2C_484/2015 - 2015-12-10 - Finances publiques et droit fiscal - Impôt cantonal et communal 2013; Exonération Impôt fédéral direct 2013; Exonération

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C_484/2015

2C_485/2015

{T 0/2}

Arrêt du 10 décembre 2015

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Zünd, Président,
Seiler et Aubry Girardin.
Greffier : M. Ermotti.

Participants à la procédure
Fondation X.________,
représentée par Me Tiphanie Piaget, avocate,
recourante,

contre

Service des contributions de la République et
canton de Neuchâtel.

Objet
2C_484/2015
Impôt cantonal et communal 2013; Exonération,
2C_485/2015
Impôt fédéral direct 2013; Exonération,

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal de la République et canton de Neuchâtel, Cour de droit public, du 8 mai 2015.

Faits :

A.
La fondation X.________ (ci-après: la fondation ou l'intéressée) est une fondation de droit suisse constituée le 24 novembre 2010, dont le siège est dans le canton de Neuchâtel. Aux termes de ses statuts, elle a pour but de "promouvoir et soutenir toutes activités scientifiques, culturelles et humanitaires qu'elle jugera utile". Les statuts comprennent aussi une liste non exhaustive d'exemples:

- favoriser l'étude, la diffusion et la promotion de la culture, de la musique et de la littérature asiatique, en particulier du Viêt Nam et des pays environnants;
- favoriser et promouvoir la recherche médicale dans différents domaines et régions, notamment mais non exclusivement celle concernant le cancer et les maladies tropicales;
- octroyer des bourses à des personnes poursuivant des études ou des recherches dans le domaine scientifique, culturel ou humanitaire;
- soutenir le développement de structures locales, privées ou publiques, actives dans les domaines précités;
- collaborer avec d'autres institutions (Fondations, associations, sociétés privées ou publiques, organisations non gouvernementales, etc.) poursuivant un but semblable.
Selon le règlement de fonctionnement de la fondation du 23 décembre 2010, un forfait a été conclu avec l'étude Y.________ concernant la domiciliation de la fondation, ainsi que son fonctionnement général sur le plan administratif, comptable, fiscal et financier. Ce forfait, fixé pour la première année à 12'000 fr., comprend également les frais des membres du conseil de fondation, lesquels renoncent au surplus à toute rémunération.
Les comptes de la fondation font état d'une perte de 59'213 fr. 18 pour 2013 et d'actifs pour un total de 7'351'813 fr. 59 au 31 décembre 2013.

B.
A la fin de l'année 2012, la fondation a sollicité son exonération fiscale. Par décision du 25 mars 2013, le Service des contributions du canton de Neuchâtel (ci-après: le Service cantonal) a refusé d'accorder l'exonération requise.

La fondation a réitéré sa demande le 18 mars 2014 en présentant la liste des aides accordées en 2013, ainsi que celles prévues pour 2014 et les années ultérieures. En particulier, en 2013, l'intéressée a distribué des aides à cinq bénéficiaires pour un montant total de 62'000 fr. Sur cette base, la fondation a conclu à son exonération fiscale à partir du 1 er janvier 2013 tant en matière d'impôt fédéral direct (ci-après: IFD) que d'impôts cantonal et communal (ci-après: ICC).
Le 2 mai 2014, le Service cantonal a rejeté la requête de l'intéressée. Statuant sur la réclamation formée par la fondation, l'autorité fiscale a confirmé sa position par décision du 11 août 2014.
Saisie d'un recours de la fondation contre cette décision, la Cour de droit public du Tribunal cantonal du canton de Neuchâtel (ci-après: le Tribunal cantonal) l'a rejeté le 8 mai 2015. Les juges cantonaux ont retenu, en substance, que la fondation remplissait seulement en partie les conditions d'exonération des personnes morales. Le Tribunal cantonal a ainsi jugé que les buts de l'intéressée étaient d'intérêt général et que le cercle des bénéficiaires des prestations offertes par celle-ci était assez large. Cependant, il a considéré que, au vu des moyens financiers dont disposait la fondation, celle-ci n'avait pas consacré assez de ressources à la poursuite de ses buts statutaires. En affectant seulement 62'000 fr. en 2013 à la réalisation de ces buts, alors qu'elle disposait d'actifs pour environ 7 millions de francs, l'intéressée visait "en réalité en premier lieu la thésaurisation de ses actifs", de sorte qu'une exonération fiscale n'était pas justifiée.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, la fondation demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt rendu le 8 mai 2015 par le Tribunal cantonal et, avec ou sans renvoi, de lui octroyer l'exonération fiscale pour les impôts fédéraux, cantonaux et communaux dès le 1er janvier 2013.
Le Service cantonal dépose des observations et conclut au rejet du recours. Le Tribunal cantonal se réfère aux motifs de son arrêt et propose le rejet du recours. L'Administration fédérale des contributions se rallie au dispositif et aux considérants de l'arrêt entrepris et conclut au rejet du recours. La recourante a répliqué.

Considérant en droit :

1.
L'arrêt attaqué concerne l'exonération fiscale de la recourante dès le 1er janvier 2013 pour l'IFD et l'ICC. Le Tribunal cantonal a rendu un seul arrêt pour les deux catégories d'impôts, ce qui est admissible lorsque la question juridique à trancher est réglée de la même façon en droit fédéral et dans le droit cantonal harmonisé (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.). Tel est le cas en l'espèce s'agissant des conditions de l'exonération fiscale pour les personnes morales qui poursuivent des buts de service public ou d'utilité publique (cf. art. 56 let. g de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11]; art. 23 al. 1 let. f de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]).
Dans ces circonstances, on ne peut reprocher à la recourante d'avoir pris des conclusions valant pour les deux catégories d'impôts dans son recours devant le Tribunal fédéral (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.3 p. 264). Par souci d'unification par rapport à d'autres cantons dans lesquels deux décisions sont rendues, la Cour de céans a toutefois ouvert deux dossiers, l'un concernant les impôts cantonal et communal (2C_484/2015), l'autre l'impôt fédéral direct (2C_485/2015). Les causes seront néanmoins jointes et il sera statué dans un seul arrêt (cf. art. 71 LTF et 24 PCF [RS 273]; arrêt 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 1, non publié in ATF 140 I 68 mais in RDAF 2014 II 40).

2.

2.1. La décision attaquée relève du droit public et aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF n'est réalisée, de sorte que la voie du recours en matière de droit public est ouverte sur la base de l'art. 82 let. a LTF. L'art. 146 LIFD confirme du reste l'existence de cette voie de droit pour l'IFD. S'agissant de l'ICC, l'exonération des personnes morales étant une matière harmonisée à l'art. 23 LHID, la voie du recours en matière de droit public est aussi réservée par l'art. 73 al. 1 LHID.

2.2. Déposé en temps utile (cf. art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites (cf. art. 42 LTF), le recours est dirigé contre une décision finale (cf. art. 90 LTF) rendue en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF). Par ailleurs, il a été interjeté par la contribuable destinataire de la décision attaquée et qui a un intérêt digne de protection à son annulation ou sa modification (cf. art. 89 al. 1 LTF). Il convient donc d'entrer en matière.

3.

3.1. D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit fédéral, ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de son application par les instances cantonales aux dispositions de la LHID.

3.2. Le Tribunal fédéral se fonde sur les faits constatés par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), à moins que ceux-ci n'aient été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire (ATF 136 II 304 consid. 2.4 p. 313 s.) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (art. 105 al. 2 LTF), et pour autant que la correction du vice soit susceptible d'influer sur le sort de la cause (cf. art. 97 al. 1 LTF). La partie recourante qui entend s'écarter des constatations de l'autorité précédente doit expliquer de manière circonstanciée en quoi les conditions d'une exception prévue par l'art. 105 al. 2 LTF seraient réalisées. A défaut d'une telle motivation, il n'est pas possible de prendre en considération un état de fait qui diverge de celui contenu dans la décision attaquée, ni des faits qui n'y sont pas contenus (ATF 133 IV 286 consid. 6.2 p. 288).
Dans son recours, l'intéressée indique qu'elle aurait reçu du fondateur un apport de 700'000 fr. en 2011, pour compenser une perte sur placements subie cette même année. L'arrêt entrepris se limite à constater que la fondation avait invoqué ce fait dans son recours au Tribunal cantonal, mais n'en tient pas compte par la suite. Dans la mesure où la recourante n'invoque ni l'arbitraire, ni une constatation manifestement inexacte des faits à ce sujet, le Tribunal fédéral ne peut pas le prendre en considération.

4.
La recourante se plaint d'arbitraire dans l'appréciation des preuves et l'établissement des faits, en relation avec l'examen des comptes 2013 de la fondation effectué par l'instance précédente. Selon l'intéressée, le Tribunal cantonal n'aurait pas tenu compte de la comptabilité de la fondation de manière globale. Ainsi, les juges précédents auraient retenu de manière arbitraire que la provision de 215'642 fr. 16 concernant le poste "attribution à la réserve sur titres" était "un artifice comptable visant à diminuer le bénéfice de l'exercice" (cf. recours, p. 5).

4.1. S'agissant de l'appréciation des preuves et des constatations de fait, il y a arbitraire lorsque l'autorité ne prend pas en compte, sans raison sérieuse, un élément de preuve propre à modifier la décision, lorsqu'elle se trompe manifestement sur son sens et sa portée, ou encore lorsque, en se fondant sur les éléments recueillis, elle en tire des constatations insoutenables (ATF 140 III 264 consid. 2.3 p. 266).

4.2. En l'espèce, il n'est pas contesté que la comptabilité 2013 de la fondation comprend une "attribution à la réserve sur titres" à hauteur de 215'642 fr. 16. Le Tribunal cantonal a mentionné ce poste comptable dans son arrêt, mais il l'a ajouté au bénéfice de la fondation, ce que critique la recourante. L'analyse de la portée qu'il faut donner à cette provision par rapport à la disponibilité financière de l'intéressée n'est toutefois pas une question de fait, mais relève du droit comptable. Au demeurant, le fait de tenir compte de la provision en question dans l'examen des moyens dont disposait la fondation en 2013, n'est pas de nature à modifier l'arrêt attaqué (cf. infra consid. 5.5.3). Partant, le grief d'arbitraire dans l'appréciation des preuves et l'établissement des faits doit être écarté.

I. Impôt fédéral direct

5.
Le présent litige porte sur le point de savoir si c'est à juste titre que le Tribunal cantonal a considéré que la fondation ne remplissait pas les conditions pour bénéficier d'une exonération fiscale. A ce sujet, la recourante invoque une violation de l'art. 56 let. g LIFD.

5.1. D'après l'art. 56 let. g LIFD, sont notamment exonérées de l'impôt les personnes morales qui poursuivent des buts d'utilité publique, sur le bénéfice exclusivement et irrévocablement affecté à ces buts.

5.2. L'Administration fédérale des contributions a exposé son point de vue sur cette question dans la circulaire n o 12 du 8 juillet 1994 (ci-après: la circulaire n o 12). Cette circulaire ne lie pas le Tribunal fédéral (ATF 131 II 1 consid. 4.1 p. 11), qui peut cependant s'en inspirer (cf. par exemple arrêt 2C_143/2013 du 16 août 2013 consid. 3.3 et 4.2).

5.3. Selon la jurisprudence, l'exonération d'une personne morale sur la base de l'art. 56 let. g LIFD suppose la réalisation de trois conditions générales: l'exclusivité de l'utilisation des fonds, l'irrévocabilité de l'affectation des fonds et l'activité effective ( tatsächliche Tätigkeit) de l'institution conformément à ses statuts (cf. arrêts 2C_143/2013 du 16 août 2013 consid. 3.3; 2C_251/2012 du 17 août 2012 consid. 2.1; 2C_592/2008 du 2 février 2009 consid. 2.3). En outre, l'exonération fondée sur la poursuite de buts d'utilité publique (gemeinnützige Zwecke) suppose le respect de deux conditions spécifiques: l'exercice d'une activité d'intérêt général ( Allgemeininteresse) en faveur d'un cercle ouvert de destinataires et le désintéressement ( Uneigennützigkeit) (cf. arrêts 2C_251/2012 du 17 août 2012 consid. 2.1 et 2C_592/2008 du 2 février 2009 consid. 2.3 in fine).

5.4. En l'espèce, il n'est pas contesté que les conditions générales de l'exclusivité, de l'irrévocabilité et de l'effectivité de l'affectation des fonds sont remplies.
Concernant les conditions spécifiques d'une exonération fondée sur la poursuite de buts d'utilité publique, le Tribunal cantonal a relevé que l'activité de la fondation était d'intérêt général et que celle-ci agissait en faveur d'un cercle ouvert de destinataires. Les juges précédents ont toutefois considéré que la condition du "désintéressement" faisait défaut. En particulier, selon les juges cantonaux, la fondation n'avait pas consacré assez de ressources à la poursuite de ses buts statutaires et elle avait donc thésaurisé ses actifs d'une manière incompatible avec une exonération fiscale.

5.5.

5.5.1. La condition du désintéressement suppose que l'activité de l'institution se fonde sur l'altruisme. En ce sens, il est exigé que la personne morale qui requiert le bénéfice de l'art. 56 let. g LIFD agisse sans but lucratif. De plus, elle ne doit pas poursuivre ses propres intérêts, ce qui exclut l'exonération pour les institutions d'assistance mutuelle et les associations de loisir (cf. arrêt 2C_251/2012 du 17 août 2012 consid. 3.1.1). Les membres dirigeants de la personne morale sont en principe tenus d'exercer leurs fonctions de manière bénévole, sous réserve d'un remboursement de leurs frais effectifs (cf. NICOLAS URECH, ad art. 56 LIFD, in Commentaire romand - Impôt fédéral direct, 2008, n. 67 p. 700; voir aussi, sous l'empire de l'ancien droit, GEORGES METTRAU, L'exonération fiscale des institutions d'utilité publique, 1992, p. 143 s.).
Le désintéressement exige un sacrifice au profit de tiers, dans l'intérêt de la communauté. Ce sacrifice doit revêtir une certaine importance par rapport aux moyens dont dispose la personne morale (cf. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, ad art. 56 LIFD, in Handkommentar zum DBG, 2 e éd., 2009, n. 72 p. 704 s.; NICOLAS URECH, ad art. 56 LIFD, op. cit., n. 67 p. 699 s.; MARKUS REICH, Gemeinnützigkeit als Steuerbefreiungsgrund, in ASA 58 465, p. 472). Concernant le rapport entre les moyens de l'institution et son activité, la circulaire n o 12 précise que "les fondations qui ont pour but principal de constituer des capitaux en accumulant le produit de leurs placements ("fondation de thésaurisation") sans commune mesure avec la réalisation de tâches futures, n'ont aucun droit à l'exonération" (circulaire n o 12, ch. II/2/d). Cette position a été reprise par la doctrine. Ainsi, NICOLAS URECH indique que "une institution qui thésaurise ses moyens financiers et n'en affecte qu'une très petite partie au but fiscalement privilégié, par exemple les intérêts du capital d'une fondation, ne pourra bénéficier de l'exonération" (NICOLAS URECH, ad art. 56 LIFD, op. cit., n. 59 p. 698). Selon PETER LOCHER, qui confirme l'approche de la circulaire, les
fondations dont le but principal est l'accumulation de capital, qui constituent des réserves hors de proportion avec la réalisation de leurs tâches futures, n'ont pas droit à l'exonération (PETER LOCHER, ad art. 56 LIFD, in Kommentar zum DBG, vol. II, 2004, n. 80 p. 178). Enfin, dans un arrêt rendu sous l'empire de l'ancien droit, le Tribunal fédéral avait considéré que "la simple accumulation de fortune ne donne pas droit à une exonération fiscale, faute d'activité altruiste de l'institution en cause" (ATF 120 Ib 374 consid. 3a p. 377).

5.5.2. En l'occurrence, il ne ressort nullement des faits constatés dans l'arrêt attaqué, qui lient la Cour de céans (cf. art. 105 al. 1 LTF), que la recourante aurait agi dans un but lucratif. En outre, le Tribunal cantonal relève que les membres du conseil de fondation de l'intéressée ne perçoivent aucune rémunération pour leur travail, hormis le remboursement de leurs frais. Le seul élément litigieux par rapport à la condition du "désintéressement" concerne donc la question de savoir si la fondation a consacré assez de ressources à la poursuite de ses buts statutaires ou si, au contraire, elle a thésaurisé ses actifs.

5.5.3. Selon les constatations de l'autorité cantonale, les comptes de la recourante pour l'année 2013 font état d'actifs pour un total de 7'351'813 fr. 59. La fondation a accordé en 2013 des aides et soutiens à plusieurs bénéficiaires, conformément à ses statuts, à hauteur de 62'000 fr. En outre, le compte d'exploitation de l'intéressée pour 2013 présente une perte de 59'213 fr. 18. A ce sujet, en faisant abstraction d'une provision de 215'642 fr. 16 concernant le poste "attribution à la réserve sur titres", dont ils ont tenu compte à titre de bénéfice, les juges cantonaux ont fondé leur raisonnement sur un bénéfice de 156'428 fr. 98 pour 2013 (cf. supra consid. 4.2).
Qu'on tienne compte ou non de la provision de 215'642 fr. 16, on ne peut pas reprocher à la recourante d'avoir thésaurisé ses avoirs de manière incompatible avec une exonération. En effet, si l'on admet cette provision, la fondation a subi une perte de 59'213 fr. 18 en 2013, ce qui exclut l'hypothèse d'une thésaurisation. Inversement, en faisant abstraction de ladite provision - comme l'a fait le Tribunal cantonal - la fondation aurait terminé l'année 2013 avec un bénéfice de 156'428 fr. 98, après avoir affecté à ses buts des aides d'un montant de 62'000 fr. Or distribuer un tel montant n'est pas hors de proportion avec les moyens dont disposait la fondation en 2013, et cela même si l'on tenait compte d'un bénéfice de 156'428 fr. 98. En effet, dans ce cas, la fondation aurait distribué en 2013 des aides et soutiens correspondant à environ un tiers de son bénéfice annuel, ce qui ne saurait représenter une fraction hors de proportion avec ses moyens (cf. supra consid. 5.5.1).
Il faut aussi relever que le patrimoine de la recourante est composé essentiellement de titres, de sorte qu'il n'est pas possible pour elle de distribuer chaque année des dons correspondant exactement à son bénéfice pour la période en question, faute de pouvoir prévoir à l'avance quelle sera l'évolution de son patrimoine. Enfin, la question de savoir si la requérante remplit les conditions donnant droit à une exonération peut être examinée à nouveau à chaque période de taxation (cf. PETER LOCHER, ad art. 56 LIFD, op. cit., n. 5 p. 150; cf. aussi, sous l'empire de l'ancien droit, ATF 120 Ib 374 consid. 2a p. 376). Partant, l'autorité fiscale demeure libre, pour les périodes fiscales postérieures à 2013, de refuser d'exonérer la fondation s'il devait s'avérer que celle-ci affecte à ses buts un montant trop faible, hors de proportion avec ses bénéfices.

5.5.4. En conclusion, en attribuant en 2013 un montant de 62'000 fr. conformément à ses buts statutaires, la fondation a poursuivi des buts d'utilité publique, sans qu'on puisse lui reprocher d'avoir thésaurisé ses avoirs de manière incompatible avec ses moyens.
Par conséquent, c'est en violation du droit fédéral que le Tribunal cantonal a confirmé la décision du Service cantonal refusant d'accorder à la fondation l'exonération requise. Le recours est admis s'agissant de l'impôt fédéral direct 2013.

II. Impôts cantonal et communal

6.
L'art. 81 let. f. de la loi neuchâteloise du 21 mars 2000 sur les contributions directes (LCdir/NE; RS/NE 631.0) a exactement la même teneur que l'art. 23 al. 1 let. f LHID. Ces articles correspondent à l'art. 56 let. g LIFD, sous réserve du fait qu'en matière d'ICC l'exonération s'étend aussi au capital (cf. arrêt 2C_143/2013 du 16 août 2013 consid. 6.1).
Il s'ensuit que les considérations développées ci-dessus relatives à l'exonération fiscale de la recourante s'appliquent aux impôts cantonal et communal. Par conséquent, le recours doit également être admis en ce qui concerne les impôts cantonal et communal 2013.

III. Frais et dépens

7.
Succombant, la République et canton de Neuchâtel, dont l'intérêt patrimonial est en cause, doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 et art. 66 al. 4 LTF a contrario). Ayant obtenu gain de cause avec l'aide d'un mandataire professionnel, la recourante a droit à une indemnité de partie à la charge de la République et canton de Neuchâtel (art. 68 al. 1 LTF). La cause est renvoyée au Tribunal cantonal pour qu'il procède à une nouvelle répartition des frais et dépens de la procédure qui s'est déroulée devant lui (art. 67 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Les causes 2C_484/2015 et 2C_485/2015 sont jointes.

2.
Le recours est admis en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2013.

3.
Le recours est admis en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal de la période fiscale 2013.

4.
L'arrêt attaqué est annulé et la recourante est exonérée d'impôt pour la période fiscale 2013.

5.
Les frais judiciaires, arrêtés à 3'000 fr., sont mis à la charge de la République et canton de Neuchâtel.

6.
Une indemnité de partie, arrêtée à 3'000 fr., est allouée à la recourante, à la charge de la République et canton de Neuchâtel.

7.
La cause est renvoyée au Tribunal cantonal pour nouvelle décision sur les frais et dépens de la procédure devant lui.

8.
Le présent arrêt est communiqué à la mandataire de la recourante, au Service des contributions de la République et canton de Neuchâtel, au Tribunal cantonal de la République et canton de Neuchâtel, Cour de droit public, et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 10 décembre 2015
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Zünd

Le Greffier : Ermotti

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 56 - Sont exonérés de l'impôt:
^a	la Confédération et ses établissements;
^b	les cantons et leurs établissements;
^c	les communes, les paroisses et les autres collectivités territoriales des cantons, ainsi que leurs établissements;
^d	les entreprises de transport et d'infrastructure titulaires d'une concession de la Confédération qui reçoivent des indemnités pour cette activité ou qui doivent, du fait de leur concession, maintenir toute l'année un service d'importance nationale; les gains qui sont issus d'une activité soumise à concession et sont disponibles librement sont également exonérés de l'impôt; les exploitations annexes et les biens fonciers qui n'ont pas de relation nécessaire avec l'activité soumise à concession sont cependant exclus de cette exonération;
^e	les institutions de prévoyance professionnelle d'entreprises qui ont leur domicile, leur siège ou un établissement stable en Suisse et d'entreprises qui ont avec elles des liens étroits, à condition que les ressources de ces institutions soient affectées durablement et exclusivement à la prévoyance en faveur du personnel;
^f	les caisses indigènes d'assurances sociales et de compensation, notamment les caisses d'assurance chômage, d'assurance maladie, vieillesse, invalidité et survivants, à l'exception des sociétés d'assurances concessionnaires;
^g	les personnes morales qui poursuivent des buts de service public ou d'utilité publique, sur le bénéfice exclusivement et irrévocablement affecté à ces buts.128 Des buts économiques ne peuvent être considérés en principe comme étant d'intérêt public. L'acquisition et l'administration de participations en capital importantes à des entreprises ont un caractère d'utilité publique lorsque l'intérêt au maintien de l'entreprise occupe une position subalterne par rapport au but d'utilité publique et que des activités dirigeantes ne sont pas exercées;
^h	les personnes morales qui poursuivent, sur le plan national, des buts cultuels, sur le bénéfice exclusivement et irrévocablement affecté à ces buts;
ⁱ	les États étrangers, sur leurs immeubles suisses affectés exclusivement à l'usage direct de leurs représentations diplomatiques et consulaires, ainsi que les bénéficiaires institutionnels d'exemptions fiscales visés à l'art. 2, al. 1, de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte131, pour les immeubles dont ils sont propriétaires et qui sont occupés par leurs services;
^j	les placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où les investisseurs sont exclusivement des institutions de prévoyance professionnelle au sens de la let. e ou des caisses indigènes d'assurance sociale et de compensation au sens de la let. f, qui sont exonérées de l'impôt.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 23 Exonérations - 1 Seuls sont exonérés de l'impôt:
¹	Seuls sont exonérés de l'impôt:
^a	la Confédération et ses établissements, dans les limites fixées par la législation fédérale;
^b	le canton et ses établissements dans les limites fixées par le droit cantonal;
^c	les communes, les paroisses, ainsi que les autres collectivités territoriales du canton, et leurs établissements, dans les limites fixées par le droit cantonal;
^d	les institutions de prévoyance professionnelle d'entreprises qui ont leur domicile, leur siège ou un établissement stable en Suisse et d'entreprises qui les touchent de près, à condition que les ressources de ces institutions soient affectées durablement et exclusivement à la prévoyance en faveur du personnel;
^e	les caisses indigènes d'assurances sociales et de compensation, notamment les caisses d'assurance chômage, d'assurance maladie, d'assurance vieillesse et d'assurance invalidité et survivants, à l'exception des sociétés d'assurances concessionnaires;
^f	les personnes morales qui poursuivent des buts de service public ou d'utilité publique, sur le bénéfice et le capital exclusivement et irrévocablement affectés à ces buts.101 Des buts économiques ne peuvent être considérés en principe comme étant d'intérêt public. L'acquisition et l'administration de participations en capital importantes à des entreprises ont un caractère d'utilité publique lorsque l'intérêt au maintien de l'entreprise occupe une position subalterne par rapport au but d'utilité publique et que des activités dirigeantes ne sont pas exercées;
^g	les personnes morales qui visent des buts cultuels dans le canton ou sur le plan suisse, sur le bénéfice et le capital exclusivement et irrévocablement affectés à ces buts;
^h	les États étrangers, sur leurs immeubles suisses affectés exclusivement à l'usage direct de leurs représentations diplomatiques et consulaires, ainsi que les bénéficiaires institutionnels d'exemptions fiscales visés à l'art. 2, al. 1, de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte103, pour les immeubles dont ils sont propriétaires et qui sont occupés par leurs services;
ⁱ	les placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où les investisseurs sont exclusivement des institutions de prévoyance professionnelle au sens de la let. d ou des caisses indigènes d'assurance sociale et de compensation au sens de la let. e, exonérées de l'impôt;
^j	les entreprises de transport et d'infrastructure titulaires d'une concession de la Confédération qui reçoivent des indemnités pour cette activité ou qui doivent, du fait de leur concession, maintenir toute l'année un service d'importance nationale; les gains qui sont issus d'une activité soumise à concession et sont disponibles librement sont également exonérés de l'impôt; les exploitations annexes et les biens fonciers qui n'ont pas de relation nécessaire avec l'activité soumise à concession sont cependant exclus de cette exonération.
²	...106
³	Les cantons peuvent prévoir, par voie législative, des allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvellement créées qui servent les intérêts économiques du canton, pour l'année de fondation de l'entreprise et pour les neuf années suivantes. Une modification importante de l'activité de l'entreprise peut être assimilée à une fondation.
⁴	Les personnes morales mentionnées à l'al. 1, let. d à g et i, sont toutefois soumises dans tous les cas à l'impôt sur les gains immobiliers. Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) s'appliquent par analogie.107

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 23 Exonérations - 1 Seuls sont exonérés de l'impôt:
¹	Seuls sont exonérés de l'impôt:
^a	la Confédération et ses établissements, dans les limites fixées par la législation fédérale;
^b	le canton et ses établissements dans les limites fixées par le droit cantonal;
^c	les communes, les paroisses, ainsi que les autres collectivités territoriales du canton, et leurs établissements, dans les limites fixées par le droit cantonal;
^d	les institutions de prévoyance professionnelle d'entreprises qui ont leur domicile, leur siège ou un établissement stable en Suisse et d'entreprises qui les touchent de près, à condition que les ressources de ces institutions soient affectées durablement et exclusivement à la prévoyance en faveur du personnel;
^e	les caisses indigènes d'assurances sociales et de compensation, notamment les caisses d'assurance chômage, d'assurance maladie, d'assurance vieillesse et d'assurance invalidité et survivants, à l'exception des sociétés d'assurances concessionnaires;
^f	les personnes morales qui poursuivent des buts de service public ou d'utilité publique, sur le bénéfice et le capital exclusivement et irrévocablement affectés à ces buts.101 Des buts économiques ne peuvent être considérés en principe comme étant d'intérêt public. L'acquisition et l'administration de participations en capital importantes à des entreprises ont un caractère d'utilité publique lorsque l'intérêt au maintien de l'entreprise occupe une position subalterne par rapport au but d'utilité publique et que des activités dirigeantes ne sont pas exercées;
^g	les personnes morales qui visent des buts cultuels dans le canton ou sur le plan suisse, sur le bénéfice et le capital exclusivement et irrévocablement affectés à ces buts;
^h	les États étrangers, sur leurs immeubles suisses affectés exclusivement à l'usage direct de leurs représentations diplomatiques et consulaires, ainsi que les bénéficiaires institutionnels d'exemptions fiscales visés à l'art. 2, al. 1, de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte103, pour les immeubles dont ils sont propriétaires et qui sont occupés par leurs services;
ⁱ	les placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où les investisseurs sont exclusivement des institutions de prévoyance professionnelle au sens de la let. d ou des caisses indigènes d'assurance sociale et de compensation au sens de la let. e, exonérées de l'impôt;
^j	les entreprises de transport et d'infrastructure titulaires d'une concession de la Confédération qui reçoivent des indemnités pour cette activité ou qui doivent, du fait de leur concession, maintenir toute l'année un service d'importance nationale; les gains qui sont issus d'une activité soumise à concession et sont disponibles librement sont également exonérés de l'impôt; les exploitations annexes et les biens fonciers qui n'ont pas de relation nécessaire avec l'activité soumise à concession sont cependant exclus de cette exonération.
²	...106
³	Les cantons peuvent prévoir, par voie législative, des allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvellement créées qui servent les intérêts économiques du canton, pour l'année de fondation de l'entreprise et pour les neuf années suivantes. Une modification importante de l'activité de l'entreprise peut être assimilée à une fondation.
⁴	Les personnes morales mentionnées à l'al. 1, let. d à g et i, sont toutefois soumises dans tous les cas à l'impôt sur les gains immobiliers. Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) s'appliquent par analogie.107

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.