2C_799/2021 - 2022-05-09 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Graubünden und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2015-2016

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 799/2021

Urteil vom 9. Mai 2022

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichterin Aubry Girardin, Präsidentin,
Bundesrichter Beusch,
Bundesrichterin Ryter,
Gerichtsschreiber Businger.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt Kevin Russi,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Graubünden, Steinbruchstrasse 18/20, 7001 Chur.

Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern des Kantons Graubünden und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2015-2016,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden, 4. Kammer, vom 16. August 2021 (A 21 3).

Sachverhalt:

A.
Am 10. August 2014 verstarb B.________. Sie hatte im Testament vom 31. Oktober 2008 die von ihr errichtete C.________ Anstalt mit Sitz im Fürstentum Liechtenstein als alleinige Begünstigte ("sole beneficiary") ihres Nachlasses eingesetzt und sich im Beistatut vom 11. Juni 2013 als einzige Begünstigte der Anstalt zu Lebzeiten ("primary beneficiary") mit einer Nachfolgeregelung bei ihrem Ableben ("secondary beneficiary") bezeichnet. Letztere sieht unter anderem eine Zuwendung in Höhe von Fr. 1'000'000.-- an A.________ mit Wohnsitz in U.________ vor. Der Betrag wird gemäss Beistatut in zehn jährlichen Tranchen zu je Fr. 100'000.-- ausbezahlt.

B.
Die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden rechnete die Auszahlungen dem steuerbaren Einkommen auf und veranlagte A.________ am 13. Februar 2019 für die Kantons- und Gemeindesteuer 2015 und 2016 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 262'600.-- bzw. Fr. 187'200.-- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 379'600.-- bzw. Fr. 415'000.-- sowie für die direkte Bundessteuer 2015 und 2016 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 265'300.-- bzw. Fr. 189'700.--. Die dagegen erhobenen Einsprachen wies die Steuerverwaltung am 10. Dezember 2020 ab. Das daraufhin angerufene Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden wies die Beschwerde von A.________ mit Urteil vom 16. August 2021 ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 11. Oktober 2021 beantragt A.________ (Beschwerdeführer) die Aufhebung sowohl des vorinstanzlichen Urteils als auch der Einspracheentscheide der kantonalen Steuerverwaltung vom 10. Dezember 2020 und eine Neuveranlagung, wobei die Zuwendungen aus der C.________ Anstalt als steuerfreie Zuflüsse zu qualifizieren seien.
Das Verwaltungsgericht, die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden und die Eidgenössische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde.
Mit Eingabe vom 15. Februar 2022 reicht der Beschwerdeführer weitere Belege nach.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Vorinstanz hat ein einziges Urteil für die Kantons- und Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer erlassen, was zulässig ist, soweit die zu entscheidenden Rechtsfragen im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt sind (BGE 142 II 293 E. 1.2; 135 II 260 E. 1.3.1). Dies ist hier der Fall (vgl. hinten E. 5). Unter diesen Umständen ist dem Beschwerdeführer nicht vorzuwerfen, nicht zwei getrennte Beschwerden eingereicht zu haben; aus der Eingabe geht deutlich hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (BGE 142 II 293 E. 1.2; 135 II 260 E. 1.3.3).

1.2. Beim angefochtenen Urteil handelt es sich um einen kantonal letztinstanzlichen Endentscheid über die direkte Bundessteuer sowie die kantonalen Steuern. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) und Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht offen. Der Beschwerdeführer ist gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist, unter Vorbehalt von E. 1.3, einzutreten (Art. 42 und Art. 100 Abs. 1 BGG).

1.3. Nicht einzutreten ist auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (vgl. Ziff. 2 Rechtsbegehren), soweit sie sich gegen die Einspracheentscheide der kantonalen Steuerverwaltung vom 10. Dezember 2020 richtet, denn diese Entscheide gelten bei Anfechtung des vorinstanzlichen Urteils als mitangefochten (Devolutiveffekt; BGE 139 II 404 E. 2.5; 136 II 539 E. 1.2).

2.

2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und Art. 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6). Die Verletzung von Grundrechten sowie von kantonalem und interkantonalem Recht untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2).

2.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 147 V 35 E. 4.2). Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen können von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und wenn die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 und Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 147 V 16 E. 4.1.1). "Offensichtlich unrichtig" ist mit "willkürlich" gleichzusetzen (vgl. zum Ganzen: BGE 146 IV 88 E. 1.3.1). Die Anfechtung der vorinstanzlichen Feststellungen unterliegt der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (BGE 147 IV 73 E. 4.1.2; vorne E. 2.1).

3.
Der Beschwerdeführer verweist vorab "gesamthaft" auf seine bisherigen Ausführungen im Verfahren (S. 4 Ziff. 15 der Beschwerde). Solche pauschalen Verweise auf frühere Eingaben sind nicht zulässig; die Begründung muss sich aus der Rechtsschrift selber ergeben (BGE 133 II 396 E. 3.2). Insoweit ist darauf nicht weiter einzugehen und sind ausschliesslich die in der Beschwerde selber vorgebrachten Rügen zu prüfen.

I. Direkte Bundessteuer

4.

4.1. Gemäss Art. 16 Abs. 1 DBG unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer - mit Ausnahme von Kapitalgewinnen aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 3 DBG) sowie den steuerfreien Einkünften nach Art. 24 DBG. Wie die Vorinstanz zutreffend ausgeführt hat, fallen auch Zuwendungen aus - inländischen und ausländischen - Stiftungen unter die Einkommensgeneralklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG und sind deshalb grundsätzlich steuerbar (Urteile 2C 711/2012, 2C 712/2012 vom 20. Dezember 2012 E. 2.2; 2A.668/2004 vom 22. April 2005 E. 2.1; vgl. auch E. 3.1 f. des angefochtenen Urteils). Streitig ist, ob die Zuwendungen im vorliegenden Fall als steuerfreier Vermögensanfall infolge Vermächtnis oder Schenkung qualifiziert werden können (Art. 24 lit. a DBG).

4.2.

4.2.1. Die Vorinstanz hat erwogen, die streitigen Zuwendungen stellten keine Vermächtnisse dar, weil der Beschwerdeführer im Testament von B.________ nicht mit einem Vermächtnis bedacht worden sei. Einzig die C.________ Anstalt sei als alleinige Begünstigte eingesetzt worden. Die Zuwendungen seien lediglich im Beistatut der Anstalt geregelt (vgl. E. 4.1 des angefochtenen Urteils). Sodann liege auch keine einkommenssteuerfreie Schenkung vor. Für die rechtliche Qualifikation der an den Beschwerdeführer ausgerichteten Zuwendungen der C.________ Anstalt sei zufolge der eigenen Rechtspersönlichkeit der Stiftung alleine auf das zwischen ihr und dem Beschwerdeführer bestehende Verhältnis abzustellen. Die Anstalt habe die Leistungen gestützt auf eine Regelung im Beistatut erbracht und damit lediglich eine ihr auferlegte Rechtspflicht erfüllt. Damit fehle es an der Freiwilligkeit der Zuwendung bzw. am Schenkungswillen (vgl. E. 5.2 des angefochtenen Urteils).

4.2.2. Der Beschwerdeführer bringt vor, letztwillige Verfügungen seien nach dem Willensprinzip auszulegen. Die lebzeitige Bezeichnung als "secondary beneficiary" stelle eine lebzeitige Schenkungsanweisung und damit eine lebzeitige Willensbildung der Erblasserin dar. Es handle sich um einen nach liechtensteinischem Recht geäusserten "Vermächtnis-/Schenkungs-/Nachlasswillen". Das Steuerrecht gehe im Schenkungs- und Erbrecht über eine rein formale bzw. zivilrechtliche Betrachtung hinaus. Auch ungültige oder herabsetzungsfähige Verfügungen seien massgebend, als sie nicht durch behördliche Anordnung aufgehoben oder abgeändert worden seien. Würde die lebzeitig arrangierte Zuwendung auf den Todesfall an den Beschwerdeführer als "nichtig" qualifiziert, könnte alternativ eine Querschenkung durch die liechtensteinische Anstalt an den Beschwerdeführer angenommen werden. Im Umfang des Anspruchs des Beschwerdeführers gegen die Anstalt sei die Anstalt trotz des Versterbens der Erblasserin und Stifterin als steuerlich transparent zu betrachten. Für die sachrichtige Qualifikation der Zuflüsse sei eine "Substanz-Betrachtung" vorzunehmen, so dass Kapitalauszahlungen sachrichtig und steuersystematisch korrekt einkommens- und erbschaftssteuerfrei
erfolgen könnten. Es könne der Nachweis erbracht werden, dass die Zuwendungen an den Beschwerdeführer seitens der Anstalt ausgesondert worden seien, ihm also lediglich Anteile des ursprünglichen Vermögens der Erblasserin zugeflossen seien.

4.3. Unbestritten ist, dass der Beschwerdeführer die Zuwendungen von der C.________ Anstalt auf Grundlage des Beistatuts vom 11. Juni 2013 als "secondary beneficiary" erhalten hat. In der Beschwerde wird eingeräumt, der Beschwerdeführer habe "aufgrund des Beistatuts (...) seit dem Todeszeitpunkt der Erblasserin einen durchsetzbaren Rechtsanspruch gegenüber der C.________ Anstalt" (vgl. S. 5 Ziff. 24 der Beschwerde). Einen erbrechtlichen Anspruch besitzt der Beschwerdeführer nicht. Im "LAST WILL AND TESTAMENT" vom 31. Oktober 2008 hat die Erblasserin festgehalten, dass die C.________ Anstalt als alleinige Begünstigte am Nachlass eingesetzt wird ("I appoint C.________ Anstalt [...] as the sole beneficiary of my estate"). Für eine Auslegung nach dem Willensprinzip - wie vom Beschwerdeführer gefordert - bleibt kein Raum; diese kommt nur zum Zug, wenn der Wortlaut der letztwilligen Verfügung für sich selbst betrachtet keine klare Aussage enthält (vgl. BGE 131 III 106 E. 1.1), was hier nicht der Fall ist. Ebenso liegt keine Schenkung der Erblasserin an den Beschwerdeführer vor, deren Vollziehbarkeit auf den Tod der Schenkenden gestellt ist (Art. 245 Abs. 2 OR). Zwar hat die Erblasserin mit dem Beistatut zu Lebzeiten den Willen
manifestiert, dem Beschwerdeführer nach ihrem Ableben etwas zuzuwenden; sie hat aber bewusst den indirekten Weg über die von ihr errichtete Anstalt gewählt. Zwischen der Erblasserin und dem Beschwerdeführer hat es weder eine rechtliche Beziehung noch eine direkte Zuwendung gegeben (vgl. auch ANDREA OPEL, Steuerliche Behandlung von Familienstiftungen, Stiftern und Begünstigten - in nationalen und internationalen Verhältnissen, Diss. Basel 2009, S. 169 f.). Damit stellt sich auch die vom Beschwerdeführer aufgeworfene Frage zur Formgültigkeit letztwilliger Verfügungen nicht. Der Beschwerdeführer hat von der Erblasserin weder ein Vermächtnis noch eine Schenkung erhalten.
Zu prüfen ist allerdings, ob die Leistungen der Anstalt an den Beschwerdeführer steuerrechtlich gleichwohl mittelbar der Errichterin/Erblasserin zugerechnet werden können.

4.4.

4.4.1. Das Steuerrecht geht - wie das Privatrecht - von der rechtlichen Selbständigkeit juristischer Personen aus. Sie wird nur ausnahmsweise, unter dem Gesichtspunkt des so genannten Durchgriffs ("principe de la transparence"), durchbrochen. Diese Rechtsfigur basiert auf dem Rechtsmissbrauchsverbot und erlaubt es, durch den Schleier einer juristischen Person hindurch zu greifen, wenn sich die Berufung auf deren rechtliche Selbständigkeit durch die dahinter stehende natürliche Person als rechtsmissbräuchlich erweist (BGE 145 III 351 E. 4.2; 144 III 541 E. 8.3; 138 II 239 E. 4.2; 132 III 489 E. 3.2). Das Bundesgericht versagt es dem Steuerpflichtigen allerdings, sich zu seinen eigenen Gunsten auf den Durchgriff zu berufen. Wer sich als natürliche Person einer juristischer Person bedient, muss sich deren Selbständigkeit entgegenhalten lassen (BGE 136 I 49 E. 5.4; Urteil 2C 344/2018 vom 4. Februar 2020 E. 3.4.2).

4.4.2. Die Rechtsform der Anstalt nach liechtensteinischem Recht ist dem schweizerischen Recht nicht bekannt. Dessen ungeachtet wird die Anstalt in der Schweiz zivil- und steuerrechtlich grundsätzlich als Rechtssubjekt anerkannt (vgl. Urteile 2C 487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 1.3; 2C 146/2010 vom 15. August 2012 E. 4.1.1). Lediglich wenn sich der Errichter die massgebende Einflussnahme auf Existenz und Tätigkeit der Anstalt sichert und demzufolge die Anstalt nicht seinem im Reglement festgelegten ursprünglichen Willen verhaftet ist, sondern seinem aktuellen Willen unterliegt (kontrollierte Anstalt), kann sie steuerrechtlich transparent behandelt werden und ein Durchgriff auf den Errichter erfolgen (vgl. STEFAN OSTERHELT/ANDREA OPEL, Abkommensberechtigung liechtensteinischer Stiftungen und Anstalten, in: StR 75/2020, S. 2 ff.; 4 ff.; PETER FRÖHLICH, Die kontrollierte Stiftung - Rechtssicherheit und Realität!, in: StR 72/2017, S. 272 ff., 275 f.; siehe auch Urteil 2C 564/2017 vom 4. April 2019 E. 5.10). Spätestens mit dem Tod des Errichters fällt die Einflussnahme bzw. Widerrufbarkeit weg; demzufolge ist die Anstalt jedenfalls ab diesem Zeitpunkt als eigenständiges Steuersubjekt anzuerkennen (vgl. NATALIE PETER, Die
liechtensteinische Stiftung und der Trust im Schweizer Steuerrecht, in: IFF Forum für Steuerrecht 2003, S. 163 ff., 166).

4.4.3. Vor diesem Hintergrund ist die C.________ Anstalt spätestens mit dem Tod ihrer Errichterin als steuerrechtlich eigenständiges Rechtssubjekt zu betrachten. Sie stellt kein blosses "Nachlassvehikel" dar, wie die Vorinstanz zu Recht erwogen hat (vgl. E. 6 des angefochtenen Urteils). Zwar führt die Anstalt das gewidmete Vermögen dem von der Errichterin vorgegebenen Zweck zu und wird insoweit vollziehend tätig; dies führt aber nicht dazu, dass die Zuwendungen an die Begünstigten steuerrechtlich als Schenkung oder Zuwendung von Todes wegen (mittelbar) der Errichterin/Erblasserin zugerechnet werden können. Die gegenteilige Ansicht eines Teils der Lehre, die das Dreiecksverhältnis Errichter-Anstalt-Begünstigte als Ganzes betrachtet und Substanzausschüttungen dem Begünstigten steuerfrei zukommen lassen will, zielt darauf ab, eine doppelte Besteuerung des gleichen Substrats zu vermeiden (vgl. ANDREA OPEL, a.a.O., S. 183 ff.; DIESELBE, Familienstiftung und Trust - Postulat für eine kohärente Besteuerung, in: ASA 78, S. 265 ff., 274 ff.). Die kritisierte doppelte Belastung liegt allerdings gerade im Umstand, dass sich die Anstalt als juristische Person aufgrund ihrer eigenen Rechtsfähigkeit von der natürlichen Person, die sie errichtet
hat, unterscheidet bzw. ein eigenes Rechtssubjekt und Steuersubjekt ist (BGE 136 I 49 E. 5.4). Dass dadurch eine Besteuerung auf Stufe Anstalt und auf Stufe der Begünstigten erfolgt, führt mangels eines identischen Steuersubjekts zu keiner Doppelbesteuerung und rechtfertigt auch keinen Durchgriff. Die Erblasserin hat bei den Zuwendungen bewusst den indirekten Weg über die von ihr errichtete Anstalt gewählt und demgemäss die daraus resultierenden Vor- und Nachteile zu tragen. Darin liegt entgegen der pauschalen Rüge des Beschwerdeführers kein Verstoss gegen den Grundsatz von Treu und Glauben.

4.4.4. Weiter kommt im vorliegenden Fall auch keine wirtschaftliche Betrachtungsweise infrage, die es gebieten würde, die rechtliche Selbständigkeit der Anstalt zu ignorieren (vgl. dazu Urteil 2C 9/2019 vom 29. Januar 2020 E. 3.3). Grundlage der steuerlichen Beurteilung eines Vorgangs bilden die zivilrechtlichen Verhältnisse. Die juristische Form bleibt ungeachtet der wirtschaftlichen Realität - unter Vorbehalt der Steuerumgehung - für die steuerliche Beurteilung verbindlich (vgl. Urteile 2C 9/2019 vom 29. Januar 2020 E. 3.3.3; 2C 342/2016, 2C 343/2016 vom 23. Dezember 2016 E. 3.2.1). Anders verhält es sich, wo das Steuerrecht die wirtschaftliche Betrachtungsweise vorschreibt oder sich steuerrechtliche Normen ausschliesslich an wirtschaftlichen Gesichtspunkten orientieren, wobei sich die wirtschaftliche Betrachtungsweise auch zum Vorteil des Steuerpflichtigen auswirken kann (Urteil 2C 9/2019 vom 29. Januar 2020 E. 3.3.3).
Im vorliegenden Fall knüpft Art. 24 lit. a DBG grundsätzlich an die zivilrechtlichen Begriffe des Vermächtnisses (Art. 484 ff . ZGB) und der Schenkung (Art. 239 ff . OR) an (zum teilweise abweichenden Schenkungsbegriff im Steuerrecht vgl. BGE 146 II 6 E. 7.1). Der Beschwerdeführer legt weder dar noch ist ersichtlich, inwieweit sich diese Norm ausschliesslich an wirtschaftlichen Gesichtspunkten orientiert. Damit ist für die steuerrechtliche Beurteilung das zivilrechtliche Verhältnis zwischen der Anstalt und dem Beschwerdeführer massgebend, wie die Vorinstanz zutreffend erwogen hat (vgl. E. 7.2 des angefochtenen Urteils). In diesem Sinn hat das Bundesgericht auch in einem Fall betreffend eine Familienstiftung festgehalten, dass "für die rechtliche Qualifikation der an die Destinatäre ausgerichteten Erträge der Familienstiftung (...) zufolge der eigenen Rechtspersönlichkeit der Stiftung allein auf das zwischen ihr und den Destinatären bestehende Verhältnis abzustellen" sei (vgl. Urteil 2A.668/2004 vom 22. April 2005 E. 3.4.3). Bei dieser Sachlage spielt es keine Rolle, ob die Zuwendungen an den Beschwerdeführer aus den laufenden Erträgen oder aus der Substanz des Anstaltsvermögens stammen bzw. ihm lediglich ein Teil des ursprünglichen
Vermögens der Erblasserin (indirekt) zugeflossen ist.

4.5. Ist somit alleine das Verhältnis zwischen der Anstalt und dem Beschwerdeführer massgebend, bleibt zu prüfen, ob die Zuwendungen als Schenkung der Anstalt an den Beschwerdeführer qualifiziert werden können. Diesbezüglich hat die Vorinstanz unter Hinweis auf das Urteil 2A.668/2004 vom 22. April 2005 E. 3.4.3 zutreffend erwogen, dass es an der Freiwilligkeit der Zuwendung bzw. am Schenkungswillen mangle, weil die Anstalt lediglich eine ihr durch die Satzungen auferlegte Rechtspflicht erfüllt habe (vgl. E. 5.1 ff. des angefochtenen Urteils). Damit setzt sich der Beschwerdeführer nicht auseinander, weshalb darauf nicht näher einzugehen ist.

4.6. Zusammenfassend ist die Vorinstanz zu Recht davon ausgegangen, dass die Zuwendungen der Anstalt an den Beschwerdeführer nicht als steuerfreier Vermögensanfall infolge Vermächtnis oder Schenkung nach Art. 24 lit. a DBG qualifiziert werden können und deshalb gemäss Art. 16 Abs. 1 DBG steuerbar sind. Die Beschwerde ist in Bezug auf die direkte Bundessteuer abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.

II. Kantons - und Gemeindesteuern

5.
Die massgeblichen kantonalen Bestimmungen (Art. 16 Abs. 1 sowie Art. 30 lit. a des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden vom 8. Juni 1986 [BR 720.000] bzw. Art. 7 Abs. 1 und Abs. 4 lit. c StHG) stimmen mit denjenigen bei der direkten Bundessteuer (Art. 16 Abs. 1 sowie Art. 24 lit. a DBG) überein. Folglich kann auf die vorstehenden Ausführungen verwiesen werden. Auch bei den Kantons- und Gemeindesteuern ist die Besteuerung der Zuwendungen der Anstalt als Einkommen nicht zu beanstanden. Die Beschwerde ist folglich auch hinsichtlich der Kantons- und Gemeindesteuern abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.

6.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Parteientschädigungen sind nicht auszurichten (Art. 68 Abs. 1 -3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird in Bezug auf die direkte Bundessteuer 2015 und 2016 abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.
Die Beschwerde wird in Bezug auf die Kantons- und Gemeindesteuern 2015 und 2016 abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'500.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden, 4. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung mitgeteilt.

Lausanne, 9. Mai 2022

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Die Präsidentin: F. Aubry Girardin

Der Gerichtsschreiber: M. Businger

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 24 - Sont exonérés de l'impôt:
^a	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^b	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'art. 20, al. 1, let. a, est réservé;
^c	les prestations en capital versées par l'employeur ou une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, à condition que le bénéficiaire les réinvestisse dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^d	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^e	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception des pensions alimentaires et des contributions d'entretien mentionnées à l'art. 23, let. f;
^f	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^fbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel de 5300 francs, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
^g	les versements à titre de réparation du tort moral;
^h	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
ⁱ	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argents (LJAr)58, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^ibis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant de 1 056 600 francs provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^iter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^j	les gains unitaires jusqu'à un seuil de 1100 francs provenant d'un jeu d'adresse ou d'une loterie destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi;
^k	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés63.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 245 - 1 La donation peut être grevée de conditions ou de charges.
¹	La donation peut être grevée de conditions ou de charges.
²	Les donations dont l'exécution est fixée au décès du donateur sont soumises aux règles concernant les dispositions pour cause de mort.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 484 - 1 Le disposant peut faire, à titre de legs, des libéralités qui n'emportent pas d'institution d'héritier.
¹	Le disposant peut faire, à titre de legs, des libéralités qui n'emportent pas d'institution d'héritier.
²	Il pourra soit léguer un objet dépendant de la succession ou l'usufruit de tout ou partie de celle-ci, soit astreindre ses héritiers ou légataires à faire, sur la valeur des biens, des prestations en faveur d'une personne ou à la libérer d'une obligation.
³	Le débiteur du legs d'une chose déterminée qui ne se retrouve pas dans la succession est libéré, à moins que le contraire ne résulte de la disposition.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 239 - 1 La donation est la disposition entre vifs par laquelle une personne cède tout ou partie de ses biens à une autre sans contre-prestation correspondante.
¹	La donation est la disposition entre vifs par laquelle une personne cède tout ou partie de ses biens à une autre sans contre-prestation correspondante.
²	Le fait de renoncer à un droit avant de l'avoir acquis ou de répudier une succession ne constitue pas une donation.
³	Il en est de même de l'accomplissement d'un devoir moral.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.