedenfalls dann nicht vor, wenn der Umfang der in Frage stehenden Kapitalerhöhung im Umtauschverhältnis der Aktien begründet wäre (E. 3.4 in fine).

4.3.1 Unbestrittenermassen betrug der Verkehrswert der eingebrachten 6'600 Aktien der D._______ SA Fr. 5'356'500.- und derjenige der eingebrachten 1'510 Aktien der F._______ SAS Fr. 2'927'512.50 (vgl. Vernehmlassung, S. 2). Dementsprechend kann für die Prüfung, ob der Umfang der Kapitalerhöhung durch das Umtauschverhältnis der Aktien gerechtfertigt ist, von folgenden Verkehrswerten pro eingebrachter Aktie ausgegangen werden:

D._______ SA: Fr. 5'356'500.- / 6'600 = (gerundet) Fr. 811.60 pro Aktie.

F._______ SAS: Fr. 2'927'512.50 / 1'510 = Fr. 1'938.75 pro Aktie.

Gemäss Angaben der Beschwerdeführerin wurden ihre Aktien vor der Kapitalerhöhung an der Börse zu Fr. 3.65 pro Aktie gehandelt (vgl. dazu E. 8.2 des Einspracheentscheids).

4.3.2 Ein Umtauschverhältnis, bei welchem die die Beteiligungen einbringenden bisherigen Aktionäre der D._______ SA und der F._______ SAS von der Beschwerdeführerin ein Entgelt mit dem gleichen Verkehrswert wie demjenigen ihrer Sacheinlagen erhalten hätten, hätte, wenn auf die hiervor (E. 4.3.1) erwähnten Beträge abgestellt würde, wie folgt ausgesehen:

Pro eingebrachte Aktie der D._______ SA hätte der diese Beteiligung einlegende bisherige Aktionär dieser Gesellschaft 222 Aktien der Beschwerdeführerin und eine Barabfindung von Fr. 1.30 erhalten (Fr. 881.60 / Fr. 3.65 = 222,356. 0,356 * Fr. 3.65 = Fr. 1.30).

Für eine eingebrachte Aktie der F._______ SAS hätten die bisherigen Aktionäre dieser Gesellschaft 531 Aktien der Beschwerdeführerin und eine Barabfindung von Fr. 0.60 bekommen (Fr. 1'938.75 / Fr. 3.65 = 531,164. 0,164 * Fr. 3.65 = [gerundet] Fr. 0.60).

4.3.3 Vorliegend erhielt der bisherige Aktionär der D._______ SA, welcher 6'600 Aktien dieser Gesellschaft der Beschwerdeführerin übertrug, dafür 535'650 Aktien der Beschwerdeführerin. Pro eingelegte Aktie betrug das Entgelt somit 81,16 Aktien der Beschwerdeführerin (535'650 / 6'600).

Die früheren Aktionäre der F._______ SAS erhielten als Gegenleistung für die Einlage von 1'510 Aktien insgesamt 250'636 Aktien der Beschwerdeführerin sowie eine Barabfindung von gesamthaft Fr. 421'152.50. Pro eingelegte Aktie der F._______ SAS empfingen sie somit als Gegenleistung 165,98 Aktien der Beschwerdeführerin sowie eine Barabfindung von Fr. 278.90 (250'636 / 1'510 = 165,98. Fr. 421'152.50 / 1'510 = Fr. 278.90).

4.3.4 Aus der Gegenüberstellung der hiervor in E. 4.3.2 und E. 4.3.3 bestimmten Werte ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin für ein Umtauschverhältnis, bei welchem die involvierten Aktionäre der übernommenen Gesellschaften Gegenleistungen mit dem gleichen Verkehrswert wie demjenigen der eingebrachten Beteiligungen erhalten hätten, ein höheres Entgelt hätte entrichten müssen, als sie dies tatsächlich getan hat:

Zum einen gab die Beschwerdeführerin pro eingelegte Aktie der D._______ SA lediglich 81,16 ihrer eigenen Aktien, also weniger als 222 Aktien (und auch keine Barabfindung von Fr. 1.30) aus.

Zum anderen entrichtete die Beschwerdeführerin pro eingelegte Aktie der F._______ SAS ein Entgelt im Wert von insgesamt Fr. 884.75 (= Fr. 605.85 [165,98 Aktien zu einem Verkehrswert von Fr. 3.65 pro Aktie] + Fr. 278.90 [Barabfindung]). Dieses Entgelt lag wertmässig unter der Gegenleistung, welches für das Umtauschverhältnis im Sinne der E. 4.3.2 hätte entrichtet werden müssen. Denn letztere Gegenleistung hat einen Wert von Fr. 1'938.75 (Fr. 1'938.15 [531 Aktien zu einem Verkehrswert von Fr. 3.65 pro Aktie] + Fr. 0.60 [Barabfindung]).

Vor diesem Hintergrund ist mit der Vorinstanz davon auszugehen, dass der Verkehrswert der den früheren Aktionären der D._______ SA und der F._______ SAS insgesamt übertragenen Aktien der Beschwerdeführerin "stets tiefer als der Verkehrswert des Totals der eingebrachten Aktien" war (E. 7.1 des Einspracheentscheids). Darüber hinaus ist festzuhalten, dass die entsprechende Differenz auch durch die geleistete Barabfindung nicht aufgewogen worden ist. Es ergibt sich daraus, dass die Beschwerdeführerin weniger neue Aktien geschaffen und ausgegeben hat, als dies für ein die bisherigen Vermögensrechte der die Aktien der übernommenen Gesellschaften einbringenden Gesellschafter wahrendes Umtauschverhältnis erforderlich gewesen wäre. Unter diesen Umständen lässt sich, entgegen der Auffassung der Vorinstanz, der Beschwerdeführerin nicht unterstellen, sie hätte durch einen übersetzten Umfang der Aktienkapitalerhöhung aus rein fiskalischen Motiven neues Aktienkapital auf Vorrat gebildet. Ein mit Blick auf die Stimmrechte der Gesellschafter nicht gerechtfertigtes Umtauschverhältnis wird seitens der Vorinstanz nicht geltend gemacht und ist auch nicht aus den Akten ersichtlich (die Frage, ob für die Anerkennung einer steuerbefreiten Umstrukturierung statt auf die Kapitalbeteiligungsquoten auf die Stimmrechtsquoten abzustellen ist, kann hier deshalb offengelassen werden [vgl. dazu Hans Peter Hochreutener, Die Eidgenössischen Stempelabgaben und die Verrechnungssteuer, 2013, § 2 N. 955]). Es liegt demnach keine den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessene Rechtsgestaltung vor.

Da es nach dem Gesagten schon am sog. "objektiven" Element der Steuerumgehung fehlt, erübrigen sich hier weitere Ausführungen zur Steuerumgehung.

4.4 Es fragt sich, ob vorliegend trotz Fehlens einer Steuerumgehung die Einschränkung der Emissionsabgabebefreiung auf 30 % des Verkehrswertes der übertragenen ausländischen Beteiligungen im Sinne von Ziff. 4.1.7.5 des Kreisschreibens 2004 (vgl. E. 3.2) greift.

Die für die Einbringung ausländischer Beteiligungen geltende Regelung in Ziff. 4.1.7.5 des Kreisschreibens 2004 hat zum Zweck, zu verhindern, dass im Rahmen von Umstrukturierungen im Übermass nominelles Eigenkapital ("Kapital auf Vorrat") ohne stempelsteuerliche Folgen geschaffen werden kann. Diese Regelung soll somit eigentliche Steuerumgehungstransaktionen unterbinden (vgl. Peter Athanas/Stefan Widmer, Die Emissionsabgabe im Umfeld der gewinnsteuerlichen Gesetzesänderungen aufgrund des Fusionsgesetzes, FStR 2001, S. 172 ff., S. 177). Vor diesem Hintergrund erscheint die in der Doktrin vertretene Meinung, dass die Einschränkung der Emissionsabgabebefreiung auf 30 % des Verkehrswertes der übertragenen ausländischen Beteiligungen im Sinne von Ziff. 4.1.7.5 des Kreisschreibens 2004 einzig dann greift, wenn eine Abgabeumgehung gegeben ist (vgl. E. 3.5), als folgerichtig. Eine Anwendung dieser Einschränkung der Abgabebefreiung auf den hier zu beurteilenden Fall, bei welchem keine Steuerumgehung vorliegt, wäre weder sachlich zu rechtfertigen noch gesetzeskonform. Deshalb steht der vorn (E. 3.2) zitierte Passus von Ziff. 4.1.7.5 des Kreisschreibens 2004 einer vollumfänglichen Anwendbarkeit der Steuerbefreiungsvorschrift von Art. 6 Abs. 1 Bst. abis StG bei der Beschwerdeführerin nicht entgegen. Offen bleiben kann hier, ob Ziff. 4.1.7.5 des Kreisschreibens 2004 (insbesondere) mit der Formulierung, dass eine Kapitalerhöhung von "in der Regel" 30 % des Verkehrswertes der übertragenen Beteiligung(en) emissisonsabgabefrei ist, (selbst) sinngemäss die Einschränkung der Abgabebefreiung vom Vorliegen einer Steuerumgehung abhängig macht oder nicht. Wäre Letzteres der Fall, wäre nämlich die entsprechende Stelle von Ziff. 4.1.7.5 des Kreisschreibens 2004 eine dem Einzelfall nicht gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Vorschriften (insbesondere der Bestimmung von Art. 6 Abs. 1 Bst. abis StG) in einer Verwaltungsverordnung, weshalb das Kreisschreiben insoweit seitens des Gerichts nicht zu berücksichtigen wäre (vgl. E. 2.2).

Nach dem Dargelegten ist die Steuerbefreiungsvorschrift von Art. 6 Abs. 1 Bst. abis StG in vollem Umfang anwendbar.

5.

Entsprechend den vorstehenden Ausführungen ist vorliegend infolge der objektiven Steuerbefreiung nach Art. 6 Abs. 1 Bst. abis StG keine Steuerforderung entstanden. Die unter den Verfahrensbeteiligten eventualiter strittige Frage, ob ein Steuererlass gestützt auf Art. 12 StG zu gewähren ist, stellt sich deshalb nicht.

Nach dem Ausgeführten ist die Beschwerde vollumfänglich gutzuheissen.

6.

6.1 Bei diesem Verfahrensausgang sind der obsiegenden Beschwerdeführerin und der Vorinstanz keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 1 und 2 VwVG). Der einbezahlte Kostenvorschuss in Höhe von Fr. 7'000.- ist der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Entscheids zurückzuerstatten.

6.2 Die Beschwerdeinstanz spricht der obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene not-wendige und verhältnismässig hohe Kosten zu (Art. 64 Abs. 1 VwVG und Art. 7 Abs. 1 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Die Parteientschädigung umfasst die Kosten der Vertretung sowie allfällige weitere notwendige Auslagen der Partei (Art. 8 VGKE). Nach Art. 9 Abs. 2 VGKE ist keine Entschädigung geschuldet, wenn der Vertreter in einem Arbeitsverhältnis zur Partei steht.

Der Rechtsvertreter der Beschwerdeführerin ist laut Handelsregister Mitglied ihres Verwaltungsrates. Dies schliesst indes die Zusprechung einer Parteientschädigung an die obsiegende Beschwerdeführerin nicht aus. Denn zum einen ist die Organstellung ihres Vertreters nach den vorliegend gegebenen Umständen nicht mit einem Arbeitsverhältnis zu vergleichen, welches nach Art. 9 Abs. 2 VGKE eine Parteientschädigung ausschliesst. Zum anderen stand die anwaltliche Tätigkeit des Prozessvertreters und nicht seine Funktion als Verwaltungsrat der Beschwerdeführerin im Vordergrund, weshalb mit Bezug auf die Frage, ob eine Parteientschädigung zuzusprechen ist, davon auszugehen ist, dass er nicht in eigenem, sondern in fremdem Interesse prozessierte. Die Interessenlage unterscheidet sich mit anderen Worten nicht in rechtserheblicher Weise von derjenigen des Mandats eines Anwaltes, der nicht gleichzeitig Verwaltungsrat ist (vgl. zum Ganzen Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A1420/2006 vom 26. März 2008 E. 6, B1211/2007 vom 21. November 2007 E. 8; Moser et al., a.a.O., Rz. 4.77).

Unter Berücksichtigung der Komplexität des Falles, der eingereichten Rechtsschriften, des notwendigen Aufwandes sowie eines durchschnittlichen Stundenansatzes ist die Entschädigung ermessensweise auf Fr. 10'500.- festzusetzen. Die Vorinstanz hat die Parteientschädigung zu bezahlen (Art. 64 Abs. 2 VwVG).

7.

Nach dem Gesagten betrifft der vorliegende Entscheid nicht die Frage des Erlasses der Emissionsabgabe (vgl. E. 5), weshalb der in Art. 83 Bst. m BGG vorgesehene Ausschlussgrund für die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nicht greift. In der Rechtsmittelbelehrung ist deshalb auf dieses Rechtsmittel zu verweisen.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Einspracheentscheid der ESTV vom 14. November 2013 wird aufgehoben und es wird festgestellt, dass die Beschwerdeführerin die ihr in diesem auferlegte Emissionsabgabe von Fr. 53'776.55 inkl. Verzugszins ab dem 13. Januar 2008 nicht schuldet.

2.
Es werden keine Verfahrenskosten auferlegt. Der von der Beschwerdeführerin geleistete Kostenvorschuss von Fr. 7'000.- wird ihr nach Eintritt der Rechtskraft dieses Entscheids zurückerstattet.

3.

Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von Fr. 10'500.- zu bezahlen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde);

- die Vorinstanz (Ref.-Nr. [...]; Gerichtsurkunde).

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Michael Beusch Beat König

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 641.10 Legge federale del 27 giugno 1973 sulle tasse di bollo (LTB) LTB Art. 6 Eccezioni - 1 Non soggiacciono alla tassa:
¹	Non soggiacciono alla tassa:
^a	i diritti di partecipazione a società anonime, società in accomandita per azioni, società a garanzia limitata o società cooperative che, escluso ogni fine di lucro, si dedicano all'assistenza degli indigenti e dei malati, favoriscono il culto, l'istruzione o altre opere di pubblica utilità oppure procurano abitazioni a pigione moderata o concedono fideiussioni, purché, a norma degli statuti:
^ater	la costituzione o l'aumento del valore nominale di diritti di partecipazione a società che sono esclusivamente di proprietà pubblica e perseguono uno scopo di pubblica utilità secondo l'articolo 1 della legge federale del 17 marzo 202329 concernente l'impiego di mezzi elettronici per l'adempimento dei compiti delle autorità, nonché operazioni equivalenti finalizzate alla costituzione di diritti di partecipazione a tali società;
^b	la costituzione o l'aumento del valore nominale di diritti di partecipazione a società cooperative, nella misura in cui le prestazioni dei soci ai sensi dell'articolo 5 non superino complessivamente un milione di franchi;
^c	i diritti di partecipazione a imprese di trasporto costituiti o aumentati in favore dei poteri pubblici in ragione dei loro contributi d'investimento;
^d	i diritti di partecipazione costituiti o aumentati mediante aggi e anticipazioni dei soci, per quanto la società provi di aver pagato la tassa di bollo su dette prestazioni;
^e	...
^f	...
^g	i diritti di partecipazione costituiti o aumentati mediante l'impiego del capitale di partecipazione o del capitale di partecipazione di una banca cooperativa, se la società o la società cooperativa prova di aver pagato la tassa su tale capitale;
^h	i diritti di partecipazione costituiti a titolo oneroso al momento della costituzione o dell'aumento di capitale di una società anonima, di una società in accomandita per azioni o di una società a garanzia limitata, per quanto le prestazioni dei soci non superino complessivamente un milione di franchi;
ⁱ	la creazione di quote di investimenti collettivi di capitale ai sensi della LICol37;
^j	i diritti di partecipazione costituiti o aumentati per riprendere un'azienda o una parte di azienda di una società anonima, di una società in accomandita per azioni, di una società a garanzia limitata o di una società cooperativa, se dall'ultimo bilancio annuale risulta che la metà del capitale e delle riserve legali di questa società non è più coperta;
^k	la costituzione di diritti di partecipazione o l'aumento del loro valore nominale, in caso di risanamento aperto, sino a concorrenza del loro importo prima del risanamento, nonché i pagamenti suppletivi dei soci in caso di risanamento tacito nella misura in cui:
^l	i diritti di partecipazione a banche o società di gruppi finanziari costituiti o aumentati mediante capitale convertibile secondo l'articolo 13 capoverso 1 o 30b capoverso 7 lettera b della legge dell'8 novembre 193441 sulle banche approvato dall'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari ai fini dell'adempimento di esigenze prudenziali;
^m	...
²	Caduti i presupposti di esenzione, la tassa deve essere pagata su i diritti di partecipazione ancora esistenti.43

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 725 - 1 Il consiglio d'amministrazione sorveglia la solvibilità della società.
¹	Il consiglio d'amministrazione sorveglia la solvibilità della società.
²	Se vi è il rischio che la società diventi insolvente, il consiglio d'amministrazione adotta provvedimenti che garantiscano la solvibilità. Nella misura del necessario, adotta altri provvedimenti di risanamento della società o ne propone l'adozione all'assemblea generale qualora siano di competenza di quest'ultima. Se necessario, presenta una domanda di moratoria concordataria.
³	Il consiglio d'amministrazione interviene con la dovuta sollecitudine.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 5 - 1 Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
¹	Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
^a	la costituzione, la modificazione o l'annullamento di diritti o di obblighi;
^b	l'accertamento dell'esistenza, dell'inesistenza o dell'estensione di diritti o di obblighi;
^c	il rigetto o la dichiarazione d'inammissibilità d'istanze dirette alla costituzione, alla modificazione, all'annullamento o all'accertamento di diritti o di obblighi.
²	Sono decisioni anche quelle in materia d'esecuzione (art. 41 cpv. 1 lett. a e b), le decisioni incidentali (art. 45 e 46), le decisioni su opposizione (art. 30 cpv. 2 lett. b e 74), le decisioni su ricorso (art. 61), le decisioni in sede di revisione (art. 68) e l'interpretazione (art. 69).24
³	Le dichiarazioni di un'autorità che rifiuta o solleva pretese da far valere mediante azione non sono considerate decisioni.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 33 Autorità inferiori - Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Consiglio federale e degli organi dell'Assemblea federale in materia di rapporti di lavoro del personale federale, compreso il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente;
^b	del Consiglio federale concernenti:
^b1	la destituzione di un membro del Consiglio della banca o della direzione generale o di un loro supplente secondo la legge del 3 ottobre 200325 sulla Banca nazionale,
^b10	la revoca di un membro del consiglio d'amministrazione del Servizio svizzero di assegnazione delle tracce o l'approvazione della risoluzione del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio d'amministrazione secondo la legge federale del 20 dicembre 195743 sulle ferrovie;
^b2	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 22 giugno 200726 sulla vigilanza dei mercati finanziari,
^b3	il blocco di valori patrimoniali secondo la legge del 18 dicembre 201528 sui valori patrimoniali di provenienza illecita,
^b4	il divieto di determinate attività secondo la LAIn30,
^b4bis	il divieto di organizzazioni secondo la LAIn,
^b5	la revoca di un membro del Consiglio d'istituto dell'Istituto federale di metrologia secondo la legge federale del 17 giugno 201133 sull'Istituto federale di metrologia,
^b6	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di sorveglianza dei revisori o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 16 dicembre 200535 sui revisori,
^b7	la revoca di un membro del Consiglio dell'Istituto svizzero per gli agenti terapeutici secondo la legge del 15 dicembre 200037 sugli agenti terapeutici,
^b8	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'istituto secondo la legge del 16 giugno 201739 sui fondi di compensazione,
^b9	la revoca di un membro del consiglio d'Istituto dell'Istituto svizzero di diritto comparato secondo la legge federale del 28 settembre 201841 sull'Istituto svizzero di diritto comparato,
^c	del Tribunale penale federale in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cbis	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cquater	del procuratore generale della Confederazione in materia di rapporti di lavoro dei procuratori pubblici federali da lui nominati e del personale del Ministero pubblico della Confederazione;
^cquinquies	dell'autorità di vigilanza sul Ministero pubblico della Confederazione in materia di rapporti di lavoro del personale della sua segreteria;
^cter	dell'autorità di vigilanza sul Ministero pubblico della Confederazione in materia di rapporti di lavoro dei membri del Ministero pubblico della Confederazione eletti dall'Assemblea federale plenaria;
^d	della Cancelleria federale, dei dipartimenti e dei servizi dell'Amministrazione federale loro subordinati o aggregati amministrativamente;
^e	degli stabilimenti e delle aziende della Confederazione;
^f	delle commissioni federali;
^g	dei tribunali arbitrali costituiti in virtù di contratti di diritto pubblico sottoscritti dalla Confederazione, dai suoi stabilimenti o dalle sue aziende;
^h	delle autorità o organizzazioni indipendenti dall'Amministrazione federale che decidono nell'adempimento di compiti di diritto pubblico loro affidati dalla Confederazione;
ⁱ	delle autorità cantonali, in quanto una legge federale preveda che le loro decisioni sono impugnabili mediante ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo federale.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 48 - 1 Ha diritto di ricorrere chi:
¹	Ha diritto di ricorrere chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione impugnata; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modificazione della stessa.
²	Ha inoltre diritto di ricorrere ogni persona, organizzazione o autorità cui un'altra legge federale riconosce tale diritto.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 50 - 1 Il ricorso dev'essere depositato entro 30 giorni dalla notificazione della decisione.
¹	Il ricorso dev'essere depositato entro 30 giorni dalla notificazione della decisione.
²	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 52 - 1 L'atto di ricorso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova e la firma del ricorrente o del suo rappresentante; devono essere allegati la decisione impugnata e i documenti indicati come mezzi di prova, se sono in possesso del ricorrente.
¹	L'atto di ricorso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova e la firma del ricorrente o del suo rappresentante; devono essere allegati la decisione impugnata e i documenti indicati come mezzi di prova, se sono in possesso del ricorrente.
²	Se il ricorso non soddisfa a questi requisiti o se le conclusioni o i motivi del ricorrente non sono sufficientemente chiari, e il ricorso non sembra manifestamente inammissibile, l'autorità di ricorso assegna al ricorrente un breve termine suppletorio per rimediarvi.
³	Essa gli assegna questo termine con la comminatoria che, decorrendo infruttuoso, deciderà secondo l'inserto o, qualora manchino le conclusioni, i motivi oppure la firma, non entrerà nel merito del ricorso.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 21 - 1 Gli atti scritti devono essere consegnati all'autorità oppure, all'indirizzo di questa, a un ufficio postale svizzero52 o una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine.
¹	Gli atti scritti devono essere consegnati all'autorità oppure, all'indirizzo di questa, a un ufficio postale svizzero52 o una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine.
^1bis	Gli scritti indirizzati all'Istituto federale della proprietà intellettuale53 non possono essergli validamente trasmessi per il tramite di una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera.54
²	Se la parte si rivolge in tempo utile a un'autorità incompetente, il termine è reputato osservato.
³	Il termine per il pagamento di un anticipo è osservato se l'importo dovuto è versato tempestivamente alla posta svizzera, o addebitato a un conto postale o bancario in Svizzera, in favore dell'autorità.55

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 49 - Il ricorrente può far valere:
^a	la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento;
^b	l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti;
^c	l'inadeguatezza; questa censura non è ammissibile quando un'autorità cantonale ha giudicato come autorità di ricorso.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 164 Legislazione - 1 Tutte le disposizioni importanti che contengono norme di diritto sono emanate sotto forma di legge federale. Vi rientrano in particolare le disposizioni fondamentali in materia di:
¹	Tutte le disposizioni importanti che contengono norme di diritto sono emanate sotto forma di legge federale. Vi rientrano in particolare le disposizioni fondamentali in materia di:
^a	esercizio dei diritti politici;
^b	restrizioni dei diritti costituzionali;
^c	diritti e doveri delle persone;
^d	cerchia dei contribuenti, oggetto e calcolo dei tributi;
^e	compiti e prestazioni della Confederazione;
^f	obblighi dei Cantoni nell'attuazione e esecuzione del diritto federale;
^g	organizzazione e procedura delle autorità federali.
²	Competenze normative possono essere delegate mediante legge federale, sempreché la presente Costituzione non lo escluda.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 127 Principi dell'imposizione fiscale - 1 Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
¹	Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
²	Per quanto compatibile con il tipo di imposta, in tale ambito vanno osservati in particolare i principi della generalità e dell'uniformità dell'imposizione, come pure il principio dell'imposizione secondo la capacità economica.
³	La doppia imposizione intercantonale è vietata. La Confederazione prende i provvedimenti necessari.

SR 641.10 Legge federale del 27 giugno 1973 sulle tasse di bollo (LTB) LTB Art. 1 - 1 La Confederazione riscuote tasse di bollo su:
¹	La Confederazione riscuote tasse di bollo su:
^a	l'emissione dei seguenti titoli svizzeri:
^a1	azioni,
^a2	quote sociali di società a garanzia limitata e di società cooperative,
^a2bis	buoni di partecipazione e buoni di partecipazione di banche cooperative,
^a3	buoni di godimento;
^b	la negoziazione dei seguenti titoli svizzeri e esteri:
^b1	obbligazioni,
^b2	azioni,
^b3	quote sociali di società a garanzia limitata e di società cooperative,
^b3bis	buoni di partecipazione e buoni di partecipazione di banche cooperative,
^b4	buoni di godimento,
^b5	quote a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200610 sugli investimenti collettivi (LICol);
^b6	documenti che giusta la presente legge sono assimilati ai titoli designati ai numeri da 1 a 5.
^c	il pagamento contro quietanza di premi di assicurazione.
²	Se non vengono emessi o consegnati titoli per gli atti giuridici di cui al capoverso 1, i libri di commercio o gli altri documenti che servono ad accertarli tengono luogo dei titoli.

SR 641.10 Legge federale del 27 giugno 1973 sulle tasse di bollo (LTB) LTB Art. 5 - 1 Soggiacciono alla tassa:
¹	Soggiacciono alla tassa:
^a	la costituzione e l'aumento del valore nominale a titolo oneroso o gratuito di diritti di partecipazione in forma di:
^b	...
²	Alla costituzione di diritti di partecipazione giusta il capoverso 1 lettera a sono equiparati:
^a	i versamenti suppletivi che i soci fanno alla società, senza una corrispondente controprestazione e senza aumento del capitale sociale iscritto nel registro di commercio o dell'ammontare versato sulle quote sociali della società cooperativa;
^b	il trasferimento della maggioranza delle azioni e, ove trattasi di società a garanzia limitata e di società cooperative, delle quote sociali di una società svizzera economicamente liquidata o i cui attivi sono stati convertiti in mezzi liquidi;
^c	...

SR 641.10 Legge federale del 27 giugno 1973 sulle tasse di bollo (LTB) LTB Art. 8 - 1 La tassa sui diritti di partecipazione è dell'1 per cento ed è calcolata:50
¹	La tassa sui diritti di partecipazione è dell'1 per cento ed è calcolata:50
^a	quanto alla costituzione e all'aumento di diritti di partecipazione: su l'ammontare percepito dalla società a titolo di controprestazione dei diritti di partecipazione, ma almeno sul valore nominale;
^b	quanto ai versamenti: sul loro ammontare;
^c	quanto al trasferimento della maggioranza dei diritti di partecipazione: su la sostanza netta di cui dispone la società, all'atto del trasferimento, ma almeno sul valore nominale di tutti i diritti di partecipazione esistenti.
²	...51
³	Cose e diritti sono valutati al valore venale all'atto del conferimento.

SR 641.10 Legge federale del 27 giugno 1973 sulle tasse di bollo (LTB) LTB Art. 27 - 1 Per la determinazione delle tasse di bollo fa stato il contenuto reale dei documenti o degli atti giuridici; non si tiene conto delle denominazioni o espressioni inesatte adoperate dagli interessati.
¹	Per la determinazione delle tasse di bollo fa stato il contenuto reale dei documenti o degli atti giuridici; non si tiene conto delle denominazioni o espressioni inesatte adoperate dagli interessati.
²	Se non sia accertabile in modo univoco, la fattispecie determinante per l'obbligo fiscale o per il calcolo della tassa deve essere desunta dall'apprezzamento di tutte le circostanze diligentemente costatate.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63 - 1 L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
¹	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
²	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
³	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
⁴	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
^4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
^a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
⁵	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63 - 1 L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
¹	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
²	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
³	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
⁴	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
^4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
^a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
⁵	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
¹	L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
²	Il dispositivo indica l'ammontare dell'indennità e l'addossa all'ente o all'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, in quanto non possa essere messa a carico di una controparte soccombente.
³	Se una controparte soccombente ha presentato conclusioni indipendenti, l'indennità può essere messa a suo carico, secondo la propria solvenza.
⁴	L'ente o l'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, risponde dell'indennità addossata a una controparte soccombente, in quanto non possa essere riscossa.
⁵	Il Consiglio federale disciplina la determinazione delle spese ripetibili.106 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005107 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010108 sull'organizzazione delle autorità penali.109

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 7 Principio - 1 La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa.
¹	La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa.
²	Se la parte vince solo parzialmente, le spese ripetibili sono ridotte in proporzione.
³	Le autorità federali e, di regola, le altre autorità con qualità di parte non hanno diritto a un'indennità a titolo di ripetibili.
⁴	Se le spese sono relativamente modeste, si può rinunciare a concedere alla parte un'indennità a titolo di ripetibili.
⁵	L'articolo 6a è applicabile per analogia.7

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 8 Spese ripetibili - 1 Le ripetibili comprendono le spese di rappresentanza o di patrocinio ed eventuali altri disborsi di parte.
¹	Le ripetibili comprendono le spese di rappresentanza o di patrocinio ed eventuali altri disborsi di parte.
²	Per spese non necessarie non vengono corrisposte indennità.

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 9 Spese di rappresentanza e di patrocinio - 1 Le spese di rappresentanza e di patrocinio comprendono:
¹	Le spese di rappresentanza e di patrocinio comprendono:
^a	l'onorario dell'avvocato o l'indennità dovuta ai mandatari professionali che non sono avvocati;
^b	i disborsi quali, segnatamente, le spese di fotocopiatura, le spese di viaggio, di vitto e di alloggio, le spese di porto e le spese telefoniche;
^c	l'imposta sul valore aggiunto eventualmente dovuta sulle indennità ai sensi delle lettere a e b, a meno che la stessa non sia già stata considerata.
²	Non è dovuta alcuna indennità se esiste un rapporto di lavoro tra il mandatario e la parte.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.