A-6537/2010 - 2011-01-11 - Accords internationaux - Verrechnungssteuer (Rückerstattung gemäss DBA-DK)

RS 173.32 LTAF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)

Art. 37 Principe

La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie par la PA [1], pour autant que la présente loi n'en dispose pas autrement.

[1] RS 172.021

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
Postfach
CH3000 Bern 14
Telefon +41 (0)58 705 25 02
Fax +41 (0)58 705 29 80
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GeschäftsNr. A6537/2010
bem/mad

Zwischenverfügung
vom 11. Januar 2011

Besetzung

Richter Michael Beusch (Vorsitz),
Richter Daniel Riedo, Richterin Salome Zimmermann, Gerichtsschreiberin Nadine Mayhall.

In der Beschwerdesache
Parteien

A._______,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz,

Gegenstand

Verrechnungssteuer (Rückerstattung gemäss DBADK),
A6537/2010

stellt das Bundesverwaltungsgericht fest:
A.
Mit Datum vom 2. August 2007 reichte die A._______, Dänemark, drei Gesuche um Rückerstattung der Verrechnungssteuer ein. Dabei handelte es sich um die Gesuche Nr. 13855 über Fr. 22'218'088., Nr. 13856 über Fr. 22'719'375 und Nr. 13857 über Fr. 122'850.. B.
Nach durchgeführter Korrespondenz wies die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) die Gesuche Nr. 13855, Nr. 13856 und Nr. 13857 im Gesamtbetrag von Fr. 45'060'313. mit Schreiben vom 11. März 2009 ab. Zudem forderte sie die A._______ auf, bereits erhaltene Rückerstattungen in der Höhe von Fr. 37'856'735.88 zurückzubezahlen, und wies das Gesuch Nr. 279535 vom 29. Juli 2008 um Rückerstattung der Verrechnungssteuer über Fr. 8'505'000. ebenfalls ab.
C.
Gemäss eigener Darstellung mandatierte die A._______ nach Erhalt des Schreibens der ESTV vom 11. März 2009 einen und/oder zwei Rechtsvertreter. Nach mehrmals erstreckter Frist nahm die mittlerweile anwaltlich vertretene A._______ mit Eingabe vom 26. Juni 2009 Stellung zum Schreiben der ESTV vom 11. März 2009.
D.
Nachdem weitere Korrespondenzen und Besprechungen durchgeführt worden waren, ersuchte die A._______ mit Schreiben vom 15. März 2010 die ESTV um Erlass eines einsprachefähigen Entscheids. Mit Entscheid vom 29. Juli 2010 bestätigte die ESTV ihr Schreiben vom 11. März 2009. Sie wies die Gesuche Nr. 13855, Nr. 13856 und Nr. 13857 im Gesamtbetrag von Fr. 45'060'313. ab. Zudem forderte die ESTV die A._______ auf, bereits erhaltene Rückerstattungen in der Höhe von Fr. 37'856'735.88 innerhalb von 30 Tagen zuzüglich Vergütungszins von 5 % zurückzubezahlen. Des Weiteren wies die ESTV das Gesuch Nr. 279535
vom
29. Juli
2008
um
Rückerstattung
der
Verrechnungssteuer über Fr. 8'505'000. ab.
Der Entscheid der ESTV vom 29. Juli 2010 enthielt eine Rechtsmittelbelehrung, wonach gegen diesen Entscheid innert 30 Tagen
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nach der Eröffnung schriftlich Einsprache bei der ESTV erhoben werden könne.
E.
E.a Gegen den Entscheid der ESTV vom 29. Juli 2010 gelangte die A._______ (Beschwerdeführerin) am 13. September 2010 mit einer als Beschwerde bezeichneten Eingabe an das Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragte, es sei auf die Beschwerde einzutreten, eventuell sei sie der ESTV zwecks Behandlung als Einsprache zu überweisen. Weiter stellte sie den Antrag, Ziff. 1 und Ziff. 2 zweiter Absatz der angefochtenen Verfügung seien unter Kosten und Entschädigungsfolge zu Lasten der ESTV aufzuheben und die ESTV sei anzuweisen, die Rückerstattungen der Verrechnungssteuer gemäss den Anträgen nach Formular 89 Nr. 13855 vom 2. August 2007 über Fr. 22'218'088., Nr. 13856 vom 2. August 2007 über Fr. 22'719'375., Nr. 13857 vom 2. August 2007 über Fr. 122'850. sowie Nr. 279535 vom 29. Juli 2008 über Fr. 8'505'000. samt Zins zu 5 % p.a. seit 29. Juli 2010, eventuell seit 13. September 2010, vorzunehmen. Zudem sei Ziff. 2 erster Absatz der angefochtenen Verfügung aufzuheben. In prozessualer Hinsicht stellte die Beschwerdeführerin den Antrag, es sei über das Rechtsbegehren 3 vorab in einem Teilentscheid zu befinden, der im Dispositiv den Parteien zu eröffnen sei.
E.b Mit Vernehmlassung vom 15. November 2010 schloss die ESTV auf Nichteintreten eventualiter sei vom Bundesverwaltungsgericht eine Zwischenverfügung über die Zuständigkeit zu erlassen. In
ihrer
Replik
vom
26. November
2010
beantragte
die
Beschwerdeführerin namentlich, vom Erlass einer Zwischenverfügung sei abzusehen und es sei in der Sache selbst zu entscheiden. Mit Duplik vom 10. Dezember 2010 hielt die ESTV an ihren in der Vernehmlassung abgegebenen Ausführungen fest. In ihrer Triplik vom 28. Dezember 2010 stellte die Beschwerdeführerin den prozessualen Antrag, vom Erlass einer
selbständig
anfechtbaren
Zwischenverfügung
über
die
Zuständigkeit sei abzusehen. Auf die Einholung einer Quadruplik wurde verzichtet.
Auf die Begründung der Eingaben wird soweit entscheidwesentlich in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

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Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1.
1.1. Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem
Bundesgesetz
vom
20. Dezember
1968
über
das
Verwaltungsverfahren
(VwVG,
SR 172.021),
soweit
das
Verwaltungsgerichtsgesetz vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) nichts anderes bestimmt (Art. 2 Abs. 4 VwVG Art. 37 VGG). Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Verfügungen im Sinne von Art. 5 VwVG (Art. 31 VGG), welche von Vorinstanzen im Sinne von Art. 33 VGG erlassen worden sind. Unzulässig ist eine Beschwerde gegen Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Einsprache oder durch Beschwerde an eine Behörde im Sinne von Art. 33 Bst. c f VGG anfechtbar sind (Art. 32 Abs. 2 Bst. a VGG). 1.2. Das Bundesverwaltungsgericht prüft seine Zuständigkeit von Amtes wegen (Art. 7 Abs. 1 VwVG). Unter den Begriff der Zuständigkeit im Sinn von Art. 7 Abs. 1 VwVG fällt auch die funktionelle Zuständigkeit, mithin die Frage, welche Instanz im Rahmen eines Instanzenzuges zur Behandlung einer Beschwerde zuständig ist (THOMAS FLÜCKIGER, in: Waldmann/ Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar VwVG, Zürich 2009, N. 14 zu Art. 7).
Erachtet das Bundesverwaltungsgericht sich als zuständig, so stellt es seine Zuständigkeit durch Verfügung fest, wenn diese von einer Partei bestritten wird (Art. 9 Abs. 1 VwVG). Die Feststellung der Zuständigkeit an sich ist zwingend und liegt nicht im Ermessen der Behörde. Im pflichtgemässen Ermessen der Behörde steht jedoch, ob sie ihre Zuständigkeit im Endentscheid feststellt oder das Verfahren zunächst auf die Zuständigkeitsfrage beschränkt und in einer selbständig eröffneten Zwischenverfügung über die Zuständigkeit befindet. Ausschlaggebend dafür, ob die Zuständigkeit in einer selbständig eröffneten Zwischenverfügung oder erst im Endentscheid festgestellt wird, ist die Prozessökonomie. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist die Feststellung der Zuständigkeit in einer selbständigen Zwischenverfügung aus Gründen der Prozessökonomie regelmässig angezeigt. Im Widerspruch zum Grundsatz der Prozessökonomie steht der Erlass einer selbständig eröffneten Zwischenverfügung jedoch etwa dann, wenn die Zuständigkeit erst in einem späten Verfahrensstadium bestritten wird oder bereits ein Entwurf des Endentscheids vorliegt (BGE 129 II 497 E. 2.4
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Urteil des Bundesgerichts 2C_81/2009 vom 26. Mai 2009 E. 3.1 Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B8248/2008 vom 4. Juni 2009 E. 2.1 FLÜCKIGER, a.a.O., N. 5 zu Art. 9 MICHEL DAUM, in: Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zürich 2008, N. 2 zu Art. 9).
Die Beschwerdeführerin bestreitet, dass die Voraussetzungen für den Erlass einer selbständig anfechtbaren Zwischenverfügung über die Zuständigkeitsfrage erfüllt sind. Sie macht namentlich geltend, der Erlass einer
selbständig
anfechtbaren
Zwischenverfügung
über
die
Zuständigkeitsfrage käme einer ungerechtfertigten Verfahrenssistierung gleich, welche namentlich gegen das Beschleunigungsgebot im Sinne von Art. 29 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV SR 101) verstosse. Dieser Argumentation kann nicht gefolgt werden. Wie eingangs festgehalten, ist die Feststellung der Zuständigkeit an sich zwingend und liegt nicht im Ermessen des Gerichts. Über die Zuständigkeit kann somit einerseits in einer selbständig anfechtbaren Zwischenverfügung oder andererseits im Endentscheid selbst befunden werden. Würde das Bundesverwaltungsgericht somit wie von der Beschwerdeführerin beantragt direkt einen materiellen Endentscheid erlassen, so würde in diesem auch über die Zuständigkeit befunden werden. Für den Fall, dass das Bundesgericht in einem allfällig nachfolgenden Rechtsmittelverfahren die funktionelle Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts verneinen sollte, erwiese sich die materielle Behandlung der vorliegenden Streitsache durch das Bundesverwaltungsgericht als prozessualer Leerlauf. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin gebietet es hier die Prozessökonomie, über die funktionelle Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts vorab in einer selbständig anfechtbaren Zwischenverfügung zu befinden. In einer solchen Konstellation erweist sich denn auch die Rüge der Beschwerdeführerin, dieses Vorgehen führe zu einer ungerechtfertigten Sistierung bzw. Verlängerung des Verfahrens, als unbegründet.
2.
2.1. Die Konkretisierung einer Norm im Hinblick auf einzelne Lebenssachverhalte als Teil der Gesetzesanwendung geschieht durch Auslegung. Deren Ziel ist die Ermittlung des Sinngehalts der Bestimmung.
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Ausgangspunkt der Auslegung einer innerstaatlichen Regelung wie vorliegend Art. 3 Abs. 4 der Verordnung vom 18. Dezember 1974 zum schweizerischdänischen Doppelbesteuerungsabkommen (Einkommens und Vermögenssteuern) (Vo DBADK SR 672.931.41, vgl. dazu unten, E. 3.2.1) ist dabei der Wortlaut, doch kann dieser nicht allein massgebend sein. Vom Wortlaut kann abgewichen werden, wenn triftige Gründe für die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Vorschrift wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben. Das Bundesgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen (vgl. anstelle vieler BGE 135 V 319 E. 2.4, 133 III 257 E. 2.4 BVGE 2007/41 E. 4.2 ULRICH HÄFELIN/WALTER HALLER/HELEN KELLER, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 7. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2008, N. 75 ff., 127 ff.). Sind mehrere Lösungen denkbar, ist jene zu wählen, die der Verfassung entspricht. Allerdings findet die verfassungskonforme Auslegung selbst bei festgestellter Verfassungswidrigkeit im klaren Wortlaut und Sinn einer Gesetzesbestimmung ihre Schranke (BGE 134 II 249 E. 2.3). Eine Abweichung von einer Gesetzesnorm ist jedoch zulässig, wenn der Gesetzgeber sich offenkundig über gewisse Tatsachen geirrt hat oder sich die Verhältnisse seit Erlass des Gesetzes in einem solchen Masse gewandelt
haben,
dass
die
Anwendung
einer
Vorschrift
rechtsmissbräuchlich wird (BGE 133 III 257 E. 2.4 mit weiteren Hinweisen).
In der Lehre wird zudem geltend gemacht, dass die Auslegung auf ein vernünftiges, praktikables Ergebnis auszurichten sei (HÄFELIN/HALLER/ KELLER, a.a.O., N. 135 f. mit weiteren Hinweisen). 2.2. Eine Lücke des Gesetzes liegt vor, wenn sich eine gesetzliche Regelung als unvollständig erweist, weil sie auf eine bestimmte Frage keine Antwort gibt. Bevor eine ausfüllungsbedürftige Lücke angenommen werden darf, ist durch Auslegung zu ermitteln, ob das Fehlen einer ausdrücklichen Anordnung nicht eine bewusst negative Antwort des Gesetzes bedeutet, d.h. ein sog. qualifiziertes Schweigen darstellt. Die herrschende Lehre und die bundesgerichtliche Rechtsprechung unterscheiden echte und unechte Lücken und behandeln sie unterschiedlich. Eine echte Lücke liegt vor, wenn ein Gesetz für eine Frage, ohne deren Beantwortung die Rechtsanwendung nicht möglich ist, keine Regelung enthält. Bei der unechten Lücke gibt die gesetzliche Seite 6

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Regelung zwar auf alle Fragen, die sich bei der Rechtsanwendung stellen, eine Antwort weil sie aber zu einem sachlich unbefriedigenden Resultat führt, wird sie als lückenhaft empfunden. Eine neuere Auffassung der juristischen Methodenlehre verzichtet auf eine Unterscheidung zwischen echten und unechten Lücken und bezeichnet die Lücke als planwidrige Unvollständigkeit des Gesetzes, die von den rechtsanwendenden Organen behoben werden darf. Auch in der Praxis wird vermehrt von der genannten Unterscheidung abgesehen und eine vom Gericht zu füllende Lücke angenommen, wenn die gesetzliche Regelung aufgrund der dem Gesetz zugrunde liegenden Wertungen und Zielsetzungen als unvollständig und daher ergänzungsbedürftig erachtet werden muss (BGE 131 V 233 E. 4.1, 129 II 438 E. 4.1.2 Urteile des Bundesverwaltungsgerichts B1181/2010 vom 8. September 2010 E. 3.4.1, A1571/2006 vom 21. Januar 2010 E. 1.3). 3.
3.1. Im vorliegenden Verfahren erhob die Beschwerdeführerin gegen den Entscheid
der
ESTV
vom
29. Juli
2010
entgegen
der
Rechtsmittelbelehrung nicht Einsprache bei der ESTV, sondern Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht. Dabei stellte sie den ausdrücklichen und eingehend begründeten Antrag, auf die Beschwerde sei einzutreten. Die ESTV hielt ihrerseits im durchgeführten Schriftenwechsel an der Ansicht fest, dass in der vorliegenden Streitsache vorgängig ein Einspracheverfahren durchzuführen sei. Strittig
ist
somit,
ob
die
vorliegend
anwendbaren
Verfahrensbestimmungen ein Einspracheverfahren vorsehen. Träfe dies zu, so wäre die funktionelle Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Behandlung der vorliegenden Beschwerde zu verneinen (vgl. oben, E. 1.1). Da die Beschwerdeführerin die Frage der funktionellen Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts bereits bei der Einleitung des Beschwerdeverfahrens aufgeworfen und bejaht, die ESTV hingegen verneint hat, rechtfertigt es sich aus prozessökonomischen Gründen, das vorliegende Verfahren vorab auf die Zuständigkeitsfrage zu beschränken und über diese Frage in einer selbständig zu eröffnenden Verfügung zu befinden (vgl. dazu oben, E. 1.2).
3.2.

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3.2.1. Art. 26 des Abkommens vom 23. November 1973 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich Dänemark zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBADK SR 0.672.931.41) regelt das Erstattungsverfahren in den Grundzügen.
Gestützt auf den Bundesbeschluss vom 22. Juni 1951 über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (SR 672.2) erliess der Bundesrat die Vo DBADK.
Der erste Titel der Vo DBADK bezieht sich auf die "Schweizerische Verrechnungssteuer von Dividenden und Zinsen". Die Prüfung und der Entscheid über den Antrag auf Erstattung der Verrechnungssteuer ist in Art. 3 Vo DBADK geregelt und lautete in der Fassung vom 18. Dezember 1974 (AS 1974 2134) wie folgt:
"1 Die Eidgenössische Steuerverwaltung prüft den Antrag auf seine Berechtigung und seine Richtigkeit. Notwendige ergänzende Auskünfte und Beweismittel holt sie direkt beim Antragsteller ein. Die Eidgenössische Steuerverwaltung eröffnet dem Antragsteller ihren Entscheid schriftlich und überweist den Erstattungsbetrag an die im Antrag angegebene Adresse.

2

3 Wird ein Antrag ganz oder teilweise abgewiesen, so wird der Entscheid mit
einer Begründung und einer Rechtsmittelbelehrung durch eingeschriebenen Brief eröffnet.
Gegen den Entscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung kann bei dieser innert 30 Tagen seit der Zustellung Einsprache erhoben werden. Gegen den Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung kann innert 30 Tagen seit der Zustellung beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben werden."
4

Die Totalrevision der Bundesrechtspflege von 2005 erforderte auch auf Verordnungsebene
zahlreiche
Anpassungen.
Der
Bundesrat
verabschiedete am 8. November 2006 eine Sammelverordnung, in der insgesamt 112 Verordnungen abgeändert und an die neue Bundesrechtspflege angepasst wurden (Verordnung vom 8. November 2006 über die Anpassung von Bundesratsverordnungen an die Totalrevision der Bundesrechtspflege AS 2006 4705 vgl. dazu CHRISTOPH AUER, Das Konzept der Rechtspflegereform, in: Tschannen Seite 8

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[Hrsg.], Neue Bundesrechtspflege, Berner Tage für die juristische Praxis [BTJP], Bern 2007, S. 1 ff., 8).
Mit der besagten Sammelverordnung wurde auch Art. 3 Abs. 4 Vo DBA DK abgeändert (AS 2006 4721). Seit Inkrafttreten am 1. Januar 2007 lautet die Bestimmung wie folgt:
"Der Entscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung unterliegt der Beschwerde
nach
den
allgemeinen
Bestimmungen
über
die
Bundesrechtspflege."

Im vorliegenden Verfahren ist die Frage zu beantworten, ob ein Entscheid der ESTV über die Abweisung eines Antrags im Sinne von Art. 3 Vo DBA DK auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer seit Inkrafttreten der besagten Änderung von Art. 3 Abs. 4 Vo DBADK zunächst der Einsprache an die ESTV oder direkt der Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht unterliegt.
3.2.2. Ausgangspunkt der Auslegung ist der Wortlaut der Bestimmung. Der Wortlaut von Art. 3 Abs. 4 Vo DBADK bezeichnet sowohl das Anfechtungsobjekt (Entscheid der ESTV) wie auch das zu ergreifende Rechtsmittel (Beschwerde) klar und eindeutig. Nach dem Wortlaut der Bestimmung richtet sich sodann die Anfechtung des Entscheids der ESTV durch Beschwerde "nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege".
Die vorliegend umstrittene Frage, welches Rechtsmittel gegen einen Entscheid der ESTV im Sinne von Art. 3 Vo DBADK zu ergreifen ist, wird somit in Art. 3 Abs. 4 Vo DBADK klar und eindeutig mit Beschwerde und nicht mit Einsprache beantwortet. Nach dem Wortlaut von Art. 3 Abs. 4 Vo DBADK ist nicht das Rechtsmittel gegen einen Entscheid der ESTV im Sinne von Art. 3 Vo DBADK den "allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege" zu entnehmen, sondern die Anfechtung eines solchen Entscheids mit Beschwerde richtet sich "nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege".
In einem ersten Schritt ist somit festzuhalten, dass gemäss klarem Wortlaut von Art. 3 Abs. 4 Vo DBADK der Entscheid der ESTV im Sinne von Art. 3 Vo DBADK dem Rechtsmittel der Beschwerde und nicht der Einsprache unterliegt.

Seite 9

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3.2.3. Vom klaren Wortlaut einer Norm darf jedoch abgewichen werden, wenn triftige Gründe dafür bestehen, dass er nicht den wahren Sinn einer Bestimmung wiedergibt. Solche Gründe können sich insbesondere aus der Entstehungsgeschichte der Norm, aus ihrem Zweck oder aus dem Zusammenhang mit anderen Vorschriften ergeben (vgl. E. 2.1). Nachfolgend ist somit zu untersuchen, ob historische, systematische oder teleologische Auslegungselemente eine vom Wortlaut von Art. 3 Abs. 4 Vo DBADK (vgl. dazu oben, E. 3.2.2) abweichende Auslegung gebieten. 3.2.4.
3.2.4.1 Mit der Schaffung des Bundesverwaltungsgerichts im Zuge der Totalrevision der Bundesrechtspflege wurde namentlich auch das Ziel verfolgt, die verwaltungsinternen Beschwerdeinstanzen zu ersetzen (so bereits Expertenkommission für die Totalrevision der Bundesrechtspflege, Schlussbericht an das Eidgenössische Justiz und Polizeidepartement, Juni
1997
[nachfolgend
Schlussbericht],
S. 48
f.,
http://www.bj.admin.ch/content/dam/data/staat_buerger/gesetzgebung/bu ndesrechtspflege/vnberd.pdf, letztmals besucht am 17. Januar 2011). Für die Überprüfung von Verfügungen von Bundesverwaltungsbehörden wurde die Einführung des folgenden Modellinstanzenzugs vorgesehen: Die Verfügungen unterliegen direkt der Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht der verwaltungsinterne Beschwerdeweg entfällt. Soweit hingegen ein Bundesgesetz vorsieht, dass gegen eine Verfügung Einsprache erhoben werden kann, ist die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht jedoch erst gegen den Einspracheentscheid zulässig (Botschaft vom 28. Februar 2001 zur Totalrevision der Bundesrechtspflege, BBl 2001 4202 ff., 4250 Schlussbericht, S. 49). Ein zentrales Anliegen der Reform lag zudem in einer konzentrierten Regelung des Rechtsschutzes: Die Zuständigkeit der eidgenössischen Gerichte und das Verfahren vor diesen Instanzen sollte einzig und allein in den drei Gerichtsgesetzen (Bundesgerichtsgesetz vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110], VGG, Strafgerichtsgesetz vom 4. Oktober 2002 [SGG, SR 173.71]) sowie den dazu gehörenden Verfahrenserlassen (Bundesgesetz vom 4. Dezember 1947 über den Bundeszivilprozess [BZP, SR 273], VwVG, Bundesgesetz vom 15. Juni 1934 über die Bundesstrafrechtspflege
[BStP,
SR 312.0])
geregelt
werden.
Dementsprechend wurden mit der Totalrevision der Bundesrechtspflege 185 andere Bundesgesetze und 112 Verordnungen (vgl. dazu oben, Seite 10

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E. 3.2.1)
revidiert
und
die
spezialgesetzlichen
Rechtsschutzbestimmungen regelmässig durch folgende "Formel" ersetzt: "Der Rechtsschutz richtet sich nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege" (AUER, a.a.O., S. 23). Das
historische
Element
bestätigt
somit
grundsätzlich
die
grammatikalische Auslegung von Art. 3 Abs. 4 Vo DBADK. In Übereinstimmung
mit
dem
von
der
Reform
angestrebten
"Modellinstanzenzug" legt Art. 3 Abs. 4 Vo DBADK fest, dass ein Entscheid einer eidgenössischen Instanz (der ESTV) mit Beschwerde "nach den allgemeinen Bestimmungen der Bundesrechtspflege" anzufechten ist darunter sind im vorliegenden Zusammenhang in erster Linie das VGG und das VwVG zu verstehen. Art. 3 Abs. 4 Vo DBADK ist somit auch in historischer Sicht dahingehend auszulegen, dass der Entscheid der ESTV gemäss Art. 3 Vo DBADK nach Art. 44 VwVG i.V.m. Art. 31 ff . VGG der Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht unterliegt.
3.2.4.2 Vorbehalten bleiben sollte hingegen nach dem Willen des historischen
Gesetzgebers
ein
spezialgesetzlich
geregeltes
Einspracheverfahren (so auch die geltende Regelung gemäss Art. 32 Abs. 2 Bst. a VGG vgl. dazu oben, E. 1.1). Die grammatikalische Auslegung hat ergeben, dass das gegen den Entscheid der ESTV zu ergreifende Rechtsmittel die Beschwerde in Art. 3 Abs. 4 Vo DBADK direkt bezeichnet wird und sich nicht aus "den allgemeinen Bestimmungen der Bundesrechtspflege" ergibt (oben, E. 3.2.2). Anzumerken bleibt jedoch, dass Entscheide der ESTV über die Rückerstattung in Anwendung des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (VStG, SR 642.21) dem Einspracheverfahren unterliegen. Es fragt sich somit, ob dies einen triftigen Grund dafür darstellt, Art. 3 Abs. 4 Vo DBADK abweichend vom Wortlaut dahingehend auszulegen, dass vor dem Beschwerdeverfahren vor
dem
Bundesverwaltungsgericht
ein
Einspracheverfahren
durchzuführen ist. Das Verhältnis zwischen Art. 3 Vo DBADK und dem VStG ist jedoch eine Frage des Verhältnisses zwischen Rechtsnormen und damit nachfolgend im Zusammenhang mit der systematischen Auslegung zu beantworten.
3.2.5. Das VStG regelt das Verfahren der Steuerrückerstattung in den Art. 48 ff . Sowohl Entscheide betreffend Rückerstattung durch den Bund
Seite 11

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(Art. 51 Abs. 4 VStG) wie auch Entscheide betreffend Rückerstattung durch den Kanton (Art. 53 VStG) unterliegen der Einsprache. 3.2.5.1 Während eine Person mit Sitz im Inland die auf Erträgen aus beweglichem
Kapitalvermögen
erhobene
Verrechnungssteuer
zurückfordern kann, wenn sie bei deren Fälligkeit das Recht zur Nutzung hatte und die Rückerstattung nicht zu einer Steuerumgehung führt, gelten für ausländische Leistungsempfänger andere Voraussetzungen. Einen Anspruch auf Entlastung haben sie nur dann, wenn dies ein zwischen der Schweiz und dem entsprechenden Ansässigkeitsstaat abgeschlossenes Doppelbesteuerungsabkommen
vorsieht
(Urteil
des
Bundesverwaltungsgerichts A2744/2008 vom 23. März 2010 E. 3.3, unter Verweis auf MAJA BAUERBALMELLI, in: Zweifel/Athanas/Bauer Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/2, Basel 2005 N. 55 zu Art. 21 VStG mit Hinweisen MAJA BAUERBALMELLI, Der Sicherungszweck der Verrechnungssteuer unter besonderer Berücksichtigung der Erträge aus Beteiligungen, Zürich 2001, S. 167 ff.). Der Grund für die unterschiedliche Behandlung liegt darin, dass die Verrechnungssteuer bezüglich ausländischen Empfängern nicht einen Sicherungszweck, sondern einen Fiskal oder Belastungszweck hat. Bei ausländischen Leistungsempfängern kann es sich damit aus den eben dargelegten Gründen nie um eine Frage der Rückerstattung der Verrechnungssteuer im originären Sinne handeln vielmehr geht es um die quantitative Abgrenzung der Besteuerungsbefugnisse zweier Staaten (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A2744/2008 vom 23. März 2010 E. 3.3, unter Verweis auf MAJA BAUERBALMELLI, Altreservenpraxis ein rechtliches Argumentarium, in: Forum für Steuerrecht [FStR] 2004, S. 204 und 208).
Damit stimmt überein, dass das Erstattungsverfahren in den Grundzügen in Art. 26 DBADK geregelt wurde. Die weiteren Ausführungsvorschriften dieses Erstattungsverfahrens finden sich sodann in den Art. 14 Vo DBA DK, welche sich ihrerseits nicht etwa auf das VStG, sondern auf den Bundesbeschluss vom 22. Juni 1951 über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung abstützen (vgl. dazu oben, E. 3.2.1). Festzuhalten ist somit, dass die Rückerstattungsverfahren gemäss Art. 48 ff . VStG bzw. dasjenige gemäss Art. 26 DBADK i.V.m. dem Bundesbeschluss vom 22. Juni 1951 über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Seite 12

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Doppelbesteuerung und Art. 14 Vo DBADK einen unterschiedlichen sachlichen
Anwendungsbereich
haben.
Die
"Schweizerische
Verrechnungssteuer von Dividenden und Zinsen" hat in den Art. 14 Vo DBADK eine eigene Regelung erfahren. Die Entlastung durch Erstattung (Art. 1 ), die Antragstellung (Art. 2 ), die Prüfung und der Entscheid (Art. 3 ) wie auch die Formvorschriften (Art. 4 ) richten sich nicht nach dem VStG, sondern nach der Vo DBADK.
Entsprechend gelangt denn auch die Rechtsschutzbestimmung von Art. 3 Abs. 4 Vo DBADK und nicht diejenigen des VStG zur Anwendung. Finden jedoch die Rechtsschutzbestimmungen des VStG keine Anwendung, so gelangt auch keine gesetzliche Norm zur Anwendung, welche ein Einspracheverfahren vorbehalten würde. Entsprechend stellt das in den Art. 51 Abs. 4 VStG und Art. 53 VStG geregelte Einspracheverfahren auch keinen triftigen Grund dafür dar, Art. 3 Abs. 4 Vo DBADK gegen den Wortlaut auszulegen. Vielmehr stützt auch eine systematische Auslegung jene nach dem Wortlaut. 3.2.5.2 In systematischer Hinsicht hervorzuheben ist, dass der Begriff "Entscheid" nicht nur in Art. 3 Abs. 4 Vo DBADK, sondern auch in Art. 3 Abs. 2 und Abs. 3 Vo DBADK verwendet wird. Es ist nicht ersichtlich, aus welchen Gründen der Begriff "Entscheid" in Art. 3 Abs. 2 bzw. Abs. 3 Vo DBADK auch "Entscheid", in Art. 3 Abs. 4 Vo DBADK hingegen "Einspracheentscheid" bedeuten soll.
Die grammatikalische Auslegung von Art. 3 Abs. 4 Vo DBADK (oben, E. 3.2.2) wird zudem dadurch bestätigt, dass anlässlich der Anpassung zahlreicher Verordnungsvorschriften (vgl. dazu oben, E. 3.2.1) sehr wohl differenziert wurde, ob "Entscheide" der ESTV (so etwa Art. 5 des Bundesratsbeschlusses
vom
14. Dezember
1962
betreffend
Massnahmen gegen die ungerechtfertigte Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen des Bundes, SR 672.202 Art. 6 der Verordnung vom 22. Dezember 2004 über die Steuerentlastung schweizerischer
Dividenden
aus
wesentlichen
Beteiligungen
ausländischer Gesellschaften, SR 672.203) oder "Einspracheentscheide" der ESTV (so Art. 17 Abs. 3 der Verordnung vom 3. Dezember 1973 über die Stempelabgaben, SR 641.101 Art. 45b der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, AS 2006 4719) der Beschwerde nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege unterliegen.

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A6537/2010

Als weiteres Beispiel kann die unterschiedliche Regelung des Instanzenzuges in den Art. 5, 20b Abs. 3 und 20k der Verordnung zum schweizerischamerikanischen
Doppelbesteuerungsabkommen
vom
2. Oktober 1996 (Vo DBAUSA SR 672.933.61) sowie in den Art. 9 und Art. 24 Abs. 1 des Bundesgesetzes zum Zinsbesteuerungsabkommen mit der Europäischen Gemeinschaft (ZBstG SR 641.91) genannt werden. Während gemäss Art. 20k Vo DBAUSA wie auch nach Art. 24 Abs. 1 ZBstG die Schlussverfügungen der ESTV über die Übermittlung von Informationen der Beschwerde "nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege" unterliegen, hält Art. 9 ZBstG ausdrücklich fest, dass gegen Verfügungen der ESTV Einsprache zu erheben ist (Abs. 1) und der Einspracheentscheid der ESTV der Beschwerde nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege unterliegt (Abs. 4). In zahlreichen Verfahren (vgl. dazu anstatt vieler Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A7789/2009 vom 21. Januar 2010 Sachverhalt E, F) blieb unbestritten, dass der Wortlaut von Art. 20k Vo DBAUSA, wonach die Verfügung der ESTV "der Beschwerde nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege" unterliegt, so auszulegen ist, dass gegen eine solche Verfügung der ESTV Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zu erheben ist. 3.2.6. Sinn und Zweck von Art. 3 Abs. 4 Vo DBADK ist die Regelung des Rechtsschutzes gegen Entscheide der ESTV gemäss Art. 3 Vo DBADK. Seit Inkrafttreten der Änderungen im Rahmen der Totalrevision (vgl. dazu oben, E. 3.2.1 und E. 3.2.4.1) unterscheidet sich der Instanzenzug gemäss Art. 3 Abs. 4 Vo DBADK von demjenigen der Art. 51 Abs. 4 VStG bzw. Art. 53 VStG und Art. 9 ZBstG in dem Punkt, dass zumindest dem Wortlaut nach in Art. 3 Abs. 4 Vo DBADK ein Einspracheverfahren nicht mehr vorgesehen ist. In der Rechtsprechung wurde bereits festgehalten, dass ein unterschiedlicher Instanzenzug bezüglich dieser sachlich eng zusammenhängenden Themen grundsätzlich keinen Sinn macht. Die vorliegende Konstellation unterscheidet sich jedoch von denjenigen, welche bereits Gegenstand von Verfahren vor der Eidgenössischen Rekurskommission (SRK) bzw. vor dem Bundesverwaltungsgericht waren. In den bereits beurteilten Fällen ging es um verfahrensrechtliche Regelungen, welche im Zuge von neu geschaffenen gerichtlichen Instanzen nicht angepasst worden waren (vgl. dazu Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A2744/2008 vom 23. März 2010 E. 1 Seite 14

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Entscheid der SRK [SRK 2003159] vom 3. März 2005, E. 1a). Art. 3 Abs. 4 Vo DBADK wurde jedoch im Zuge der Totalrevision der Bundesrechtspflege revidiert und an den neu geschaffenen "Modellinstanzenzug" (vgl. dazu oben, E. 3.2.4.1) angepasst. Dazu wurde bereits ausgeführt, dass anlässlich der Anpassungen von insgesamt 112 Verordnungen (vgl. dazu oben, E. 3.2.1 und 3.2.5) sehr wohl danach differenziert wurde, ob "Entscheide" oder "Einspracheentscheide" der ESTV der Anfechtung mittels Beschwerde unterliegen. Zudem wurde Art. 20k Vo DBAUSA welcher ebenso wie Art. 3 Abs. 4 Vo DBADK vorsieht, dass eine Verfügung der ESTV "der Beschwerde nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege" unterliegt in der Rechtsprechung bereits dahingehend ausgelegt, dass eine solche Verfügung mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht anzufechten ist (vgl. dazu oben, E. 3.2.5.2).
Diese ausdrückliche Differenzierung danach, ob die Verfügung bzw. der Einspracheentscheid der Beschwerde nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege unterliegt, legt nahe, dass die Rechtsmittelwege unterschiedlich geregelt werden sollten. Anzeichen dafür, dass der Verordnungsgeber anlässlich der Abfassung von Art. 3 Abs. 4 Vo DBADK sich über gewisse Tatsachen so offensichtlich geirrt hätte, dass sich eine Abweichung vom Gesetzestext aufdrängen würde (vgl. dazu oben, E. 2.1), liegen keine vor. Ebensowenig kann unter diesen Umständen von einer planwidrigen Unvollständigkeit von Art. 3 Abs. 4 Vo DBADK ausgegangen werden, welche auf dem Weg der Lückenfüllung zu korrigieren wäre (vgl. dazu oben, E. 2.2 und Entscheid der SRK [SRK 2003159] vom 3. März 2005, E. 1a).
3.2.7. Die Auslegung von Normen ist zudem auf ein vernünftiges und praktikables Ergebnis auszurichten (vgl. oben, E. 2.1 am Ende). Die ESTV ersuchte das Bundesverwaltungsgericht, anlässlich der Auslegung von Art. 3 Abs. 4 Vo DBADK auch ihre interne Organisation zu berücksichtigen.
Obwohl es nicht Aufgabe eines Gerichts sein kann, sich über die interne Verwaltungsorganisation auszusprechen, können solche Vorbringen durchaus im Rahmen der Ausrichtung der Auslegung auf ein vernünftiges und praktisches Ergebnis berücksichtigt werden. Anzumerken ist dazu jedoch, dass die Auslegung von Art. 3 Abs. 4 Vo DBADK dahingehend, dass der Entscheid der ESTV direkt der Beschwerde an das Seite 15

A6537/2010

Bundesverwaltungsgericht unterliegt (vgl. dazu oben, E. 3.2.2), im Gegensatz zum bisher gehandhabten Instanzenzug eine Verkürzung darstellt. Die ESTV wird sich somit künftig lediglich einmal mit einem Rückerstattungsantrag zu befassen haben. Inwiefern eine solche Verkürzung des Instanzenzugs gegenüber der bisherigen Praxis, wonach die Rückerstattungsanträge zunächst behandelt und anschliessend im Rahmen einer allfälligen Einsprache nochmals vertieft überprüft worden sind, organisatorisch nicht zu bewältigen sein sollte, ist aber weder dargetan noch ersichtlich.
3.3. Zusammenfassend ergibt sich, dass Entscheide der ESTV im Sinne von Art. 3 Vo DBADK der Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht unterliegen (Art. 3 Abs. 4 Vo DBADK i.V.m. Art. 44 VwVG, Art. 31 VGG, Art. 32 Abs. 2 Bst. a VGG e contrario, Art. 33 Bst. d VGG). Das Bundesverwaltungsgericht ist somit zur Behandlung der Eingabe der Beschwerdeführerin vom 13. September 2010 zuständig. 3.4. Abschliessend ist anzumerken, dass für eine allgemeine Festlegung des zulässigen Rechtsmittels gegen Verfügungen der ESTV gestützt auf ein DBA oder auf eine dazu gehörende Ausführungsverordnung, wie sie die Beschwerdeführerin in ihrer Replik anbegehrt hat, kein Raum bleibt. Strittig ist in diesem Verfahren einzig die Auslegung von Art. 3 Abs. 4 Vo DBADK (vgl. dazu oben, E. 3.1). Eine darüber hinausgehende Festlegung des Rechtsmittels gestützt auf andere Rechtsgrundlagen liefe auf den Erlass einer Feststellungsverfügung hinaus, wofür es der Beschwerdeführerin schon an der Voraussetzung eines schutzwürdigen Interesses mangelt (vgl. dazu BGE 132 V 259 E. 1, 130 V 388 E. 2.4 BVGE 2007/47 E. 3.2.1).

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A6537/2010

Demnach verfügt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Das Verfahren A6537/2010 wird vorerst auf die Frage der funktionellen Zuständigkeit zur Behandlung der Eingabe der Beschwerdeführerin vom 13. September 2010 an das Bundesverwaltungsgericht beschränkt. 2.
Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Behandlung der Eingabe der Beschwerdeführerin
vom
13. September
2010
an
das
Bundesverwaltungsgericht zuständig.
3.
Die Kosten dieser Zwischenverfügung bleiben bei der Hauptsache. 4.
Diese Verfügung geht an:

die Beschwerdeführerin (Einschreiben mit Rückschein) die Vorinstanz (RefNr. ... Einschreiben mit Rückschein)
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Der Instruktionsrichter:

Die Gerichtsschreiberin:

Michael Beusch

Nadine Mayhall

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A6537/2010

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diese Zwischenverfügung kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

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A-6537/2010 11 janvier 2011 09 mars 2012 Tribunal administratif fédéral Non publié Accords internationaux

Objet Verrechnungssteuer (Rückerstattung gemäss DBA-DK)

DE FR IT EN

Répertoire des lois

LFisE 24

Répertoire ATF

129-II-438 129-II-497 130-V-388 131-V-233 132-V-257 133-III-257 134-II-249 135-V-319

Décisions dès 2000

2C_81/2009

BVGE

2007/41 2007/47

AS 2006/4719 AS 2006/4705 AS 2006/4721AS 1974/2134

2001/4202

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 5
	1.	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
		a.	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
		b.	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
		c.	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
	2.	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69). [1]
	3.	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000).

RS 173.32 LTAF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) Art. 33 Autorités précédentes
	Le recours est recevable contre les décisions:
	a.	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
	b. [1]	du Conseil fédéral concernant:la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale [2],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers [3],le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite [5],l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens [7],l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,l'interdiction d'organisations et de groupements en vertu de l'art. 1, al. 2, de la loi fédérale du 20 décembre 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées [10],la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie [12],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision [14],la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques [16],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation [18],la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé [20]; la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer [22];
		1.	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale [2],
		10. [21]	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer [22];
		2.	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers [3],
		3. [4]	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite [5],
		4. [6]	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens [7],
		4bis. [8]	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
		4ter. [9]	l'interdiction d'organisations et de groupements en vertu de l'art. 1, al. 2, de la loi fédérale du 20 décembre 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées [10],
		5. [11]	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie [12],
		6. [13]	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision [14],
		7. [15]	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques [16],
		8. [17]	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation [18],
		9. [19]	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé [20];
	c.	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
	cbis. [23]	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
	cquater. [25]	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
	cquinquies. [26]	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
	cter. [24]	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
	d.	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
	e.	des établissements et des entreprises de la Confédération;
	f.	des commissions fédérales;
	g.	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
	h.	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
	i.	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 4 de la LF du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers, en vigueur depuis le 1er fév. 2008 (RO 2008 5207; FF 2006 2741). [2] RS 951.11 [3] RS 956.1 [4] Introduit par l'annexe ch. 1 de la LF du 1er oct. 2010 sur la restitution des avoirs illicites (RO 2011 275; FF 2010 2995). Nouvelle teneur selon l'art. 31 al. 2 ch. 1 de la L du 18 déc. 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite, en vigueur depuis le 1er juil. 2016 (RO 2016 1803; FF 2014 5121). [5] RS 196.1 [6] Introduit par l'annexe ch. 2 de la LF du 23 déc. 2011 (RO 2012 3745; FF 2007 4473, 2010 7147). Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 3 de la LF du 25 sept. 2015 sur le renseignement, en vigueur depuis le 1er sept. 2017 (RO 2017 4095; FF 2014 2029). [7] RS 121 [8] Introduit par l'annexe ch. II 3 de la LF du 25 sept. 2015 sur le renseignement, en vigueur depuis le 1er sept. 2017 (RO 2017 4095; FF 2014 2029). [9] Introduit par l'art. 3 de la LF du 20 déc. 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées, en vigueur depuis le 15 mai 2025 (RO 2025 269; FF 2024 2250). [10] RS 122.1 [11] Introduit par l'art. 26 ch. 2 de la LF du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie, en vigueur depuis le 1er janv. 2013 (RO 2011 6515; FF 2010 7305). [12] RS 941.27 [13] Introduit par l'annexe ch. 2 de la LF du 20 juin 2014 (Concentration de la surveillance des entreprises de révision et des sociétés d'audit), en vigueur depuis le 1er janv. 2015 (RO 2014 4073; FF 2013 6147). [14] RS 221.302 [15] Introduit par l'annexe ch. 1 de la LF du 18 mars 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2017 2745, 2018 3755; FF 2013 1). [16] RS 812.21 [17] Introduit par l'annexe ch. II 3 de la L du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2017 7563; FF 2016 271). [18] RS 830.2 [19] Introduit par l'art. 23 al. 2 de la LF du 28 sept. 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 3199; FF 2018 899). [20] RS 425.1 [21] Introduit par le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2018 sur l'organisation de l'infrastructure ferroviaire, en vigueur depuis le 1er juil. 2020 (RO 2020 1889; FF 2016 8399). [22] RS 742.101 [23] Introduite par l'annexe ch. 3 de la LF du 20 mars 2009 sur TFB, en vigueur depuis le 1er janv. 2012 (RO 2010 513, 2011 2241; FF 2008 373). [24] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales (RO 2010 3267; FF 2008 7371). Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 19 juin 2015, en vigueur depuis le 1er nov. 2015 (RO 2015 3847; FF 2015 2047 2069). [25] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267; FF 2008 7371). [26] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267; FF 2008 7371).

RS 173.32 LTAF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) Art. 33 Autorités précédentes
	Le recours est recevable contre les décisions:
	a.	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
	b. [1]	du Conseil fédéral concernant:la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale [2],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers [3],le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite [5],l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens [7],l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,l'interdiction d'organisations et de groupements en vertu de l'art. 1, al. 2, de la loi fédérale du 20 décembre 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées [10],la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie [12],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision [14],la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques [16],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation [18],la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé [20]; la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer [22];
		1.	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale [2],
		10. [21]	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer [22];
		2.	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers [3],
		3. [4]	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite [5],
		4. [6]	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens [7],
		4bis. [8]	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
		4ter. [9]	l'interdiction d'organisations et de groupements en vertu de l'art. 1, al. 2, de la loi fédérale du 20 décembre 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées [10],
		5. [11]	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie [12],
		6. [13]	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision [14],
		7. [15]	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques [16],
		8. [17]	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation [18],
		9. [19]	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé [20];
	c.	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
	cbis. [23]	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
	cquater. [25]	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
	cquinquies. [26]	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
	cter. [24]	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
	d.	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
	e.	des établissements et des entreprises de la Confédération;
	f.	des commissions fédérales;
	g.	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
	h.	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
	i.	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 4 de la LF du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers, en vigueur depuis le 1er fév. 2008 (RO 2008 5207; FF 2006 2741). [2] RS 951.11 [3] RS 956.1 [4] Introduit par l'annexe ch. 1 de la LF du 1er oct. 2010 sur la restitution des avoirs illicites (RO 2011 275; FF 2010 2995). Nouvelle teneur selon l'art. 31 al. 2 ch. 1 de la L du 18 déc. 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite, en vigueur depuis le 1er juil. 2016 (RO 2016 1803; FF 2014 5121). [5] RS 196.1 [6] Introduit par l'annexe ch. 2 de la LF du 23 déc. 2011 (RO 2012 3745; FF 2007 4473, 2010 7147). Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 3 de la LF du 25 sept. 2015 sur le renseignement, en vigueur depuis le 1er sept. 2017 (RO 2017 4095; FF 2014 2029). [7] RS 121 [8] Introduit par l'annexe ch. II 3 de la LF du 25 sept. 2015 sur le renseignement, en vigueur depuis le 1er sept. 2017 (RO 2017 4095; FF 2014 2029). [9] Introduit par l'art. 3 de la LF du 20 déc. 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées, en vigueur depuis le 15 mai 2025 (RO 2025 269; FF 2024 2250). [10] RS 122.1 [11] Introduit par l'art. 26 ch. 2 de la LF du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie, en vigueur depuis le 1er janv. 2013 (RO 2011 6515; FF 2010 7305). [12] RS 941.27 [13] Introduit par l'annexe ch. 2 de la LF du 20 juin 2014 (Concentration de la surveillance des entreprises de révision et des sociétés d'audit), en vigueur depuis le 1er janv. 2015 (RO 2014 4073; FF 2013 6147). [14] RS 221.302 [15] Introduit par l'annexe ch. 1 de la LF du 18 mars 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2017 2745, 2018 3755; FF 2013 1). [16] RS 812.21 [17] Introduit par l'annexe ch. II 3 de la L du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2017 7563; FF 2016 271). [18] RS 830.2 [19] Introduit par l'art. 23 al. 2 de la LF du 28 sept. 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 3199; FF 2018 899). [20] RS 425.1 [21] Introduit par le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2018 sur l'organisation de l'infrastructure ferroviaire, en vigueur depuis le 1er juil. 2020 (RO 2020 1889; FF 2016 8399). [22] RS 742.101 [23] Introduite par l'annexe ch. 3 de la LF du 20 mars 2009 sur TFB, en vigueur depuis le 1er janv. 2012 (RO 2010 513, 2011 2241; FF 2008 373). [24] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales (RO 2010 3267; FF 2008 7371). Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 19 juin 2015, en vigueur depuis le 1er nov. 2015 (RO 2015 3847; FF 2015 2047 2069). [25] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267; FF 2008 7371). [26] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267; FF 2008 7371).

RS 173.32 LTAF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) Art. 32 Exceptions
	1.	Le recours est irrecevable contre:
		a.	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
		b.	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
		c.	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
		d. [1]	...
		e.	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:l'autorisation générale des installations nucléaires;l'approbation du programme de gestion des déchets;la fermeture de dépôts en profondeur;la preuve de l'évacuation des déchets.
			1.	l'autorisation générale des installations nucléaires;
			2.	l'approbation du programme de gestion des déchets;
			3.	la fermeture de dépôts en profondeur;
			4.	la preuve de l'évacuation des déchets.
		f. [2]	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
		g.	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
		h.	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
		i. [3]	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
		j. [4]	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
	2.	Le recours est également irrecevable contre:
		a.	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
		b.	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

[1] Abrogée par l'annexe ch. II 1 de la L du 30 sept. 2011 sur l'encouragement et la coordination des hautes écoles, avec effet au 1er janv. 2015 (RO 2014 4103; FF 2009 4067). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I 3 de la LF du 16 mars 2012 sur la deuxième partie de la réforme des chemins de fer 2, en vigueur depuis le 1er juil. 2013 (RO 2012 5619, 2013 1603; FF 2011 857). [3] Introduite par l'annexe ch. 2 de la LF du 26 sept. 2014, en vigueur depuis le 1er juil. 2016 (RO 2016 2131; FF 2013 4425). [4] Introduite par le ch. II de la LF du 25 sept. 2020, en vigueur depuis le 1er mars 2021 (RO 2021 68; FF 2020 3577).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 7
	1.	L'autorité examine d'office si elle est compétente.
	2.	La compétence ne peut pas être créée par accord entre l'autorité et la partie.

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 44
		La décision est sujette à recours.

RS 642.21 LIA Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) Art. 21
	1.	L'ayant droit au sens des art. 22 à 28 peut demander le remboursement de l'impôt anticipé retenu à sa charge par le débiteur:
		a.	pour l'impôt sur les revenus de capitaux mobiliers: s'il avait au moment de l'échéance de la prestation imposable le droit de jouissance sur les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt;
		b. [1]	pour les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD [2] et les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD: s'il était propriétaire du billet de loterie au moment du tirage ou s'il est le participant en droit de percevoir le gain.
	2.	Le remboursement est inadmissible dans tous les cas où il pourrait permettre d'éluder un impôt.
	3.	Lorsque des circonstances spéciales le justifient (opérations boursières, etc.), l'ordonnance peut régler le droit au remboursement en dérogeant à l'al. 1.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 7 de la LF du 29 sept. 2017 sur les jeux d'argent, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2018 5103; FF 2015 7627). [2] RS 642.11

RS 642.21 LIA Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) Art. 4
	1.	L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements:
		a.	des obligations émises par une personne domiciliée en Suisse, des cédules hypothécaires et lettres de rentes émises en série, ainsi que des avoirs figurant au livre de la dette;
		b. [1]	des actions, parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, bons de participation sociale des banques coopératives, bons de participation ou bons de jouissance, émis par une personne domiciliée en Suisse;
		c. [2]	des parts d'un placement collectif de capitaux au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC) [3] émises par une personne domiciliée en Suisse ou par une personne domiciliée à l'étranger conjointement avec une personne domiciliée en Suisse;
		d.	des avoirs de clients auprès de banques et de caisses d'épargne suisses.
	2.	Le transfert du siège d'une société anonyme, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative à l'étranger est assimilé à une liquidation du point de vue fiscal; la présente disposition est applicable par analogie aux placements collectifs au sens de la LPCC. [4]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 10 de la LF du 15 juin 2018 sur les établissements financiers, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2018 5247, 2019 4631; FF 2015 8101). [2] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 8 de la L du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 5379; FF 2005 5993). [3] RS 951.31 [4] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 8 de la L du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 5379; FF 2005 5993).

RS 641.91 LFisE Loi fédérale du 17 décembre 2004 concernant l'accord avec la Communauté européenne relatif à la fiscalité de l'épargne (Loi sur la fiscalité de l'épargne, LFisE) - Loi sur la fiscalité de l'épargne Art. 9 Recours
	1.	Les décisions de l'Administration fédérale des contributions peuvent faire l'objet d'une réclamation, par écrit, dans les 30 jours suivant leur notification.
	2.	La réclamation doit contenir des conclusions et indiquer les faits qui la motivent.
	3.	Si la réclamation a été valablement formée, l'Administration fédérale des contributions revoit sa décision sans être liée par les conclusions présentées.
	4.	La décision sur réclamation doit être motivée et indiquer les voies de recours.
	5.	Le recours contre les décisions sur réclamation de l'Administration fédérale des contributions est régi par les dispositions générales de la procédure fédérale. [1]
	67.	... [2]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 61 de la loi du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197, 1069; FF 2001 4000). [2] Abrogés par l'annexe ch. 61 de la loi du 17 juin 2005 sur le TAF, avec effet au 1er janv. 2007 (RO 2006 2197, 1069; FF 2001 4000).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 42 Mémoires
	1.	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
	1bis.	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais. [1]
	2.	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. [2] [3]
	3.	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
	4.	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique [4]. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
		a.	le format du mémoire et des pièces jointes;
		b.	les modalités de la transmission;
		c.	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier. [5]
	5.	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	6.	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	7.	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

[1] Introduit par le ch. II 1 de la LF du 17 mars 2023 (Amélioration de la praticabilité et de l'application du droit), en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2023 491; FF 2020 2607). [2] Nouvelle teneur de la phrase selon le ch. I 1 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 9; FF 2013 7549). [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [4] RS 943.03 [5] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 2 de la L du 18 mars 2016 sur la signature électronique, en vigueur depuis le 1er janv. 2017 (RO 2016 4651; FF 2014 957).