2C_799/2021 - 2022-05-09 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Graubünden und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2015-2016

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 799/2021

Urteil vom 9. Mai 2022

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichterin Aubry Girardin, Präsidentin,
Bundesrichter Beusch,
Bundesrichterin Ryter,
Gerichtsschreiber Businger.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt Kevin Russi,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Graubünden, Steinbruchstrasse 18/20, 7001 Chur.

Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern des Kantons Graubünden und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2015-2016,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden, 4. Kammer, vom 16. August 2021 (A 21 3).

Sachverhalt:

A.
Am 10. August 2014 verstarb B.________. Sie hatte im Testament vom 31. Oktober 2008 die von ihr errichtete C.________ Anstalt mit Sitz im Fürstentum Liechtenstein als alleinige Begünstigte ("sole beneficiary") ihres Nachlasses eingesetzt und sich im Beistatut vom 11. Juni 2013 als einzige Begünstigte der Anstalt zu Lebzeiten ("primary beneficiary") mit einer Nachfolgeregelung bei ihrem Ableben ("secondary beneficiary") bezeichnet. Letztere sieht unter anderem eine Zuwendung in Höhe von Fr. 1'000'000.-- an A.________ mit Wohnsitz in U.________ vor. Der Betrag wird gemäss Beistatut in zehn jährlichen Tranchen zu je Fr. 100'000.-- ausbezahlt.

B.
Die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden rechnete die Auszahlungen dem steuerbaren Einkommen auf und veranlagte A.________ am 13. Februar 2019 für die Kantons- und Gemeindesteuer 2015 und 2016 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 262'600.-- bzw. Fr. 187'200.-- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 379'600.-- bzw. Fr. 415'000.-- sowie für die direkte Bundessteuer 2015 und 2016 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 265'300.-- bzw. Fr. 189'700.--. Die dagegen erhobenen Einsprachen wies die Steuerverwaltung am 10. Dezember 2020 ab. Das daraufhin angerufene Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden wies die Beschwerde von A.________ mit Urteil vom 16. August 2021 ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 11. Oktober 2021 beantragt A.________ (Beschwerdeführer) die Aufhebung sowohl des vorinstanzlichen Urteils als auch der Einspracheentscheide der kantonalen Steuerverwaltung vom 10. Dezember 2020 und eine Neuveranlagung, wobei die Zuwendungen aus der C.________ Anstalt als steuerfreie Zuflüsse zu qualifizieren seien.
Das Verwaltungsgericht, die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden und die Eidgenössische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde.
Mit Eingabe vom 15. Februar 2022 reicht der Beschwerdeführer weitere Belege nach.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Vorinstanz hat ein einziges Urteil für die Kantons- und Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer erlassen, was zulässig ist, soweit die zu entscheidenden Rechtsfragen im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt sind (BGE 142 II 293 E. 1.2; 135 II 260 E. 1.3.1). Dies ist hier der Fall (vgl. hinten E. 5). Unter diesen Umständen ist dem Beschwerdeführer nicht vorzuwerfen, nicht zwei getrennte Beschwerden eingereicht zu haben; aus der Eingabe geht deutlich hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (BGE 142 II 293 E. 1.2; 135 II 260 E. 1.3.3).

1.2. Beim angefochtenen Urteil handelt es sich um einen kantonal letztinstanzlichen Endentscheid über die direkte Bundessteuer sowie die kantonalen Steuern. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) und Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht offen. Der Beschwerdeführer ist gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist, unter Vorbehalt von E. 1.3, einzutreten (Art. 42 und Art. 100 Abs. 1 BGG).

1.3. Nicht einzutreten ist auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (vgl. Ziff. 2 Rechtsbegehren), soweit sie sich gegen die Einspracheentscheide der kantonalen Steuerverwaltung vom 10. Dezember 2020 richtet, denn diese Entscheide gelten bei Anfechtung des vorinstanzlichen Urteils als mitangefochten (Devolutiveffekt; BGE 139 II 404 E. 2.5; 136 II 539 E. 1.2).

2.

2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und Art. 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6). Die Verletzung von Grundrechten sowie von kantonalem und interkantonalem Recht untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2).

2.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 147 V 35 E. 4.2). Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen können von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und wenn die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 und Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 147 V 16 E. 4.1.1). "Offensichtlich unrichtig" ist mit "willkürlich" gleichzusetzen (vgl. zum Ganzen: BGE 146 IV 88 E. 1.3.1). Die Anfechtung der vorinstanzlichen Feststellungen unterliegt der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (BGE 147 IV 73 E. 4.1.2; vorne E. 2.1).

3.
Der Beschwerdeführer verweist vorab "gesamthaft" auf seine bisherigen Ausführungen im Verfahren (S. 4 Ziff. 15 der Beschwerde). Solche pauschalen Verweise auf frühere Eingaben sind nicht zulässig; die Begründung muss sich aus der Rechtsschrift selber ergeben (BGE 133 II 396 E. 3.2). Insoweit ist darauf nicht weiter einzugehen und sind ausschliesslich die in der Beschwerde selber vorgebrachten Rügen zu prüfen.

I. Direkte Bundessteuer

4.

4.1. Gemäss Art. 16 Abs. 1 DBG unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer - mit Ausnahme von Kapitalgewinnen aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 3 DBG) sowie den steuerfreien Einkünften nach Art. 24 DBG. Wie die Vorinstanz zutreffend ausgeführt hat, fallen auch Zuwendungen aus - inländischen und ausländischen - Stiftungen unter die Einkommensgeneralklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG und sind deshalb grundsätzlich steuerbar (Urteile 2C 711/2012, 2C 712/2012 vom 20. Dezember 2012 E. 2.2; 2A.668/2004 vom 22. April 2005 E. 2.1; vgl. auch E. 3.1 f. des angefochtenen Urteils). Streitig ist, ob die Zuwendungen im vorliegenden Fall als steuerfreier Vermögensanfall infolge Vermächtnis oder Schenkung qualifiziert werden können (Art. 24 lit. a DBG).

4.2.

4.2.1. Die Vorinstanz hat erwogen, die streitigen Zuwendungen stellten keine Vermächtnisse dar, weil der Beschwerdeführer im Testament von B.________ nicht mit einem Vermächtnis bedacht worden sei. Einzig die C.________ Anstalt sei als alleinige Begünstigte eingesetzt worden. Die Zuwendungen seien lediglich im Beistatut der Anstalt geregelt (vgl. E. 4.1 des angefochtenen Urteils). Sodann liege auch keine einkommenssteuerfreie Schenkung vor. Für die rechtliche Qualifikation der an den Beschwerdeführer ausgerichteten Zuwendungen der C.________ Anstalt sei zufolge der eigenen Rechtspersönlichkeit der Stiftung alleine auf das zwischen ihr und dem Beschwerdeführer bestehende Verhältnis abzustellen. Die Anstalt habe die Leistungen gestützt auf eine Regelung im Beistatut erbracht und damit lediglich eine ihr auferlegte Rechtspflicht erfüllt. Damit fehle es an der Freiwilligkeit der Zuwendung bzw. am Schenkungswillen (vgl. E. 5.2 des angefochtenen Urteils).

4.2.2. Der Beschwerdeführer bringt vor, letztwillige Verfügungen seien nach dem Willensprinzip auszulegen. Die lebzeitige Bezeichnung als "secondary beneficiary" stelle eine lebzeitige Schenkungsanweisung und damit eine lebzeitige Willensbildung der Erblasserin dar. Es handle sich um einen nach liechtensteinischem Recht geäusserten "Vermächtnis-/Schenkungs-/Nachlasswillen". Das Steuerrecht gehe im Schenkungs- und Erbrecht über eine rein formale bzw. zivilrechtliche Betrachtung hinaus. Auch ungültige oder herabsetzungsfähige Verfügungen seien massgebend, als sie nicht durch behördliche Anordnung aufgehoben oder abgeändert worden seien. Würde die lebzeitig arrangierte Zuwendung auf den Todesfall an den Beschwerdeführer als "nichtig" qualifiziert, könnte alternativ eine Querschenkung durch die liechtensteinische Anstalt an den Beschwerdeführer angenommen werden. Im Umfang des Anspruchs des Beschwerdeführers gegen die Anstalt sei die Anstalt trotz des Versterbens der Erblasserin und Stifterin als steuerlich transparent zu betrachten. Für die sachrichtige Qualifikation der Zuflüsse sei eine "Substanz-Betrachtung" vorzunehmen, so dass Kapitalauszahlungen sachrichtig und steuersystematisch korrekt einkommens- und erbschaftssteuerfrei
erfolgen könnten. Es könne der Nachweis erbracht werden, dass die Zuwendungen an den Beschwerdeführer seitens der Anstalt ausgesondert worden seien, ihm also lediglich Anteile des ursprünglichen Vermögens der Erblasserin zugeflossen seien.

4.3. Unbestritten ist, dass der Beschwerdeführer die Zuwendungen von der C.________ Anstalt auf Grundlage des Beistatuts vom 11. Juni 2013 als "secondary beneficiary" erhalten hat. In der Beschwerde wird eingeräumt, der Beschwerdeführer habe "aufgrund des Beistatuts (...) seit dem Todeszeitpunkt der Erblasserin einen durchsetzbaren Rechtsanspruch gegenüber der C.________ Anstalt" (vgl. S. 5 Ziff. 24 der Beschwerde). Einen erbrechtlichen Anspruch besitzt der Beschwerdeführer nicht. Im "LAST WILL AND TESTAMENT" vom 31. Oktober 2008 hat die Erblasserin festgehalten, dass die C.________ Anstalt als alleinige Begünstigte am Nachlass eingesetzt wird ("I appoint C.________ Anstalt [...] as the sole beneficiary of my estate"). Für eine Auslegung nach dem Willensprinzip - wie vom Beschwerdeführer gefordert - bleibt kein Raum; diese kommt nur zum Zug, wenn der Wortlaut der letztwilligen Verfügung für sich selbst betrachtet keine klare Aussage enthält (vgl. BGE 131 III 106 E. 1.1), was hier nicht der Fall ist. Ebenso liegt keine Schenkung der Erblasserin an den Beschwerdeführer vor, deren Vollziehbarkeit auf den Tod der Schenkenden gestellt ist (Art. 245 Abs. 2 OR). Zwar hat die Erblasserin mit dem Beistatut zu Lebzeiten den Willen
manifestiert, dem Beschwerdeführer nach ihrem Ableben etwas zuzuwenden; sie hat aber bewusst den indirekten Weg über die von ihr errichtete Anstalt gewählt. Zwischen der Erblasserin und dem Beschwerdeführer hat es weder eine rechtliche Beziehung noch eine direkte Zuwendung gegeben (vgl. auch ANDREA OPEL, Steuerliche Behandlung von Familienstiftungen, Stiftern und Begünstigten - in nationalen und internationalen Verhältnissen, Diss. Basel 2009, S. 169 f.). Damit stellt sich auch die vom Beschwerdeführer aufgeworfene Frage zur Formgültigkeit letztwilliger Verfügungen nicht. Der Beschwerdeführer hat von der Erblasserin weder ein Vermächtnis noch eine Schenkung erhalten.
Zu prüfen ist allerdings, ob die Leistungen der Anstalt an den Beschwerdeführer steuerrechtlich gleichwohl mittelbar der Errichterin/Erblasserin zugerechnet werden können.

4.4.

4.4.1. Das Steuerrecht geht - wie das Privatrecht - von der rechtlichen Selbständigkeit juristischer Personen aus. Sie wird nur ausnahmsweise, unter dem Gesichtspunkt des so genannten Durchgriffs ("principe de la transparence"), durchbrochen. Diese Rechtsfigur basiert auf dem Rechtsmissbrauchsverbot und erlaubt es, durch den Schleier einer juristischen Person hindurch zu greifen, wenn sich die Berufung auf deren rechtliche Selbständigkeit durch die dahinter stehende natürliche Person als rechtsmissbräuchlich erweist (BGE 145 III 351 E. 4.2; 144 III 541 E. 8.3; 138 II 239 E. 4.2; 132 III 489 E. 3.2). Das Bundesgericht versagt es dem Steuerpflichtigen allerdings, sich zu seinen eigenen Gunsten auf den Durchgriff zu berufen. Wer sich als natürliche Person einer juristischer Person bedient, muss sich deren Selbständigkeit entgegenhalten lassen (BGE 136 I 49 E. 5.4; Urteil 2C 344/2018 vom 4. Februar 2020 E. 3.4.2).

4.4.2. Die Rechtsform der Anstalt nach liechtensteinischem Recht ist dem schweizerischen Recht nicht bekannt. Dessen ungeachtet wird die Anstalt in der Schweiz zivil- und steuerrechtlich grundsätzlich als Rechtssubjekt anerkannt (vgl. Urteile 2C 487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 1.3; 2C 146/2010 vom 15. August 2012 E. 4.1.1). Lediglich wenn sich der Errichter die massgebende Einflussnahme auf Existenz und Tätigkeit der Anstalt sichert und demzufolge die Anstalt nicht seinem im Reglement festgelegten ursprünglichen Willen verhaftet ist, sondern seinem aktuellen Willen unterliegt (kontrollierte Anstalt), kann sie steuerrechtlich transparent behandelt werden und ein Durchgriff auf den Errichter erfolgen (vgl. STEFAN OSTERHELT/ANDREA OPEL, Abkommensberechtigung liechtensteinischer Stiftungen und Anstalten, in: StR 75/2020, S. 2 ff.; 4 ff.; PETER FRÖHLICH, Die kontrollierte Stiftung - Rechtssicherheit und Realität!, in: StR 72/2017, S. 272 ff., 275 f.; siehe auch Urteil 2C 564/2017 vom 4. April 2019 E. 5.10). Spätestens mit dem Tod des Errichters fällt die Einflussnahme bzw. Widerrufbarkeit weg; demzufolge ist die Anstalt jedenfalls ab diesem Zeitpunkt als eigenständiges Steuersubjekt anzuerkennen (vgl. NATALIE PETER, Die
liechtensteinische Stiftung und der Trust im Schweizer Steuerrecht, in: IFF Forum für Steuerrecht 2003, S. 163 ff., 166).

4.4.3. Vor diesem Hintergrund ist die C.________ Anstalt spätestens mit dem Tod ihrer Errichterin als steuerrechtlich eigenständiges Rechtssubjekt zu betrachten. Sie stellt kein blosses "Nachlassvehikel" dar, wie die Vorinstanz zu Recht erwogen hat (vgl. E. 6 des angefochtenen Urteils). Zwar führt die Anstalt das gewidmete Vermögen dem von der Errichterin vorgegebenen Zweck zu und wird insoweit vollziehend tätig; dies führt aber nicht dazu, dass die Zuwendungen an die Begünstigten steuerrechtlich als Schenkung oder Zuwendung von Todes wegen (mittelbar) der Errichterin/Erblasserin zugerechnet werden können. Die gegenteilige Ansicht eines Teils der Lehre, die das Dreiecksverhältnis Errichter-Anstalt-Begünstigte als Ganzes betrachtet und Substanzausschüttungen dem Begünstigten steuerfrei zukommen lassen will, zielt darauf ab, eine doppelte Besteuerung des gleichen Substrats zu vermeiden (vgl. ANDREA OPEL, a.a.O., S. 183 ff.; DIESELBE, Familienstiftung und Trust - Postulat für eine kohärente Besteuerung, in: ASA 78, S. 265 ff., 274 ff.). Die kritisierte doppelte Belastung liegt allerdings gerade im Umstand, dass sich die Anstalt als juristische Person aufgrund ihrer eigenen Rechtsfähigkeit von der natürlichen Person, die sie errichtet
hat, unterscheidet bzw. ein eigenes Rechtssubjekt und Steuersubjekt ist (BGE 136 I 49 E. 5.4). Dass dadurch eine Besteuerung auf Stufe Anstalt und auf Stufe der Begünstigten erfolgt, führt mangels eines identischen Steuersubjekts zu keiner Doppelbesteuerung und rechtfertigt auch keinen Durchgriff. Die Erblasserin hat bei den Zuwendungen bewusst den indirekten Weg über die von ihr errichtete Anstalt gewählt und demgemäss die daraus resultierenden Vor- und Nachteile zu tragen. Darin liegt entgegen der pauschalen Rüge des Beschwerdeführers kein Verstoss gegen den Grundsatz von Treu und Glauben.

4.4.4. Weiter kommt im vorliegenden Fall auch keine wirtschaftliche Betrachtungsweise infrage, die es gebieten würde, die rechtliche Selbständigkeit der Anstalt zu ignorieren (vgl. dazu Urteil 2C 9/2019 vom 29. Januar 2020 E. 3.3). Grundlage der steuerlichen Beurteilung eines Vorgangs bilden die zivilrechtlichen Verhältnisse. Die juristische Form bleibt ungeachtet der wirtschaftlichen Realität - unter Vorbehalt der Steuerumgehung - für die steuerliche Beurteilung verbindlich (vgl. Urteile 2C 9/2019 vom 29. Januar 2020 E. 3.3.3; 2C 342/2016, 2C 343/2016 vom 23. Dezember 2016 E. 3.2.1). Anders verhält es sich, wo das Steuerrecht die wirtschaftliche Betrachtungsweise vorschreibt oder sich steuerrechtliche Normen ausschliesslich an wirtschaftlichen Gesichtspunkten orientieren, wobei sich die wirtschaftliche Betrachtungsweise auch zum Vorteil des Steuerpflichtigen auswirken kann (Urteil 2C 9/2019 vom 29. Januar 2020 E. 3.3.3).
Im vorliegenden Fall knüpft Art. 24 lit. a DBG grundsätzlich an die zivilrechtlichen Begriffe des Vermächtnisses (Art. 484 ff . ZGB) und der Schenkung (Art. 239 ff . OR) an (zum teilweise abweichenden Schenkungsbegriff im Steuerrecht vgl. BGE 146 II 6 E. 7.1). Der Beschwerdeführer legt weder dar noch ist ersichtlich, inwieweit sich diese Norm ausschliesslich an wirtschaftlichen Gesichtspunkten orientiert. Damit ist für die steuerrechtliche Beurteilung das zivilrechtliche Verhältnis zwischen der Anstalt und dem Beschwerdeführer massgebend, wie die Vorinstanz zutreffend erwogen hat (vgl. E. 7.2 des angefochtenen Urteils). In diesem Sinn hat das Bundesgericht auch in einem Fall betreffend eine Familienstiftung festgehalten, dass "für die rechtliche Qualifikation der an die Destinatäre ausgerichteten Erträge der Familienstiftung (...) zufolge der eigenen Rechtspersönlichkeit der Stiftung allein auf das zwischen ihr und den Destinatären bestehende Verhältnis abzustellen" sei (vgl. Urteil 2A.668/2004 vom 22. April 2005 E. 3.4.3). Bei dieser Sachlage spielt es keine Rolle, ob die Zuwendungen an den Beschwerdeführer aus den laufenden Erträgen oder aus der Substanz des Anstaltsvermögens stammen bzw. ihm lediglich ein Teil des ursprünglichen
Vermögens der Erblasserin (indirekt) zugeflossen ist.

4.5. Ist somit alleine das Verhältnis zwischen der Anstalt und dem Beschwerdeführer massgebend, bleibt zu prüfen, ob die Zuwendungen als Schenkung der Anstalt an den Beschwerdeführer qualifiziert werden können. Diesbezüglich hat die Vorinstanz unter Hinweis auf das Urteil 2A.668/2004 vom 22. April 2005 E. 3.4.3 zutreffend erwogen, dass es an der Freiwilligkeit der Zuwendung bzw. am Schenkungswillen mangle, weil die Anstalt lediglich eine ihr durch die Satzungen auferlegte Rechtspflicht erfüllt habe (vgl. E. 5.1 ff. des angefochtenen Urteils). Damit setzt sich der Beschwerdeführer nicht auseinander, weshalb darauf nicht näher einzugehen ist.

4.6. Zusammenfassend ist die Vorinstanz zu Recht davon ausgegangen, dass die Zuwendungen der Anstalt an den Beschwerdeführer nicht als steuerfreier Vermögensanfall infolge Vermächtnis oder Schenkung nach Art. 24 lit. a DBG qualifiziert werden können und deshalb gemäss Art. 16 Abs. 1 DBG steuerbar sind. Die Beschwerde ist in Bezug auf die direkte Bundessteuer abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.

II. Kantons - und Gemeindesteuern

5.
Die massgeblichen kantonalen Bestimmungen (Art. 16 Abs. 1 sowie Art. 30 lit. a des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden vom 8. Juni 1986 [BR 720.000] bzw. Art. 7 Abs. 1 und Abs. 4 lit. c StHG) stimmen mit denjenigen bei der direkten Bundessteuer (Art. 16 Abs. 1 sowie Art. 24 lit. a DBG) überein. Folglich kann auf die vorstehenden Ausführungen verwiesen werden. Auch bei den Kantons- und Gemeindesteuern ist die Besteuerung der Zuwendungen der Anstalt als Einkommen nicht zu beanstanden. Die Beschwerde ist folglich auch hinsichtlich der Kantons- und Gemeindesteuern abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.

6.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Parteientschädigungen sind nicht auszurichten (Art. 68 Abs. 1 -3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird in Bezug auf die direkte Bundessteuer 2015 und 2016 abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.
Die Beschwerde wird in Bezug auf die Kantons- und Gemeindesteuern 2015 und 2016 abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'500.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden, 4. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung mitgeteilt.

Lausanne, 9. Mai 2022

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Die Präsidentin: F. Aubry Girardin

Der Gerichtsschreiber: M. Businger

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 96 Diritto estero - Il ricorrente può far valere che:
^a	non è stato applicato il diritto estero richiamato dal diritto internazionale privato svizzero;
^b	il diritto estero richiamato dal diritto internazionale privato svizzero non è stato applicato correttamente, sempreché la decisione non concerna una causa di natura pecuniaria.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
²	Sono pure considerati reddito i proventi in natura di qualsiasi specie, segnatamente il vitto e l'alloggio, come anche i prodotti e le merci prelevati dal contribuente nella propria azienda e destinati al consumo personale; essi sono valutati al valore di mercato.
³	Gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata sono esenti da imposta.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 24 - Non sottostanno all'imposta sul reddito:56
^a	l'incremento patrimoniale derivante da eredità, legato, donazione o liquidazione del regime matrimoniale;
^b	l'incremento patrimoniale derivante da assicurazioni private di capitali, soggette a riscatto, eccettuate quelle da polizze di libero passaggio; rimane salvo l'articolo 20 capoverso 1 lettera a;
^c	i pagamenti in capitale versati dal datore di lavoro o da un'istituzione di previdenza professionale in occasione di un cambiamento di impiego, a condizione che il beneficiario li trasferisca nel termine di un anno ad un'altra istituzione di previdenza professionale o li impieghi per acquistare una polizza di libero passaggio;
^d	i sussidi d'assistenza provenienti da fondi pubblici o privati;
^e	le prestazioni versate in adempimento di un obbligo fondato sul diritto di famiglia, eccettuati gli alimenti di cui all'articolo 23 lettera f;
^f	il soldo del servizio militare e civile, nonché l'importo giornaliero per le piccole spese versato nel servizio civile;
^fbis	il soldo dei pompieri di milizia sino a concorrenza di un importo di 5300 franchi all'anno per prestazioni in relazione all'adempimento dei compiti fondamentali dei pompieri (esercitazioni, servizi di picchetto, corsi, ispezioni e interventi effettivi per salvataggi, lotta contro gli incendi, lotta contro i sinistri in generale e contro i sinistri causati da elementi naturali e simili); sono eccettuati gli importi forfettari per i quadri, le indennità di funzione, le indennità per i lavori amministrativi e le indennità per prestazioni volontarie fornite dai pompieri;
^g	i versamenti a titolo di riparazione morale;
^h	i proventi ricevuti in virtù della legislazione federale sulle prestazioni complementari all'assicurazione per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità;
ⁱ	le vincite ai giochi da casinò ammessi secondo la legge federale del 29 settembre 201760 sui giochi in denaro (LGD) realizzate nelle case da gioco, purché tali vincite non provengano da un'attività lucrativa indipendente;
^ibis	le singole vincite fino a 1 056 600 franchi ai giochi di grande estensione ammessi secondo la LGD e ai giochi da casinò in linea ammessi secondo la LGD;
^iter	le vincite ai giochi di piccola estensione ammessi secondo la LGD;
^j	le singole vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che secondo l'articolo 1 capoverso 2 lettere d ed e LGD non sottostanno a quest'ultima, purché non superino il limite di 1100 franchi;
^k	i proventi ricevuti in virtù della legge federale del 19 giugno 202065 sulle prestazioni transitorie per i disoccupati anziani.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 245 - 1 La donazione può essere gravata da condizioni e da oneri
¹	La donazione può essere gravata da condizioni e da oneri
²	La donazione da eseguirsi dopo la morte del donatore è regolata dalle norme sulle disposizioni a causa di morte.

SR 210 Codice civile svizzero del 10 dicembre 1907 CC Art. 484 - 1 Il disponente può assegnare, a titolo di legato, una liberalità ad una persona senza istituirla erede.
¹	Il disponente può assegnare, a titolo di legato, una liberalità ad una persona senza istituirla erede.
²	Egli può assegnare al legatario una determinata cosa spettante all'eredità, o l'usufrutto dell'eredità o di una sua parte, od anche imporre agli eredi od ai legatari di fargli una data prestazione sul valore dei beni ereditari, o di liberarlo da un'obbligazione.
³	Il debitore del legato di una cosa determinata che non si trovi nella eredità non è tenuto a fornirla, salvo che dalla disposizione non risulti una diversa volontà del disponente.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 239 - 1 Si considera donazione ogni liberalità tra i vivi con la quale taluno arricchisce un altro coi propri beni senza prestazione corrispondente.
¹	Si considera donazione ogni liberalità tra i vivi con la quale taluno arricchisce un altro coi propri beni senza prestazione corrispondente.
²	Non fa atto di donazione chi rinuncia ad un diritto prima di averlo acquisito o ad un'eredità.
³	L'adempimento di un dovere morale non è considerato come donazione.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 7 Principio - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua14 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.15 I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore.16 17
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua14 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.15 I Canto
^1bis	In caso di vendita di diritti di partecipazione, ai sensi dell'articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 196518 sull'imposta preventiva, alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi, il reddito della sostanza è considerato realizzato nell'anno in cui sorge il credito fiscale dell'imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis della LF del 13 ott. 1965 sull'imposta preventiva).19
^1ter	I proventi da assicurazioni riscattabili di capitali con premio unico in caso di sopravvivenza o di riscatto sono imponibili, a meno che queste assicurazioni di capitali servano alla previdenza. Si considera che serva alla previdenza il pagamento della prestazione assicurativa a partire dal momento in cui l'assicurato ha compiuto i 60 anni sulla base di un rapporto contrattuale che è durato almeno cinque anni ed è stato istituito prima del compimento dei 66 anni. In questo caso la prestazione è esente da imposte.20
²	Le rendite vitalizie e i proventi da vitalizi sono imponibili nella misura del 40 per cento.21
³	I proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200622 sugli investimenti collettivi (LICol) è attribuito agli investitori in funzione delle loro quote; i proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale con possesso fondiario diretto sono imponibili soltanto se la totalità dei redditi del fondo supera i redditi del possesso fondiario diretto.23
⁴	Sono esenti dall'imposta soltanto:
^a	il ricavo dall'alienazione di diritti di opzione, a condizione che i diritti patrimoniali appartengono alla sostanza privata;
^b	gli utili in capitale conseguiti su elementi della sostanza mobiliare privata, fatto salvo l'articolo 12 capoverso 2 lettere a e d;
^c	l'incremento patrimoniale derivante da eredità, legato, donazione o liquidazione del regime matrimoniale;
^d	l'incremento patrimoniale derivante da assicurazioni private di capitali, soggette a riscatto, eccettuate quelle da polizze di libero passaggio. È fatto salvo il capoverso 1ter;
^e	i pagamenti in capitale versati dal datore di lavoro o da un'istituzione di previdenza professionale in occasione di un cambiamento di impiego, a condizione che il beneficiario li trasferisca nel termine di un anno ad un'altra istituzione di previdenza professionale o li impieghi per acquistare una polizza di libero passaggio;
^f	i sussidi d'assistenza provenienti da fondi pubblici o privati;
^g	le prestazioni versate in adempimento di un obbligo fondato sul diritto di famiglia, ad eccezione degli alimenti percepiti dal coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto, nonché degli alimenti che uno dei genitori percepisce per i figli sotto la sua autorità parentale;
^h	il soldo del servizio militare e civile, nonché l'importo giornaliero per le piccole spese versato nel servizio civile;
^hbis	il soldo dei pompieri di milizia sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale per prestazioni in relazione all'adempimento dei compiti fondamentali dei pompieri (esercitazioni, servizi di picchetto, corsi, ispezioni e interventi effettivi per salvataggi, lotta contro gli incendi, lotta contro i sinistri in generale e contro i sinistri causati da elementi naturali e simili); sono eccettuati gli importi forfettari per i quadri, le indennità di funzione, le indennità per i lavori amministrativi e le indennità per prestazioni volontarie fornite dai pompieri;
ⁱ	i versamenti a titolo di riparazione morale;
^k	i proventi ricevuti in virtù della legislazione federale sulle prestazioni complementari all'assicurazione per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità.
^l	le vincite ai giochi da casinò ammessi secondo la legge federale del 29 settembre 201728 sui giochi in denaro (LGD) realizzate nelle case da gioco, purché tali vincite non provengano da un'attività lucrativa indipendente;
^lbis	le singole vincite ai giochi di grande estensione ammessi secondo la LGD e ai giochi da casinò in linea ammessi secondo la LGD sino a concorrenza di un importo pari a un milione di franchi o di un importo più elevato secondo il diritto cantonale;
^lter	le vincite ai giochi di piccola estensione ammessi secondo la LGD;
^m	le singole vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che secondo l'articolo 1 capoverso 2 lettere d ed e LGD non sottostanno a quest'ultima, purché non superino il limite stabilito dal diritto cantonale;
ⁿ	i proventi ricevuti in virtù della legge federale del 19 giugno 202033 sulle prestazioni transitorie per i disoccupati anziani.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.