A-1531/2006 - 2008-01-10 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer (MWSTV; 1. Quartal 1997 bis 4. Quartal 2000; Buchführung, Ermessenseinschätzung)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1531/2006
{T 0/2}

Urteil vom 10. Januar 2008

Besetzung
Richter Michael Beusch (Vorsitz), Markus Metz, André Moser,
Gerichtsschreiber Keita Mutombo.

Parteien
Gebrüder A._______, Automobile + Garage, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (MWSTV; 1. Quartal 1997 bis 4. Quartal 2000; Buchführung, Ermessenseinschätzung).

Sachverhalt:
A.
Die Kollektivgesellschaft Gebrüder A._______, Automobile + Garage (Gebrüder A._______), handelt mit Occasionsfahrzeugen, verkauft daneben in kleinem Umfang Neuwagen und erbringt für Dritte Reparaturleistungen. Aufgrund ihrer gewerblichen Tätigkeiten ist die Gesellschaft gestützt auf Art. 17 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) seit dem 1. Januar 1995 als Mehrwertsteuerpflichtige im entsprechenden Register bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Weil die ESTV im Rahmen einer im Spätherbst 2003 an mehreren Tagen durchgeführten Kontrolle über die Steuerperioden 1. Quartal 1997 bis 2. Quartal 2003 bei den Gebrüdern A._______ mehrere unverbuchte Einnahmen festgestellt hatte, sprach sie der im Übrigen "formell ordnungsgemäss" geführten Buchhaltung der Gebrüder A._______ die Glaubwürdigkeit ab und ermittelte die unverbuchten Umsätze der gesamten kontrollierten Periode kalkulatorisch. Diese so ermittelten Umsätze stellte die ESTV sodann den verbuchten Umsätzen gegenüber und nahm weitere Korrekturen vor. Für die unter die MWSTV fallenden Steuerperioden ergab sich auf diese Weise eine Steuernachforderung von Fr. 30'216.-- zuzüglich Verzugszins ab 30. April 2001 (mittlerer Verfall über die gesamte Kontrollperiode), welche die ESTV mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... vom ... geltend machte.
B.
Mit Schreiben vom 30. September 2003 ersuchte die Vertreterin der Gebrüder A._______ in deren Namen um einen anfechtbaren Entscheid. In der Beilage befand sich eine als Bestreitung der EA bezeichnete Stellungnahme des Treuhänders der Gebrüder A._______. In der Folge bestätigte die ESTV ihre Steuernachforderung von Fr. 30'216.-- zuzüglich Verzugszins mit förmlichem Entscheid vom 4. Dezember 2003.
C.
Gegen diesen Entscheid erhob die Vertreterin der Gebrüder A._______ am 16. Januar 2004 Einsprache und beantragte, der förmliche Entscheid sei aufzuheben, und die Nachforderung der Mehrwertsteuer für die Steuerperioden 1. Quartal 1997 bis 4. Quartal 2000 sei auf Fr. 2'038.80 zuzüglich Verzugszins zu beschränken. Die EA Nr. ... wurde am 1. März 2004 vollständig bezahlt. Mit Einspracheentscheid vom 6. Dezember 2005 stellte die ESTV die Teilrechtskraft ihres Entscheids vom 4. Dezember 2003 im Betrag von Fr. 1'778.15 zuzüglich Verzugszins fest und hiess die Einsprache für den Betrag von Fr. 1'403.75 gut. Im Übrigen wies die ESTV die Einsprache ab und machte die Mehrwertsteuerforderung für die unter die MWSTV fallenden Steuerperioden (nebst dem für rechtskräftig erklärten Steuerbetrag) in der Höhe von Fr. 27'034.10 zuzüglich Verzugszins ab 30. April 2001 erneut geltend.
Die ESTV begründete die teilweise Gutheissung der Einsprache damit, dass der Einkaufspreis des BMW 530i im Betrag von Fr. 23'000.-- vom geschätzten unverbuchten Umsatz im Geschäftsjahr 4. Quartal 1997 bis 3. Quartal 1998 (Fr. 112'900.--) habe abgezogen werden können, da mit den entsprechenden Einkaufs- und Verkaufsbelegen die Bedingungen für die Margenbesteuerung erfüllt gewesen seien. Für diese Steuerperiode resultiere somit eine Steuernachforderung von Fr. 5'486.85 (6,5% von Fr. 89'900.-- brutto), was gegenüber der EA Nr. ... eine Gutschrift von Fr. 1'403.75 (Fr. 6'890.60 ./. Fr. 5'486.85) bedeute. Bezüglich Abweisung hielt die ESTV in ihrer Begründung im Wesentlichen fest, dass der Handel mit Occasionswagen bargeldintensiv sei, weshalb sich auch die Prüfung der Buchhaltung auf ihre materielle Vollständigkeit als schwierig erweise. Vorliegend seien nicht nur Bestimmungen der ESTV für (die im Rahmen der Einsprache behaupteten) Stellvertretungsverhältnisse nicht erfüllt gewesen, sondern es seien überhaupt keine Rechnungen, Quittungen oder sonstige schriftliche Vereinbarungen über die in Frage stehenden Geschäfte vorhanden gewesen. Weil die ESTV die unverbuchten Umsätze (lediglich) durch Zufall entdeckt habe, dränge sich die Frage nach weiteren "Löchern" geradezu auf. Denn die Wahrscheinlichkeit, dass beim vorliegenden Sachverhalt weitere unverbuchte Umsätze vorlägen, sei grösser, als dass sie per Zufall sämtliche unverbuchte Umsätze aufgedeckt habe.
D.
Mit Eingabe vom 18. Januar 2006 (bzw. verbesserter Eingabe vom 30. Januar 2006) liessen die Gebrüder A._______ (Beschwerdeführerin) gegen den erwähnten Einspracheentscheid Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) erheben mit dem Antrag, dessen Ziffer 3 (betreffend nachgeforderter Mehrwertsteuern) aufzuheben und ersatzlos zu streichen; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der ESTV.
Zur Begründung wies die Beschwerdeführerin zunächst darauf hin, dass sich ihr Bargeldverkehr im Wesentlichen auf billige Fahrzeuge beschränke, was für die Ermessenseinschätzung keine Rolle spielen könne. Es sei (aber) richtig, dass sieben Fahrzeuge in 6 ½ Jahren nicht verbucht worden seien, wobei nur bei sechs Fahrzeugen keine Belege vorhanden gewesen seien. Zudem sei ein weiteres Fahrzeug (Nissan Terrano 3.0) ihrer Überzeugung nach zu Recht nicht verbucht worden. Da die ESTV die nicht verbuchten Fahrzeuge nicht zufällig, sondern sehr gezielt entdeckt habe, könne ausgeschlossen werden, dass weitere Check-Zahlungen nicht verbucht worden seien. In jedem Betrieb könne ein Fehler geschehen. Diesen mit einer Ermessenseinschätzung zu verdammen, sei - angesichts der geringfügigen Vorfälle - unverhältnismässig und gesetzeswidrig.
E.
In ihrer Vernehmlassung vom 13. April 2006 beantragte die ESTV die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde und verwies zur Begründung in erster Linie auf die Ausführungen im Einspracheentscheid vom 6. Dezember 2005. Namentlich bekräftigte sie, dass sich die Aufzeichnungen der Beschwerdeführerin mit den aufgedeckten Fällen als unvollständig erwiesen hätten und eine Ermessenseinschätzung deshalb gesetzmässig sei.
F.
Mit Schreiben vom 29. Januar 2007 teilte das Bundesverwaltungsgericht den Parteien mit, dass es das hängige Beschwerdeverfahren übernommen habe.
Auf die weiteren Begründungen in den Eingaben der Parteien wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht übernimmt, sofern es zuständig ist, die Ende 2006 bei der SRK hängigen Rechtsmittel. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss Art. 37 VGG das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Behandlung der Beschwerde sachlich wie funktionell zuständig (Art. 31 und 33 Bst. d VGG).
1.2 Am 1. Januar 2001 sind das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) sowie die zugehörige Verordnung (MWSTGV, SR 641.201) in Kraft getreten. Der zu beurteilende Sachverhalt hat sich indessen in den Jahren 1996 bis 2000 zugetragen. Auf die vorliegende Beschwerde ist damit grundsätzlich noch altes Recht anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG).
2.
2.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. André Moser, in: Moser/Uebersax, Prozessieren vor Eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, S. 59 f., Rz. 2.59; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, Zürich 2006, 5. Aufl., Rz. 1758 ff.). Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt sich allerdings bei der Überprüfung von zulässigerweise erfolgten Ermessensveranlagungen eine gewisse Zurückhaltung und führt so die gefestigte diesbezügliche Rechtsprechung der SRK weiter (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1516/2006 vom 5. Dezember 2007 E. 1.2, A-1454/2006 vom 26. September 2007 E. 2.1, je mit weiteren Hinweisen; Entscheide der SRK vom 10. Mai 2005 [SRK 2004-023] E. 1b, vom 24. Oktober 2005, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 70.41 E. 2d/cc, vom 14. Mai 2003, veröffentlicht in VPB 67.122 E. 2c/cc). Ob indessen die Voraussetzungen für die Vornahme einer Ermessensveranlagung gegeben sind, überprüft das Bundesverwaltungsgericht - wie früher die SRK - uneingeschränkt (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1454/2006 vom 26. September 2007 E. 2.1; Entscheid der SRK vom 3. Dezember 2003, veröffentlicht in VPB 68.73 E. 1c; vgl. Pascal Mollard, TVA et taxation par estimation, in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 69 S. 557).
2.2 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f . MWSTV; vgl. Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). Dies bedeutet, dass der Mehrwertsteuerpflichtige selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag (Steuer vom Umsatz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV abzuliefern hat. Die Verwaltung ermittelt die Höhe des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrages nur dann an Stelle des Mehrwertsteuerpflichtigen, wenn dieser seinen Pflichten nicht nachkommt (Art. 48 MWSTV, Ermessenseinschätzung; vgl. Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl., Bern 2003, Rz. 1680 ff.). Ein Verstoss des Mehrwertsteuerpflichtigen gegen diesen Grundsatz ist als schwerwiegend anzusehen, da durch die Nichteinhaltung dieser Vorschrift der Mehrwertsteuerpflichtige die ordnungsgemässe Erhebung der Mehrwertsteuer und damit das Steuersystem als solches gefährdet (vgl. Entscheide der SRK vom 18. September 1998, veröffentlicht in VPB 63.80 E. 2a, vom 25. August 1998, veröffentlicht in VPB 63.27 E. 3a; vgl. auch den Entscheid der SRK [zum MWSTG] vom 19. Mai 2004, veröffentlicht in VPB 68.131 E. 2b).
2.3 Gemäss Art. 47 Abs. 1 MWSTV hat der Mehrwertsteuerpflichtige seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu führen und so einzurichten, dass sich aus ihnen die für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht sowie für die Berechnung der Steuer und der abziehbaren Vorsteuern massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln lassen. Die ESTV kann hierüber nähere Bestimmungen aufstellen. Von dieser Befugnis hat sie mit dem Erlass der "Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige" vom Frühling 1997 (Wegleitung 1997), gültig ab 1. Januar 1997, Gebrauch gemacht. In der Wegleitung 1997 sind genauere Angaben enthalten, wie eine Buchhaltung auszugestalten ist (Rz. 870 ff.). Alle Geschäftsfälle müssen fortlaufend, chronologisch und lückenlos aufgezeichnet werden (Rz. 874) und alle Eintragungen haben sich auf entsprechende Belege zu stützen, so dass die einzelnen Geschäftsvorfälle von der Eintragung in die Hilfs- und Grundbücher bis zur Steuerabrechnung und bis zum Jahresabschluss sowie umgekehrt leicht und genau verfolgt werden können ("Prüfspur"; vgl. Rz. 879 der Wegleitung 1997). Das Bundesgericht hat (bereits unter dem Warenumsatzsteuerrecht) entschieden, dass der Steuerpflichtige selbst bei geringem Barverkehr zur Führung zumindest eines einfachen ordentlichen Kassabuchs verpflichtet ist. Er ist zwar nicht gehalten, kaufmännische Bücher im Sinne des Handelsrechts zu führen; die Bücher müssen die erzielten Umsätze jedoch lückenlos erfassen und die entsprechenden Belege sind aufzuheben (Urteile des Bundesgerichts 2A.569/2006 vom 28. Februar 2007 E. 3.1, 2A.693/2006 vom 26. Juli 2007 E. 3.1; vgl. ASA 55 S. 574 E. 2c sowie 73 S. 233 E. 2c/aa mit Hinweisen; VPB 63.27 E. 3b mit weiteren Hinweisen).
2.4 Nach Art. 48 MWSTV nimmt die ESTV eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor, wenn keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vorliegen oder die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen. Zu unterscheiden sind mithin zwei voneinander unabhängige Konstellationen, welche zu einer Ermessenseinschätzung führen. Erstens geht es um diejenige der ungenügenden Aufzeichnung, wobei eine Schätzung insbesondere auch dann erfolgen muss, wenn die Verstösse gegen die formellen Buchhaltungsregeln derart gravierend sind, dass sie die materielle Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse in Frage stellen (ASA 73 S. 233 E. 2c/aa; vgl. zum Recht der Warenumsatzsteuer: BGE 105 Ib 182 ff. mit weiteren Hinweisen; ASA 61 S. 819 E. 3a, 61 S. 532 f. E. 2b, 59 S. 563 E. 1). Zweitens kann selbst eine formell einwandfreie Buchführung die Durchführung einer Schätzung erfordern, wenn die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen. Dies ist nach der Rechtsprechung der Fall, wenn die in den Büchern enthaltenen Geschäftsergebnisse von den von der Steuerverwaltung erhobenen branchenspezifischen Erfahrungszahlen wesentlich abweichen (Entscheid der SRK vom 3. Dezember 2003, veröffentlicht in VPB 68.73 E. 2b; ASA 58 S. 383 E. 2b mit weiteren Hinweisen, 42 S. 407 E. 2c mit Hinweisen, 35 S. 479 E. 2). Für das Vorliegen der Voraussetzungen zur Vornahme einer Ermessenseinschätzung ist nach den allgemeinen Regeln die ESTV beweisbelastet (vgl. Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 454; vgl. zum Ganzen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1454/2006 vom 26. September 2007 E. 2.5).

2.5
2.5.1 Sind die Voraussetzungen für die Vornahme einer Ermessenseinschätzung gegeben, so hat die Verwaltung diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb der Steuerpflichtigen soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Angaben beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt (VPB 70.41 E. 2d/aa; ASA 61 S. 819 E. 3a, 52 S. 238 E. 4). In Betracht fallen einerseits Methoden, die auf eine Ergänzung oder Rekonstruktion der ungenügenden Buchhaltung hinauslaufen, andererseits Umsatzschätzungen aufgrund unbestrittener Teil-Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Erfahrungssätzen (VPB 70.41 E. 2d/aa; ASA 73 S. 233 f. E. 2c/aa mit weiteren Hinweisen; vgl. zum Ganzen auch Mollard, a.a.O., in: ASA 69 S. 526 ff.).
Im Rahmen einer Ermessenstaxation ist es nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts zulässig, dass die ESTV eine Prüfung der Verhältnisse während eines Teils der Kontrollperiode vornimmt und in der Folge das Ergebnis auf den gesamten kontrollierten Zeitraum umlegt bzw. hochrechnet, vorausgesetzt die massgebenden Verhältnisse im eingehend kontrollierten Zeitabschnitt sind ähnlich wie in der gesamten Kontrollperiode (Urteil des Bundesgerichts 2A.148/2000 vom 1. November 2000 E. 5b). Der Ermessensveranlagung haftet deshalb eine gewisse Unsicherheit an, die der Steuerpflichtige aufgrund seiner Pflichtverletzung jedoch selber zu vertreten hat (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 3.2 mit Hinweisen).
Gemäss Rechtsprechung der SRK (zur Wahrenumsatzsteuer) darf die Umlage des Referenzjahres auf die übrigen Jahre der Kontrollperiode allerdings nicht unbesehen geschehen. Da es sich um eine schätzungsweise Ermittlung der nicht ausgewiesenen Umsätze handle, sei die ESTV zwar nicht verpflichtet, in den anderen Zeitabschnitten Erhebungen mit dem gleichen Aufwand zu betreiben. Es bedürfe jedoch gewichtiger Anhaltspunkte dafür, dass in den anderen Kalenderjahren dieselben Verhältnisse vorgeherrscht haben wie im Basisjahr. Die ESTV habe deshalb stichprobenweise zu prüfen und einzelfallweise zu belegen, dass die Beschwerdeführerin auch in den anderen Zeitabschnitten Fahrzeugverkäufe buchhalterisch nicht ausgewiesen hat (Entscheid der SRK vom 10. Juli 1997 [SRK 86/96] E. 3 mit Hinweisen). Das Bundesverwaltungsgericht sieht beim hier zu beurteilenden Sachverhalt keinen Grund, von dieser für die vorliegende Konstellation sachgerechten Rechtsprechung abzuweichen.
2.5.2 Im Beschwerdeverfahren kann der Mehrwertsteuerpflichtige die vorgenommene Schätzung der Ausgangsumsatzsteuer als solche bestreiten und er hat die Möglichkeit, die erforderlichen Beweismittel einzureichen, um die Unrichtigkeit der durch die Verwaltung vorgenommenen Schätzung nachzuweisen. Sind die Voraussetzungen einer Ermessenstaxation erfüllt, obliegt es ihm, den Beweis für die Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen (vgl. ASA 61 S. 819, 58 S. 384, 50 S. 432 E. 1b; BGE 105 Ib 186; Entscheide der SRK vom 19. Februar 1998 [SRK 1997-021] E. 2b und vom 15. Oktober 1999, veröffentlicht in VPB 64.47 E. 5b). Dabei ist eine ausführliche Begründung unter Hinweis auf Beweismittel erforderlich, inwiefern die Mehrwertsteuerforderung tiefer sein soll als von der ESTV geschätzt. Erst wenn der Mehrwertsteuerpflichtige den Nachweis dafür erbringt, dass der Vorinstanz bei der Schätzung grössere Ermessensfehler unterlaufen sind, setzt das Bundesverwaltungsgericht sein eigenes Ermessen an die Stelle jenes der Vorinstanz (vgl. Entscheide der SRK vom 5. Januar 2000, veröffentlicht in VPB 64.83 E. 3b, vom 25. August 1998, veröffentlicht in VPB 63.27 E. 5c/aa, vom 21. Juni 1999 [SRK 1998-138] E. 4c, vom 24. Oktober 2005, veröffentlicht in VPB 70.41 E. 2d/bb).
3.
3.1 Im vorliegenden Fall ist zunächst zu untersuchen, ob die ESTV zu Recht zu einer Ermessenseinschätzung geschritten ist. Nur wenn dies der Fall ist, ist zu überprüfen, ob der Beschwerdeführerin der ihr obliegende Nachweis der Unrichtigkeit der Schätzung gelingt.
3.1.1 Die ESTV macht geltend, sie habe anlässlich ihrer Kontrolle bei der Beschwerdeführerin insgesamt sieben, nachstehend aufgelistete verkaufte Wagen festgestellt, deren Verkaufserlös nicht verbucht worden sei. Angesichts dieser gravierenden Buchführungsmängel habe sie sich gezwungen gesehen, der im Übrigen "formell ordnungsgemäss" geführten Buchhaltung der Beschwerdeführerin die Glaubwürdigkeit abzusprechen und die unverbuchten Umsätze der gesamten kontrollierten Periode kalkulatorisch zu ermitteln.
Geschäftsjahr Verkaufsdatum Occasionswagen Totalbetrag Bemerkungen
01.10.1996 - 30.09.1997 04.03.1997 - Suzuki Vitara - Toyota Previa Fr. 27'500.--kein Hinweis in der Buchhaltung
03.04.1997 - Ferrari GT4 - Renault Espace Fr. 38'000.-- kein Hinweis in der Buchhaltung
17.08.1997 Toyota Lite Ace Fr. 7'800.-- kein Hinweis in der Buchhaltung
01.10.1997 - 30.09.1998 18.11.1997 BMW 530i Fr. 27'000.-- Einkauf in der Wagenhandelskontrolle erfasst; Verkaufsquittung vorhanden
01.10.2002 - 30.09.2003 18.12.2002 Nissan Terrano 3.0 Fr. 7'800.-- kein Hinweis in der Buchhaltung
Solche materielle Buchhaltungsfehler seien von aussen nicht erkennbar und könnten anlässlich von Buchprüfungen in der Regel weder aufgedeckt noch berichtigt werden, was besonders schwer wiege.
3.1.2 Die Beschwerdeführerin hält dafür, es sei unzulässig, "die Ermessenseinschätzung mit der nicht erhärteten Behauptung der ESTV zu begründen, dass die Wahrscheinlichkeit grösser sei, dass beim vorliegenden Sachverhalt weitere unverbuchte Umsätze vorliegen würden als dass sie per Zufall sämtliche unverbuchte Umsätze aufgedeckt habe". Damit räume die ESTV zumindest indirekt ein, dass die aufgedeckten Fälle angesichts des gesamten Umsatzes für sich nicht genügen würden, um eine Ermessenseinschätzung vorzunehmen. Da die Steuerbehörde die Beweislast trage für die steuerbegründenden und erhöhenden Tatsachen und somit auch für die Erfüllung der Voraussetzungen der Ermessenstaxation, seien die von der ESTV getroffenen Vermutungen gerade nicht geeignet, den rechtsgenügenden Beweis zu erbringen. Eine Ermessenseinschätzung sei somit nicht zulässig.
Dem hält die Vorinstanz entgegen, die vorgenommene Ermessenseinschätzung sei vorliegend deshalb gesetzmässig, weil sich mit den aufgedeckten Fällen die Aufzeichnungen der Beschwerdeführerin als unvollständig erweisen würden. Damit sei die Argumentation der ESTV im Einspracheentscheid hinsichtlich der Wahrscheinlichkeit weiterer "Löcher" (in der Buchhaltung der Beschwerdeführerin; vgl. oben Bst. C) keine notwendige Rechtfertigung zur Vornahme der Schätzung.
3.2 Der Beschwerdeführerin ist nur insoweit zuzustimmen, als zutrifft, dass die ESTV das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Ermessenseinschätzung nachzuweisen hat (oben E. 2.4 in fine). Im Übrigen kann den Ausführungen der Beschwerdeführerin nicht gefolgt werden: Denn unbestrittenermassen wurden mindestens sieben verkaufte Fahrzeuge nicht verbucht (oben Bst. D). Damit liegt zweifellos ein Fall von ungenügenden Aufzeichnungen im Sinne von Art. 48 MWSTV vor. Mithin ist vorliegend erstellt, dass die Buchhaltung der Beschwerdeführerin für die kontrollierten Steuerperioden ein ungenaues, unvollständiges Bild der wirklichen Situation wiedergibt, weshalb der Buchhaltung trotz ansonsten "formell ordnungsgemässer" Führung die Beweiskraft abzusprechen ist. Die ESTV war unter diesen Umständen dazu berechtigt und verpflichtet, die Geschäftsbücher der Beschwerdeführerin abzulehnen und die Umsätze auf dem Weg einer Ermessenstaxation zu ermitteln (vgl. oben E. 2.4).
3.2.1 An diesem Ergebnis ändert nichts, dass - wie auch die ESTV festgestellt hat - beim BMW 530i die entsprechenden Belege offenbar vorhanden waren bzw. nach Überzeugung der Beschwerdeführerin der Umsatz für den Nissan Terrano 3.0 zu Recht nicht verbucht worden sei. Denn im ersten Fall fehlt es nach wie vor an der buchhalterischen Erfassung des Verkaufserlöses; und im zweiten Fall ist mit der ESTV davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin Eigentümerin des Nissan Terrano 3.0 war, zumal sie auch in der Verkaufsquittung vom 3. Juni 2002 eindeutig als Käuferin des Fahrzeugs aufgeführt wird. Daran vermögen auch die ins Recht gelegten (anderslautenden) Bestätigungen der beiden Mitarbeiter der Beschwerdeführerin, B._______ und C._______, nichts zu ändern. Ausserdem sind keinerlei Hinweise ersichtlich, dass der Nissan Terrano 3.0 zu irgendeinem Zeitpunkt und namentlich zum Verkaufszeitpunkt (18.12.2002) tatsächlich im Eigentum von B._______ stand. Insofern zielen sämtliche diesbezüglichen Erklärungsversuche der Beschwerdeführerin an der Sache vorbei. Es ist mithin davon auszugehen, dass auch der erzielte Umsatz für den Nissan Terrano 3.0 anlässlich des Wiederverkaufs durch die Beschwerdeführerin nicht ordnungsgemäss verbucht worden war.
3.2.2 Als Fehlschluss erweist sich schliesslich die Ansicht der Beschwerdeführerin, wonach bei ca. 1'625 gehandelten Fahrzeugen in 6 ½ Jahren fünf nicht verbuchte Autos lediglich 0,3% entsprechen würden, was vernachlässigbar sei. Abgesehen davon, dass - wie gesehen - von mindestens sieben unverbuchten Fahrzeugen auszugehen ist (E. 3.2), kann es vorliegend nicht auf die Anzahl verkaufter Fahrzeuge ankommen, sondern einzig und allein auf das Total unverbuchter Einnahmen im Verhältnis zum Total (buchmässig erfasster) Einnahmen aus dem Verkauf von Occasionen (siehe sogleich E. 3.3). Die Vornahme einer Ermessenstaxation durch die ESTV rechtfertigte sich vorliegend indessen bereits aufgrund der unvollständigen Buchführung der Beschwerdeführerin (vgl. oben E. 3.2).
3.3 Für die Umsatzkalkulation hat die ESTV die in der Periode 1. Quartal 1997 bis 3. Quartal 1997 festgestellten unverbuchten Umsätze als Basis genommen und ins Verhältnis zu den verbuchten Umsätzen aus Occasionshandel gesetzt. Den so ermittelten Fehlbetrag im Prozentsatz von 3,6% legte sie auf die gesamte Kontrollperiode um. Dieses Vorgehen trage den besonderen Verhältnissen im Betrieb der Beschwerdeführerin genügend Rechnung.
3.4 Sind wie im vorliegenden Fall die Voraussetzungen einer Ermessenstaxation erfüllt, obliegt es der Mehrwertsteuerpflichtigen, den Beweis für die Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen. Sie hat sich mit den Elementen der vorgenommenen Ermessenstaxation im Einzelnen zu befassen und aufzuzeigen, dass und inwiefern die Schätzung nicht auf haltbaren Grundlagen beruht (vgl. oben E. 2.5.2). Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt sich - wie bereits ausgeführt - bei der Überprüfung von Ermessensveranlagungen eine gewisse Zurückhaltung, soweit die Zweckmässigkeit der Entscheidung in Frage steht (vgl. oben E. 2.1).
3.4.1 Gegen die Umsatzberechnung bringt die Beschwerdeführerin vor, dass sich die ihr zur Last gelegten Vorfälle (mit Ausnahme des von ihr bestrittenen Falles betreffend des Nissan Terrano 3.0) auf das Jahr 1997 beschränkten. Somit sei es nicht zulässig, die Buchhaltung für die gesamte Kontrollperiode abzulehnen. Eine Aufrechnung des steuerpflichtigen Umsatzes von 3,6% über die gesamte Kontrollperiode rechtfertige sich deshalb nicht.
Diesbezüglich weist die ESTV zu Recht darauf hin, dass vorliegend nicht das Kalenderjahr, sondern das davon abweichende Geschäftsjahr massgebend ist. Laut eigenen Angaben des Treuhänders der Beschwerdeführerin beläuft sich dieses jeweils vom 1. Oktober bis zum 30. September. Unbestritten sind in diesem Zusammenhang die fünf unverbuchten Verkaufserlöse im Geschäftsjahr 1996/1997, welches die Basis der Schätzung bildet. Der unverbuchte Erlös aus dem Verkauf des BMW 530i betrifft demgegenüber das Geschäftsjahr 1997/1998. Wie erwähnt, ist ferner auch der im Laufe des Geschäftsjahres 2002/2003 veräusserte Nissan Terrano 3.0 als unverbuchter Umsatz der Beschwerdeführerin zu qualifizieren (vgl. dazu oben E. 3.2.1). Damit verteilen sich die unverbuchten Geschäftsfälle - wie die ESTV richtig feststellt - auf insgesamt drei Geschäftsjahre.
Für die Umlage der Basisperioden auf die gesamte Kontrollperiode war die ESTV - wie bereits dargelegt - nicht verpflichtet, in den anderen Zeitabschnitten Erhebungen mit dem gleichen Aufwand zu betreiben. Vielmehr genügt es, wenn es der ESTV, wie dies vorliegend in Bezug auf die beiden verkauften Fahrzeuge BMW 530i und Nissan Terrano 3.0 gelungen ist, einzelfallweise zu belegen, dass die Beschwerdeführerin auch in den Geschäftsjahren 1997/1998 bzw. 2002/2003 Fahrzeugverkäufe buchhalterisch nicht ausgewiesen hat. Damit bestehen auch nach Ansicht des Bundesverwaltungsgerichts gewichtige Anhaltspunkte dafür, dass in den besagten Geschäftsjahren dieselben oder ähnliche Verhältnisse vorgeherrscht haben wie in der Basiszeitspanne, zumal die Beschwerdeführerin diesbezüglich nicht in der Lage ist, das Gegenteil zu beweisen (vgl. oben E. 2.5.1, 3. Absatz). Aus diesen Gründen ist die vorgenommene Umlage der Schätzung auf die gesamte Kontrollperiode durch die ESTV nicht zu beanstanden.
3.4.2 Die Beschwerdeführerin macht schliesslich geltend, dass es ihr nicht möglich sei, den positiven Beweis dafür zu erbringen, dass keine (weiteren) nicht verbuchten Einnahmen vorhanden seien. In diesem Zusammenhang verkennt die Beschwerdeführerin indes, dass sie sich diesen Umstand selber zuzuschreiben hat. Denn es wäre ihre Aufgabe als Mehrwertsteuerpflichtige gewesen, durch ordnungsgemäss geführte vollständige Aufzeichnungen von vornherein Klarheit über die erzielten Umsätze zu schaffen. Dieser Verpflichtung ist die Beschwerdeführerin nicht nachgekommen, weshalb sie allfällig sich daraus ergebende Konsequenzen zu ihren Lasten selbst zu tragen hat (vgl. oben E. 2.5.1, 2. Absatz).
3.5 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die ESTV angesichts der unvollständigen Aufzeichnungen der Beschwerdeführerin zur Vornahme einer Ermessenseinschätzung berechtigt und verpflichtet war. Den Nachweis der ESTV, dass die Beschwerdeführerin auch in zwei weiteren Geschäftsjahren Fahrzeugverkäufe buchhalterisch nicht ausgewiesen hat, vermochte Letztgenannte nicht zu widerlegen. Die von der ESTV angewandte Umsatzkalkulation und namentlich die Umlage der Schätzung auf die gesamte Kontrollperiode ist deshalb nicht zu beanstanden, und die Beschwerde ist vollumfänglich abzuweisen.
3.6 Bei diesem Verfahrensausgang hat die Beschwerdeführerin nach Art. 63 Abs. 1 VwVG sämtliche Verfahrenskosten für das Beschwerdeverfahren vor der SRK bzw. dem Bundesverwaltungsgericht zu tragen. Diese werden nach Art. 4 des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) auf Fr. 2'000.-- angesetzt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in derselben Höhe verrechnet. Der Beschwerdeführerin als Unterliegender steht keine Parteientschädigung zu (Art. 64 Abs. 1 VwVG und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 2'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet.
3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Michael Beusch Keita Mutombo
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand:

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 17 Constitution d'un groupe - (art. 13 LTVA)
¹	Le cercle des membres du groupe d'imposition TVA peut être déterminé librement parmi les personnes qui peuvent participer à l'imposition de groupe.
²	La constitution de plusieurs sous-groupes est autorisée.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 53 Dispositions transitoires
¹	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
²	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 94 Autres mesures relatives aux sûretés - 1 Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
¹	Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
^a	pour compenser des dettes fiscales résultant des périodes fiscales antérieures;
^b	pour compenser des dettes fiscales ultérieures, si l'assujetti est en retard dans le paiement de l'impôt ou si la créance fiscale paraît menacée pour d'autres motifs; le montant mis en compte est crédité d'un intérêt au taux de l'intérêt rémunératoire pour la période allant du 61e jour après la réception du décompte d'impôt par l'AFC jusqu'au moment de la compensation;
^c	pour compenser une sûreté exigée par l'AFC.
²	Si l'assujetti n'a pas de domicile ni de siège sur le territoire de la Confédération, l'AFC peut en outre demander le dépôt de sûretés selon l'art. 93, al. 7, pour garantir de futures dettes fiscales.
³	En cas de retard répété dans le paiement de l'impôt, l'AFC peut obliger l'assujetti à verser des acomptes tous les mois ou deux fois par mois.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 48 Taxes cantonales destinées à des fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets - (art. 24, al. 6, let. d, LTVA)
¹	L'AFC fixe pour chaque fonds les pourcentages de la déduction applicable à chaque établissement affilié qui assure l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets.
²	Elle tient en l'occurrence compte du fait que:
^a	le fonds ne reverse pas toutes les taxes encaissées, et que
^b	les acquéreurs assujettis ont déduit entièrement, au titre de l'impôt préalable, l'impôt qui leur a été facturé sur les prestations d'approvisionnement en eau, de traitement des eaux usées ou de gestion des déchets.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 47 Prestations au personnel - (art. 24 LTVA)
¹	Pour les prestations fournies au personnel à titre onéreux, l'impôt doit être calculé sur la contre-prestation effectivement reçue. L'art. 24, al. 2 et 3, LTVA est réservé.
²	Les prestations fournies par l'employeur au personnel qui doivent être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre onéreux. L'impôt doit être calculé sur le montant déterminant pour les impôts directs.
³	Les prestations qui ne doivent pas être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre gratuit et l'existence d'un motif entrepreneurial est présumée.
⁴	Des forfaits pour déterminer les éléments du salaire peuvent également être utilisés pour la taxe sur la valeur ajoutée, pour autant que ceux-ci soient autorisés pour les impôts directs et qu'ils puissent aussi servir au calcul de la taxe sur la valeur ajoutée.
⁵	Les al. 2 à 4 s'appliquent, qu'il s'agisse de personnes étroitement liées au sens de l'art. 3, let. h, LTVA ou non.53

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.