A-7065/2013 - 2014-09-11 - Droits de timbre

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-7065/2013

Urteil vom 11. September 2014

Richter Michael Beusch (Vorsitz),

Besetzung Richter Markus Metz, Richter Pascal Mollard,

Gerichtsschreiber Beat König.

A._______ AG,

Parteien vertreten durch Beat Marfurt, Fürsprecher und Notar,

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,

Verrechnungssteuer, Stempelabgaben,

Vorinstanz.

Gegenstand Emissionsabgabe.

Sachverhalt:

A.

Die früher unter einer anderen Firma ([...]) im Handelsregister eingetragene A._______ AG (im Folgenden: A._______) mit Sitz in B._______ bezweckt gemäss Handelsregisterauszug den Erwerb sowie die dauernde Verwaltung von Beteiligungen an kommerziellen und industriellen Unternehmen im In- und Ausland sowie die Finanzierung solcher Unternehmen.

Gemäss einem am 13. Dezember 2007 im Tagebuch des Handelsregisteramtes des Kantons C._______ erfolgten Eintrag erhöhte die A._______ ihr Aktienkapital von Fr. 9'350'000.- auf Fr. 17'212'860.-, und zwar durch Ausgabe von 786'286 Inhaberaktien zu einem Nennwert von je Fr. 10.-. Diese Kapitalerhöhung erfolgte unter Ausschluss der Bezugsrechte der bisherigen Gesellschafter. Dabei wurden 535'650 Inhaberaktien durch Einbringung von 6'600 Aktien (66 %) der D._______ SA mit Sitz in E._______ (Tunesien) liberiert. Die übrigen 250'636 neuen Inhaberaktien wurden gegen Einbringung von 1'510 Aktien (100 %) der F._______ SAS mit Sitz in G._______ (Frankreich) ausgegeben. Für die Hingabe ihrer Aktien zahlte die A._______ den bisherigen Aktionären der F._______ SAS zusätzlich eine Barabfindung von insgesamt Fr. 421'152.50.

B.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) betrachtete die Aktienkapitalerhöhung im Umfang von 70 % des Verkehrswertes der übertragenen Beteiligungen als einen der Emissionsabgabe unterliegenden Vorgang. Insoweit liege kein fusionsähnlicher Zusammenschluss vor und greife deshalb die in Art. 6 Abs. 1 Bst. abis des Bundesgesetzes vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG; SR 641.10) vorgesehene Ausnahme von der Abgabepflicht nicht. Ein Grund für einen Erlass der Emissionsabgabe gestützt auf Art. 12 StG bestehe nicht, weil die Erhöhung des Aktienkapitals keine Sanierungsmassnahme im Sinne des StG bilde. Nach durchgeführter Korrespondenz ordnete die ESTV mit Verfügung vom 4. Dezember 2012 an, dass die A._______ eine Emissionsabgabe von Fr. 53'776.55 zuzüglich Verzugszins von 5 % ab dem 13. Januar 2008 schulde.

C.

Die hiergegen erhobene Einsprache wies die ESTV mit Entscheid vom 14. November 2013 ab.

Zur Begründung führte die ESTV aus, entsprechend dem einschlägigen Kreisschreiben sei emissionsabgaberechtlich bei der vorliegenden Übernahme ausländischer Beteiligungen eine Kapitalerhöhung von 30 % des Verkehrswertes der übertragenen Beteiligungen zulässig. Der restliche Teil der Kapitalerhöhung (Fr. 5'377'656.25) unterliege der Emissionsabgabe. Die Erhebung der Emissionsabgabe auf Fr. 5'377'656.25 sei auch mit Blick auf die Voraussetzungen für die Annahme einer Steuerumgehung gerechtfertigt. Die nominelle Kapitalerhöhung bei der A._______ sei nämlich nur deshalb um ein Vielfaches höher ausgefallen als das im Rahmen der Quasifusion eingebrachte nominelle Kapital der D._______ SA und der F._______ SAS, weil damit beabsichtigt worden sei, im Rahmen der Quasifusion nominelles Kapital steuerfrei auf Vorrat zu bilden. Damit habe man eine zukünftige Erhebung der Emissionsabgabe bei der Schaffung des entsprechenden Kapitals zu einem späteren Zeitpunkt umgehen wollen. Es komme hinzu, dass eine erhebliche Steuerersparnis eintrete, falls die Steuerverwaltung das Vorgehen der A._______ dulde.

Im Einspracheentscheid verneinte die ESTV sodann die Voraussetzungen für einen Erlass der Emissionsabgabe mit der Begründung, die Kapitalerhöhung sei nicht für einen Verlustabbau und folglich nicht für eine Sanierung im Sinne von Art. 12 StG verwendet worden.

D.

Die A._______ (im Folgenden: Beschwerdeführerin) liess am 16. Dezember 2013 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht erheben und folgendes Rechtsbegehren stellen:

" 1. Der angefochtene Einspracheentscheid sei aufzuheben.

2. Die Emissionsabgabe für die Kapitalerhöhung vom 13. Dezember 2007 (Datum Handelsregistereintrag) sei auf CHF 0.00 festzusetzen.

3. Eventualiter: Die Stempelabgabe sei gestützt auf Art. 12 StG zu erlassen, sofern eine solche entgegen dem Antrag Ziffer 2 festgesetzt wird.

- unter Entschädigungsfolgen -"

Die Beschwerdeführerin macht im Wesentlichen geltend, entgegen der Sachverhaltsdarstellung im angefochtenen Entscheid seien die bisherigen Aktionäre der übernehmenden Gesellschaft und die Aktionäre der eingebrachten Gesellschaften nicht identisch. Mit Blick auf den Umstand, dass die Bewertung der übernommenen Gesellschaften durch externe Fachleute geprüft worden sei, sei belegt, dass die Schaffung des neuen Aktienkapitals in vollem Umfang der Erzielung eines angemessenen Austauschverhältnisses bei der Übernahme der D._______ SA und der F._______ SAS gedient habe. Vor diesem Hintergrund könne entgegen der Auffassung der Vorinstanz nicht von einer Steuerumgehung ausgegangen werden. Weil die Beschwerdeführerin durch die Sacheinlagen anlässlich der Kapitalerhöhung eine qualifizierte Unterbilanz im Sinne von Art. 725 Abs. 1 OR habe beseitigen können, sei überdies eine Anspruch auf Erlass begründende Sanierung gemäss Art. 12 StG gegeben.

E.

Die ESTV schloss in ihrer Vernehmlassung vom 7. Februar 2014 auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde.

F.

Auf weitere Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die eingereichten Akten wird, soweit erforderlich, im Rahmen der folgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Angefochten ist ein Einspracheentscheid der ESTV und damit eine Verfügung nach Art. 5 VwVG. Das Bundesverwaltungsgericht ist die zuständige Beschwerdeinstanz (Art. 31 , Art. 32 e contrario und Art. 33 Bst. d VGG). Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht - und damit auch das vorliegende Verfahren - richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG), hat diese frist- und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) und den einverlangten Kostenvorschuss rechtzeitig geleistet (vgl. Art. 21 Abs. 3 VwVG).

Auf die vorliegende Beschwerde ist einzutreten.

1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. dazu auch André Moser et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 2.149).

2.

2.1 Dem Legalitätsprinzip kommt im Abgaberecht besondere Bedeutung zu. Öffentliche Abgaben müssen nach Art. 164 Abs. 1 Bst. d und Art. 127 Abs. 1 BV sowie nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts in ihren Grundzügen und wesentlichen Elementen durch ein Gesetz im formellen Sinn festgelegt werden. Zu den in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regelnden Elementen gehören der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung. Insofern ist eine Delegation von Rechtssetzungsbefugnissen nicht möglich (BGE 138 V 32 E. 3.1.1, 136 II 149 E. 5.1, 135 I 130 E. 7.2 mit Hinweisen; Urteil des Bundesgerichts 2C_678/2012 vom 17. Mai 2013 E. 2.2; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl. 2002, S. 14; Ulrich Häfelin et al., Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl. 2010, N. 2693 ff.). Nachgelagert zum richtig ausgelegten Gesetz besteht indessen Raum für generell-abstrakte Gesetzeskonkretisierungen in Form "exekutivisch-administrativen Ergänzungsrechts" (Giovanni Biaggini, Die vollzugslenkende Verwaltungsverordnung: Rechtsnorm oder Faktum?, ZBl 98/1997 S. 13; vgl. dazu ferner Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1552/2006 vom 22. Juni 2009 E. 2.2).

2.2 Verwaltungsverordnungen (wie Kreisschreiben, Merkblätter, Richtlinien etc.) sind nur, aber immerhin, Meinungsäusserungen der Verwaltung über die Auslegung der anwendbaren Gesetzesbestimmungen. Sie dienen der Sicherstellung einer einheitlichen, gleichmässigen und sachrichtigen Praxis des Gesetzesvollzugs (BVGE 2010/33 E. 3.3.1, 2007/41 E. 4.1; Michael Beusch, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, in: Der Schweizer Treuhänder 2005 S. 613 ff.). Als solche sind sie für die als eigentliche Adressaten figurierenden Verwaltungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- oder gesetzeswidrigen Inhalt aufweisen (Michael Beusch, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Teil I/Bd. 2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl. 2008, Art. 102 N. 15 ff.). Die Gerichtsbehörden sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entscheidung denn auch mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Dies gilt umso mehr, als es nicht Aufgabe der Gerichte ist, als Zweitinterpreten des der Verwaltungsverordnung zugrunde liegenden Erlasses eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugskonzepts der zuständigen Behörde zu setzen (BGE 126 II 275 E. 4c, 123 II 16 E. 7a; BVGE 2010/33 E. 3.3.1, 2007/41 E. 3.3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2632/2013 vom 26. Februar 2014 E. 2.5.1).

2.3

2.3.1 Eine Steuerumgehung wird nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung angenommen, wenn erstens eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint. Für die Annahme einer Steuerumgehung muss mit anderen Worten eine Sachverhaltsgestaltung vorliegen, die - wenn man von den steuerlichen Aspekten absieht - jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt (sog. "objektives" Element oder "Umwegstruktur"). Zweitens muss angenommen werden können, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären. Dieses sog. "subjektive" Element spielt insofern eine entscheidende Rolle, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen bleibt, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen. Drittens müsste das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde (sog. "effektives" Element). Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen. Wird eine Steuerumgehung bejaht, ist der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (anstelle vieler: BGE 138 II 239 E. 4.1, 131 II 627 E. 5.2; zur bundesgerichtlichen Rechtsprechung vgl. ferner Marlene Kobierski, Der Durchgriff im Gesellschafts- und Steuerrecht, 2012, S. 87 ff.).

2.3.2 Das Bundesgericht will die Steuerumgehungsdoktrin - im Sinne einer rechtsmissbräuchlichen Anrufung des als massgeblich geltenden Sinns einer Norm - nur in ganz ausserordentlichen Situationen anwenden. Eine solche liegt vor, wenn trotz Heranziehung des Normsinns als Auslegungsschranke eine Besteuerung oder eine Steuerbefreiung nicht möglich ist, das Gesetz also angewendet werden kann, das Ergebnis aber aufgrund der konkreten Ausgestaltung des Sachverhalts in hohem Mass als stossend erscheint bzw. einer Willkür gleichkäme. Wird das Vorliegen einer Steuerumgehung mit dieser Gewichtung geprüft, so stellen die genannten Kriterien einen tauglichen Prüfraster für die Abgrenzung von der steuerlich zu akzeptierenden Steuervermeidung dar (BGE 138 II 239 E. 4.1, mit Hinweisen).

3.

3.1 Der Bund erhebt Stempelabgaben u.a. auf der Ausgabe inländischer Aktien (Art. 1 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 StG). Nach Art. 5 Abs. 1 Bst. a StG bildet Gegenstand der Emissionsabgabe insbesondere die entgeltliche oder unentgeltliche Begründung oder Erhöhung des Nennwertes von Beteiligungsrechten in Form von Aktien inländischer Aktiengesellschaften.

3.2 Ausgenommen von der Emissionsabgabe sind Beteiligungsrechte, die in Durchführung von Beschlüssen über Fusionen oder diesen wirtschaftlich gleichkommende Zusammenschlüsse, Umwandlungen und (Auf-)Spal-tungen insbesondere von Aktiengesellschaften, begründet oder erhöht werden (Art. 6 Abs. 1 Bst. abis StG). Konkretisiert wird diese Regelung durch das Kreisschreiben Nr. 5 "Umstrukturierungen" der ESTV vom 1. Juni 2004 (nachfolgend: Kreisschreiben 2004; zur früher geltenden Verwaltungspraxis vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1552/2006 vom 22. Juni 2009 E. 3). Nach diesem Kreisschreiben liegt ein fusionsähnlicher Zusammenschluss bzw. eine Quasifusion vor, wenn - ohne rechtliche Verschmelzung zweier oder mehrerer Gesellschaften - eine enge wirtschaftliche und beteiligungsrechtliche Verflechtung der zusammengeschlossenen Gesellschaften erfolgt, indem die übernehmende Gesellschaft nach der Übernahme mindestens 50 % der Stimmrechte an der übernommenen Gesellschaft hält und den Gesellschaftern an der übernommenen Gesellschaft höchstens 50 % des effektiven Wertes der übernommenen Beteiligungsrechte gutgeschrieben oder ausbezahlt wird (Ziff. 4.1.7.1 des Kreisschreibens 2004).

Nach Ziff. 4.1.7.5 des Kreisschreibens 2004 nicht von der Emissionsabgabe befreit ist insbesondere eine Kapitalerhöhung der übernehmenden Gesellschaft, welche das nominelle Kapital der übernommenen Gesellschaft übersteigt, sofern die Merkmale der Abgabeumgehung erfüllt sind. Zudem wird an der entsprechenden Stelle des Kreisschreibens Folgendes ausgeführt:

"Werden ausländische Beteiligungen mit geringem nominellem Kapital und hohem Agio von im Ausland wohnhaften natürlichen Personen oder von in- oder ausländischen Aktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder Genossenschaften eingebracht, ist eine Kapitalerhöhung im Umfang von in der Regel 30 Prozent des Verkehrswertes der übertragenen Beteiligung(en) zulässig."

3.3 Die Abgabe auf Beteiligungsrechten beträgt 1 %. Sie wird bei der Begründung und Erhöhung von Beteiligungsrechten vom Betrag berechnet, welcher der Gesellschaft als Gegenleistung für die Beteiligungsrechte zufliesst, mindestens aber vom Nennwert (Art. 8 Abs. 1 Bst. a StG). Bei Einlagen von Sachgütern ist der Verkehrswert im Zeitpunkt ihrer Einbringung massgebend (Art. 8 Abs. 3 StG).

3.4 Die vorn in E. 2.3 erwähnte Rechtsprechung zur Steuerumgehung gilt auch für die Emissionsabgabe. Zu berücksichtigen ist allerdings, dass es sich bei der Stempelabgabe um eine Kapitalverkehrssteuer handelt, die an bestimmte, im Gesetz umschriebene Vorgänge des Rechtsverkehrs anknüpft (weshalb auch oft von "Rechtsverkehrssteuer" die Rede ist). Für ihre Festsetzung ist der wirkliche Inhalt der Urkunde oder Rechtsvorgänge massgebend (Art. 27 Abs. 1 StG). Dem formalen Charakter dieser Steuer entspricht, dass für die Abgabepflicht die rechtliche Gestaltung eines Geschäfts entscheidend ist und nicht der von den Beteiligten verfolgte wirtschaftliche Zweck (Urteil des Bundesgerichts 2C_349/2008 vom 14. November 2008 E. 2.4; vgl. Xavier Oberson, in: Xavier Oberson/Pascal Hinny [Hrsg.], Kommentar Stempelabgaben, 2006, Art. 1 N. 36 ff.; Conrad Stockar, in: Martin Zweifel et al. [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band II/3, Bundesgesetz über die Stempelabgaben [StG], 2006 [nachfolgend: StG-Kommentar], Vorbemerkungen StG N. 32 ff.; Klaus A. Vallender et al., Schweizerisches Steuerlexikon, Band 1: Bundessteuern, 2. Aufl. 2006, S. 268). Kann ein bestimmter wirtschaftlicher Erfolg rechtlich auf verschiedenen Wegen erreicht werden, ist es daher auch möglich, dass seine Herbeiführung, je nach Art der Verkehrsvorgänge, die sich abspielen, mit mehr oder weniger oder gar überhaupt keinen Stempelabgaben belastet ist (vgl. Marco Duss et al., in: StG-Kommentar, Art. 5 StG N. 52). Die Beteiligten haben es in der Hand, durch überlegte Wahl der Mittel, die sie zur Erreichung des Enderfolgs verwenden, die Belastung und deren Mass selbst zu bestimmen (vgl. Entscheid der SRK vom 28. Juni 2005, veröffentlicht in VPB 69.125 E. 3c/cc). Die Verwaltung darf sich deshalb in diesem Zusammenhang grundsätzlich nicht von der wirtschaftlichen Betrachtungsweise leiten lassen. Eine Ausnahme gilt dort, wo das Gesetz selber wirtschaftlich geprägte Begriffe und Umschreibungen verwendet (Letzteres gilt insbesondere im Zusammenhang mit Art. 5 Abs. 2 Bst. b StG, d.h. bei der Umschreibung des sog. Mantelhandels [Urteil des Bundesgerichts 2C_349/2008 vom 14. November 2008 E. 2.4, mit Hinweis]. Siehe zum Ganzen Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1592/2006 vom 15. April 2009 E. 4.4.3]).

Nach der Doktrin liegt bei einer im Rahmen einer Quasifusion vorgenommenen Kapitalerhöhung, welche das nominelle Kapital der eingelegten Gesellschaft übersteigt, (jedenfalls) dann keine Steuerumgehung vor, wenn sich die Höhe des neuen Aktienkapitals aus dem Umtauschverhältnis der Beteiligungen ergibt (vgl. Eveline Saupper/Markus Weidmann, in: Rolf Watter et al. [Hrsg.], Basler Kommentar, Fusionsgesetz, 2005, vor Art. 3 N. 444; Madeleine Simonek/Michael Nordin, in: StG-Kommentar, Art. 6 N. 55).

3.5 In der Literatur wird die Auffassung vertreten, dass die Einschränkung der Emissionsabgabebefreiung auf 30 % des Verkehrswertes der übertragenen ausländischen Beteiligungen im Sinne von Ziff. 4.1.7.5 des Kreisschreibens 2004 nur dann greift, wenn eine Abgabeumgehung vorliegt (vgl. Saupper/Weidmann, a.a.O., vor Art. 3 N. 445; Simonek/Nordin, a.a.O., Art. 6 N. 57; vgl. dazu ferner Pascal Hinny, in: Xavier Oberson/Pascal Hinny [Hrsg.], a.a.O., Art. 6 N. 96).

4.

4.1 Vorliegend streitig ist unter den Verfahrensbeteiligten zunächst, ob überhaupt eine Emissionsabgabeforderung entstanden ist. Dabei ist zu Recht unumstritten, dass die von der Beschwerdeführerin vorgenommene Emission von 786'286 Inhaberaktien à nominal Fr. 10.- an sich der Emissionsabgabe unterliegt. Indessen ist fraglich, ob die objektive Steuerbefreiung von Art. 6 Abs. 1 Bst. abis StG greift, wonach von der Emissionsabgabe diejenigen Beteiligungsrechte ausgenommen sind, die in Durchführung von Beschlüssen über Fusionen oder diesen wirtschaftlich gleichkommende Zusammenschlüsse begründet oder erhöht werden.

Es ist unbestritten, dass beim hier zu beurteilenden Sachverhalt keine Fusion zur Diskussion steht. Ebenfalls nicht in Abrede gestellt wird sodann, dass ein der Fusion wirtschaftlich gleichkommender Zusammenschluss bzw. eine Quasifusion durch die Übernahme von 66 % der Aktien der D._______ SA und 100 % der Aktien der F._______ SAS vorliegt. Streitig und zu klären ist indessen die Frage, ob die Abgabebefreiung von Art. 6 Abs. 1 Bst. abis StG nur im Umfang von 30 % des Verkehrswertes der übertragenen Beteiligungen greift: Während die ESTV unter Annahme einer Steuerumgehung sowie gestützt auf Ziff. 4.1.7.5 des Kreisschreibens 2004 von einer entsprechenden eingeschränkten Steuerbefreiung ausgeht, bestreitet die Beschwerdeführerin das Vorliegen einer Steuerumgehung und macht geltend, die Befreiungsvorschrift von Art. 6 Abs. 1 Bst. abis StG sei im vorliegenden Fall vollumfänglich zu ihren Gunsten anwendbar.

4.2 In tatsächlicher Hinsicht ist vorab mit der Vorinstanz davon auszugehen, dass im Zeitpunkt der Sacheinlagen das nominelle Kapital der eingebrachten Beteiligung an der D._______ SA rund Fr. 609'447.30 und das eingebrachte nominelle Kapital der F._______ SAS rund Fr. 165'525.- betrug (E. 4.1 des Einspracheentscheids).

Da die vorgenommene Kapitalerhöhung im Betrag von Fr. 7'862'860.- die erwähnten nominellen Beträge der eingebrachten Beteiligungen um ein Vielfaches übersteigt, hat die Vorinstanz zu Recht unter dem Titel der Steuerumgehung geprüft, ob der Umfang der Kapitalerhöhung gerechtfertigt war.

4.3 Es fragt sich, ob das Ausmass der Kapitalerhöhung im Sinne der Steuerumgehungsdoktrin als ungewöhnliche, sachwidrige oder absonderliche, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessene Rechtsgestaltung erscheint (vgl. E. 2.3.1). Eine solche Umwegstruktur läge jedenfalls dann nicht vor, wenn der Umfang der in Frage stehenden Kapitalerhöhung im Umtauschverhältnis der Aktien begründet wäre (E. 3.4 in fine).

4.3.1 Unbestrittenermassen betrug der Verkehrswert der eingebrachten 6'600 Aktien der D._______ SA Fr. 5'356'500.- und derjenige der eingebrachten 1'510 Aktien der F._______ SAS Fr. 2'927'512.50 (vgl. Vernehmlassung, S. 2). Dementsprechend kann für die Prüfung, ob der Umfang der Kapitalerhöhung durch das Umtauschverhältnis der Aktien gerechtfertigt ist, von folgenden Verkehrswerten pro eingebrachter Aktie ausgegangen werden:

D._______ SA: Fr. 5'356'500.- / 6'600 = (gerundet) Fr. 811.60 pro Aktie.

F._______ SAS: Fr. 2'927'512.50 / 1'510 = Fr. 1'938.75 pro Aktie.

Gemäss Angaben der Beschwerdeführerin wurden ihre Aktien vor der Kapitalerhöhung an der Börse zu Fr. 3.65 pro Aktie gehandelt (vgl. dazu E. 8.2 des Einspracheentscheids).

4.3.2 Ein Umtauschverhältnis, bei welchem die die Beteiligungen einbringenden bisherigen Aktionäre der D._______ SA und der F._______ SAS von der Beschwerdeführerin ein Entgelt mit dem gleichen Verkehrswert wie demjenigen ihrer Sacheinlagen erhalten hätten, hätte, wenn auf die hiervor (E. 4.3.1) erwähnten Beträge abgestellt würde, wie folgt ausgesehen:

Pro eingebrachte Aktie der D._______ SA hätte der diese Beteiligung einlegende bisherige Aktionär dieser Gesellschaft 222 Aktien der Beschwerdeführerin und eine Barabfindung von Fr. 1.30 erhalten (Fr. 881.60 / Fr. 3.65 = 222,356. 0,356 * Fr. 3.65 = Fr. 1.30).

Für eine eingebrachte Aktie der F._______ SAS hätten die bisherigen Aktionäre dieser Gesellschaft 531 Aktien der Beschwerdeführerin und eine Barabfindung von Fr. 0.60 bekommen (Fr. 1'938.75 / Fr. 3.65 = 531,164. 0,164 * Fr. 3.65 = [gerundet] Fr. 0.60).

4.3.3 Vorliegend erhielt der bisherige Aktionär der D._______ SA, welcher 6'600 Aktien dieser Gesellschaft der Beschwerdeführerin übertrug, dafür 535'650 Aktien der Beschwerdeführerin. Pro eingelegte Aktie betrug das Entgelt somit 81,16 Aktien der Beschwerdeführerin (535'650 / 6'600).

Die früheren Aktionäre der F._______ SAS erhielten als Gegenleistung für die Einlage von 1'510 Aktien insgesamt 250'636 Aktien der Beschwerdeführerin sowie eine Barabfindung von gesamthaft Fr. 421'152.50. Pro eingelegte Aktie der F._______ SAS empfingen sie somit als Gegenleistung 165,98 Aktien der Beschwerdeführerin sowie eine Barabfindung von Fr. 278.90 (250'636 / 1'510 = 165,98. Fr. 421'152.50 / 1'510 = Fr. 278.90).

4.3.4 Aus der Gegenüberstellung der hiervor in E. 4.3.2 und E. 4.3.3 bestimmten Werte ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin für ein Umtauschverhältnis, bei welchem die involvierten Aktionäre der übernommenen Gesellschaften Gegenleistungen mit dem gleichen Verkehrswert wie demjenigen der eingebrachten Beteiligungen erhalten hätten, ein höheres Entgelt hätte entrichten müssen, als sie dies tatsächlich getan hat:

Zum einen gab die Beschwerdeführerin pro eingelegte Aktie der D._______ SA lediglich 81,16 ihrer eigenen Aktien, also weniger als 222 Aktien (und auch keine Barabfindung von Fr. 1.30) aus.

Zum anderen entrichtete die Beschwerdeführerin pro eingelegte Aktie der F._______ SAS ein Entgelt im Wert von insgesamt Fr. 884.75 (= Fr. 605.85 [165,98 Aktien zu einem Verkehrswert von Fr. 3.65 pro Aktie] + Fr. 278.90 [Barabfindung]). Dieses Entgelt lag wertmässig unter der Gegenleistung, welches für das Umtauschverhältnis im Sinne der E. 4.3.2 hätte entrichtet werden müssen. Denn letztere Gegenleistung hat einen Wert von Fr. 1'938.75 (Fr. 1'938.15 [531 Aktien zu einem Verkehrswert von Fr. 3.65 pro Aktie] + Fr. 0.60 [Barabfindung]).

Vor diesem Hintergrund ist mit der Vorinstanz davon auszugehen, dass der Verkehrswert der den früheren Aktionären der D._______ SA und der F._______ SAS insgesamt übertragenen Aktien der Beschwerdeführerin "stets tiefer als der Verkehrswert des Totals der eingebrachten Aktien" war (E. 7.1 des Einspracheentscheids). Darüber hinaus ist festzuhalten, dass die entsprechende Differenz auch durch die geleistete Barabfindung nicht aufgewogen worden ist. Es ergibt sich daraus, dass die Beschwerdeführerin weniger neue Aktien geschaffen und ausgegeben hat, als dies für ein die bisherigen Vermögensrechte der die Aktien der übernommenen Gesellschaften einbringenden Gesellschafter wahrendes Umtauschverhältnis erforderlich gewesen wäre. Unter diesen Umständen lässt sich, entgegen der Auffassung der Vorinstanz, der Beschwerdeführerin nicht unterstellen, sie hätte durch einen übersetzten Umfang der Aktienkapitalerhöhung aus rein fiskalischen Motiven neues Aktienkapital auf Vorrat gebildet. Ein mit Blick auf die Stimmrechte der Gesellschafter nicht gerechtfertigtes Umtauschverhältnis wird seitens der Vorinstanz nicht geltend gemacht und ist auch nicht aus den Akten ersichtlich (die Frage, ob für die Anerkennung einer steuerbefreiten Umstrukturierung statt auf die Kapitalbeteiligungsquoten auf die Stimmrechtsquoten abzustellen ist, kann hier deshalb offengelassen werden [vgl. dazu Hans Peter Hochreutener, Die Eidgenössischen Stempelabgaben und die Verrechnungssteuer, 2013, § 2 N. 955]). Es liegt demnach keine den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessene Rechtsgestaltung vor.

Da es nach dem Gesagten schon am sog. "objektiven" Element der Steuerumgehung fehlt, erübrigen sich hier weitere Ausführungen zur Steuerumgehung.

4.4 Es fragt sich, ob vorliegend trotz Fehlens einer Steuerumgehung die Einschränkung der Emissionsabgabebefreiung auf 30 % des Verkehrswertes der übertragenen ausländischen Beteiligungen im Sinne von Ziff. 4.1.7.5 des Kreisschreibens 2004 (vgl. E. 3.2) greift.

Die für die Einbringung ausländischer Beteiligungen geltende Regelung in Ziff. 4.1.7.5 des Kreisschreibens 2004 hat zum Zweck, zu verhindern, dass im Rahmen von Umstrukturierungen im Übermass nominelles Eigenkapital ("Kapital auf Vorrat") ohne stempelsteuerliche Folgen geschaffen werden kann. Diese Regelung soll somit eigentliche Steuerumgehungstransaktionen unterbinden (vgl. Peter Athanas/Stefan Widmer, Die Emissionsabgabe im Umfeld der gewinnsteuerlichen Gesetzesänderungen aufgrund des Fusionsgesetzes, FStR 2001, S. 172 ff., S. 177). Vor diesem Hintergrund erscheint die in der Doktrin vertretene Meinung, dass die Einschränkung der Emissionsabgabebefreiung auf 30 % des Verkehrswertes der übertragenen ausländischen Beteiligungen im Sinne von Ziff. 4.1.7.5 des Kreisschreibens 2004 einzig dann greift, wenn eine Abgabeumgehung gegeben ist (vgl. E. 3.5), als folgerichtig. Eine Anwendung dieser Einschränkung der Abgabebefreiung auf den hier zu beurteilenden Fall, bei welchem keine Steuerumgehung vorliegt, wäre weder sachlich zu rechtfertigen noch gesetzeskonform. Deshalb steht der vorn (E. 3.2) zitierte Passus von Ziff. 4.1.7.5 des Kreisschreibens 2004 einer vollumfänglichen Anwendbarkeit der Steuerbefreiungsvorschrift von Art. 6 Abs. 1 Bst. abis StG bei der Beschwerdeführerin nicht entgegen. Offen bleiben kann hier, ob Ziff. 4.1.7.5 des Kreisschreibens 2004 (insbesondere) mit der Formulierung, dass eine Kapitalerhöhung von "in der Regel" 30 % des Verkehrswertes der übertragenen Beteiligung(en) emissisonsabgabefrei ist, (selbst) sinngemäss die Einschränkung der Abgabebefreiung vom Vorliegen einer Steuerumgehung abhängig macht oder nicht. Wäre Letzteres der Fall, wäre nämlich die entsprechende Stelle von Ziff. 4.1.7.5 des Kreisschreibens 2004 eine dem Einzelfall nicht gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Vorschriften (insbesondere der Bestimmung von Art. 6 Abs. 1 Bst. abis StG) in einer Verwaltungsverordnung, weshalb das Kreisschreiben insoweit seitens des Gerichts nicht zu berücksichtigen wäre (vgl. E. 2.2).

Nach dem Dargelegten ist die Steuerbefreiungsvorschrift von Art. 6 Abs. 1 Bst. abis StG in vollem Umfang anwendbar.

5.

Entsprechend den vorstehenden Ausführungen ist vorliegend infolge der objektiven Steuerbefreiung nach Art. 6 Abs. 1 Bst. abis StG keine Steuerforderung entstanden. Die unter den Verfahrensbeteiligten eventualiter strittige Frage, ob ein Steuererlass gestützt auf Art. 12 StG zu gewähren ist, stellt sich deshalb nicht.

Nach dem Ausgeführten ist die Beschwerde vollumfänglich gutzuheissen.

6.

6.1 Bei diesem Verfahrensausgang sind der obsiegenden Beschwerdeführerin und der Vorinstanz keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 1 und 2 VwVG). Der einbezahlte Kostenvorschuss in Höhe von Fr. 7'000.- ist der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Entscheids zurückzuerstatten.

6.2 Die Beschwerdeinstanz spricht der obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene not-wendige und verhältnismässig hohe Kosten zu (Art. 64 Abs. 1 VwVG und Art. 7 Abs. 1 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Die Parteientschädigung umfasst die Kosten der Vertretung sowie allfällige weitere notwendige Auslagen der Partei (Art. 8 VGKE). Nach Art. 9 Abs. 2 VGKE ist keine Entschädigung geschuldet, wenn der Vertreter in einem Arbeitsverhältnis zur Partei steht.

Der Rechtsvertreter der Beschwerdeführerin ist laut Handelsregister Mitglied ihres Verwaltungsrates. Dies schliesst indes die Zusprechung einer Parteientschädigung an die obsiegende Beschwerdeführerin nicht aus. Denn zum einen ist die Organstellung ihres Vertreters nach den vorliegend gegebenen Umständen nicht mit einem Arbeitsverhältnis zu vergleichen, welches nach Art. 9 Abs. 2 VGKE eine Parteientschädigung ausschliesst. Zum anderen stand die anwaltliche Tätigkeit des Prozessvertreters und nicht seine Funktion als Verwaltungsrat der Beschwerdeführerin im Vordergrund, weshalb mit Bezug auf die Frage, ob eine Parteientschädigung zuzusprechen ist, davon auszugehen ist, dass er nicht in eigenem, sondern in fremdem Interesse prozessierte. Die Interessenlage unterscheidet sich mit anderen Worten nicht in rechtserheblicher Weise von derjenigen des Mandats eines Anwaltes, der nicht gleichzeitig Verwaltungsrat ist (vgl. zum Ganzen Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A1420/2006 vom 26. März 2008 E. 6, B1211/2007 vom 21. November 2007 E. 8; Moser et al., a.a.O., Rz. 4.77).

Unter Berücksichtigung der Komplexität des Falles, der eingereichten Rechtsschriften, des notwendigen Aufwandes sowie eines durchschnittlichen Stundenansatzes ist die Entschädigung ermessensweise auf Fr. 10'500.- festzusetzen. Die Vorinstanz hat die Parteientschädigung zu bezahlen (Art. 64 Abs. 2 VwVG).

7.

Nach dem Gesagten betrifft der vorliegende Entscheid nicht die Frage des Erlasses der Emissionsabgabe (vgl. E. 5), weshalb der in Art. 83 Bst. m BGG vorgesehene Ausschlussgrund für die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nicht greift. In der Rechtsmittelbelehrung ist deshalb auf dieses Rechtsmittel zu verweisen.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Einspracheentscheid der ESTV vom 14. November 2013 wird aufgehoben und es wird festgestellt, dass die Beschwerdeführerin die ihr in diesem auferlegte Emissionsabgabe von Fr. 53'776.55 inkl. Verzugszins ab dem 13. Januar 2008 nicht schuldet.

2.
Es werden keine Verfahrenskosten auferlegt. Der von der Beschwerdeführerin geleistete Kostenvorschuss von Fr. 7'000.- wird ihr nach Eintritt der Rechtskraft dieses Entscheids zurückerstattet.

3.

Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von Fr. 10'500.- zu bezahlen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde);

- die Vorinstanz (Ref.-Nr. [...]; Gerichtsurkunde).

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Michael Beusch Beat König

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 6 Exceptions - 1 Ne sont pas soumis au droit d'émission:
¹	Ne sont pas soumis au droit d'émission:
^a	les droits de participation à des sociétés anonymes, sociétés en commandite par actions, sociétés à responsabilité limitée ou sociétés coopératives qui exercent leur activité, sans aucun but de lucre, en faveur des pauvres et des malades, des cultes, de l'instruction ou d'autres oeuvres d'utilité publique, ou qui visent à procurer des habitations à loyer modéré ou à cautionner, en tant que, d'après les statuts,
^bter	la création de droits de participation à des sociétés coopératives ou l'augmentation de leur valeur nominale, aussi longtemps que les prestations des associés, au sens de l'art. 5, n'excèdent pas un million de francs au total;
^c	les droits de participation à des entreprises de transports, créés ou augmentés en faveur des pouvoirs publics en raison de leurs contributions d'investissement;
^d	les droits de participation qui sont créés ou augmentés au moyen de précédents agios et versements des actionnaires ou associés, pour autant que la société prouve qu'elle a payé le droit d'émission sur ces agios et versements;
^e	...
^f	...
^g	les droits de participation qui sont créés ou augmentés au moyen d'un capital-participation ou d'un capital de participation sociale d'une banque coopérative, pour autant que la société ou la coopérative prouve qu'elle a payé le droit d'émission sur ce capital-participation ou ce capital de participation sociale;
^h	les droits de participation émis à titre onéreux lors de la fondation ou de l'augmentation du capital d'une société anonyme, d'une société en commandite par actions ou d'une société à responsabilité limitée, sous réserve que les versements des actionnaires ne dépassent pas en tout la somme de un million de francs;
ⁱ	la création de parts de placements collectifs au sens de la LPCC38;
^j	les droits de participation créés ou augmentés pour reprendre une exploitation ou une partie d'exploitation d'une société anonyme, d'une société en commandite par actions, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative pour autant que, selon le bilan du dernier exercice annuel, la moitié du capital et des réserves légales de cette société ou de cette coopérative ne soit plus couverte;
^k	la création de droits de participation ou l'augmentation de leur valeur nominale, en cas d'assainissement ouvert, jusqu'à concurrence de leur montant avant l'assainissement ainsi que les versements supplémentaires des actionnaires ou des associés en cas d'assainissement tacite, pour autant que:
^l	les droits de participation à des banques ou à des sociétés affiliées à des groupes financiers qui sont créés ou augmentés au moyen du capital convertible selon l'art. 13, al. 1, ou 30b, al. 7, let. b, de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques42 approuvé par l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers pour répondre aux exigences réglementaires;
^m	...
²	Si les conditions de l'exonération ne sont plus remplies, le droit doit être payé sur les droits de participation existant encore.44

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 725 - 1 Le conseil d'administration surveille la solvabilité de la société.
¹	Le conseil d'administration surveille la solvabilité de la société.
²	Si la société risque de devenir insolvable, le conseil d'administration prend des mesures visant à garantir sa solvabilité. Au besoin, il prend des mesures supplémentaires afin d'assainir la société ou propose de telles mesures à l'assemblée générale, pour autant qu'elles relèvent de la compétence de cette dernière. Le cas échéant, il dépose une demande de sursis concordataire.
³	Le conseil d'administration agit avec célérité.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 21
¹	Les écrits sont remis à l'autorité ou, à son adresse, à un bureau de poste suisse53 ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse le dernier jour du délai au plus tard.
^1bis	Les écrits adressés à l'Institut fédéral de la propriété intellectuelle54 ne peuvent pas être remis valablement à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.55
²	Lorsque la partie s'adresse en temps utile à une autorité incompétente, le délai est réputé observé.
³	Le délai pour le versement d'avances est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur de l'autorité.56

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 164 Législation - 1 Toutes les dispositions importantes qui fixent des règles de droit doivent être édictées sous la forme d'une loi fédérale. Appartiennent en particulier à cette catégorie les dispositions fondamentales relatives:
¹	Toutes les dispositions importantes qui fixent des règles de droit doivent être édictées sous la forme d'une loi fédérale. Appartiennent en particulier à cette catégorie les dispositions fondamentales relatives:
^a	à l'exercice des droits politiques;
^b	à la restriction des droits constitutionnels;
^c	aux droits et aux obligations des personnes;
^d	à la qualité de contribuable, à l'objet des impôts et au calcul du montant des impôts;
^e	aux tâches et aux prestations de la Confédération;
^f	aux obligations des cantons lors de la mise en oeuvre et de l'exécution du droit fédéral;
^g	à l'organisation et à la procédure des autorités fédérales.
²	Une loi fédérale peut prévoir une délégation de la compétence d'édicter des règles de droit, à moins que la Constitution ne l'exclue.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 1 - 1 La Confédération perçoit des droits de timbre:
¹	La Confédération perçoit des droits de timbre:
^a	sur l'émission des titres suisses suivants:
^a1	actions,
^a2	parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives,
^a2bis	bons de participation et bons de participation sociale de banques coopératives,
^a3	bons de jouissance,
^b	sur la négociation des titres suisses et étrangers ci-après:
^b1	obligations,
^b2	actions,
^b3	parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives,
^b3bis	bons de participation et bons de participation sociale de banques coopératives,
^b4	bons de jouissance,
^b5	parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)10,
^b6	documents qui, d'après la présente loi, sont assimilés aux titres figurant sous ch. 1 à 5;
^c	sur le paiement de primes d'assurance contre quittance.
²	Si, dans les actes juridiques mentionnés à l'al. 1, aucun titre n'est émis ou remis, les livres ou autres documents servant à la constatation des actes juridiques tiennent lieu de titres.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 5 - 1 Le droit d'émission a pour objet:
¹	Le droit d'émission a pour objet:
^a	la création, ainsi que l'augmentation de la valeur nominale, à titre onéreux ou gratuit, de droits de participation sous la forme
^b	...
²	Sont assimilés à la création de droits de participation, au sens de l'al. 1, let. a:
^a	les versements supplémentaires que les actionnaires ou les associés font à la société sans contre-prestation correspondante et sans que soit augmenté le capital social inscrit au registre du commerce ou le montant versé sur les parts sociales de la société coopérative;
^b	le transfert de la majorité des actions ou des parts sociales d'une société suisse qui est économiquement liquidée ou dont les actifs ont été rendus liquides;
^c	...

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 8 - 1 Le droit d'émission sur les droits de participation s'élève à 1 pour cent et se calcule:52
¹	Le droit d'émission sur les droits de participation s'élève à 1 pour cent et se calcule:52
^a	pour la création et l'augmentation de droits de participation: sur le montant reçu par la société en contrepartie des droits de participation, mais au moins sur la valeur nominale;
^b	pour les versements supplémentaires: sur le montant du versement;
^c	pour le transfert de la majorité des droits de participation: sur la fortune nette de la société lors du transfert, mais au moins sur la valeur nominale de tous les droits de participation existants.
²	...53
³	Les choses et les droits doivent être estimés à leur valeur vénale au moment de l'apport.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 27 - 1 Sont applicables pour la fixation des droits, les clauses réelles des documents ou des actes juridiques; il n'est pas tenu compte des dénominations ou expressions inexactes employées par les intéressés.
¹	Sont applicables pour la fixation des droits, les clauses réelles des documents ou des actes juridiques; il n'est pas tenu compte des dénominations ou expressions inexactes employées par les intéressés.
²	Si les faits déterminants pour l'obligation fiscale ou pour le calcul des droits ne peuvent pas être élucidés avec certitude, ils doivent être reconstitués sur la base d'une appréciation d'office des constatations faites.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 8 Dépens
¹	Les dépens comprennent les frais de représentation et les éventuels autres frais de la partie.
²	Les frais non nécessaires ne sont pas indemnisés.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 9 Frais de représentation
¹	Les frais de représentation comprennent:
^a	les honoraires d'avocat ou l'indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat;
^b	les débours, notamment les frais de photocopie de documents, les frais de déplacement, d'hébergement et de repas et les frais de port et de téléphone;
^c	la TVA pour les indemnités mentionnées aux let. a et b, pour autant qu'elles soient soumises à l'impôt et que la TVA n'ait pas déjà été prise en compte.
²	Aucune indemnité n'est due lorsqu'il existe un rapport de travail entre le représentant et la partie.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.