2C_704/2014 - 2015-02-10 - Finances publiques et droit fiscal - Rückerstattung der Verrechnungssteuer 2011

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 704/2014

Urteil vom 10. Februar 2015

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann, Haag,
Gerichtsschreiberin Genner

Verfahrensbeteiligte
1. A.C.________,
2. B.C.-D.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Adrian Plüss,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich.

Gegenstand
Rückerstattung der Verrechnungssteuer 2011,

Beschwerde gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich,
1. Abteilung, vom 11. Juli 2014.

Sachverhalt:

A.

Die Eheleute A.C.________ und B.C.-D.________ wurden am 23. Dezember 2011 durch das Steueramt der Gemeinde X.________ (ZH) gemahnt, die Steuererklärung für das Jahr 2010 einzureichen. Nachdem beim Steueramt keine Deklaration eingegangen war, wurden sie am 13. Februar 2014 für die Staats- und Gemeindesteuern 2010 und die direkte Bundessteuer 2010 nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt; der Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer der Fälligkeiten 2010 wurde auf Fr. 0.-- festgesetzt.

B.

Gegen diese Verfügung erhoben die Eheleute C.-D.________ am 28. Februar 2014 Einsprache und beantragten, sie gemäss beigelegter Steuererklärung 2010 einzuschätzen und den Rückerstattungsanspruch für die Verrechnungssteuer auf Fr. 70'289.80 festzusetzen. Eventuell sei die Frist zur Einreichung der Steuererklärung wieder herzustellen.

Das Steueramt des Kantons Zürich hiess die Einsprache am 15. April 2014 teilweise gut, indem es sowohl das steuerbare Einkommen für die Staats- und Gemeindesteuern und die direkte Bundessteuer als auch das steuerbare Vermögen reduzierte. Bezüglich der Verrechnungssteuer wies das Steueramt die Einsprache ab mit der Begründung, der Anspruch auf Rückerstattung sei verwirkt und Gründe für eine Wiederherstellung der Frist lägen nicht vor.

Die Veranlagung 2010 erwuchs unangefochten in Rechtskraft. Den in Bezug auf die Rückerstattung der Verrechnungssteuer erhobenen Rekurs wies das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich am 11. Juli 2014 ab.

C.

Die Eheleute C.-D.________ erheben am 15. August 2014 Beschwerde beim Bundesgericht mit dem Antrag, "den angefochtenen Entscheid aufzuheben und die Einschätzung gestützt auf einen Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer 2010 im Betrag von Fr. 70'289.80 vorzunehmen".

Das Steuerrekursgericht und das kantonale Steueramt schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Die eidgenössische Steuerwaltung beantragt die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei.

Erwägungen:

1.

1.1. Der angefochtene Entscheid betrifft die Rückerstattung der Verrechnungssteuer und damit eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts; er unterliegt somit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82 lit. a BGG). Das Steuerrekursgericht ist die kantonale Rekurskommission für die Verrechnungssteuer (§ 4 der Verordnung des Kantons Zürich vom 17. Dezember 1997 über die Rückerstattung der Verrechnungssteuer [LS 634.2]). Gemäss § 42 lit. a des Verwaltungsrechtspflegegesetzes des Kantons Zürich vom 24. Mai 1959 (VRG/ZH; LS 175.2) ist die Beschwerde an das Verwaltungsgericht unzulässig gegen Anordnungen, die unmittelbar bei einer Rechtsmittelinstanz des Bundes angefochten werden können. Demgemäss ist das Steuerrekursgericht im Bereich der Rückerstattung der Verrechnungssteuer eine letzte kantonale Instanz im Sinn von Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG. Dessen Entscheid kann gemäss Art. 56 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG; SR 642.21) beim Bundesgericht angefochten werden, wie es Art. 86 Abs. 2 zweiter Halbsatz BGG vorsieht. Es liegt eine Ausnahme im Sinn dieser Bestimmung vor; darin unterscheidet sich der Fall von BGE 135 II 94 E. 4.1. Die Beschwerde ist
zulässig.

1.2. Die Beschwerdeführer sind als Steuerpflichtige durch den angefochtenen Entscheid besonders berührt und haben an dessen Aufhebung oder Änderung ein schutzwürdiges Interesse. Die Beschwerdelegitimation im Sinn von Art. 89 Abs. 1 BGG ist somit gegeben.

1.3. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (vgl. Art. 42 und 100 Abs. 1 BGG) ist einzutreten.

2.

2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und Art. 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden (BGE 139 II 404 E. 3 S. 415). Die Verletzung von kantonalem Gesetzes- und Verordnungsrecht bildet keinen eigenständigen Rügegrund; sie wird nur unter dem Gesichtswinkel der Bundesverfassung, namentlich des Willkürverbots, geprüft (BGE 136 I 316 E. 2.2.1 S. 318 mit Hinweisen). In Bezug auf die Verletzung von Grundrechten gilt eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 136 II 304 E. 2.5 S. 314).

2.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinn von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet dabei "willkürlich" (BGE 140 III 115 E. 2). Die beschwerdeführende Partei kann die Feststellung des Sachverhalts unter den gleichen Voraussetzungen beanstanden, wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Eine entsprechende Rüge ist substanziiert vorzubringen; auf rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsfeststellung geht das Bundesgericht nicht ein (BGE 139 II 404 E. 10.1 S. 445 f.).

3.

3.1. Art. 29 Abs. 1 VStG i.V.m. Art. 68 Abs. 1 der Verordnung vom 19. Dezember 1966 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuerverordnung, VStV; SR 642.211) schreibt vor, dass der Antrag für die Rückerstattung der Verrechnungssteuer der zuständigen Behörde auf dem amtlichen Formular einzureichen ist. Für die natürlichen Personen ist das amtliche Formular in der Regel mit dem Wertschriftenverzeichnis des kantonalen Steuerformularsatzes kombiniert ( BERNHARD ZWAHLEN, in: Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2. Aufl. 2012, N. 3 zu Art. 29 VStG). Gemäss Art. 32 Abs. 1 VStG erlischt der Anspruch auf Rückerstattung, wenn der Antrag nicht innert drei Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die steuerbare Leistung fällig geworden ist, gestellt wird.

3.2. Die Leistung, auf der die Verrechnungssteuer erhoben wurde, war unbestrittenermassen im Kalenderjahr 2010 fällig geworden. Demzufolge wäre der Rückerstattungsanspruch Ende des Jahres 2013 verwirkt, sofern bis zu diesem Zeitpunkt kein rechtsgültiger Rückerstattungsantrag eingereicht worden ist.

3.3. Die Beschwerdeführer machen (wie schon vor der Vorinstanz) geltend, sie hätten den Antrag auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer 2010 zusammen mit der Steuererklärung 2010 "um den 27. Februar 2012" eingereicht. Zwar würden die auf den 27. Februar 2012 datierten Dossierkopien die einzigen Beweismittel darstellen. Indessen müsse diese Sachlage frei - und damit sachgerecht und nachvollziehbar - gewürdigt werden. Es sei widersinnig anzunehmen, sie - die Beschwerdeführer - hätten sich von ihrer Treuhandgesellschaft eine Steuererklärung erstellen lassen und diese anschliessend nicht eingereicht. Vielmehr sei davon auszugehen, dass sie sich der Pflicht zur Einreichung der Steuererklärung vollumfänglich bewusst gewesen seien. Nach der allgemeinen Lebenserfahrung sei aus dieser Sachlage zu schliessen, dass die Steuererklärung - und damit der Antrag auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer - um den 27. Februar 2012 eingereicht worden und auf dem Postweg oder bei der Steuerbehörde verloren gegangen sei.

3.4. Der allgemeine Grundsatz von Art. 8 ZGB, wonach derjenige das Vorhandensein einer behaupteten Tatsache beweisen muss, der aus ihr Rechte ableitet, ist auch im Prozessrecht massgeblich. So trifft die Beweislast für die Rechtzeitigkeit einer Parteihandlung im Verfahren grundsätzlich jene Partei, welche diese Handlung vorzunehmen hat (Urteil 2C 265/2008 vom 9. April 2008 E. 2.2.2 mit Verweis auf BGE 92 I 253 E. 3 S. 257). Dies gilt insbesondere für die Frage, ob eine Eingabe noch innert Frist bei der Post aufgegeben worden ist (BGE 109 Ia 183 E. 3b S. 184 f.; Urteil 2A.500/2001 vom 30. Januar 2002 E. 2b, StR 57/2002 668). Wer ein Recht ausübt, für das eine Verwirkungsfrist läuft, trägt demgemäss die Beweislast für die fristgerechte Ausübung (BGE 92 I 253 E. 3 S. 257). Die Beweislosigkeit wirkt sich in der Regel zu Ungunsten jener Partei aus, die aus dem unbewiesen gebliebenen Sachverhalt Rechte ableiten wollte (Urteil 9C 473/2014 vom 22. Dezember 2014 E. 3.1; BGE 139 V 176 E. 5.2 S. 185).

Die konkrete Beweiswürdigung stellt eine Tatfrage dar (BGE 133 V 477 E. 6.1 S. 485), die das Bundesgericht nur unter dem Gesichtspunkt der Willkür überprüft (vgl. E. 2.2). Es geht folglich um die Frage, ob die Vorinstanz die vorgelegten Beweise willkürlich gewürdigt hat.

3.5. Die Beschwerdeführer reichten die Steuererklärung 2010 samt Wertschriftenverzeichnis am 13. Februar 2014 per E-Mail bei der Steuerbehörde ein. Bereits damals machten sie geltend, die Deklaration mit dem Wertschriftenverzeichnis im Februar 2012 auf dem Postweg eingereicht zu haben. Weder das kantonale Steueramt noch das Gemeindesteueramt haben diese Eingabe jemals erhalten.

3.6. Es ist offenkundig, dass die Beschwerdeführer den Beweis für die Aufgabe der Postsendung nicht erbringen können. Sie haben die Erklärung nicht eingeschrieben versandt und auch keine Zeugen für die Entgegennahme am Postschalter benannt. Die Hinweise der Beschwerdeführer auf den gesunden Menschenverstand und die allgemeine Lebenserfahrung sind unbehelflich: Sie erbringen den Beweis hier nicht. Auch die Tatsache, dass sich bei den Beschwerdeführern kein Original der Steuererklärung mehr befindet, kann nicht als Beweis für die Einreichung der Steuererklärung dienen.

3.7. Die Vorinstanz ist willkürfrei zum Schluss gekommen, dass der Beweis für die rechtzeitige Einreichung des Rückerstattungsantrags misslungen ist.

4.

Die Beschwerdeführer machen im Sinn einer Eventualbegründung geltend, die Frist zur Einreichung des Rückerstattungsantrags sei wiederherzustellen.

4.1. Das VStG enthält keine Bestimmungen zur Wiederherstellung einer versäumten Frist. Nach Art. 55 VStG kann der Kanton in seinen Vollzugsvorschriften bestimmen, dass sich das Einspracheverfahren und das Verfahren vor der kantonalen Rekurskommission nach den für die Anfechtung und Überprüfung der Steuerveranlagung massgebenden kantonalen Verfahrensvorschriften (einschliesslich der Fristen) richtet, wenn der Entscheid über den Rückerstattungsanspruch - wie hier - mit einer Veranlagungsverfügung verbunden worden ist. Der Kanton Zürich hat von dieser Möglichkeit in § 13 der Verordnung vom 17. Dezember 1997 über die Rückerstattung der Verrechnungssteuer (LS 634.2) Gebrauch gemacht. Diese Bestimmung erklärt für das Verfahren, einschliesslich eines an den Entscheid anschliessenden Einspracheverfahrens und des Verfahrens vor dem Steuerrekursgericht, die Bestimmungen des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1) sinngemäss anwendbar. Zum anwendbaren Recht in diesem Zusammenhang gehört auch die Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 (StV/ZH; LS 631.11].

4.2. § 15 StV/ZH regelt (gestützt auf § 129 Abs. 2 StG/ZH) die Voraussetzungen für die Wiederherstellung einer versäumten Frist. Gemäss § 15 Abs. 1 StV/ZH ist die Wiederherstellung zu gewähren, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass er oder sein Vertreter ohne Verschulden entweder von der Fristansetzung nicht rechtzeitig Kenntnis erhalten hat oder durch schwerwiegende Gründe an der Einhaltung der Frist verhindert worden ist. Als schwerwiegende Gründe gelten z. B. Krankheit, Todesfall in der Familie, Landesabwesenheit oder Militärdienst. Nach § 15 Abs. 2 StV/ZH ist das Wiederherstellungsgesuch schriftlich und spätestens innert 30 Tagen nach Kenntnisnahme von der Fristansetzung oder nach Wegfall des Hindernisses einzureichen; innert der gleichen Frist ist die versäumte Handlung vorzunehmen.

4.3. Die Beschwerdeführer bestreiten nicht, von der Fristansetzung rechtzeitig Kenntnis erhalten zu haben. Zu prüfen bleibt, ob sie durch schwerwiegende Gründe an der Einhaltung der Frist gehindert worden sind.

Die Beschwerdeführer legen keine Hinderungsgründe im Sinn der zitierten Rechtsgrundlagen dar. Sie machen einzig geltend, den Rückerstattungsantrag in guten Treuen um den 27. Februar 2012 eingereicht zu haben. Eine Anrufung des Vertrauensschutzes entfällt indessen zum vornherein, da der Rückerstattungsantrag innert der gesetzlichen Frist nicht eingereicht wurde (vgl. E. 3).

Fehl geht auch die Rüge, die Vorinstanz hätte ihnen - den Beschwerdeführern - "Sonderpflichten" auferlegt, für die es keine gesetzliche Grundlage gebe. Die Vorinstanz hat zu Recht darauf hingewiesen, dass die Beschwerdeführer nachlässig gehandelt haben, indem sie keine Vorkehren zum Beweis der Rechtzeitigkeit getroffen und sich nach der (behaupteten) Einreichung des Rückerstattungsantrags nicht bei der Steuerbehörde vergewissert haben, dass dieser eingegangen ist. Es geht dabei nicht um gesetzliche Pflichten, sondern darum, dass die Beschwerdeführer die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen haben (vgl. E. 3.4). Es trifft zwar zu, dass im Zeitpunkt der behaupteten Postaufgabe Ende Februar 2012 die Frist zur Einreichung des Rückerstattungsantrags noch lief. Mit Blick auf das Vorbringen der Beschwerdeführer, sie seien sich der finanziellen Nachteile einer nicht oder verspätet eingereichten Steuererklärung bewusst gewesen, erscheint es dennoch ungereimt, dass sie sich während fast zwei Jahren, zwischen Ende Februar 2012 (behauptete Einreichung des Antrags) und 13. Februar 2014 (Ermessenseinschätzung) nicht an die Steuerbehörde gewandt haben. Bei dieser Sachlage kann nicht die Rede davon sein, dass die Beschwerdeführer die Frist
unverschuldet versäumt haben.

4.4. Die Rüge der Verletzung der Rechtsgleichheit in Form einer unsachlichen Differenzierung ist nicht rechtsgenüglich begründet, so dass nicht weiter darauf einzugehen ist (vgl. E. 2.1).

4.5. Die Vorinstanz hat das Willkürverbot nicht verletzt, indem sie das Vorliegen von Fristwiederherstellungsgründen verneinte.

5.

Nach dem Gesagten ist der angefochtene Entscheid nicht zu beanstanden. Die Beschwerde erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen.

Die unterliegenden Beschwerdeführer tragen die Gerichtskosten, wobei sie untereinander solidarisch haften (Art. 66 Abs. 1 und 5 BGG). Ausgangsgemäss ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 4'000.-- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftung auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Steuerrekursgericht des Kantons Zürich, 1. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 10. Februar 2015

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Die Gerichtsschreiberin: Genner

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 29 - 1 Celui qui veut obtenir le remboursement de l'impôt anticipé doit présenter une demande écrite à l'autorité compétente.
¹	Celui qui veut obtenir le remboursement de l'impôt anticipé doit présenter une demande écrite à l'autorité compétente.
²	La demande peut être présentée au plus tôt après l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation imposable est échue.
³	La demande peut être présentée auparavant lorsqu'il existe de justes motifs (fin de l'assujettissement, dissolution d'une personne morale, faillite, etc.) ou que des conséquences particulièrement rigoureuses le justifient.81
⁴	...82

SR 642.211 Ordonnance du 19 décembre 1966 sur l'impôt anticipé (OIA) OIA Art. 68 - 1 La demande en remboursement doit être adressée à l'autorité compétente sur formule officielle.
¹	La demande en remboursement doit être adressée à l'autorité compétente sur formule officielle.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 32 - 1 Le droit au remboursement s'éteint si la demande n'est pas présentée dans les trois ans après l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation est échue.
¹	Le droit au remboursement s'éteint si la demande n'est pas présentée dans les trois ans après l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation est échue.
²	Si l'impôt anticipé n'est payé et transféré qu'à la suite d'une contestation de l'AFC et si le délai fixé à l'al. 1 est expiré ou qu'il ne reste pas au moins soixante jours depuis le paiement de l'impôt jusqu'à l'expiration du délai, un délai supplémentaire de soixante jours pour présenter la demande commence à courir depuis le paiement de l'impôt.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.