2C_42/2015 - 2015-09-10 - Finances publiques et droit fiscal - Staatssteuer 2011 Direkte Bundessteuer 20111

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_42/2015, 2C_43/2015

Urteil vom 10. September 2015

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
nebenamtlicher Bundesrichter Benz,
Gerichtsschreiber Errass.

Verfahrensbeteiligte
A.A.________ und B.A.________, Beschwerdeführer, vertreten durch Rechtsanwalt Conrad Stampfli,

gegen

Steueramt des Kantons Solothurn.

Gegenstand
2C_42/2015
Staatssteuer 2011,

2C_43/2015
Direkte Bundessteuer 2011,

Beschwerden gegen das Urteil des Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 10. November 2014.

Sachverhalt:

A.
Mit Kaufvertrag vom 16. Februar 2011 erwarb A.A.________ zusammen mit D.C.________ (dieser gemeinsam mit seiner Ehefrau E.C.________) die Liegenschaft U.________ xx, GB Solothurn Nr. xx, mit acht vermieteten Wohnungen, zum Preis von CHF 1'700'000.-- im Rahmen einer einfachen Gesellschaft zu Gesamteigentum. Zusätzlich zum Hypothekarkredit über Fr. 1'360'000.--, den die Käufer unter Solidarhaftung aufnahmen, gewährte ihnen der Verkäufer ein Darlehen von Fr. 300'000.--.

In der Steuerperiode 2011 liess das Steueramt des Kantons Solothurn auf der neu erworbenen Liegenschaft statt des geltend gemachten Pauschalabzugs von Fr. 5'945.-- lediglich effektive Unterhaltskosten von Fr. 2'574.-- zum Abzug zu, weil A.A.________ die Liegenschaft im Geschäftsvermögen halte.

B.
A.A.________ und B.A.________ machten daraufhin mit Einsprache erfolglos geltend, dass die Liegenschaft Privatvermögen darstelle und daher zum pauschalen Abzug der Unterhaltskosten berechtige.

Mit Urteil vom 10. November 2014 wies das Steuergericht des Kantons Solothurn einen Rekurs bzw. eine Beschwerde gegen den Einspracheentscheid des Kantonalen Steueramtes vom 18. Oktober 2013 ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 12. Januar 2015 beantragen die Eheleute A.________, den Pauschalabzug von Fr. 5'945.-- zum Abzug zuzulassen und festzustellen, dass die Liegenschaft Privatvermögen sei.

Das Steuergericht und das Steueramt des Kantons Solothurn beantragen, die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt die Abweisung der Beschwerde.

Am 15. Mai 2015 reichten die Beschwerdeführer eine Replik ein, in der sie an ihren Anträgen festhielten.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Die Vorinstanz hat die Verfahren betreffend Kantonssteuern und direkte Bundessteuer vereinigt und einen einzigen Entscheid gefällt. Die Beschwerdeführer fechten diesen Entscheid mit einer einzigen Beschwerdeeingabe an. Das ist zulässig, sofern in der Beschwerde zwischen den beiden Steuerarten unterschieden wird und aus den Anträgen hervorgeht, inwieweit diese angefochten sind und wie zu entscheiden ist (BGE 135 II 260 E. 1.3.2 S. 264 f.; 131 II 553 E. 4.2). Das Bundesgericht seinerseits eröffnet grundsätzlich zwei Verfahren, wenn sowohl die kantonalen Steuern wie auch die direkte Bundessteuer streitig sind, um die Fälle aller Kantone einheitlich zu erfassen. Es behält sich aber vor, die beiden Verfahren zu vereinigen und nur ein Urteil zu fällen. Das rechtfertigt sich auch hier, weil es um den gleichen Sachverhalt geht, sich dieselben Parteien gegenüberstehen, die Materie steuerlich harmonisiert ist und sich identische Rechtsfragen stellen (Urteil 2C_348/2013, 2C_349/2013 E. 1, nicht publ. in: BGE 140 II 364).

In der Beschwerdeschrift sind die Ausführungen zur Staatssteuer zwar nicht räumlich von denjenigen zur direkten Bundessteuer getrennt. Die Anträge und die Beschwerdebegründung beziehen sich jedoch klar auf beide Aspekte des angefochtenen Entscheids. Zudem werden die anwendbaren Gesetzesbestimmungen genannt und fallbezogen diskutiert. Eine solche Vorgehensweise steht einem vollumfänglichen Eintreten nicht entgegen, wenn berücksichtigt wird, dass der angefochtene Entscheid weder in der Begründung noch im Dispositiv zwischen den beiden Steuerarten unterschieden hat (vgl. dazu u.a. die Urteile 2C_371/2013 vom 18. Juli 2014 E. 1.2, in: StR 69/2014 S. 800; 2C_516/2013 vom 4. Februar 2014 E. 1.3, in: StR 69/2014 S. 302).

1.2. Angefochten ist ein kantonal letztinstanzlicher Entscheid betreffend die direkten Steuern des Kantons und des Bundes. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 73 ff . StHG (SR 642.14) und mit Art. 146 DBG (SR 642.11) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht offen. Auf das form- und fristgerecht eingereichte Rechtsmittel der gemäss Art. 89 Abs. 1 BGG legitimierten Beschwerdeführer ist somit grundsätzlich einzutreten.

1.3. Feststellungsbegehren sind im bundesgerichtlichen Verfahren zulässig, sofern an der Feststellung ein schutzwürdiges Interesse besteht und dieses nicht ebenso gut mit einem Leistungsbegehren gewahrt werden kann (BGE 126 II 300 E. 2c S. 303; Urteil 2C_1138/2013 vom 5. September 2014 E. 1.2). Der vor Bundesgericht gestellte Feststellungsantrag, die Liegenschaft des Beschwerdeführers als Privatvermögen zu qualifizieren, zielt auf die Gewährung des Pauschalabzuges für die Unterhaltskosten der Liegenschaft und damit auf eine tiefere Veranlagung ab, was mit einem rechtsgestaltenden Urteil erreicht werden kann. Die Beschwerdeschrift enthält keine Ausführungen zu einem darüber hinausgehenden Feststellungsinteresse. Auf den Feststellungsantrag ist deshalb nicht einzutreten.

II. Direkte Bundessteuer

2.
Vorliegend ist streitig, ob die im Jahre 2011 erworbene Liegenschaft Privat- oder Geschäftsvermögen bildet.

2.1. Die Zuordnung eines Vermögenswerts zum Geschäftsvermögen setzt eine selbständige Erwerbstätigkeit voraus (BGE 134 V 250 E. 4.2 S. 255). Zum Geschäftsvermögen gehören alle Vermögenswerte, die ganz oder überwiegend einer selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG; BGE 133 II 420 E. 3.2 S. 422; 120 Ia 349 E. 4c/aa S. 354 f.).

Für den Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit kennzeichnend ist die Tätigkeit einer natürlichen Person, mit der diese auf eigenes Risiko, unter Einsatz der Produktionsfaktoren Arbeit und Kapital, in einer von ihr frei gewählten Arbeitsorganisation, dauernd oder vorübergehend, haupt- oder nebenberuflich, in jedem Fall aber mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Untergeordnete Anhaltspunkte sind etwa die Beschäftigung von Personal, das Ausmass der Investitionen, ein vielfältiger, wechselnder Kundenstamm und das Vorliegen eigener Geschäftsräumlichkeiten (BGE 125 II 113 E. 5b S. 120 [direkte Bundessteuer]; 138 II 251 E. 2.4.2 S. 256 f. [Mehrwertsteuer]; 134 V 250 E. 3.1 S. 252 f. [AHV]).

Die verschiedenen Gesichtspunkte der selbständigen Erwerbstätigkeit abschliessend zu umschreiben, erweist sich als problematisch. Die Prüfung ist deshalb von Fall zu Fall aufgrund einer umfassenden Würdigung der tatsächlichen Umstände vorzunehmen. Die einzelnen Gesichtspunkte dürfen dabei nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten (BGE 138 II 251 E. 2.4.2 S. 257 f.; 125 II 113 E. 5b S. 120 f.).

2.2. Zum gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel als Sonderform der selbständigen Erwerbstätigkeit hat die bundesgerichtliche Praxis bereichsspezifische Merkmale umschrieben. Solche bestehen im systematischen bzw. planmässigen Vorgehen, in der Häufigkeit der Transaktionen, der Nähe des Liegenschaftenhandels zur hauptberuflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, im Einsatz spezieller Fachkenntnisse, der Besitzesdauer, dem Einsatz erheblichen Fremdkapitals zur Finanzierung der Transaktionen oder deren Vornahme im Rahmen einer Personengesellschaft (Urteile 2C_713/2012 vom 3. März 2013 E. 3.1; 2C_834/2012 vom 19. April 2013 E. 5.5; 2C_819/2011 vom 20. April 2012 E. 3.2, in: RDAF 2012 II 260; BGE 125 II 113 E. 6a S. 124). Ähnliche, wenn auch bereichsspezifisch abweichende Merkmale hat das Bundesgericht für den gewerbsmässigen Wertschriftenhandel entwickelt (Urteile 2C_115/2012, 2C_116/2012 vom 25. September 2012 E. 2.1.2 [Handel mit Streubesitz; "Quasi-Wertschriftenhändler"] bzw. daselbst E. 2.2.2 [Handel mit Beteiligungen], in: StE 2012 B 23.1 Nr. 75, StR 68/2013 S. 56; 2C_868/2008 vom 23. Oktober 2009 E. 3.2, in: StE 2010 B 23.1 Nr. 68, StR 65/2010 S. 205).

2.3. In Bezug auf die Beweislast ist festzuhalten, dass der Nachweis für steuerbegründende oder -erhöhende Tatsachen der Steuerbehörde, der Beweis für steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen grundsätzlich dem Steuerpflichtigen obliegt (BGE 133 II 153 E. 4.3 S. 158 f.; 121 II 257 E. 4c/aa S. 266 und 273 E. 3c/aa S. 284 mit Hinweisen; Urteile 2C_164/2013 vom 28. März 2014 E. 3.5 und 2C_1082/2012 vom 25. Oktober 2013 E. 2.3). Dies bedeutet vorliegend, dass die Steuerbehörde die Tatsachen, die eine Qualifikation der erworbenen Liegenschaft als Geschäftsvermögen rechtfertigen, nachweisen muss. Kann die Steuerbehörde ausreichende Indizien dafür vorlegen, dass der Erwerb der Liegenschaft von Anfang an in der unternehmerischen Absicht auf Gewinnerzielung erfolgte, so obliegt es dem Steuerpflichtigen, die Richtigkeit seiner Behauptungen nachzuweisen und Umstände darzutun, die für eine Qualifikation als Privatvermögen sprechen (vgl. Urteile 2C_1036/2014 vom 21. April 2015 E. 4.3.2; 2A.105/2007 vom 03. September 2007 E. 4.4).

3.

3.1. Der Beschwerdeführer erwarb die Liegenschaft "U.________ xx" in Solothurn am 16. Februar 2011 mit einem Anteil von 50% zusammen mit D.C.________ (und E.C.________). Ende 2012 wurde die Liegenschaft in eine Aktiengesellschaft eingebracht, an welcher der Beschwerdeführer und D.C.________ wiederum je zur Hälfte beteiligt sind. Streitig ist, ob und gegebenenfalls ab welchem Zeitpunkt das Vorgehen des Beschwerdeführers als selbständige Erwerbstätigkeit zu betrachten sei und ob bzw. ab wann es sich beim streitbetroffenen Objekt um ein solches des Geschäftsvermögens handle.

3.2. Der Beschwerdeführer hielt die Liegenschaft weniger als zwei Jahre bei einer Fremdfinanzierung von rund 98%. Nach den Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz wurden die Liegenschaft in der Folge durch die Aktiengesellschaft renoviert, im Dachstock eine weitere Wohnung eingebaut und die Fassade gestrichen. Zudem wurde Stockwerkeigentum begründet in der Absicht, einen Teil der Wohnungen an Dritte zu verkaufen.

Die kurze Haltedauer der Liegenschaft von weniger als zwei Jahren, die ausserordentlich hohe Fremdfinanzierung und die Vornahme der Transaktionen im Rahmen einer einfachen Gesellschaft sind bereits für sich alleine starke Indizien für eine gewerbsmässige Tätigkeit. Hinzu kommt vorliegend die enge persönliche Verbindung des Beschwerdeführers mit der Käufergesellschaft, welche den gewerbsmässigen Handel von Stockwerkeinheiten an der Liegenschaft beabsichtigt.

Nicht erforderlich ist, dass die Beschwerdegegnerin eine subjektive Wiederverkaufsabsicht des Beschwerdeführers bereits im Zeitpunkt des Erwerbs nachweist. Es genügt, dass die objektiven Umstände nahe legen, dass bereits der Erwerb der Liegenschaft durch die einfache Gesellschaft im Februar 2011 mit dem denkbaren Zweck der Gewinnerzielung durch spätere Verkäufe von Stockwerkeigentum erfolgte. Der Erwerb der Liegenschaft erscheint vorliegend nach dem Gesamtbild als erster Schritt hin zur späteren Bildung von Stockwerkeigentum sowie dem Verkauf von Stockwerkeinheiten und hat die auf Erwerb gerichtete Tätigkeit eingeleitet (vgl. Urteil 2A.156/2002 vom 2. September 2002 E. 3.6.3).

4.

4.1. Es erscheint fraglich, ob bei einer Investition eines Eigenkapitals von Fr. 40'000.-- in ein Mehrfamilienhaus zum Preis von Fr. 1'700'000.-- überhaupt die Absicht der Kapitalanlage im Vordergrund stehen kann. Aufgrund der objektiven Umstände, die das Gesamtbild einer auf Erwerb gerichteten Tätigkeit zeichnen, wäre es an den Beschwerdeführern gelegen, den Gegenbeweis zu erbringen, der für eine anfänglich bloss auf Erwerb und Halten bzw. Vermieten der Liegenschaft gerichtete private Tätigkeit spricht, und die Vermutung entkräftet, wonach der Erwerb der erste Schritt zur selbständigen Tätigkeit darstellte.

4.2. Diesen Gegenbeweis erbringen die Beschwerdeführer mit ihren Argumenten nicht:

4.2.1. Sie rügen, dass die Vorinstanz vom Vorliegen einer einfachen Gesellschaft auf eine selbständige gewerbliche Erwerbstätigkeit geschlossen habe, ohne weiter zu prüfen, ob der Gesellschaftszweck tatsächlich eine solche beinhalte. Der Zweck einer einfachen Gesellschaft könne auch rein privat sein, indem er sich z.B. auf den blossen Erwerb und das blosse Halten einer Liegenschaft oder die blosse gemeinsame Finanzierung eines Grundstückserwerbs beschränke.
In diesem Zusammenhang weisen die Beschwerdeführer daraufhin, dass sie einen langfristigen Kreditvertrag über 50 bzw. 25 Jahre abgeschlossen hätten, mit einer bindenden Frist für die Finanzierung ohne Ausstiegsmöglichkeit und der Bestimmung, dass die Finanzierung für den Kauf eines vermieteten Objekts bestimmt sei. Der langfristige Kreditvertrag war allerdings kein Hindernis, die Liegenschaft weniger als zwei Jahre nach dessen Unterzeichnung ins Geschäftsvermögen einer Aktiengesellschaft zu überführen. Aus dem langfristigen Hypothekarvertrag ergibt sich somit gerade nicht, ob der Kauf der Liegenschaft zu blossen Anlagezwecken oder zu gewerblichen Zwecken erfolgte.

4.2.2. Nach Darstellung der Beschwerdeführer ist der Entschluss, Stockwerkeinheiten zu schaffen, einzelne Wohnungen zu renovieren und diese in der Folge zu veräussern, erst im Sommer 2012 gefasst worden. Ein solcher Entschluss schliesst allerdings nicht aus, dass bereits einige Zeit zuvor oder gar beim Kauf der Liegenschaft erste Überlegungen für eine Nutzungsweise angestellt wurden, die auf eine gewerbsmässige Tätigkeit hinausläuft. Tatsächlich hat D.C.________ bereits am 24. Februar 2011 mit einem Notar über die Begründung von Stockwerkeigentum gesprochen und sich bei der Steuerbehörde am 29. Juli 2011 nach den Steuerfolgen einer Umwandlung der Liegenschaft in Stockwerkeigentum und der anschliessenden Veräusserung mit einem Gewinn von Fr. 100'000.-- pro Wohnung erkundigt.

Der Gesellschafter, der zur Erreichung des gemeinsamen Erwerbszweckes nur mit einer Kapitaleinlage beigetragen hat, muss sich die vom geschäftsführenden Fachmann für Rechnung aller Teilhaber unternommenen Bemühungen wie eine eigene Erwerbstätigkeit entgegenhalten lassen (BGE 96 I 655 E. 2 S. 659). Die Handlungen des andern Gesellschafters sind dem Beschwerdeführer daher anzurechnen (vgl. auch Urteil 2C_948/2010 vom 31. Oktober 2011 E. 5.1; BGE 125 II 113 E. 3c S. 119; 122 II 446 E. 3b S. 450) und ergäben wenig Sinn, wenn der Zweck der einfachen Gesellschaft anfänglich ausschliesslich auf das Halten und Verwalten der Liegenschaft gerichtet gewesen wäre.

4.3. Ob bereits im Jahre 2011 Renovationen geplant waren und Baufachleute mit der Planung beauftragt wurden, wie die Vorinstanz ausführt und die Beschwerdeführer bestreiten, ist unerheblich. Die Immobilientransaktion des Beschwerdeführers weist auch ohne sofort nach dem Kauf eingeleitete bauliche Massnahmen oder Abklärungen in dieser Hinsicht geschäftlichen Charakter auf. Das systematische und planmässige Vorgehen der Gesellschafter ergibt sich aus dem engen zeitlichen und persönlichen Zusammenhang mit der auf gewerbsmässigen Handel von Stockwerkeinheiten gerichteten Tätigkeit der Aktiengesellschaft, in welche die Liegenschaft eingebracht wurde.

4.4. Die Vorinstanz hat die Liegenschaft somit zu Recht von Anfang an als Geschäftsvermögen des Beschwerdeführers qualifiziert und den Pauschalabzug in der Höhe von 20% der Mieteinnahmen verweigert, weil ein Pauschalabzug nur für Liegenschaften im Privatvermögen zulässig ist (Art. 32 Abs. 4 DBG).

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde hinsichtlich der direkten Bundessteuer, soweit darauf eingetreten werden kann.

III. Staatssteuer

5.
Die für den Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit massgebenden kantonalrechtlichen Bestimmungen entsprechen sinngemäss jenen der direkten Bundessteuer (Art. 8 Abs. 2 StHG und § 23 Abs. 1 StG/SO). Dementsprechend kann auch für die Zuordnung des Vermögens eines Steuerpflichtigen zum Geschäfts- oder Privatvermögen auf dieselben Grundsätze wie bei der direkten Bundessteuer abgestellt werden (vgl. auch § 24 Abs. 5 Satz 1 StG/SO).
Die Liegenschaft des Beschwerdeführers befindet sich somit nach kantonalem Recht ebenfalls im Geschäftsvermögen. Weil nach § 39 Abs. 4 StG/SO nur bei Liegenschaften im Privatvermögen ein Pauschalabzug vorgesehen ist, ist die Beschwerde demnach auch hinsichtlich der kantonalen Steuern abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.

IV. Kosten

6.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten den Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C_42/2015 und 2C_43/2015 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer (2C_43/2015) wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

3.
Die Beschwerde betreffend die Staatssteuer (2C_42/2015) wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 1'200.-- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonalen Steuergericht Solothurn und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 10. September 2015

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Errass

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 32 - 1 Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés.
¹	Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés.
²	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers.78 Le Département fédéral des finances détermine quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien.79 Les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.80
^2bis	Les coûts d'investissement visés à l'al. 2, 2e phrase, et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.81
³	Sont en outre déductibles les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques que le contribuable entreprend en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur leur ordre, pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés.
⁴	Au lieu du montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles privés, le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire. Le Conseil fédéral arrête cette déduction forfaitaire.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 8 Activité lucrative indépendante - 1 Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
¹	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
²	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.44
^2bis	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.45
^2ter	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.46
^2quater	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.47
^2quinquies	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.48
³	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:49
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.50
^3bis	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.51
⁴	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.52

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.