2C_242/2014 - 2014-07-10 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 242/2014

Urteil vom 10. Juli 2014

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler, Stadelmann,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
1. C.X.________ geb. Y.________,
2. D.Z.________ geb. Y.________,
3. E.Y.________,
Beschwerdeführerinnen,
alle drei handelnd durch I.Z.________ geb. Y.________,
und diese vertreten durch SwissInter Tax AG,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Erbschaftssteuer.

Gegenstand
Erbschaftssteuer (Ersatz- bzw. Nacherbeneinsetzung)

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, 2. Kammer, vom 22. Januar 2014.

Sachverhalt:

A.

Die Brautleute A.V.________ und B.W.________ heirateten im Jahr 1962. Am 3. Juli 1967 schlossen sie einen Ehe- und Erbvertrag. Was das Erbrecht betrifft, setzten sie sich gegenseitig als Alleinerbe beziehungsweise Alleinerbin ein (Ziff. I.1 des Vertrags). Der Ehemann traf zudem eine Anordnung für den Fall, dass er kinderlos bleiben und entweder gleichzeitig mit seiner Ehefrau oder nachversterben sollte, ohne bis dahin durch eine letztwillige Verfügung etwas Anderes bestimmt zu haben (Ziff. I.2). Für diesen Fall wies der Ehemann seinen gesamten künftigen Nachlass zu gleichen Teilen drei Nichten und einem Neffen zu. Dabei handelte es sich um die drei Töchter seiner Schwester (C.X.________ geb. Y.________, D.Z.________ geb. Y.________, E.Y.________) und den Sohn des Bruders seiner Ehefrau (F.W.________). Die Ehefrau traf eine entsprechende Anordnung (Ziff. II.2).

B.

Die Eheleute V.-W.________ blieben kinderlos. Der Ehemann verstarb im Jahr 1974. Die Witwe erliess am 26. Juni 1974 eine letztwillige Verfügung, derzufolge die Tochter ihres Bruders, G.W.________ (geb. 1968), in gleichem Masse als eingesetzte Erbin gelten soll. Die Witwe verschied im Jahr 2004. Ihr letzter steuerrechtlicher Wohnsitz befand sich in H.________/ZH.

C.

Mit Verfügung vom 8. Dezember 2011 veranlagte das Kantonale Steueramt Zürich die Erbschaftssteuern. Soweit hier interessierend, veranlagte es Erbschaftssteuern von je Fr. ... (C.X.________ geb. Y.________ und E.Y.________) beziehungsweise Fr. ... (D.Z.________ geb. Y.________, als Patenkind der Witwe steuerlich leicht begünstigt). Die Bemessung der Steuer beruhte auf dem Tarif für "übrige erbberechtigte Personen und Nichtverwandte", was zum sechsfachen Betrag der einfachen Steuer führte. Die drei Erbinnen erhoben Einsprache. Sie führten aus, ihre Rechtsposition sei dahingehend zu verstehen, dass sie Nacherbinnen von A.V.________ (hiernach: der Ehemann) und nicht etwa Erbinnen von B.W.________ (hiernach: die Ehefrau) seien. Deshalb sei auf sie der Tarif für "Onkel, Tanten und Nachkommen von Geschwistern" anwendbar. Folglich schuldeten sie lediglich den fünffachen Betrag der einfachen Steuer. Die Einsprache blieb erfolglos (Entscheid vom 4. Juni 2012), ebenso wie der Rekurs an das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich (Entscheid vom 18. Dezember 2012) und hernach die Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich (Entscheid der 2. Abteilung vom 22. Januar 2014).

D.

Mit Eingabe vom 10. März 2014 ersuchen C.X.________ geb. Y.________, D.Z.________ geb. Y.________ und E.Y.________ (nachfolgend: die Erbinnen) das Bundesgericht um Festsetzung der Erbschaftssteuer auf Fr. ... (C.X.________ geb. Y.________) beziehungsweise je Fr. ... (für D.Z.________ geb. Y.________ und E.Y.________). Sie verlangen damit die Neuveranlagung unter Anwendung des Tarifs für Onkel, Tanten und Nachkommen von Geschwistern.

Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich und das Kantonale Steueramt Zürich beantragen die Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.

1.1. Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 140 I 90 E. 1 S. 92; 140 V 22 E. 4 S. 26 mit Hinweisen).

1.2. Die Beschwerde richtet sich gegen einen (End-) Entscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a , Art. 83 , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 BGG), sodass auf die Beschwerde einzutreten ist.

1.3.

1.3.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann insbesondere die Verletzung von Bundes- und Völkerrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a und b BGG). Bei der Prüfung verfügt das Bundesgericht über volle Kognition und wendet es das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Das Bundesgericht ist daher weder an die in der Beschwerde vorgebrachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (Motivsubstitution; BGE 140 III 86 E. 2 S. 89 unten; 140 V 136 E. S. 137).

1.3.2. Abgesehen von Art. 95 lit. c (kantonale verfassungsmässige Rechte) und lit. d BGG (kantonale Bestimmungen zum Stimm- und Wahlrecht) kann das Bundesgericht die Verletzung von kantonalem oder kommunalem Recht als solche nicht prüfen (BGE 136 I 241 E. 2.5.2 S. 250). Wird die Anwendung kantonalen (Gesetzes-) Rechts gerügt, kann nur geltend gemacht werden, der angefochtene Entscheid verstosse gegen Bundes- oder Völkerrecht (Art. 95 lit. a und b BGG). Darunter fallen im Wesentlichen die verfassungsmässigen Rechte und Grundsätze der Bundesverfassung (BGE 137 V 143 E. 1.2 S. 145; 134 II 349 E. 3 S. 351). Im Ergebnis prüft das Bundesgericht die Anwendung kantonalen Rechts hauptsächlich auf die Verletzung des Willkürverbots hin (BGE 138 I 225 E. 3.1 S. 227 f.; 136 I 241 E. 2.4 S. 249).

1.3.3. Willkür in der Rechtsanwendung liegt vor, wenn der angefochtene Entscheid offensichtlich unhaltbar ist, mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft. Das Bundesgericht hebt einen Entscheid jedoch nur auf, wenn nicht bloss die Begründung, sondern auch das Ergebnis unhaltbar ist. Dass eine andere Lösung ebenfalls als vertretbar oder gar zutreffender erscheint, genügt nicht (BGE 140 III 16 E. 2.1 S. 18 f.; 138 I 49 E. 7.1 S. 51; 138 III 378 E. 6.1 S. 379 f.).

1.4.

1.4.1. Trotz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG) prüft das Bundesgericht, unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht der Beschwerde (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG; BGE 139 I 306 E. 1.2 S. 308 f.), grundsätzlich nur die geltend gemachten Rügen, es sei denn, die rechtlichen Mängel lägen geradezu auf der Hand (BGE 140 III 86 E. 2 S. 88 ff.).

1.4.2. Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht prüft das Bundesgericht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG). Zu den Grundrechten in diesem Sinn zählen neben den Art. 7 -34 BV die weiteren verfassungsmässigen Rechte der BV, im Steuerrecht insbesondere Art. 127 BV (BGE 132 I 157 E. 2.2 S. 159 [Abs. 1]; 131 I 409 E. 3.1 S. 412 [Abs. 3]), die Rechtsansprüche der EMRK und anderer Menschenrechtspakte sowie die durch die jeweilige Kantonsverfassung gewährleisteten Rechte (BGE 137 I 77 E. 1.3.1 S. 79 f.). In der Beschwerde ist klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, inwiefern verfassungsmässige Rechte verletzt worden sein sollen (BGE 140 II 141 E. 8 S. 156). Auf bloss allgemein gehaltene, appellatorische Kritik am vorinstanzlichen Entscheid tritt das Bundesgericht nicht ein (BGE 139 I 138 E. 3.8 S. 144).

1.4.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz nur berichtigen oder ergänzen, soweit sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG).

2.

2.1. Streitig und zu prüfen ist die Rechtsfrage, unter welchen Erbschaftssteuertarif die Erbinnen fallen. Dies hängt entscheidend davon ab, ob diese die Erbschaft als Nacherbinnen des Ehemannes oder als Erbinnen der Ehefrau erworben haben.

2.2.

2.2.1. Gemäss Art. 494 Abs. 1 ZGB kann der Erblasser sich durch Erbvertrag einem andern gegenüber verpflichten, ihm oder einem Dritten seine Erbschaft oder ein Vermächtnis zu hinterlassen. Der Erbvertrag kann als positiver (Erbeinsetzung) oder als negativer Vertrag (Erbverzicht) ausgestaltet sein (Art. 494 und 495 ZGB; BGE 138 III E. 4.2 S. 504 f.). Die Gegenstand des Erbvertrags bildenden vertraglichen Klauseln entspringen einer gemeinsamen übereinstimmenden Willensäusserung der Parteien (Art. 7 ZGB i. V. m. Art. 18 Abs. 1 OR) und binden auf diese Weise beide beziehungsweise alle Parteien (zweiseitiger Vertrag gemäss Art. 82 OR). Darüber hinaus kann das in der Form des Erbvertrags abgefasste Rechtsgeschäft auch (begrifflich einseitige) letztwillige Verfügungen im Sinne von Art. 498 ff . ZGB enthalten (Art. 481 , 494 f. und 498 ff. ZGB; Stephanie Hrubesch-Millauer, Der Erbvertrag: Bindung und Sicherung des (letzten) Willens des Erblassers, 2008, N. 259). Der Erblasser ist frei, derartige testamentarische Klauseln jederzeit in einer der Formen zu widerrufen, die für die Errichtung der letztwilligen Verfügung vorgeschrieben sind (Art. 509 Abs. 1 ZGB; BGE 133 III 406 E. 2.1 S. 408; 105 II 253 E. 1b S. 257). Herausragendes Merkmal
testamentarischer Klauseln ist deren Widerruflichkeit (Jean Nicolas Druey, Grundriss des Erbrechts, 5. Aufl. 2002, § 10 N. 18). Die Frage, ob eine bestimmte im Erbvertrag enthaltene Klausel zweiseitiger (vertraglicher) oder einseitiger (testamentarischer) Natur sei, beurteilt sich nach herkömmlicher Vertragsauslegung (BGE 133 III 406 E. 2.3 S. 409).

2.2.2. Unter dem Aspekt der Verfügungsarten ist erbrechtlich zwischen der Ersatzverfügung (substitutions vulgaires; Art. 487 ZGB) und der Nacherbeneinsetzung (substitutions fidéicommissaires; Art. 488 ff . ZGB) zu unterscheiden. Zur Ersatzverfügung hält das Gesetz fest:

Der Erblasser kann in seiner Verfügung eine oder mehrere Personen bezeichnen, denen die Erbschaft oder das Vermächtnis für den Fall des Vorabsterbens oder der Ausschlagung des Erben oder Vermächtnisnehmers zufallen soll.

Die Ersatzerbeneinsetzung besteht in der Ernennung eines eventuellen Erben an Stelle der erstberufenen Person für den Fall, dass diese nicht Erbe werden sollte (Arnold Escher, in: Zürcher Kommentar, Band III.1, Das Erbrecht - Die Erben, 3. Aufl. 1959, N. 1 zu Art. 487 ZGB). Erlebt diese etwa den Tod des Erblassers nicht, ist sie erbunwürdig geworden oder erklärt sie die Ausschlagung (Art. 486 Abs. 2 ZGB), gelangt die Erbschaft an den Ersatzerben. Aufgrund einer Ersatzerbeneinsetzung wird entweder die ersteingesetzte oder die ersatzweise bezeichnete Person Erbe (alternative Erbfolge).

Darin besteht der Hauptunterschied zur Nacherbeneinsetzung, die durch die Ernennung zweier hintereinander folgender Erben des Erblassers gekennzeichnet ist (konsekutive Erbfolge). Der Vorerbe wird zwar Eigentümer der Erbschaft, doch trifft ihn die Pflicht zur späteren Auslieferung (Art. 491 Abs. 2 ZGB). Der Nacherbe erwirbt die Erbschaft (nur), wenn er den für die Auslieferung bestimmten Zeitpunkt erlebt (Art. 492 Abs. 1 ZGB). Die Erbenstellung des Vorerben ist resolutiv bedingt, jene des Nacherben suspensiv (Escher, a. a. O., N. 3 der Vorbemerkungen zur Nacherbfolge [Art. 488 -493 ZGB]; differenzierend Peter Weimar, in: Heinz Hausheer/Hans Peter Walter [Hrsg.], Berner Kommentar, Band III/1/1, 2009, N. 15 der Vorbemerkungen vor Art. 488 ZGB). Auch die Nacherbeneinsetzung ist in den Formen der Verfügungen von Todes wegen zulässig (Art. 488 Abs. 1 ZGB).

2.2.5. Die Auslegung eines Erbvertrags erfolgt nach den üblichen Regeln der Auslegung eines zivilrechtlichen Vertrags (BGE 133 III 406 E. 2.2 S. 409). Dabei ist in erster Linie auf den übereinstimmenden wirklichen Willen der Parteien abzustellen (empirische oder subjektive Vertragsauslegung gemäss Art. 7 ZGB i. V. m. Art. 18 Abs. 1 OR; BGE 140 III 86 E. 4.1 S. 90 f.). Was die Parteien beim Vertragsabschluss gewusst, gewollt oder tatsächlich verstanden haben, ist Tatfrage (BGE 133 III 675 E. 3.3 S. 681). Die tatsächliche Ermittlung des subjektiven Parteiwillens beruht auf der gerichtlichen Beweiswürdigung. Diese ist der bundesgerichtlichen Überprüfung nur in den Schranken von Art. 105 BGG zugänglich (BGE 140 I 114 E. 3.3.4 S. 123).

2.2.6. Bleibt eine übereinstimmende Willenserklärung unbewiesen, ist der Vertrag objektiviert auszulegen (BGE 139 III 404 E. 7.1 S. 406 f.). Hierzu gilt es, den mutmasslichen Parteiwillen zu erheben, wie er von den jeweiligen Erklärungsempfängern nach Treu und Glauben verstanden werden durfte und musste (normative oder objektive Vertragsauslegung gemäss Art. 2 Abs. 1 ZGB; BGE 140 III E. 3.2 S. 139). Die Vertragsauslegung nach dem Vertrauensgrundsatz ist Rechtsfrage, die vom Bundesgericht bei bundesrechtlichen Verträgen frei (BGE 140 V 50 E. 2.3 S. 52), bei kantonalrechtlichen Verträgen auf Willkür hin überprüft wird (BGE 122 I 328 E. 1a/bb S. 331 und E. 3a S. 333; Urteil 2C 576/2013 vom 20. Dezember 2013 E. 2.3.2).

2.2.7. Bei Auslegung einer letztwilligen Verfügung ist einzig der wirkliche Wille des Erblassers zu ermitteln. Die Auslegung nach dem Vertrauensprinzip fällt ausser Betracht. Führt der Wortlaut zu einer klaren Aussage, erübrigen sich weitere Abklärungen. Kann er hingegen ebenso gut im einen wie im andern Sinn verstanden werden, oder lassen sich mit guten Gründen mehrere Auslegungen vertreten, dürfen ausserhalb der Urkunde liegende Beweismittel zur Auslegung herangezogen werden. Die Erben oder andere Bedachte haben keinen Anspruch auf Schutz ihres eigenen Verständnisses der letztwilligen Verfügung. Wie sie die Erklärung des Erblassers verstehen durften und mussten, spielt keine Rolle. Massgebend ist einzig, was der Erblasser mit seinen Worten ausdrücken wollte (BGE 131 III 106 E. 1.1 S. 108).

2.2.8. Ist auch nach erfolgter Auslegung ungewiss, ob der Erblasser eine Ersatzerben- oder eine Nacherbeneinsetzung vornehmen wollte, ist von einer Ersatzverfügung auszugehen. Die wohl herrschende Lehre begründet dies damit, dass eine solche auch in einer Nacherbeneinsetzung enthalten und für die bedachte Person weniger belastend sei ( WEIMAR, a. a. O., N. 8 zu Art. 487 ZGB; Balthasar Bessenich, in: Honsell/Vogt/Geiser [Hrsg.], Basler Kommentar, ZGB II, 4. Aufl. 2011, N. 1 zu Art. 487 ZGB; Mischa Salathé, Die Nacherbfolge im schweizerischen Recht, 2009, S. 106 ["in dubio minus"]; Paul Eitel, Die Anwartschaft des Nacherben, 1991, S. 82; siehe aber Fiorenzo Cotti, in: Antoine Eigenmann/Nicolas Rouiller [Hrsg.], Commentaire du droit des successions, 2012, N. 4 f. zu Art. 488 ZGB; Paul-Henri Steinauer, Le droit des successions, 2005, N. 545, Fussnote 4).

2.3.

2.3.1. Gemäss Art. 125 Abs. 1 der Verfassung (des Kantons Zürich) vom 27. Februar 2005 (SR 131.211) legt das (kantonale) Gesetz die Steuerarten fest. Gestützt darauf ist das Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz (des Kantons Zürich) vom 28. September 1986 (LS 632.1; nachfolgend: ESchG/ZH) ergangen. Bei der Erbschafts- und Schenkungssteuer handelt es sich um eine nicht harmonisierte (Art. 129 Abs. 1 BV; Art. 1 und 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14] im Umkehrschluss) und damit rein kantonalrechtliche Steuerart.

2.3.2. Nacherben entrichten im Kanton Zürich die Erbschaftssteuer nach dem Verwandtschaftsverhältnis zum ersten Erblasser (§ 23 Abs. 2 ESchG/ZH). Das Erbschaftssteuerrecht des Kantons Zürich kennt keinen eigenständigen Begriff der Nacherbeneinsetzung. Was darunter zu verstehen ist, bildet eine fremdrechtliche Vorfrage, zu deren Klärung das (Bundes-) Zivilrecht heranzuziehen ist. Dem Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung kommt im Abgaberecht, das in enger Wechselwirkung zu anderen Rechtsgebieten steht, hohe Bedeutung zu (BGE 139 II 460 E. 3.3 S. 467 [BVG/MWSTG]; 138 II 32 E. 2.3.1 S. 39 [BGBB/StHG]; 138 II 300 E. 3.6.2 S. 308 [ZGB/DBG]; 136 V 258 E. 4.7 S. 266 f. [OR/AHVV]). Bei Anwendung des Bundessteuerrechts können (und müssen) deshalb die Praxis und Doktrin zur ähnlich gelagerten fremdrechtlichen Frage herangezogen werden, solange keine triftigen Gründe ersichtlich sind, die eine unterschiedliche Behandlung nahelegen (BGE 139 II 460 E. 3.3 S. 467; 137 III 369 E. 4.3 S. 373). Entsprechendes gilt für das kantonale Steuerrecht. Soweit das kantonale Recht an das Bundeszivilrecht anknüpft, wird dieses zu subsidiärem kantonalem Steuerrecht (Art. 6 Abs. 1 ZGB; vgl. BGE 139 III 225 E. 2.2 S. 229 ff., insb. 231; 138 III 49 E. 4.4.2 S.
55; Urteil 2C 222/2014 vom 10. März 2014 E. 2.3).

3.

3.1. Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1; vorne E. 1.4.3) sind die Eheleute in Ziff. I.1 des Erbvertrags vom 3. Juli 1967 übereingekommen, den gesamten Nachlass dem überlebenden Ehegatten zuzuweisen. Die Parteien erklären gegenseitig und übereinstimmend, was im Fall ihres eigenen Vorversterben zu geschehen habe. Unstreitig ist diese wechselseitige Einsetzung erbvertraglicher Natur. Die Erklärung bindet beide Parteien und entfaltet Wirkung über den Tod des vorversterbenden Ehegatten hinaus. Streitig und zu prüfen ist, wie es sich mit den weiteren Klauseln verhält.

3.2.

3.2.1. Nach der Auffassung der Erbinnen soll es sich bei den von den Eheleuten separat getroffenen Anordnungen gleichermassen um vertragliche Klauseln handeln. Die Erbinnen räumen ein, dass die Anordnungen "wie Testamente aussehen", meinen aber, aus dem Vertragstitel und den Sachüberschriften gehe hervor, dass es sich nicht um einseitige Bestimmungen handle. Auch wenn der Begriff "Nacherbe" nirgends auftauche, sei dies unschädlich. Die vertragliche Natur komme weiter dadurch zum Ausdruck, dass die Ehefrau sich auch nach dem Ableben des Ehemannes an den Erbvertrag "gebunden gefühlt" habe. Sie habe ihr Schreiben vom 26. Juni 1974 als "Erbvertrag" bezeichnet und darin auf den Erbvertrag vom 3. Juli 1967 hingewiesen. Inhaltlich habe sie einzig noch die im Jahr 1968 geborene Nichte hinzugefügt.

3.2.2. Massgebend für die Auslegung erbrechtlicher Anordnungen ist der übereinstimmende wirkliche Wille der Vertragsparteien beziehungsweise der wirkliche Wille der letztwillig verfügenden Person (vorne E. 2.2.5 ff.). Bei Prüfung des Erbvertrags fällt zunächst unter systematischen Gesichtspunkten auf, dass die Eheleute der gemeinsamen Regelung je eine persönliche Anordnung beigefügt haben. Es trifft zwar zu, dass diese inhaltlich übereinstimmen, worauf die Erbinnen hinweisen. Beiden Anordnungen zufolge werden die drei Nichten des Ehemannes und der Neffe der Ehefrau zu gleichen Teilen als Erben eingesetzt. Dies präjudiziert aber nichts. Der Ehemann, dessen Anordnungen hier interessieren, hat seine Erbeinsetzung von mehreren Voraussetzungen abhängig gemacht. Die Wirksamkeit der Anordnung hängt demnach davon ab, dass er, der Ehemann, kinderlos bleibt, dass er gleichzeitig mit oder nach seiner Ehefrau verstirbt und dass er bis zum eigenen Ableben keine abweichende letztwillige Verfügung getroffen hat.

Bei grammatikalischer Auslegung ist Folgendes zu bedenken: Schon nach dem klaren Wortlaut hat der Ehemann die Nichten nur für den Fall als Erbinnen eingesetzt, dass er gleichzeitig mit oder nach seiner Ehefrau ablebt. Da er aber vor seiner Ehefrau gestorben ist, kommen die Nichten, wiederum entsprechend dem klaren Wortlaut, als seine Erbinnen nicht in Frage.

Auch wenn der Ehemann die Ehefrau überlebt hätte, wäre unter diesen Umständen bis zu seinem eigenen Ableben ungewiss gewesen, ob es bei der Einsetzung der Nichten und des Neffen bleibt. Bis dahin wären dem Ehemann sämtliche Möglichkeiten geblieben und hätte ein Schwebezustand geherrscht. Nichts hätte ihn daran gehindert, die bisherige Anordnung beizubehalten, zu ergänzen oder zu widerrufen. Spiegelbildliches traf auf die Ehefrau zu. Sie hat von ihrem Recht denn auch Gebrauch gemacht und die nach Vertragsabschluss geborene Nichte in den Kreis der Begünstigten aufgenommen. Die weitreichende Handlungsfreiheit bringt indes nichts Anderes zum Ausdruck, als sich bereits aus Art. 509 ff . ZGB zu den letztwilligen Verfügungen ergibt. Die Tatsache, dass die durch die Urkundsperson beratenen Eheleute einen Widerrufsvorbehalt formuliert haben, verdeutlicht den Charakter der Ziff. I.2 und II.2. Fallen sie unter die letztwilligen Verfügungen (Art. 498 ff . ZGB), ergibt sich im Umkehrschluss, dass lediglich die Ziff. I.1 von einem gemeinsamen übereinstimmenden Willen der Vertragsparteien getragen ist.

3.2.3. Die gerichtliche Beweiswürdigung ist damit haltbar und jedenfalls nicht willkürlich. Den Erbinnen ist es nicht gelungen, überzeugend aufzuzeigen, inwiefern verfassungsmässige Rechte verletzt sein sollen (vorne E. 1.4.2). Es fragt sich weiter, ob die den Ehemann betreffende testamentarische Klausel als Nacherbeneinsetzung aufgefasst werden kann, wovon die Erbinnen ausgehen, oder ob eine Ersatzerbeneinsetzung vorliegt, wie die Vorinstanz annimmt. Beides ist im Rahmen einer letztwilligen Verfügung möglich (Art. 487 und 488 Abs. 1 ZGB). Die Erbinnen erklären, die Absicht der Eheleute habe darin bestanden, den Nachlass letztlich in den Familienkreis des Ehemannes zurückzuführen. Die Ehefrau sei mittellos in den Ehestand getreten. Die Anordnungen seien in einer Weise ausgestaltet worden, dass es "völlig egal" gewesen sei, wer zunächst versterbe. So oder anders sei bezweckt worden, den Nachlass den drei Nichten des Ehemannes zukommen zu lassen.

3.2.4. Den Erbinnen ist entgegenzuhalten, dass für diese Auffassung keinerlei Hinweise vorliegen. Tatsache ist vielmehr, dass den Eheleuten nach Ableben des vorversterbenden Ehegatten sämtliche Handlungsmöglichkeiten verblieben sind. Weder hat der Ehemann sich der Ehefrau (oder den Nichten gegenüber) verpflichtet, seinen Nachlass den Nichten (und dem Neffen) zukommen zu lassen, noch hat er mit seiner Frau eine Verabredung getroffen, wonach der Nachlass bei deren Nachversterben in die Hände der Erbinnen überzugehen hätte. Schon der Wortlaut zeigt auf, dass der wirkliche Wille darin bestanden haben muss, zwar eine Art "Absichtserklärung" zugunsten der Nichten abzugeben, im Übrigen aber alle Türen offen zu halten. Die persönlichen Anordnungen der Eheleute betreffen deren eigenen Nachlass, nicht jenen des Ehegatten. Dies wäre aber nötig, damit eine Nacherbeneinsetzung überhaupt in Betracht fallen könnte.

3.2.5. Die schliesslich von den Erbinnen zitierte Lehrmeinung ( ERNST BLUMENSTEIN, 1927) ist nicht einschlägig. Die Auslegung von ein- und zweiseitigen Rechtsgeschäften des Bundeszivilrechts hat anhand der hievor dargestellten Praxis zu erfolgen. Wenn die Erbinnen ausführen, mit Blick auf diese Lehrmeinung sei der angefochtene Entscheid "unmoralisch, ja verwerflich", erübrigt sich eine weitere Erörterung.

3.3. Steuerrechtlich bedeutet dies, dass die drei Erbinnen entgegen deren Sichtweise nicht unter die "Onkel, Tanten und Nachkommen von Geschwistern" fallen können (§ 23 Abs. 1 lit. e ESchG/ZH). Jedenfalls unter dem eingeschränkten Blickwinkel der Willkür, der bei Anwendung kantonalen Gesetzesrechts greift (vorne E. 1.3.2), bestehen keinerlei Zweifel an der Richtigkeit der Veranlagung. Die drei Erbinnen unterliegen der Kategorie "übrige erbberechtigte Personen und Nichtverwandte", was zum sechsfachen Betrag der einfachen Steuer führt (§ 23 Abs. 1 lit. f ESchG/ZH).

4.

4.1. Damit erweist sich die Beschwerde der Erbinnen als unbegründet. Sie ist abzuweisen und der angefochtene Entscheid zu bestätigen.

4.2. Bei diesem Ausgang sind den Erbinnen die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens aufzuerlegen (Art. 65 und 66 Abs. 1 BGG).

4.3. Dem Kanton Zürich, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.

Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 5'000.-- werden den Beschwerdeführerinnen auferlegt.

3.

Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, 2. Kammer, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 10. Juli 2014

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 29 Prüfung - 1 Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit von Amtes wegen.
¹	Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit von Amtes wegen.
²	Bestehen Zweifel, ob das Bundesgericht oder eine andere Behörde zuständig ist, so führt das Gericht mit dieser Behörde einen Meinungsaustausch.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200963;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 34 Politische Rechte - 1 Die politischen Rechte sind gewährleistet.
¹	Die politischen Rechte sind gewährleistet.
²	Die Garantie der politischen Rechte schützt die freie Willensbildung und die unverfälschte Stimmabgabe.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 127 Grundsätze der Besteuerung - 1 Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
¹	Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
²	Soweit es die Art der Steuer zulässt, sind dabei insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten.
³	Die interkantonale Doppelbesteuerung ist untersagt. Der Bund trifft die erforderlichen Massnahmen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 210 Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 ZGB Art. 494 - 1 Der Erblasser kann sich durch Erbvertrag einem andern gegenüber verpflichten, ihm oder einem Dritten seine Erbschaft oder ein Vermächtnis zu hinterlassen.
¹	Der Erblasser kann sich durch Erbvertrag einem andern gegenüber verpflichten, ihm oder einem Dritten seine Erbschaft oder ein Vermächtnis zu hinterlassen.
²	Er kann über sein Vermögen frei verfügen.
³	Verfügungen von Todes wegen und Zuwendungen unter Lebenden, mit Ausnahme der üblichen Gelegenheitsgeschenke, unterliegen jedoch der Anfechtung, soweit sie:
¹	mit den Verpflichtungen aus dem Erbvertrag nicht vereinbar sind, namentlich wenn sie die erbvertraglichen Begünstigungen schmälern; und
²	im Erbvertrag nicht vorbehalten worden sind.509

SR 210 Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 ZGB Art. 495 - 1 Der Erblasser kann mit einem Erben einen Erbverzichtvertrag oder Erbauskauf abschliessen.
¹	Der Erblasser kann mit einem Erben einen Erbverzichtvertrag oder Erbauskauf abschliessen.
²	Der Verzichtende fällt beim Erbgang als Erbe ausser Betracht.
³	Wo der Vertrag nicht etwas anderes anordnet, wirkt der Erbverzicht auch gegenüber den Nachkommen des Verzichtenden.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 18 - 1 Bei der Beurteilung eines Vertrages sowohl nach Form als nach Inhalt ist der übereinstimmende wirkliche Wille und nicht die unrichtige Bezeichnung oder Ausdrucksweise zu beachten, die von den Parteien aus Irrtum oder in der Absicht gebraucht wird, die wahre Beschaffenheit des Vertrages zu verbergen.
¹	Bei der Beurteilung eines Vertrages sowohl nach Form als nach Inhalt ist der übereinstimmende wirkliche Wille und nicht die unrichtige Bezeichnung oder Ausdrucksweise zu beachten, die von den Parteien aus Irrtum oder in der Absicht gebraucht wird, die wahre Beschaffenheit des Vertrages zu verbergen.
²	Dem Dritten, der die Forderung im Vertrauen auf ein schriftliches Schuldbekenntnis erworben hat, kann der Schuldner die Einrede der Simulation nicht entgegensetzen.

SR 210 Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 ZGB Art. 481 - 1 Der Erblasser kann in den Schranken der Verfügungsfreiheit über sein Vermögen mit letztwilliger Verfügung oder mit Erbvertrag ganz oder teilweise verfügen.
¹	Der Erblasser kann in den Schranken der Verfügungsfreiheit über sein Vermögen mit letztwilliger Verfügung oder mit Erbvertrag ganz oder teilweise verfügen.
²	Der Teil, über den er nicht verfügt hat, fällt an die gesetzlichen Erben.

SR 210 Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 ZGB Art. 509 - 1 Der Erblasser kann seine letztwillige Verfügung jederzeit in einer der Formen widerrufen, die für die Errichtung vorgeschrieben sind.
¹	Der Erblasser kann seine letztwillige Verfügung jederzeit in einer der Formen widerrufen, die für die Errichtung vorgeschrieben sind.
²	Der Widerruf kann die Verfügung ganz oder zum Teil beschlagen.

SR 210 Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 ZGB Art. 488 - 1 Der Erblasser ist befugt, in seiner Verfügung den eingesetzten Erben als Vorerben zu verpflichten, die Erbschaft einem andern als Nacherben auszuliefern.
¹	Der Erblasser ist befugt, in seiner Verfügung den eingesetzten Erben als Vorerben zu verpflichten, die Erbschaft einem andern als Nacherben auszuliefern.
²	Dem Nacherben kann eine solche Pflicht nicht auferlegt werden.
³	Die gleichen Bestimmungen gelten für das Vermächtnis.

SR 210 Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 ZGB Art. 486 - 1 Übersteigen die Vermächtnisse den Betrag der Erbschaft oder der Zuwendung an den Beschwerten oder den verfügbaren Teil, so kann ihre verhältnismässige Herabsetzung verlangt werden.
¹	Übersteigen die Vermächtnisse den Betrag der Erbschaft oder der Zuwendung an den Beschwerten oder den verfügbaren Teil, so kann ihre verhältnismässige Herabsetzung verlangt werden.
²	Erleben die Beschwerten den Tod des Erblassers nicht, oder sind sie erbunwürdig, oder erklären sie die Ausschlagung, so bleiben die Vermächtnisse gleichwohl in Kraft.
³	Hat der Erblasser ein Vermächtnis zugunsten eines der gesetzlichen oder eingesetzten Erben aufgestellt, so kann dieser es auch dann beanspruchen, wenn er die Erbschaft ausschlägt.

SR 210 Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 ZGB Art. 491 - 1 Der Vorerbe erwirbt die Erbschaft wie ein anderer eingesetzter Erbe.
¹	Der Vorerbe erwirbt die Erbschaft wie ein anderer eingesetzter Erbe.
²	Er wird Eigentümer der Erbschaft unter der Pflicht zur Auslieferung.

SR 210 Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 ZGB Art. 492 - 1 Der Nacherbe erwirbt die Erbschaft des Erblassers, wenn er den für die Auslieferung bestimmten Zeitpunkt erlebt hat.
¹	Der Nacherbe erwirbt die Erbschaft des Erblassers, wenn er den für die Auslieferung bestimmten Zeitpunkt erlebt hat.
²	Erlebt er diesen Zeitpunkt nicht, so verbleibt die Erbschaft, wenn der Erblasser nicht anders verfügt hat, dem Vorerben.
³	Erlebt der Vorerbe den Tod des Erblassers nicht, oder ist er erbunwürdig, oder schlägt er die Erbschaft aus, so fällt sie an den Nacherben.

SR 210 Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 ZGB Art. 493 - 1 Der Erblasser ist befugt, den verfügbaren Teil seines Vermögens ganz oder teilweise für irgendeinen Zweck als Stiftung zu widmen.
¹	Der Erblasser ist befugt, den verfügbaren Teil seines Vermögens ganz oder teilweise für irgendeinen Zweck als Stiftung zu widmen.
²	Die Stiftung ist jedoch nur dann gültig, wenn sie den gesetzlichen Vorschriften entspricht.

SR 210 Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 ZGB Art. 2 - 1 Jedermann hat in der Ausübung seiner Rechte und in der Erfüllung seiner Pflichten nach Treu und Glauben zu handeln.
¹	Jedermann hat in der Ausübung seiner Rechte und in der Erfüllung seiner Pflichten nach Treu und Glauben zu handeln.
²	Der offenbare Missbrauch eines Rechtes findet keinen Rechtsschutz.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 129 Steuerharmonisierung - 1 Der Bund legt Grundsätze fest über die Harmonisierung der direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden; er berücksichtigt die Harmonisierungsbestrebungen der Kantone.
¹	Der Bund legt Grundsätze fest über die Harmonisierung der direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden; er berücksichtigt die Harmonisierungsbestrebungen der Kantone.
²	Die Harmonisierung erstreckt sich auf Steuerpflicht, Gegenstand und zeitliche Bemessung der Steuern, Verfahrensrecht und Steuerstrafrecht. Von der Harmonisierung ausgenommen bleiben insbesondere die Steuertarife, die Steuersätze und die Steuerfreibeträge.
³	Der Bund kann Vorschriften gegen ungerechtfertigte steuerliche Vergünstigungen erlassen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 1 Zweck und Geltungsbereich - 1 Dieses Gesetz bestimmt die von den Kantonen zu erhebenden direkten Steuern und legt die Grundsätze fest, nach denen die kantonale Gesetzgebung zu gestalten ist.
¹	Dieses Gesetz bestimmt die von den Kantonen zu erhebenden direkten Steuern und legt die Grundsätze fest, nach denen die kantonale Gesetzgebung zu gestalten ist.
²	Das Gesetz gilt auch für die Gemeinden, soweit ihnen das kantonale Recht die Steuerhoheit für vorgeschriebene Steuern der Kantone gemäss Artikel 2 Absatz 1 einräumt.
³	Soweit es keine Regelung enthält, gilt für die Ausgestaltung der Kantons- und Gemeindesteuern das kantonale Recht. Sache der Kantone bleibt insbesondere die Bestimmung der Steuertarife, Steuersätze und Steuerfreibeträge.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 2 Vorgeschriebene direkte Steuern - 1 Die Kantone erheben folgende Steuern:
¹	Die Kantone erheben folgende Steuern:
^a	eine Einkommens- und eine Vermögenssteuer von den natürlichen Personen;
^b	eine Gewinn- und eine Kapitalsteuer von den juristischen Personen;
^c	eine Quellensteuer von bestimmten natürlichen und juristischen Personen;
^d	eine Grundstückgewinnsteuer.
²	Die Kantone können bestimmen, dass die Grundstückgewinnsteuer allein von den Gemeinden erhoben wird.

SR 210 Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 ZGB Art. 6 - 1 Die Kantone werden in ihren öffentlich-rechtlichen Befugnissen durch das Bundeszivilrecht nicht beschränkt.
¹	Die Kantone werden in ihren öffentlich-rechtlichen Befugnissen durch das Bundeszivilrecht nicht beschränkt.
²	Sie können in den Schranken ihrer Hoheit den Verkehr mit gewissen Arten von Sachen beschränken oder untersagen oder die Rechtsgeschäfte über solche Sachen als ungültig bezeichnen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 65 Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
¹	Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
²	Die Gerichtsgebühr richtet sich nach Streitwert, Umfang und Schwierigkeit der Sache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien.
³	Sie beträgt in der Regel:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 200-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 200-100 000 Franken.
⁴	Sie beträgt 200-1000 Franken und wird nicht nach dem Streitwert bemessen in Streitigkeiten:
^a	über Sozialversicherungsleistungen;
^b	über Diskriminierungen auf Grund des Geschlechts;
^c	aus einem Arbeitsverhältnis mit einem Streitwert bis zu 30 000 Franken;
^d	nach den Artikeln 7 und 8 des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200223.
⁵	Wenn besondere Gründe es rechtfertigen, kann das Bundesgericht bei der Bestimmung der Gerichtsgebühr über die Höchstbeträge hinausgehen, jedoch höchstens bis zum doppelten Betrag in den Fällen von Absatz 3 und bis zu 10 000 Franken in den Fällen von Absatz 4.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.

BGG:	29 42 65 66 68 82 83 86 89 90 95 105 106
BV:	7 34 127 129
OR:	18 82
StHG:	1 2
ZGB:	2 6 7 481 486 487 488 491 492 493 494 495 498 509