A-4417/2007 - 2010-03-10 - Assujettissement à l'impôt - Mehrwertsteuer (MWSTG; 4. Quartal 2003)

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA)

Art. 25

L'autorité compétente sur le fond a qualité pour constater par une décision, d'office ou sur demande, l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations fondés sur le droit public.

Elle donne suite à une demande en constatation si le requérant prouve qu'il a un intérêt digne de protection.

Aucun désavantage ne peut résulter pour la partie du fait qu'elle a agi en se fondant légitimement sur une décision de constatation.

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Tribu na le a m mi ni st r at ivo fed er al e
Tribu na l ad m in is tr at iv fed er al

Abteilung I
A-4417/2007
{T 0/2}

Urteil vom 10. März 2010

Besetzung

Richter Thomas Stadelmann (Vorsitz),
Richter Pascal Mollard,
Richterin Claudia Pasqualetto Péquignot,
Gerichtsschreiberin Susanne Raas.

Parteien

A._______, ...,
Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand

Mehrwertsteuer (MWSTG; 4. Quartal 2003).

A-4417/2007

Sachverhalt:
A.
A._______ war seit dem 1. Januar 1995 im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) als Steuerpflichtiger eingetragen. Mit Schreiben vom 29. August 2002 beantragte er sinngemäss die Löschung aus diesem Register, da er sein Geschäft aus gesundheitlichen Gründen nicht weiterführen könne. Mit Schreiben vom 9. September 2002 bestätigte die ESTV A._______, dass er per 30. Juni 2002 aus dem Register der Steuerpflichtigen gelöscht worden sei.
B.
Mit Schreiben vom 15. Oktober 2002 teilte die ESTV A._______ mit, eine Kontrolle vor Ort habe ergeben, dass er ab dem 1. Januar 1995 weiterhin steuerpflichtig sei, weshalb er auf dieses Datum wieder ins Register der Steuerpflichtigen eingetragen worden sei. Dies bestätigte sie mit zwei Schreiben vom 7. November 2002, in denen sie A._______ mitteilte, gemäss einer am 9. September 2002 vor Ort durchgeführten Kontrolle seien die Voraussetzungen für seine Eintragung als Steuerpflichtiger laut Gesetz erfüllt. Somit sei die seinerzeitige Löschung, die aufgrund seiner Angaben vorgenommen worden sei, zu Unrecht erfolgt. Für die Zeit zwischen dem 1. Januar 1995 und dem 30. Juni 2002 stellte sie ihm zwei Ergänzungsabrechnungen (EA) zu, die in der Folge rechtskräftig wurden.
C.
C.a Am 23. September 2004 forderte die ESTV von A._______ aufgrund der oben genannten Kontrolle und weiterer Abklärungen mit EA Nr. ... für das 4. Quartal 2003 (Periode vom 1. Oktober 2003 bis zum 31. Dezember 2003) provisorisch Fr. 5'000.-- Mehrwertsteuer nach. Sie begründete dies damit, dass A._______ bisher keine Abrechnungen für die entsprechende Steuerperiode (recte: Abrechnungsperiode) eingereicht habe. Daher habe sie die provisorische Steuerforderung durch pflichtgemässe Schätzung im Sinne von Art. 60 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) ermittelt. Per 21. Dezember 2004 fällte sie einen formellen Entscheid, mit welchem sie die Nachbelastung nebst einem Verzugszins von 5% seit 1. März 2004 bestätigte. Den Rechtsvorschlag, den A._______ gegen den Zahlungsbefehl Nr. ... vom 2. Dezember 2004 des Betreibungsamtes Z._______ erhoben hatte,
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hob sie auf. Schliesslich behielt sie sich vor, die Forderung aufgrund einer Kontrolle zu berichtigen.
C.b Gegen diesen Entscheid erhob A._______ bei der ESTV am 16. Januar 2005 fristgerecht Einsprache im Wesentlichen mit der Begründung, er habe den Betrieb in Z._______ aus gesundheitlichen Gründen aufgegeben, was der ESTV seit langem bekannt sei. Nachdem eine von der ESTV angesetzte Nachfrist zur Einreichung der Abrechnung offenbar unbenutzt verstrichen war, reichte A._______ mit Schreiben vom 20. März 2005 nachträglich eine Abrechnung für das 4. Quartal 2003 ein, in welcher er den Umsatz sowie die geschuldete Steuer mit Fr. 0.-- angab. Trotz Aufforderung der ESTV reichte er keine Beweismittel ein, aus denen hervorgegangen wäre, dass sein Betrieb nach dem 30. Juni 2002 nicht weitergeführt worden sei. Die ESTV wies die Einsprache von A._______ mit Einspracheentscheid vom 13. Juni 2007 ab im Wesentlichen mit der Begründung, der Steuerpflichtige sei trotz Mahnung seinen Abrechnungs- und Zahlungspflichten für die Periode vom 1. Oktober 2003 bis 31. Dezember 2003 nicht nachgekommen. Sie erkannte, A._______ schulde der ESTV für die Abrechnungsperiode 4. Quartal 2003 Fr. 5'000.-- Mehrwertsteuer zuzüglich 5% Verzugszins seit 1. März 2004.
D.
Gegen diesen Einsprachenentscheid erhob A._______ (nachfolgend Beschwerdeführer) am 28. Juni 2007 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht und beantragte sinngemäss die Aufhebung dieses Entscheides. Zur Begründung machte er sinngemäss geltend, seine Firma X._______, welche (Tätigkeit) ausgeführt habe, sei am 30. Juni 2002 "geschlossen" worden und er habe nie wieder ein mehrwertsteuerpflichtiges Unternehmen gegründet. Das Unternehmen existiere nicht mehr und sei daher für das 4. Quartal 2003 nicht steuerpflichtig. Als Belege dafür, dass er im 4. Quartal 2003 arbeitsunfähig gewesen sei, legte der Beschwerdeführer einen Operationsbericht vom 27. Oktober 2003, ein undatiertes Nachbehandlungsschema, ein Diagnoseblatt vom 30. September 2003 und einen Austrittsbericht vom 11. Dezember 2001 bei.
E.
Mit Brief vom 14. Juli 2007 reichte der Beschwerdeführer den vom Bundesverwaltungsgericht mit Verfügung vom 3. Juli 2007 verlangten
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angefochtenen Einspracheentscheid sowie ein ärztliches Zeugnis vom 2. Juli 2007 nach.
F.
In ihrer Vernehmlassung vom 11. Oktober 2007 beantragte die ESTV, es sei die Steuerschuld des Beschwerdeführers nunmehr auf Fr. 0.-festzusetzen und Ziff. 2 des Einspracheentscheids vom 13. Juni 2007 entsprechend aufzuheben. Ziff. 3 und 4 dieses Entscheides (Aufhebung des Rechtsvorschlages und Vorbehalt einer Kontrolle nach Art. 62 aMWSTG) seien zu bestätigen. Zur Begründung brachte sie im Wesentlichen vor, die Bezeichnung des Unternehmens des Beschwerdeführers im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der ESTV habe entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers auf die rechtliche Qualifikation des Unternehmens und die Frage der subjektiven Steuerpflicht keinen Einfluss. Trotz entsprechender Aufforderung habe der Beschwerdeführer die Aufgabe des Betriebes nicht belegt. Verschiedene Abklärungen der ESTV hätten zum Schluss geführt, dass der Beschwerdeführer noch einen Betrieb führe. Da der Beschwerdeführer in die einverlangten Buchhaltungsunterlagen bisher keine Einsicht gewährt habe, halte die ESTV an der subjektiven Steuerpflicht des Beschwerdeführers sowie an Ziff. 4 des Einsprachentscheides vom 13. Juni 2007 fest. Nunmehr habe der Beschwerdeführer jedoch vor dem Bundesverwaltungsgericht ärztliche Zeugnisse eingereicht, aus denen hervorgehe, dass er im 4. Quartal 2003 arbeitsunfähig gewesen sei. Die Steuerschuld für dieses Quartal belaufe sich somit auf Fr. 0.--. G.
In seiner Replik vom 11. November 2007 führte der Beschwerdeführer aus, er habe korrekt gehandelt und beantragte, die Verfahrenskosten seien der ESTV aufzuerlegen. Er erklärte, der Umsatz aus gelegentlich zwischen seinen Operationen und der Arbeitsunfähigkeit ausgeführten Arbeiten liege weit unter der mehrwertsteuerpflichtigen Grenze.
H.
Die ESTV hielt in ihrer Duplik vom 29. November 2007 an ihren Anträgen fest. Zudem äusserte sie sich zur Auferlegung der Verfahrenskosten und der Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers.
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I.
Mit Eingabe vom 5. Dezember 2007 reichte der Beschwerdeführer unaufgefordert eine Schlussabrechnung vom 13. November 2002 nach.
Auf die weiteren Begründungen in den Eingaben der Parteien wird soweit sie entscheidrelevant sind im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht
(Verwaltungsgerichtsgesetz,
VGG,
SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor. Die ESTV ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG, gegen deren Verfügungen die Beschwerde zulässig ist. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem VwVG.
1.2 Die Behauptung des Beschwerdeführers, er sei nicht steuerpflichtig, welche im Gegensatz zu den Ausführungen der ESTV steht, kann als Begehren um entsprechende Feststellung verstanden werden. Gemäss Art. 25 Abs. 2 VwVG ist dem Begehren um Erlass einer Feststellungsverfügung zu entsprechen, wenn der Gesuchsteller ein entsprechendes schutzwürdiges Interesse nachweist. Laut bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist der Anspruch auf Erlass einer Feststellungsverfügung subsidiär gegenüber rechtsgestaltenden Verfügungen (BGE 119 V 11 E. 2a; RENÉ RHINOW/BEAT KRÄHENMANN, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Basel 1990, Nr. 36, S. 109 f.). Soweit der Beschwerdeführer seine Steuerpflicht bestreitet und damit sinngemäss den Antrag stellt, es sei festzustellen, dass er nicht steuerpflichtig ist, er also ein Feststellungsbegehren stellt, fehlt ihm folglich ein schutzwürdiges Interesse an dessen Behandlung, weil bereits das negative Leistungsbegehren, der Antrag auf Aufhebung der angefochtenen Steuernach-
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forderung, gestellt worden ist. Damit kann anhand eines konkreten Falles entschieden werden, ob der Beschwerdeführer für das 4. Quartal 2003 Steuern zu entrichten hat, was das Feststellungsinteresse hinfällig werden lässt (BVGE 2007/24 E. 1.3, mit Hinweis auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung). Soweit es dem Steuerpflichtigen um die Feststellung der Steuerpflicht bezüglich der auf das Jahr 2003 folgenden Steuerperioden geht, ist festzuhalten, dass die Steuerpflicht für diese Zeit gesondert aufgrund der dann bestehenden Umstände geprüft werden muss. Diesbezüglich fehlt es jedoch an einem anfechtbaren Entscheid der zuständigen ESTV (vgl. E. 1.1). Das Bundesverwaltungsgericht könnte darauf zurzeit mangels Zuständigkeit nicht eintreten. Mit dieser Einschränkung ist auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde einzutreten.
1.3
1.3.1 Am 1. Januar 2010 trat das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG, SR 641.20) in Kraft. Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Das vorliegende Verfahren untersteht deshalb in materieller Hinsicht dem Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300).
Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im Sinne von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängige Verfahren anwendbar. Allerdings ist Art. 113 Abs. 3 MWSTG insofern restriktiv auszulegen, als gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Verfahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (ausführlich: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3).
1.3.2 Art. 113 Abs. 3 MWSTG besagt nur, dass das neue Verfahrensrecht auf hängige Verfahren sofort anwendbar sein soll. Noch nichts gesagt ist damit dazu, welches der entscheidenden Zeitpunkt ist für die Frage, ob eine bestimmte Verfahrensnorm anzuwenden ist. Diesbezüglich hat das Bundesgericht präzisiert, dass der Grundsatz der sofortigen Anwendbarkeit von neuem Prozessrecht auf hängige
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Verfahren in dem Sinn zu relativieren sei, als neues Recht nicht auf alle im Zeitpunkt seines Inkrafttretens noch hängigen Verfahren Anwendung finde. Bezüglich der verfahrensrechtlichen Neuerungen sei auf den Zeitpunkt abzustellen, in welchem sich die strittige Verfahrensfrage stellt oder darüber entschieden wurde. Liegt dieser Zeitpunkt vor Inkrafttreten des neuen Rechts, ist gestützt auf die altrechtlichen Bestimmungen zu befinden. Ein unter den alten Verfahrensvorschriften eingeleitetes Administrativverfahren nimmt sodann unter der Hoheit des neuen Rechts seinen Fortgang, ohne dass deswegen bereits getroffene Anordnungen nach den Regeln des neuen Rechts neu aufzurollen wären (BGE 132 V 368 E. 2.2). Es ist also dasjenige Verfahrensrecht anwendbar, welches zum Zeitpunkt, in dem sich die konkrete Verfahrensfrage stellt, in Kraft steht. Wenn eine konkrete Prozesshandlung bzw. ein Realakt vorzunehmen ist (wie z.B. ein Gutachten oder die Auferlegung von Verfahrenskosten), ist das im Zeitpunkt, da diese Handlung vorgenommen wird, geltende Recht anwendbar. Beispielsweise ist bei einer Kontrolle der ESTV vor Ende 2009 das alte, bei einer solchen nach 2010 das neue, die Kontrolle betreffende Verfahrensrecht (aber nur dieses und nicht die neuen materiellen Regeln, vgl. zuvor E. 1.3.1) anzuwenden. Hat in der Folge eine Rechtsmittelbehörde zu überprüfen, ob die Vorinstanz das Verfahrensrecht richtig angewendet hat, so bleibt das Recht massgeblich,
das
zum
Zeitpunkt
der
zu
überprüfenden
Verfahrenshandlung in Kraft stand und von der Vorinstanz angewendet werden musste, auch wenn inzwischen neues Recht in Kraft getreten sein sollte. Für die Bestimmung der richtigen Norm betreffend Verfahrenskosten wird auf den Zeitpunkt des Einspracheentscheids der von der fraglichen Norm betroffenen Instanz abgestellt (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.68/2003 vom 31. August 2004 E. 9; Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 18. Januar 2005 [SRK 2003-026] E. 4b/aa).
1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 2.149 ff.; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.). Im Beschwerdeverfahren gelten die Unter-
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suchungsmaxime, wonach der Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen ist (Art. 12 VwVG), und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Das Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge verpflichtet, auf den festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm anzuwenden, d.h. jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist. Dies bedeutet, dass es eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung bestätigen kann, die von jener der Vorinstanz abweicht (vgl. BVGE 2007/41 E. 2 mit Hinweisen). 2.
Die ESTV beantragt in ihrer Vernehmlassung, die Steuerforderung gegen den Beschwerdeführer für das 4. Quartal 2003 sei auf Fr. 0.-festzusetzen und Ziff. 2 des Einspracheentscheids vom 13. Juni 2007 entsprechend zu ändern. Die vom Beschwerdeführer eingereichten Unterlagen neben den in E. D. genannten Belegen, von denen der Austrittsbericht aus dem Jahre 2001 für das vorliegende Verfahren nicht relevant ist, reichte der Beschwerdeführer ein ärztliches Zeugnis vom 2. Juli 2007 nach (vgl. E. E.), welches ihm eine Arbeitsunfähigkeit von 100% vom 29. August 2003 bis zum 4. Mai 2004 sowie eine daran anschliessende Arbeitsunfähigkeit von 50% bis zum 20. Dezember 2004 attestiert weisen tatsächlich darauf hin, dass er im 4. Quartal 2003 grösstenteils arbeitsunfähig war. Die Schlussfolgerung des Beschwerdeführers und der ESTV, es sei ersterem daher nicht möglich gewesen, Umsätze zu machen, erscheint plausibel. Insofern ist die Beschwerde gutzuheissen und die Höhe der Steuerforderung gemäss den übereinstimmenden Anträgen des Beschwerdeführers und der ESTV auf Fr. 0.-- festzusetzen.
3.
Die ESTV beantragt, Ziff. 4 des Dispositivs des Einspracheentscheides vom 13. Juni 2007, welche einen Kontrollvorbehalt gemäss Art. 62 aMWSTG enthält, zu bestätigen.
3.1
3.1.1 Steuerpflicht, Steuerabrechnungen und -ablieferungen werden von der ESTV überprüft, wobei ihr der Zugang und die Einsicht in die relevanten Unterlagen zu gewähren ist (Art. 62 aMWSTG; vgl. STEPHAN NEIDHARDT, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehr-
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wertsteuer, Basel 2000, Rz. 2 ff. zu Art. 62). Die Kontrolle bezieht sich auf die zu zahlende Steuer und auf die Vorsteuer; sie schliesst mit einer Ergänzungsabrechnung, wenn der bezahlte Mehrwertsteuerbetrag zu niedrig oder mit einer Gutschrift, wenn der bezahlte Mehrwertsteuerbetrag zu hoch war (vgl. ISABELLE HOMBERGER GUT, in: mwst.com, Rz. 5 zu Art. 46). Sofern die Mehrwertsteuerabrechnung nicht bereits Gegenstand eines in Rechtskraft erwachsenen Entscheids im Sinne von Art. 63 aMWSTG war oder die Steuer verjährt ist, kann die ESTV jederzeit aufgrund des Kontrollergebnisses eine Ergänzungsabrechnung bzw. eine Gutschrift erlassen (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-8437/2007 vom 14. Dezember 2009 E. 3.5.6.2., A-1393/2006 vom 10. Dezember 2007 E. 2.2.3; vgl. auch Entscheid der SRK vom 17. Juli 2001, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 66.43 E. 3a mit weiteren Hinweisen). Die Kontrolle ist nicht nur bei bestehender Steuerpflicht möglich, sondern bereits zur Frage, ob eine Person mehrwertsteuerpflichtig ist (NEIDHARDT, a.a.O., N 2 zu Art. 62).
3.1.2 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt zwar nach dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 46 f. aMWSTG; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). Jedoch ermittelt die ESTV die Höhe des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrags dann an Stelle des Steuerpflichtigen, wenn dieser seinen Pflichten nicht nachkommt (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-8637/2007 vom 9. Juli 2008 E. 2.1.1, A-1550/2006 vom 16. Mai 2008 E. 2.1, A-1527/2006 vom 6. März 2008 E. 2.1; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 1680 ff.). Zu den Pflichten des Steuerpflichtigen gehört insbesondere eine ordnungsgemässe Führung der Geschäftsbücher gemäss Art. 58 Abs. 1 aMWSTG und der von der ESTV herausgegebenen "Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer" vom Sommer 2000 (Wegleitung 2001), gültig ab 1. Januar 2001 (Urteile des Bundesgerichts 2A.693/2006 vom 26. Juli 2007 E. 3.1, 2A.569/2006 vom 28. Februar 2007 E. 3.1; statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5754/2008 vom 5. November 2009 E. 2.5.2, A-1641/2006 vom 22. September 2008 E. 3.2 mit weiteren Hinweisen). 3.1.3 Liegen keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vor, oder stimmen die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht überein, so ist die ESTV nach Art. 60
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aMWSTG berechtigt und verpflichtet, eine Schätzung vorzunehmen. Die Ermessenseinschätzung ist logische Folge von Art. 62 aMWSTG, der die ESTV beauftragt, die Erfüllung der den Steuerpflichtigen obliegenden Pflichten zu überprüfen (PASCAL MOLLARD, TVA et taxation par estimation, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 69 S. 519). Eine Schätzung des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrages kann durch die Verwaltung entweder nach vorangehender Kontrolle des Betriebes des Mehrwertsteuerpflichtigen (insbesondere der Geschäftsbücher; so genannte "externe Schätzung") oder ohne eine derartige Kontrolle vor Ort vorgenommen werden (so genannte "interne Schätzung"), dies jedoch unter dem Vorbehalt einer späteren Kontrolle. Die interne Schätzung wird vor allem dann Anwendung finden, wenn der Mehrwertsteuerpflichtige seiner Aufzeichnungs- und Abrechnungspflicht nicht nachgekommen ist bzw. er nicht einmal rudimentäre geschäftliche Aufzeichnungen vorweisen kann oder er seine Abrechnung nicht eingereicht hat (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1641/2006 vom 22. September 2008 E. 4.2, A-1397/2006 und A-1398/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.5.1).
3.1.4 Obwohl Art. 60 aMWSTG keine Unterscheidung zwischen einer Schätzung mit einer vorangehenden Kontrolle und einer Schätzung ohne vorgängige Kontrolle vornimmt, ist gegen die diesbezügliche Praxis der ESTV nichts einzuwenden (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1641/2006 vom 22. September 2008 E. 4.3 mit Hinweisen). Wenn die interne Fristenkontrolle der ESTV zeigt, dass ein Steuerpflichtiger seine Abrechnungspflicht verletzt hat, so ist die ESTV keineswegs verpflichtet, vor der schätzungsweisen Ermittlung des Umsatzes dieses Steuerpflichtigen eine Kontrolle in dessen Betrieb bzw. seiner Geschäftsunterlagen durchzuführen. Es genügt vielmehr, wenn der Umsatz des Steuerpflichtigen von der ESTV durch eine interne Schätzung ermittelt wird und sich die ESTV eine spätere Kontrolle vorbehält. In diesem Sinn handelt es sich bei der internen Schätzung nicht um eine definitive, sondern um eine provisorische Schätzung. Wegen des Kontrollvorbehalts kann die ESTV auch aufgrund neuer Erkenntnisse, die sie auf andere Weise erhalten hat eine neue, den individuellen Verhältnissen besser entsprechende interne Schätzung vornehmen. Dies muss insbesondere in den Fällen möglich sein, in denen davon auszugehen ist, dass eine Kontrolle vor Ort nicht zu einem anderen Ergebnis führen würde (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1641/2006 vom 22. September 2008 E. 4.3; Entscheide der SRK vom 11. Oktober 2005 [SRK 2004-201] E. 2a/bb und vom 8. De-
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zember 2004 [SRK 2004-106] E. 2a). Der Kontrollvorbehalt muss bezieht er sich auf den Prozessgegenstand im Dispositiv Eingang finden, damit die Rechtskraft eines Urteils einer Kontrolle nicht entgegensteht (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgericht A-1565/2006 vom 11. August 2008 E. 4.2).
3.2
3.2.1 Nach der objektiven Beweislastregel ist bei Beweislosigkeit wenn also der Sachverhalt nicht eindeutig festgestellt werden kann zu Ungunsten desjenigen zu urteilen, der die Beweislast trägt (BGE 130 III 321 E. 3.2; Urteil des Bundesgerichts 4C.269/2005 vom 16. November 2006 E. 6.2.2; FRITZ GYGI, Bundesverwaltungsrechtspflege, Bern 1983, S. 279 f.; MARTIN ZWEIFEL, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 108 ff.). Gemäss der allgemeinen Beweislastregel in Art. 8 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 (ZGB, SR 210), die mangels spezieller Bestimmungen zur Anwendung gelangt (vgl. PATRICK L. KRAUSKOPF/KATRIN EMMENEGGER, in: Praxiskommentar VwVG, Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Zürich 2009, Art. 12 N 6), trägt die Steuerbehörde die Beweislast für steuerbegründende und steuererhöhende Tatsachen, während der Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und steuermindernden Tatsachen beweisbelastet ist (statt vieler vgl. dazu das Urteil des Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in ASA 75 S. 495 ff. E. 5.4; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5754/2008 vom 5. November 2009 E. 2.1.3, A-1572/2006 vom 21. August 2008 E. 2.5.4, A-1527/2006 und A-1528/2006 vom 6. März 2008 E. 2.4, je mit Hinweisen; BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 454). Die Beweislast für das Bestehen der Steuerpflicht obliegt damit als steuerbegründende Tatsache grundsätzlich der ESTV (Urteil des Bundesgerichts 2A.264/2006 vom 3. September 2008 E. 4.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-746/2007 vom 6. November 2009 E. 3.1 in fine, A-5754/2008 vom 5. November 2009 E. 2.9.3, A-1385/2006 vom 3. April 2008 E. 7.2; A-1501/2006 vom 6. November 2008 E. 5.1).
3.2.2 Aufgrund der Tatsache, dass die Steuerbehörde bei der Feststellung des Sachverhalts auf die Mitwirkung der Steuerpflichtigen, welche häufig die einzigen Informationsträger in Bezug auf die feststellungsbedürftige Tatsache sind, angewiesen ist, kann bei einer unterlassenen Mitwirkung ein "Untersuchungsnotstand", d.h. die Unmöglichkeit, die rechtserheblichen Tatsachen zu ermitteln, entstehen (vgl. ZWEIFEL,
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a.a.O., S. 26, 115 f.). Die durch mangelnde Mitwirkung verschuldeterweise vom Steuerpflichtigen herbeigeführte "Beweisnot" der Steuerbehörde führt je nach Lehrmeinung zu einer entsprechenden Berücksichtigung der Verletzung der Mitwirkungspflichten im Rahmen der Beweiswürdigung (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1597/2006 und A-1598/2006 vom 17. August 2009 E. 4.1 und 4.3; vgl. die Hinweise bei DANIEL SCHÄR, Normentheorie und mitwirkungsorientierte Beweislastverteilung in gemischten Steuerveranlagungsverfahren, ASA 67 S. 448 ff., S. 457 und Fn. 96; zu den Mitwirkungspflichten bei der direkten Bundessteuer vgl. DERS., Grundsätze der Beweislastverteilung im Steuerrecht unter besonderer Berücksichtigung des gemischten Veranlagungsverfahrens sowie des Steuerjustizverfahrens, Diss. St. Gallen, Bamberg 1998, S. 193 ff.), zu einer Beweiserleichterung zu Gunsten der Steuerbehörde, indem anstelle der "vollen Überzeugung" von der zu beweisenden Tatsache lediglich eine überwiegende Wahrscheinlichkeit bestehen muss (ZWEIFEL, a.a.O., S. 24 ff. 106, 115 ff.; ebenfalls [für das Zivilrecht] BGE 132 III 715 E. 3.1; 130 III 321 E. 3.2) oder gar zu einer Überbindung der Beweislast auf den Steuerpflichtigen (SCHÄR, a.a.O., ASA 67 S. 448 ff., S. 460 f.; THOMAS STADELMANN, Beweislast oder Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen?, Steuer Revue [StR] 2001 S. 264; ähnlich: Urteil des Bundesgerichts vom 21. Juni 1985, StR 1986 S. 488 E. 8; betr. das Steuerverfahren siehe auch: BGE 121 II 273 E. 3c/bb und Urteil des Bundesgerichts 2A.374/2006 vom 20. Oktober 2006 E. 4.3).
3.3 Im vorliegenden Fall erklärt zwar die ESTV, eine Kontrolle vor Ort habe ergeben, dass der Beschwerdeführer noch steuerpflichtig sei (vgl. E. B.). Aus den eingereichten Unterlagen insbesondere aus den beiden Schreiben der ESTV an den Beschwerdeführer vom 7. November 2002 (in act. 1 der Beilagen zur Vernehmlassung), dem Einspracheentscheid vom 31. März 2003 E. 6 f. (in act. 1 der Beilagen zur Vernehmlassung) und der Vernehmlassung vom 11. Oktober 2007 S. 2 Ziff. 2 ergibt sich aber, dass diese Kontrolle vor Ort aufgrund der Abwesenheit des Beschwerdeführers nur sehr rudimentär durchgeführt werden konnte und insbesondere keine Buchhaltungsunterlagen erhältlich gemacht werden konnten. Dies wird vom Beschwerdeführer nicht bestritten, der im Gegenteil selbst eine Kontrolle vor Ort durch die ESTV verlangte (Schreiben des Beschwerdeführers an die ESTV vom 3. März 2004 [act. 2 der Beilagen zur Vernehmlassung]). Nach der bisherigen Rechtsprechung soll der Kontrollvorbehalt bei einer internen Schätzung verhindern, dass die Rechtskraft des entsprechen-
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den Entscheids einer Kontrolle vor Ort entgegensteht. Gleiches muss gelten, wenn eine Kontrolle vor Ort aufgrund von Umständen, die der (potentiell) Steuerpflichtige beeinflussen kann vorliegend dessen Abwesenheit , nicht vollständig durchgeführt werden konnte. Auch in einem solchen Fall muss nämlich auf eine interne Schätzung abgestellt werden (vgl. E. 3.1.3 f.). Der Vorbehalt der Kontrolle ist hier auch aufgrund der Beweislastverteilung (vgl. E. 3.2.1) absolut gerechtfertigt. Er muss auch im Dispositiv Eingang finden, damit die Rechtskraft des vorliegenden Urteils einer Kontrolle nicht entgegensteht. Eine solche wird nach neuem Verfahrensrecht durchzuführen sein (vgl. E. 1.3.2). 4.
4.1 Die ESTV auferlegte dem Beschwerdeführer in ihrem Einspracheentscheid vom 13. Juni 2007 explizit keine Verfahrenskosten, sondern wies auf die Kostenlosigkeit des Verfahrens hin (E. 22 des Einspracheentscheides). Nunmehr beantragt sie im Beschwerdeverfahren, der Beschwerdeführer habe die vorinstanzlichen Kosten zu tragen, da er Belege verspätet eingereicht und die Prüfung, ob er noch mehrwertsteuerpflichtig sei, verhindert habe. Sie möchte in diesem Zusammenhang Dispositiv-Ziff. 3 ihres Einspracheentscheides bestätigt wissen. In dieser Ziffer werden dem Beschwerdeführer jedoch keine Verfahrenskosten auferlegt, sondern es wird der Rechtsvorschlag des Beschwerdeführers in der Betreibung Nr. ... des Betreibungsamtes Z._______ aufgehoben. Sinngemäss beantragt die ESTV demgemäss die Aufhebung des Rechtsvorschlages im Umfang der Verfahrenskosten. Bezüglich der Höhe dieser Kosten stellt sie keinen Antrag.
4.2
4.2.1 Auch wenn inzwischen das neue MWSTG in Kraft getreten ist (vgl. E. 1.3.1), ist vorliegend auf die Frage nach der Auferlegung der vorinstanzlichen Kosten noch das aMWSTG anzuwenden, denn der Einspracheentscheid der Vorinstanz erging noch unter dem aMWSTG (vgl. E. 1.3.2).
4.2.2 Nach Art. 68 Abs. 1 aMWSTG werden im Veranlagungs- und im Einspracheverfahren in der Regel keine Kosten erhoben und keine Parteientschädigungen ausgerichtet. Vom Grundsatz der Kostenlosigkeit wird jedoch dann abgewichen, wenn der Mehrwertsteuerpflichtige das Verfahren schuldhaft verursacht hat. Gemäss Rechtsprechung rechtfertigt sich eine solche Ausnahme von der Kostenlosigkeit
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namentlich dann, wenn ein Mehrwertsteuerpflichtiger seinen Mitwirkungspflichten nicht nachgekommen ist, ohne dass er sich auf Entschuldigungsgründe berufen könnte (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1478/2006 und A-1477/2006 vom 10. März 2008 E. 4.1 mit Hinweisen; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.s.O., S. 577 N 1698). Überdies sieht Art. 68 Abs. 2 aMWSTG explizit vor, dass die Kosten von Untersuchungshandlungen ohne Rücksicht auf den Ausgang des Verfahrens derjenigen Partei auferlegt werden können, die sie schuldhaft verursacht hat (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-150/2007 vom 25. Juni 2008, A-1541/2006 vom 25. Mai 2008 E. 2.2).
4.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann eine Verfügung zuungunsten einer Partei ändern, wenn die Verfügung Bundesrecht verletzt oder auf einer unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des Sachverhaltes beruht, wobei die angefochtene Verfügung nicht wegen Unangemessenheit zuungunsten einer Partei geändert werden darf, es sei denn, sie werde zugunsten einer Gegenpartei geändert (Art. 62 Abs. 2 VwVG). Die Rechtsprechungsorgane sind in der Regel zurückhaltend, wenn es darum geht, einen vorinstanzlichen Entscheid zuungunsten einer Partei zu ändern. Ihr soll aus der Ergreifung des Rechtsmittels kein Nachteil erwachsen, sofern dies nicht zur richtigen Durchsetzung des Bundesrechts notwendig erscheint oder der Sachverhalt unrichtig oder unvollständig festgestellt wurde (vgl. MADELEINE CAMPRUBI, in: Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zürich 2008, Art. 62 Rz. 6; MOSER/ BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.200).
4.4 Die ESTV unterliess es in ihrem Beschwerdeentscheid, dem Beschwerdeführer Kosten aufzuerlegen. Es muss nun nachträglich nicht mehr geprüft werden, ob die ESTV allenfalls dem Beschwerdeführer die Kosten für das Veranlagungs- und Einspracheverfahren hätte auferlegen können. Ihre Entscheidung, dies nicht zu tun, verletzt jedenfalls kein Bundesrecht. Zwar reichte der Gesuchsteller ärztliche Zeugnisse erst vor Bundesverwaltungsgericht ein, doch stellte die Vorinstanz bereits fest, dass der Beschwerdeführer seinen Mitwirkungspflichten nicht nachkam. Dass die Vorinstanz dabei von der Einreichung von Buchhaltungsunterlagen ausging und nicht von Belegen über den Gesundheitszustand des Beschwerdeführers, ändert nichts an der für die Auferlegung der Kosten allein massgeblichen (vgl. E. 4.2) Vernachlässigung der Mitwirkungspflicht, lässt also die
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Sachverhaltsdarstellung nicht als dermassen unvollständig erscheinen, dass nunmehr der Entscheid bezüglich der Kostentragung revidiert werden müsste. Es darf dem Beschwerdeführer insofern nicht zum Nachteil gereichen, dass er von seinem Recht, Beschwerde einzulegen, Gebrauch machte. Der Einspracheentscheid der ESTV soll nicht ohne Not zu seinen Ungunsten geändert werden (vgl. E. 4.3). Dem Beschwerdeführer können somit von der Beschwerdeinstanz keine Kosten für das vorinstanzliche Verfahren auferlegt werden. 4.5 Da der Beschwerdeführer für das 4. Quartal 2003 keine Steuern schuldet und ihm für das vorinstanzliche Verfahren keine Kosten auferlegt werden, entfällt jegliche Grundlage, die Aufhebung des Rechtsvorschlages gemäss Ziff. 3 des Dispositivs des Einspracheentscheides aufrechtzuerhalten. Mit Gutheissung dieser Beschwerde wird somit auch Dispositiv-Ziff. 3 des Einspracheentscheids vom 13. Juni 2007 aufgehoben.
5.
5.1 Die Kosten für das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt, wobei der unterlegenen ESTV keine Kosten auferlegt werden können (Art. 63 Abs. 1 Satz 1 VwVG). Verfahrenskosten, die durch die Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht wurden, können jedoch auch der obsiegenden Partei auferlegt werden (Art. 63 Abs. 3 VwVG). Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn der Beschwerdeführer das Beschwerdeverfahren durch Verletzung der Mitwirkungspflichten unnötigerweise verursacht hat, indem er beispielsweise Beweismittel spät eingereicht hat (vgl. oben E. 3.2.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-2036/2007 vom 29. Oktober 2008, A-1527/2006 und A-1528/2006 vom 6. März 2008 E. 6.2, A-1389/2006 vom 21. Januar 2008 E. 7.2; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 4.52). 5.2 Der Beschwerdeführer kam seinen Mitwirkungspflichten nach wie vor nicht nach und reichte insbesondere keine Buchhaltungsunterlagen ein, obwohl er in der Replik eine selbständige Erwerbstätigkeit zugab. Zudem reichte er wie gesehen erst im vorliegenden Beschwerdeverfahren Operationsberichte und ärztliche Zeugnisse ein, aus denen hervorgeht, dass er im 4. Quartal 2003 zumindest teilweise arbeitsunfähig war. Aufgrund der Verletzung der Mitwirkungspflicht und des späten Einreichens eines Teils der notwendigen Beweismittel, ist ihm eine Pflichtverletzung zum Vorwurf zu machen. Sämtliche ge-
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nannten Unterlagen hätte er bereits im Verfahren vor der Vorinstanz vorlegen können. Unter diesen Umständen ist das von ihm vor dem Bundesverwaltungsgericht angestrengte Verfahren als von ihm unnötig verursacht zu bezeichnen. Ihm sind daher die Verfahrenskosten aufzuerlegen.
6.
Entsprechend ist die Beschwerde gutzuheissen, soweit darauf einzutreten ist. Eine Kontrolle der ESTV ist jedoch vorzubehalten. Die Verfahrenskosten sind unter Berücksichtigung des Umfangs und der Schwierigkeit der Streitsache, der Art der Prozessführung und der finanziellen Lage der Partei auf Fr. 900.-- festzusetzen (vgl. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Sie sind dem Beschwerdeführer aufzuerlegen und mit dem von ihm geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Parteientschädigung an den Beschwerdeführer ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Der Einspracheentscheid vom 13. Juni 2007 wird aufgehoben und die Steuerforderung gegen den Beschwerdeführer für das 4. Quartal 2003 (Periode vom 1. Oktober 2003 bis 31. Dezember 2003) auf Fr. 0.-- festgesetzt. 2.
Eine Kontrolle der ESTV wird vorbehalten.
3.
Die Verfahrenskosten von Fr. 900.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 900.-- verrechnet.

4.
Dieses Urteil geht an:
- den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
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Der vorsitzende Richter:

Die Gerichtsschreiberin:

Thomas Stadelmann

Susanne Raas

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:

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A-4417/2007 10 mars 2010 18 mars 2010 Tribunal administratif fédéral Non publié Assujettissement à l'impôt

Objet Mehrwertsteuer (MWSTG; 4. Quartal 2003)

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Répertoire des lois

Répertoire ATF

119-V-11 121-II-273 130-III-321 132-III-715 132-V-368

Décisions dès 2000

2A.264/2006 2A.374/2006 2A.569/2006 2A.68/2003 2A.693/2006 4C.269/2005

BVGE

2007/41 2007/24

BVGer

AS 2000/1300

Journal Archives

ASA 67,448ASA 75,495

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 5
	1.	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
		a.	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
		b.	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
		c.	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
	2.	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69). [1]
	3.	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000).

RS 173.32 LTAF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) Art. 32 Exceptions
	1.	Le recours est irrecevable contre:
		a.	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
		b.	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
		c.	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
		d. [1]	...
		e.	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:l'autorisation générale des installations nucléaires;l'approbation du programme de gestion des déchets;la fermeture de dépôts en profondeur;la preuve de l'évacuation des déchets.
			1.	l'autorisation générale des installations nucléaires;
			2.	l'approbation du programme de gestion des déchets;
			3.	la fermeture de dépôts en profondeur;
			4.	la preuve de l'évacuation des déchets.
		f. [2]	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
		g.	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
		h.	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
		i. [3]	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
		j. [4]	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
	2.	Le recours est également irrecevable contre:
		a.	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
		b.	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

[1] Abrogée par l'annexe ch. II 1 de la L du 30 sept. 2011 sur l'encouragement et la coordination des hautes écoles, avec effet au 1er janv. 2015 (RO 2014 4103; FF 2009 4067). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I 3 de la LF du 16 mars 2012 sur la deuxième partie de la réforme des chemins de fer 2, en vigueur depuis le 1er juil. 2013 (RO 2012 5619, 2013 1603; FF 2011 857). [3] Introduite par l'annexe ch. 2 de la LF du 26 sept. 2014, en vigueur depuis le 1er juil. 2016 (RO 2016 2131; FF 2013 4425). [4] Introduite par le ch. II de la LF du 25 sept. 2020, en vigueur depuis le 1er mars 2021 (RO 2021 68; FF 2020 3577).

RS 173.32 LTAF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) Art. 33 Autorités précédentes
	Le recours est recevable contre les décisions:
	a.	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
	b. [1]	du Conseil fédéral concernant:la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale [2],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers [3],le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite [5],l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens [7],l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,l'interdiction d'organisations et de groupements en vertu de l'art. 1, al. 2, de la loi fédérale du 20 décembre 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées [10],la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie [12],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision [14],la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques [16],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation [18],la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé [20]; la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer [22];
		1.	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale [2],
		10. [21]	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer [22];
		2.	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers [3],
		3. [4]	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite [5],
		4. [6]	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens [7],
		4bis. [8]	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
		4ter. [9]	l'interdiction d'organisations et de groupements en vertu de l'art. 1, al. 2, de la loi fédérale du 20 décembre 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées [10],
		5. [11]	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie [12],
		6. [13]	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision [14],
		7. [15]	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques [16],
		8. [17]	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation [18],
		9. [19]	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé [20];
	c.	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
	cbis. [23]	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
	cquater. [25]	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
	cquinquies. [26]	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
	cter. [24]	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
	d.	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
	e.	des établissements et des entreprises de la Confédération;
	f.	des commissions fédérales;
	g.	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
	h.	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
	i.	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 4 de la LF du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers, en vigueur depuis le 1er fév. 2008 (RO 2008 5207; FF 2006 2741). [2] RS 951.11 [3] RS 956.1 [4] Introduit par l'annexe ch. 1 de la LF du 1er oct. 2010 sur la restitution des avoirs illicites (RO 2011 275; FF 2010 2995). Nouvelle teneur selon l'art. 31 al. 2 ch. 1 de la L du 18 déc. 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite, en vigueur depuis le 1er juil. 2016 (RO 2016 1803; FF 2014 5121). [5] RS 196.1 [6] Introduit par l'annexe ch. 2 de la LF du 23 déc. 2011 (RO 2012 3745; FF 2007 4473, 2010 7147). Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 3 de la LF du 25 sept. 2015 sur le renseignement, en vigueur depuis le 1er sept. 2017 (RO 2017 4095; FF 2014 2029). [7] RS 121 [8] Introduit par l'annexe ch. II 3 de la LF du 25 sept. 2015 sur le renseignement, en vigueur depuis le 1er sept. 2017 (RO 2017 4095; FF 2014 2029). [9] Introduit par l'art. 3 de la LF du 20 déc. 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées, en vigueur depuis le 15 mai 2025 (RO 2025 269; FF 2024 2250). [10] RS 122.1 [11] Introduit par l'art. 26 ch. 2 de la LF du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie, en vigueur depuis le 1er janv. 2013 (RO 2011 6515; FF 2010 7305). [12] RS 941.27 [13] Introduit par l'annexe ch. 2 de la LF du 20 juin 2014 (Concentration de la surveillance des entreprises de révision et des sociétés d'audit), en vigueur depuis le 1er janv. 2015 (RO 2014 4073; FF 2013 6147). [14] RS 221.302 [15] Introduit par l'annexe ch. 1 de la LF du 18 mars 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2017 2745, 2018 3755; FF 2013 1). [16] RS 812.21 [17] Introduit par l'annexe ch. II 3 de la L du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2017 7563; FF 2016 271). [18] RS 830.2 [19] Introduit par l'art. 23 al. 2 de la LF du 28 sept. 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 3199; FF 2018 899). [20] RS 425.1 [21] Introduit par le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2018 sur l'organisation de l'infrastructure ferroviaire, en vigueur depuis le 1er juil. 2020 (RO 2020 1889; FF 2016 8399). [22] RS 742.101 [23] Introduite par l'annexe ch. 3 de la LF du 20 mars 2009 sur TFB, en vigueur depuis le 1er janv. 2012 (RO 2010 513, 2011 2241; FF 2008 373). [24] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales (RO 2010 3267; FF 2008 7371). Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 19 juin 2015, en vigueur depuis le 1er nov. 2015 (RO 2015 3847; FF 2015 2047 2069). [25] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267; FF 2008 7371). [26] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267; FF 2008 7371).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 37 [1]

[1] Abrogé par l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, avec effet au 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 12
	L'autorité constate les faits d'office et procède s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens ci-après:
	a.	documents;
	b.	renseignements des parties;
	c.	renseignements ou témoignages de tiers;
	d.	visite des lieux;
	e.	expertises.

RS 210 CC Code civil suisse du 10 décembre 1907 Art. 8
		Chaque partie doit, si la loi ne prescrit le contraire, prouver les faits qu'elle allègue pour en déduire son droit.

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 63
	1.	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
	2.	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
	3.	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
	4.	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais. [1]
	4bis.	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
		a.	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
		b.	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations. [2]
	5.	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments. [3] L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [4] et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales [5] sont réservés. [6]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [2] Introduit par l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [4] RS 173.32 [5] RS 173.71 [6] Nouvelle teneur de la phrase selon l'annexe ch. II 3 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267;FF 2008 7371).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 64
	1.	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
	2.	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
	3.	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
	4.	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
	5.	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens. [1] L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [2] et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales [3] sont réservés. [4]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [2] RS 173.32 [3] RS 173.71 [4] Nouvelle teneur de la phrase selon l'annexe ch. II 3 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267;FF 2008 7371).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 42 Mémoires
	1.	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
	1bis.	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais. [1]
	2.	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. [2] [3]
	3.	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
	4.	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique [4]. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
		a.	le format du mémoire et des pièces jointes;
		b.	les modalités de la transmission;
		c.	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier. [5]
	5.	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	6.	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	7.	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

[1] Introduit par le ch. II 1 de la LF du 17 mars 2023 (Amélioration de la praticabilité et de l'application du droit), en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2023 491; FF 2020 2607). [2] Nouvelle teneur de la phrase selon le ch. I 1 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 9; FF 2013 7549). [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [4] RS 943.03 [5] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 2 de la L du 18 mars 2016 sur la signature électronique, en vigueur depuis le 1er janv. 2017 (RO 2016 4651; FF 2014 957).