A-1714/2006 - 2008-08-11 - Douanes - Steuer auf der Einfuhr, Verzugszinsen, Erlass

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1714/2006
{T 0/2}

Urteil vom 11. August 2008

Besetzung
Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz), Richter Daniel Riedo, Richter Thomas Stadelmann,
Gerichtsschreiber Johannes Schöpf.

Parteien
X._______, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,

gegen

Oberzolldirektion OZD,
Hauptabteilung Recht und Abgaben, Monbijoustrasse 40, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
Steuer auf der Einfuhr, Verzugszinsen, Erlass.

Sachverhalt:
A.
Am 21. Februar 1997 liess die X._______ ein Flugzeug der Marke ... zur Einfuhr deklarieren. Das Zollamt fertigte das Flugzeug ab und erhob die Einfuhrsteuer im Betrage von Fr. .... Die X._______ liess diese Abgabeforderung in der Folge durch alle Instanzen hindurch erfolglos anfechten, bis schliesslich das Bundesgericht am 26. Februar 2001 ihre entsprechende Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit Urteil 2A.90/1999 abwies, soweit es darauf eintrat. Am 27. März 1998 hatte die X._______ ein weiteres Flugzeug der Marke ... einführen lassen, worauf das Zollamt eine Einfuhrsteuer von Fr. ... erhoben hatte.
B.
Nach umfangreicher Korrespondenz der Verfahrensbeteiligten in den Jahren 1999 bis 2002 über das Inkasso der Abgaben und der darauf geltend gemachten Verzugszinsen (z.B. Mahnungen, Gesuche um Erstreckung der Zahlungsfrist, Fristerstreckungen) liess die X._______ am 20. August 2002 die Verzugszinspflicht betreffend die Einfuhrsteuer auf dem Import der Flugzeuge bestreiten. Mit Verfügung der Oberzolldirektion (OZD) vom 22. Oktober 2003 wurde sie jedoch verpflichtet, die sich aufgrund der genannten Einfuhrabfertigungen bis am 20. Oktober 2003 ergebenden Verzugszinsen im Betrag von Fr. ... innert 30 Tagen zu bezahlen. Die Verwaltung stellte gleichzeitig fest, dass bei nicht rechtzeitiger Bezahlung die Verzugszinspflicht weiter bestehe und sich die Verzugszinsforderung entsprechend dem Zeitraum des Verzugs erhöhe.
Gegen diesen Entscheid liess die X._______ am 21. November 2003 Beschwerde bei der Eidgenössischen Zollrekurskommission (ZRK) erheben und beantragen, die angefochtene Verfügung sei aufzuheben. Sie berief sich auf einen angeblich gleichgelagerten Fall (Y._______), in dem die Zollverwaltung auf die Erhebung von Verzugszinsen verzichtet habe und verlangte Gleichbehandlung im Unrecht. Eventualiter liess sie beantragen, die mit der angefochtenen Verfügung erhobenen Verzugszinsen seien ihr zu erlassen. Die ZRK wies die Beschwerde mit Entscheid vom 20. Oktober 2004 (ZRK 2003-201) ab, soweit sie darauf eintrat, verneinte das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Gleichbehandlung im Unrecht und überwies im Übrigen die Sache der OZD zum Entscheid über das Erlassgesuch. Dieser Entscheid der ZRK wurde nicht angefochten.
C.
In ihrer Stellungnahme gegenüber der OZD vom 14. März 2005 liess die X._______ einerseits ausführen, dass die Verzugszinsen nach Art. 127 Abs. 1 Ziff. 4 des (alten) Zollgesetzes vom 1. Oktober 1925 (aZG, AS 42 287 und BS 6 465) zu erlassen seien, weil diese falsch berechnet seien. Andererseits berief sie sich auf den Grundsatz der Gleichbehandlung im Unrecht und verwies, wie bereits vor der ZRK, auf die Behandlung der Y._______ durch die OZD.
Mit Entscheid vom 2. September 2005 wies die OZD das Erlassgesuch ab. Sie liess zwar die Frage offen, ob Verzugszinsen, weil es sich weder um Zoll- noch um Mehrwertsteuerbeträge handle, überhaupt erlassen werden können, verneinte aber sowohl das Vorliegen besonderer Verhältnisse nach Art. 127 Abs. 1 Ziff. 3 aZG als auch die besondere Härte nach Art. 127 Abs. 1 Ziff. 4 aZG. Auf die Rüge der Ungleichbehandlung gegenüber der Y._______ und der unrichtigen Berechnung der Verzugszinsen trat sie mit Verweis auf den rechtskräftigen Entscheid der ZRK nicht ein.
D.
Gegen diesen Entscheid liess die X._______ (nachfolgend Beschwerdeführerin) am 3. Oktober 2005 Beschwerde bei der ZRK einreichen mit dem Hauptantrag, der Entscheid der OZD vom 2. September 2005 sei aufzuheben und die mit Verfügung vom 22. Oktober 2003 erhobene Verzugszinsforderung von Fr. ... sei vollumfänglich zu erlassen, und dem Eventualantrag, der Entscheid der OZD vom 2. September 2005 sei aufzuheben und die mit Verfügung vom 22. Oktober 2003 erhobene Verzugszinsforderung von Fr. ... sei teilweise zu erlassen, unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Sie wiederholte dabei die in der Stellungnahme vom 14. März 2005 vorgebrachte Begründung. Die OZD beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 25. November 2005 die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde, brachte jedoch in der Begründung keine neuen Argumente vor.
E.
Am 1. Januar 2007 übernahm das Bundesverwaltungsgericht die Behandlung der Beschwerde, was den Parteien am 31. Januar 2007 zusammen mit der Besetzung des Spruchkörpers mitgeteilt wurde. Am 18. Dezember 2007 orientierte das Bundesverwaltungsgericht die Parteien über den Wechsel des zuständigen Gerichtsschreibers.
Auf die weiteren Begründungen der Eingaben wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachstehenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen erstinstanzliche Verfügungen oder Beschwerdeentscheide der OZD der Beschwerde an die ZRK (Art. 109 Abs. 1 Bst. c aZG). Das Bundesverwaltungsgericht übernimmt, sofern es zuständig ist, die zu diesem Zeitpunkt bei der ZRK hängigen Rechtsmittel. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss Art. 37 VGG das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Beschwerden an das Bundesverwaltungsgericht sind zulässig gegen Verfügungen im Sinne von Art. 5 VwVG (Art. 31 VGG). Entscheide der OZD sowohl betreffend den Erlass der Einfuhrsteuern als auch den Zollnachlass unterliegen der Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht (Art. 33 Bst. d VGG in Verbindung mit 109 Abs. 1 Bst. c aZG und in Verbindung mit Art. 84 , 92 und Art. 93 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [Mehrwertsteuergesetz, MWSTG, SR 641.20]). Das Bundesverwaltungsgericht ist somit sachlich und funktionell zuständig.
1.2 Am 1. Januar 2001 sind das MWSTG sowie die zugehörige Verordnung (Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [MWSTGV, SR 641.201]) in Kraft getreten. Nach Art. 93 Abs. 1 MWSTG bleiben jedoch die Bestimmungen der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) weiterhin auf alle während deren Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar. Bei der Einfuhrsteuer ist die massgebende Tatsache die Einfuhr (Felix Geiger, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, Rz. 4, 11 und 22 zu Art. 93). Die Verzugszinsen, um deren Erlass nachgesucht wird, entstanden aus der Nichtbezahlung der Einfuhrsteuern für Einfuhren am 21. Februar 1997 und 27. März 1998, somit zur Zeit der Geltung der MWSTV, weshalb auf die vorliegende Beschwerde grundsätzlich noch bisheriges Recht anwendbar ist (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1701/2006 vom 1. Oktober 2007 E. 1.2, Entscheid der ZRK 2001-011 vom 7. Juni 2002 E. 1b und 1c).
Am 1. Mai 2007 sind das Zollgesetz vom 18. März 2005 (ZG, SR 631.0) sowie die dazugehörige Zollverordnung vom 1. November 2006 (ZV, SR 631.01) in Kraft getreten. Zollveranlagungsverfahren, die zu diesem Zeitpunkt hängig waren, werden gemäss Art. 132 Abs. 1 ZG nach dem bisherigen Recht und innerhalb der nach diesem gewährten Frist abgeschlossen.
1.3 Voraussetzung sowohl für den Erlass der Mehrwertsteuer als auch für den Zollerlass ist, dass die Mehrwertsteuer- bzw. Zollschuld nach Abschluss des Veranlagungsverfahrens rechtskräftig feststeht. Mit anderen Worten bilden Mehrwertsteuer- und Zollerlass Massnahmen der Vollstreckung an sich rechtskräftiger Entscheide und nicht der Veranlagung. Eine allfällige Unbegründetheit der Erhebung der Mehrwertsteuer oder der Zölle bzw. die Fehlerhaftigkeit des Veranlagungsverfahrens sind im entsprechenden Rechtsmittelverfahren geltend zu machen und dürfen im Rahmen des Erlasses nicht mehr geprüft werden (Peter A. Müller, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, Rz. 3 zu Art. 84; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 347; für das Zollverfahren: Urteil des Bundesgerichts vom 9. Juni 2004, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 74 246 ff., E. 3.3; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1701/2006 vom 1. Oktober 2007 E. 2.4.1, A-1699/2006 vom 13. September 2007 E. 2.3.1, A-1694/2006 vom 7. Februar 2007 E. 3.1).
Die ZRK hat in ihrem Entscheid vom 20. Oktober 2004 festgehalten, dass die Beschwerdeführerin im damaligen Verfahren die grundsätzliche Verzugszinspflicht sowie die rechnerische und sachverhaltsmässige Ermittlung der geforderten Verzugszinsen nicht bestritten hat (E. 1c). Demzufolge ist die Verfügung der OZD vom 22. Oktober 2003 in dieser Beziehung in Rechtskraft erwachsen. Auf die Ausführungen der Beschwerdeführerin auf den S. 8 und 9 der Beschwerde kann insoweit nicht eingetreten werden, als diese die Berechnung der Höhe der Verzugszinsen betreffen.
Rechtskräftig entschieden hat die ZRK im eben genannten Entscheid auch, dass sich die Beschwerdeführerin nicht mit Erfolg auf die Gleichbehandlung im Unrecht berufen kann. Insoweit sind die Ausführungen auf den Seiten 10 und 11 der Beschwerde ebenfalls nicht zu hören.
1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. André Moser, in: Moser/Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 2.59; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich Basel Genf 2006, Rz. 1632 ff.). Das Bundesverwaltungsgericht hat den Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen und ist dabei nicht ausschliesslich an die Parteibegehren gebunden. Die Beschwerdeinstanz hat das Recht von Amtes wegen anzuwenden; sie ist an die vorgebrachten rechtlichen Überlegungen der Parteien nicht gebunden (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG; Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, S. 39 Rz. 112).
2.
2.1 Für die Steuer auf der Einfuhr von Gegenständen gilt die Zollgesetzgebung, soweit die Bestimmungen des 3. Titels der Mehrwertsteuerverordnung nichts Anderes anordnen (Art. 65 MWSTV). Anders als bei der Inlandsteuer (vgl. Art. 38 Abs. 2 MWSTV) enthalten die Art. 65 ff . MWSTV keine Bestimmung über die Verzugszinsen. Demzufolge richten sich diese nach der Zollgesetzgebung. Aufgrund des Umstandes, dass bezüglich der Pflicht zur Zahlung von Verzugszinsen und deren Höhe ein rechtskräftiges Urteil vorliegt, erübrigt es sich, weiter auf die Verzugszinsregelung im Zollrecht einzugehen (vgl. dazu Urteil des Bundesgerichts vom 28. Januar 1999, ASA 68 S. 518 E. 3).
2.2 Hingegen ist der Erlass der Mehrwertsteuer auf der Einfuhr von Gegenständen in Art. 76 MWSTV ausdrücklich geregelt.
Ein ganzer oder teilweiser Erlass der Mehrwertsteuer kommt nach dieser Bestimmung - abgesehen von den hier offensichtlich nicht zutreffenden Fällen von Abs. 1 Bst. a, b und d - zur Anwendung, wenn eine Nachforderung mit Rücksicht auf besondere Verhältnisse die steuerpflichtige Person unbillig belasten würde (Art. 76 Abs. 1 Bst. c MWSTV). Diese Regelung wurde wörtlich in Art. 84 Abs. 1 Bst. c MWSTG übernommen, so dass auf Literatur und Rechtsprechung zu jener Bestimmung verwiesen werden kann. Sie entspricht derjenigen über den Zollerlass gemäss Art. 127 Abs. 1 Ziff. 3 aZG. Ihre Anwendung setzt voraus, dass die Zollverwaltung eine Nachforderung gestützt auf Art. 126 aZG geltend macht, das heisst dass infolge eines Irrtums der Zollverwaltung eine Abgabe gar nicht oder zu niedrig oder eine Rückvergütung zu hoch festgesetzt ist und die Differenz nachgefordert wird (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1676 vom 9. Oktober 2007 E. 3.2 und 4.2 sowie A-1701/2006 vom 1. Oktober 2007 E. 2.4.2 und 2.5.2, Entscheid der ZRK vom 29. Juli 2004 [ZRK 2004-052] E. 3a/bb, Peter A. Müller, a.a.O., Rz. 7 zu Art. 84 ). Obwohl der Wortlaut von Art. 76 MWSTV davon spricht, die Steuer könne erlassen werden, besteht bei gegebenen Voraussetzungen ein Rechtsanspruch auf Erlass (Peter A. Müller , a.a.O., Rz. 2 zu Art. 84; Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 348).
2.3 Ein ganzer oder teilweiser Zollnachlass ist, abgesehen von den hier ausser Frage stehenden Fällen von Art. 127 Abs. 1 Ziff. 1 und 2 aZG, in Ziff. 3 dieses Absatzes vorgesehen, wonach ein Zollbetrag erlassen werden kann, wenn eine Nachforderung mit Rücksicht auf besondere Verhältnisse den Zollpflichtigen unbillig belasten würde. Wie Art. 76 Abs. 1 Bst. c MWSTV ist dieser Erlassgrund ausschliesslich für Nachforderungen gemäss Art. 126 aZG bestimmt (BGE 94 I 478 E. 2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1676 vom 9. Oktober 2007 E. 3.2 und A-1701/2006 vom 1. Oktober 2007 E. 2.4.2, Entscheid der ZRK 2004-052 vom 29. Juli 2004 E. 3a.aa; vgl. Hans Beat Noser, Der Zollnachlass nach Art. 127 ZG - wozu, wie, wann?, in: Zollrundschau 3/90, S. 47).
Ziff. 4 von Art. 127 Abs. 1 aZG enthält ferner eine Härteklausel, welche als allgemeiner Auffangtatbestand konzipiert ist, und subsidiär zur Anwendung kommt, das heisst nur dann, wenn der Sachverhalt nicht bereits von den Ziff. 1 bis 3 erfasst wird. Gemäss Ziff. 4 muss ein Zollnachlass gewährt werden, wenn aussergewöhnliche, nicht die Bemessung der Abgaben betreffende Verhältnisse den Bezug der Abgabe als besondere Härte erscheinen lassen. Die drei Voraussetzungen müssen kumulativ erfüllt sein, damit einem Zollerlassgesuch stattgegeben werden kann. Liegen sie vor, greift kein behördliches Ermessen, sondern es besteht ein Anspruch auf Nachlass (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1676 vom 9. Oktober 2007 E. 3.3, A-1701/2006 vom 1. Oktober 2007 E. 2.4.3 - 2.4.5, A-1699/2006 vom 13. September 2007 E. 2.3.2 und A-1698/2006 vom 7. Februar 2007 E. 3).
2.4 Ein Erlass ist ausschliesslich dann und nur insoweit möglich, wie er im Gesetz explizit vorgesehen ist. Ein "gnadenweiser" Erlass über den gesetzlich geregelten hinaus, ist ausgeschlossen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1682/2006 vom 19. März 2007 E. 4; Michael Beusch, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht Bd. II/2, Basel [etc.] 2005, Art. 14 VStG Rz. 3; Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 347 f.; Peter A. Müller, a.a.O., N 2; Hans Beat Noser, a.a.O., S. 79; Xavier Oberson, droit fiscal suisse, 3. Aufl., Basel [etc.], § 25 Rz. 32 f.).
2.5 Gemäss ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts ist eine Gesetzesbestimmung in erster Linie nach ihrem Wortlaut auszulegen. An einen klaren und unzweideutigen Gesetzeswortlaut ist die rechtsanwendende Behörde gebunden, sofern dieser den wirklichen Sinn der Norm wiedergibt (BGE 125 III 57 E. 2b, BGE 120 II 112 E. 3a). Ist eine Bestimmung trotz ihres scheinbar klaren Wortlauts unklar, so ist nach dem wahren Sinn und Zweck der Norm zu suchen. Dieser ergibt sich in erster Linie aus der Entstehungsgeschichte und dem Willen des Gesetzgebers. Die Gesetzesauslegung hat sich vom Gedanken leiten zu lassen, dass nicht schon der Wortlaut die Rechtsnorm darstellt, sondern erst das an Sachverhalten angewandte und konkretisierte Gesetz. Gefordert ist die sachlich richtige Entscheidung im normativen Gefüge, ausgerichtet auf ein befriedigendes Ergebnis aus der ratio legis. Massgebend ist damit der Rechtssinn des Rechtssatzes (BGE 122 V 362 E. 4a; vgl. zur Auslegung allgemein: Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 214 ff., mit weiteren Hinweisen; Ernst A. Kramer, Juristische Methodenlehre, 2. Aufl., Bern 2005, S. 47 ff.).
Bei der Auslegung gelangen die grammatikalische, historische, zeitgemässe, systematische und teleologische Auslegung zur Anwendung. Nach herrschender Meinung kommt keiner dieser Auslegungsmethoden ein grundsätzlicher Vorrang zu. Vielmehr befolgt das Bundesgericht einen "pragmatischen Methodenpluralismus" (BGE 128 I 34 E. 3b, BGE 125 II 206 E. 4a, BGE 124 III 266 E. 4, mit weiteren Hinweisen auf die Rechtsprechung; Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 214 ff., Hans Peter Walter, Der Methodenpluralismus des Bundesgerichts bei der Gesetzesauslegung, recht 1999, S. 157 ff.).
Durch Auslegung ist vorab zu ermitteln, ob das Fehlen einer Anordnung eine bewusst negative Antwort des Gesetzgebers, ein sogenanntes qualifiziertes Schweigen, darstellt. Kann dies verneint werden und erweist sich eine gesetzliche Regelung als unvollständig, da sie auf eine bestimmte Frage keine (befriedigende) Antwort gibt, so liegt eine Lücke des Gesetzes vor.
3.
Es stellt sich im vorliegenden Verfahren zum Einen die Frage, ob sich der Erlass von Verzugszinsen auf der Einfuhrsteuer nach den Erlassbestimmungen der MWSTV oder der Zollgesetzgebung richtet (dazu nachfolgend 3.1). Zum Anderen ist zu entscheiden, ob die Voraussetzungen der auf Grund dieser Überlegungen anwendbaren Erlassbestimmungen erfüllt sind (dazu nachfolgend 3.2).
3.1
3.1.1 Die OZD ist der Auffassung, dass, weil die Verzugszinsen gestützt auf das Zollrecht erhoben wurden, nach Art. 65 MWSTV auch die Erlassbestimmungen des Zollrechts anwendbar seien. Die Beschwerdeführerin hingegen stellt sich auf den Standpunkt, der Erlass der Verzugszinsforderung sei in Art. 76 MWSTV geregelt, doch komme auch Art. 127 Abs. 1 Ziff. 4 aZG zur Anwendung, weil dieser Erlassgrund in Art. 76 MWSTV nicht vorgesehen und demzufolge aufgrund der Verweisung von Art. 65 MWSTV die Zollgesetzgebung anwendbar sei. Das Bundesverwaltungsgericht stimmt weder der einen, noch der anderen Auffassung zu.
Die Argumentation der Zollverwaltung geht insofern fehl, als sie in den Verzugszinsen Zollabgaben sieht. Auch wenn sich die Pflicht zur Zahlung von Verzugszinsen auf eine zollrechtliche Bestimmung abstützt (dazu E. 2.1), haben die Verzugszinsen ihren Ursprung in der verspäteten Zahlung einer Mehrwertsteuerforderung und dienen dazu, den der Steuerverwaltung auf dieser Mehrwertsteuerforderung entstandenen Zinsverlust auszugleichen. Sie treten zu dieser hinzu und teilen ihr Schicksal. Dies zeigt sich unter anderem darin, dass die Verzugszinspflicht endet, sobald die Mehrwertsteuerforderung bezahlt ist. Demzufolge handelt es sich auch bei den Verzugszinsen im weiteren Sinn um geschuldete Mehrwertsteuer, und auf ihren Erlass ist grundsätzlich die Art. 76 MWSTV anwendbar (so auch Peter A. Müller, a.a.O., Rz. 3 zu Art. 84; vgl. auch Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 348).
3.1.2 Fragt sich weiter, ob - wie die Beschwerdeführerin geltend macht - aufgrund von Art. 65 MWSTV auch Art. 127 Abs. 1 Ziff. 4 aZG neben Art. 76 MWSTV zur Anwendung kommt. Die ZRK hat sich im Urteil vom 29. Juli 2004 (ZRK 2004-052) auf den Standpunkt gestellt, dass in den Erlassnormen der MWSTV und des MWSTG ein Art. 127 Abs. 1 Ziff. 4 aZG entsprechender Steuererlass gänzlich fehle; der Gesetzgeber habe ganz bewusst keinen Erlass für besondere Härtefälle einführen wollen (E. 3b/cc). Das Bundesverwaltungsgericht hat ausdrücklich - jedoch ohne Begründung - dafür gehalten, dass Art. 76 MWSTV eine abschliessende Aufzählung enthält, die keine ergänzende Anwendung des Zollrechts zulässt; aussergewöhnliche, nicht die Bemessung der Abgaben betreffende Verhältnisse, welche den Bezug als besondere Härte erscheinen lassen, seien kein Grund für den Erlass der Mehrwertsteuer (Urteil des Bundesverwaltungsgerichtes A-1676/2006 vom 9. Oktober 2007 E. 4.3). An dieser Auffassung ist, wie im Folgenden gezeigt wird, festzuhalten.
Bei der Auslegung von Art. 76 Abs. 1 MWSTV ist festzustellen, dass der Einleitungssatz "Die Steuer auf der Einfuhr von Gegenständen kann ganz oder teilweise erlassen werden, wenn: Bst. a - d ..." keinen Hinweis darauf enthält, dass sich ein Steuererlass neben den genannten Konstellationen auch auf andere Gründe stützen könnte. Er beinhaltet kein relativierendes Adverb oder keinen relativierenden Zusatz wie "insbesondere" oder "zum Beispiel". Schon aufgrund des Wortlautes drängt sich daher der Schluss auf, dass die Aufzählung abschliessend ist. Diese Folgerung wird durch den Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartementes zur MWSTV gestützt, welcher zu Art. 76 MWSTV ausführt: "Abs. 1 regelt abschliessend, in welchen Fällen die Steuer auf der Einfuhr von Gegenständen ganz oder teilweise erlassen werden kann". Das historische Auslegungselement wird durch ein systematisches ergänzt: Es ist nicht einzusehen, weshalb der Verordnungsgeber, hätte er Ziff. 4 von Art. 127 Abs. 1 aZG auch übernehmen wollen, in Art. 76 Abs. 1 Bst. a - c MWSTV nur die Bestimmungen von Art. 127 Abs. 1 Ziff. 1 - 3 aZG praktisch wortwörtlich wiedergegeben hat und nicht auch dessen letzte Ziffer. Demnach liegt keine Lücke, sondern ein qualifiziertes Schweigen vor, das heisst der Verordnungsgeber wollte bewusst diesen Erlassgrund nicht ins Mehrwertsteuerrecht übernehmen. Auf die Ausführungen der Beschwerdeführerin, mit denen diese darzulegen beabsichtigt, dass eine "besondere Härte" im Sinne von Art. 127 Abs. 1 Ziff. 4 aZG vorliege, muss somit nicht eingegangen werden.
3.2 Demzufolge ist zu prüfen, ob das Erlassgesuch der Beschwerdeführerin die Voraussetzungen eines Erlassgrundes nach Art. 76 Abs. 1 MWSTV erfüllt, wobei dessen Bst. a, b und d unbestrittenermassen von vornherein ausser Betracht fallen. Die Beschwerdeführerin kann sich aber auch nicht auf Art. 76 Abs. 1 Bst. c MWSTV berufen, da diese Bestimmung voraussetzt, dass eine Nachforderung im Sinn von Art. 126 aZG vorliegt (dazu E. 2.2), was zu verneinen ist. Weder wurde eine Abgabe nicht oder zu niedrig festgesetzt, noch liegt ein Irrtum der Zollverwaltung vor. Vielmehr forderte die OZD mit der Verfügung vom 22. Oktober 2002 schlicht die aus der verspäteten Zahlung einer Mehrwertsteuerforderung resultierenden Verzugszinsen ein.
Mangels Vorliegens eines Erlassgrundes und weil ein "gnadenweiser" Erlass unzulässig ist (E. 2.4), muss die Beschwerde, soweit darauf eingetreten werden konnte, bezüglich Haupt- und Eventualbegehren vollständig abgewiesen werden.
4.
Bei diesem Verfahrensausgang hat die Beschwerdeführerin als unterliegende Partei die Kosten des Beschwerdeverfahrens zu tragen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die Verfahrenskosten werden gestützt auf Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) auf Fr. ... festgesetzt und mit dem Kostenvorschuss gleicher Höhe verrechnet. Aus denselben Gründen ist keine Parteientschädigung auszurichten (Art. 64 Abs. 1 VwVG).
5.
Dieser Entscheid kann nicht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden (Art. 83 Bst. m des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [BGG, SR 173.110]).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. ... werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. ... verrechnet.
3.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Gerichtsurkunde)

Die vorsitzende Richterin: Der Gerichtsschreiber:

Salome Zimmermann Johannes Schöpf

Versand:

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 53 Dispositions transitoires
¹	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
²	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
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^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 84 Frais et indemnités - 1 En règle générale, la procédure de décision et la procédure de réclamation ne donnent pas lieu au prélèvement de frais. Aucune indemnité n'est allouée aux parties.
¹	En règle générale, la procédure de décision et la procédure de réclamation ne donnent pas lieu au prélèvement de frais. Aucune indemnité n'est allouée aux parties.
²	Quelle que soit l'issue de la procédure, les frais de procédure peuvent être mis à la charge de la personne ou de l'autorité qui les a occasionnés par sa faute.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 92 Remise de l'impôt - 1 L'AFC peut accorder dans les cas suivants à l'assujetti la remise totale ou partielle d'un impôt fixé et entré en force:
¹	L'AFC peut accorder dans les cas suivants à l'assujetti la remise totale ou partielle d'un impôt fixé et entré en force:
^a	l'assujetti a omis, pour un motif excusable, de facturer et d'encaisser l'impôt, le transfert ultérieur de l'impôt n'est pas possible ou ne peut raisonnablement être exigé de lui et il apparaît que le paiement de l'impôt entraînerait pour lui des conséquences très lourdes;
^b	l'assujetti est débiteur de l'impôt uniquement parce qu'il n'a pas respecté des exigences de forme ou qu'il a commis des erreurs pour des raisons d'organisation et il est évident - ou l'assujetti peut prouver - que la Confédération ne subit aucun préjudice financier;
^c	l'assujetti s'est trouvé, pour des motifs excusables, dans l'impossibilité de remplir ses obligations mais il peut ultérieurement prouver ou établir de manière crédible que la taxation par voie d'estimation de l'AFC était trop élevée; la remise de l'impôt ne peut être accordée que jusqu'à concurrence du montant taxé en trop.
²	Dans le cadre d'une procédure concordataire judiciaire, l'AFC peut également accorder une remise de l'impôt ou renoncer à exiger des sûretés pour sa créance.
³	La demande de remise de l'impôt doit être adressée à l'AFC; elle doit être motivée par écrit et comprendre les moyens de preuve nécessaires. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la décision de l'AFC. Cette décision peut faire l'objet d'un recours au Tribunal administratif fédéral.
⁴	Le dépôt d'une demande de remise de l'impôt n'empêche pas le recouvrement d'un impôt fixé et entré en force.
⁵	La procédure de remise de l'impôt est gratuite. Toutefois, tout ou partie des frais peuvent être mis à la charge du demandeur s'il a déposé une demande manifestement infondée.
⁶	...158

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 132 Dispositions transitoires
¹	Les procédures douanières en suspens lors de l'entrée en vigueur de la présente loi sont liquidées selon l'ancien droit dans le délai imparti par celui-ci.
²	Les autorisations et les accords en vigueur lors de l'entrée en vigueur de la présente loi restent valables deux ans au plus.
³	Les entrepôts douaniers au sens des art. 42 et 46a de la loi fédérale du 1er octobre 1925 sur les douanes116 peuvent être exploités selon l'ancien droit pendant deux ans au plus à compter de l'entrée en vigueur de la présente loi.
⁴	Les cautionnements douaniers en cours lors de l'entrée en vigueur de la présente loi restent valables; le nouveau droit leur est applicable.
⁵	Les recours contre des dédouanements des bureaux de douane qui sont en suspens devant les directions d'arrondissement lors de l'entrée en vigueur de la présente loi sont tranchés par la direction d'arrondissement compétente; ces décisions sont susceptibles de recours devant la Commission fédérale de recours en matière de douanes selon l'art. 116.
⁶	Les recours contre des décisions sur recours rendues par les directions d'arrondissement qui sont en suspens devant la Direction générale des douanes lors de l'entrée en vigueur de la présente loi sont tranchés par la Direction générale des douanes.
⁷	...117

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 65 Méthodes de calcul de la correction - (art. 30 LTVA)
^a	en fonction de l'affectation effective;
^b	en s'appuyant sur une méthode forfaitaire dont les forfaits ont été fixés par l'AFC;
^c	sur la base de calculs propres.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 38 Collaboration entre collectivités publiques - (art. 21, al. 2, ch. 28, let. b et c, LTVA)
¹	Sont réputées détention de sociétés de droit privé ou de sociétés de droit public par des collectivités publiques au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 28, let. b, LTVA, aussi bien la détention directe que la détention indirecte.
²	Sont réputés fondés par des collectivités publiques au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 28, let. c, LTVA, les établissements ou les fondations constitués directement ou indirectement par des collectivités publiques.
³	L'exclusion du champ de l'impôt s'étend:
^a	aux prestations fournies entre des sociétés de droit privé ou des sociétés de droit public, détenues exclusivement par des collectivités publiques, et les sociétés qu'elles détiennent directement ou indirectement ou les établissements ou les fondations qu'elles ont créés de manière directe ou indirecte;
^b	aux prestations fournies entre des établissements ou fondations, constitués exclusivement par des collectivités publiques, et les sociétés que ces établissements ou fondations détiennent directement ou indirectement ou les établissements ou fondations qu'ils ont fondés directement ou indirectement.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 84 Décompte au moyen des taux de la dette fiscale nette - (art. 37, al. 1 à 4, LTVA)
¹	Les assujettis doivent décompter leurs activités aux taux de la dette fiscale nette attribués par l'AFC.
²	L'assujetti doit prendre contact avec l'AFC s'il cesse d'exercer une activité, s'il commence une nouvelle activité ou si les parts des différentes activités par rapport au chiffre d'affaires total se modifient à tel point qu'une nouvelle attribution des taux de la dette fiscale nette est nécessaire.
³	Les assujettis auxquels deux taux de la dette fiscale nette ont été attribués doivent comptabiliser séparément les produits affectés à chacun de ces taux.

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 127 Inobservation des prescriptions d'ordre
¹	En tant que le fait constitutif d'une infraction douanière n'est pas réalisé, est puni de l'amende jusqu'à 5000 francs quiconque contrevient intentionnellement ou par négligence grave:
^a	à une disposition de la législation douanière ou d'un traité international ou à une de leurs dispositions d'exécution, si la violation de ces dispositions est déclarée punissable par un acte législatif, ou
^b	à une décision rendue à son endroit et signifiée sous menace de la peine prévue au présent article.
²	Quiconque contrevient aux injonctions verbales du personnel de l'OFDF ou aux ordres donnés sous forme de signaux ou de tableaux encourt une amende pouvant atteindre 2000 francs. La menace de la peine prévue au présent article n'est pas nécessaire.
³	Le renvoi devant le juge de l'auteur d'une infraction à l'art. 285 ou 286 du code pénal111 est réservé.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 14 - 1 Le contribuable doit, en versant, virant, créditant ou imputant la prestation imposable, en déduire le montant de l'impôt anticipé, sans avoir égard à la personne du créancier; toute convention contraire est nulle.
¹	Le contribuable doit, en versant, virant, créditant ou imputant la prestation imposable, en déduire le montant de l'impôt anticipé, sans avoir égard à la personne du créancier; toute convention contraire est nulle.
²	Le contribuable doit donner au bénéficiaire de la prestation imposable les indications nécessaires pour faire valoir le droit au remboursement et, à sa demande, lui délivrer une attestation.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 127 Décompte selon la méthode des taux de la dette fiscale nette ou selon la méthode des taux forfaitaires - (art. 71 et 72 LTVA)
¹	L'assujetti qui établit ses décomptes au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette ou des taux forfaitaires doit consigner de manière appropriée les valeurs suivantes dans le décompte avec l'AFC:
^a	la somme de toutes les contre-prestations soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse; cela englobe notamment les contre-prestations pour:
^a1	les prestations imposées, réparties en fonction des taux de la dette fiscale nette ou des taux forfaitaires,
^a2	les prestations exonérées de l'impôt selon l'art. 23 LTVA,
^a3	les prestations fournies à des bénéficiaires au sens de l'art. 2 LEH117 exemptés de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu de l'art. 143 de la présente ordonnance,
^a4	les prestations auxquelles la procédure de déclaration de l'art. 38 LTVA a été appliquée,
^a5	les prestations exclues du champ de l'impôt selon l'art. 21 LTVA;
^b	les diminutions de la contre-prestation qui ne sont pas prises en compte dans une autre position en cas de décompte établi selon les contre-prestations convenues;
^c	les contre-prestations et fonds qui n'entrent pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée:
^c1	les contre-prestations pour des prestations dont le lieu se trouve à l'étranger selon les art. 7 et 8 LTVA,
^c2	les montants qui ne constituent pas des contre-prestations selon l'art. 18, al. 2, let. a à c, LTVA,
^c3	les autres montants qui ne sont pas des contre-prestations conformément à l'art. 18, al. 2, let. d à l, LTVA;
^d	la somme des contre-prestations pour les prestations soumises à l'impôt sur les acquisitions, répartie en fonction des taux de l'impôt;
^e	les imputations d'impôt provenant d'une procédure particulière mise à disposition par l'AFC selon l'art. 90, al. 1 et 2;
^f	la valeur résiduelle des biens immobiliers selon l'art. 93, qui ne sont plus utilisés dans le cadre de l'activité entrepreneuriale ou qui sont désormais utilisés pour une activité exclue du champ de l'impôt selon l'art. 21, al. 2, LTVA.
²	L'AFC peut réunir plusieurs des valeurs énumérées à l'al. 1 sous un même chiffre du formulaire de décompte ou renoncer à les demander dans le cadre des décomptes périodiques.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.