2C_397/2017 - 2019-05-09 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 397/2017

Urteil vom 9. Mai 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiber Seiler.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt Beat Rüedi,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Thurgau.

Gegenstand
Verrechnungssteuer 2006,

Beschwerde gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau vom 22. März 2017 (STRE.2016.63).

Sachverhalt:

A.
Mit Kaufvertrag vom 13. April 2000 verkaufte A.________ 25 eigene Aktien der B.________ AG (heute: C.________ AG; nachfolgend: "C.________") an diese Gesellschaft. Das Aktienkapital der C.________ betrug damals Fr. 1'250'000.--, eingeteilt in 250 Namenaktien zu je Fr. 5'000.--. Einziges Mitglied des Verwaltungsrats der C.________ war der Bruder von A.________, D.________.
Anlässlich einer periodischen Kontrolle der Jahresrechnungen stellte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) fest, dass die C.________ die von A.________ erworbenen 25 eigenen Aktien länger als sechs Jahre in ihrer Jahresrechnung geführt hatte. Am 16. November 2010 teilte die ESTV der C.________ deshalb mit, dass mit Ablauf dieser Frist am 13. April 2006 eine Steuerforderung gemäss Art. 12 Abs. 1bis des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (VStG; SR. 642.21) entstanden sei. Diese sei 30 Tage später, also am 13. Mai 2006 fällig geworden. Die C.________ habe deshalb Verrechnungssteuer im Betrag von Fr. 404'250.-- (bzw. Fr. 621'923.-- bei fehlender Überwälzung auf den Leistungsempfänger) zu bezahlen. Am 1. Juni 2011 überwies die C.________ den Betrag von Fr. 620'000.-- an die ESTV zur Unterbrechung der Zinspflicht und ohne Anerkennung einer Rechtspflicht.
Am 7. November 2012 verfügte die ESTV, dass die C.________ Verrechnungssteuer im vorstehend genannten Umfang zuzüglich Verzugszins von 5 % bis zum Tag der Entrichtung der Steuer schulde. Diese Verfügung wurde vom Bundesgericht am 9. Juni 2015 letztinstanzlich geschützt (Urteil 2C 928/2014 vom 9. Juni 2015, in: StR 71/2016 S. 700).

B.
Am 21. August 2015 beantragte D.________ im Namen von A.________ (nachfolgend: Beschwerdeführer) bei der Kantonalen Steuerverwaltung Thurgau Rückerstattung der Verrechnungssteuer im Betrag von Fr. 404'250.--. Diese wies den Rückerstattungsantrag mit Entscheid vom 8. September 2015 ab. Die dagegen erhobene Einsprache blieb erfolglos, ebenso wie die Beschwerde gegen den Einspracheentscheid, welche die Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau mit Entscheid vom 22. März 2017 abwies.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 27. April 2017 beantragt der Beschwerdeführer Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und Rückerstattung der von der C.________ abgelieferten Verrechnungssteuer in Höhe von Fr. 404'250.-- zuzüglich Zinsen.
Die Vorinstanz und die ESTV haben sich vernehmen lassen und beantragen Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) eingereicht. Angefochten ist ein Urteil der Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau, die als kantonale Rekurskommission im Sinne von Art. 54 VStG entschieden hat. Dagegen steht nach Art. 56 VStG in Verbindung mit Art. 86 Abs. 2 BGG die Beschwerde beim Bundesgericht offen. Der Beschwerdeführer ist nach Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde legitimiert. Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG).

2.

2.1. Nach Ablauf der Referendumsfrist am 17. Januar 2019 ist die Änderung des VStG vom 28. September 2018 (AS 2019 433) rückwirkend auf den 1. Januar 2019 in Kraft getreten. Im Rahmen dieser Änderung wurde unter anderem Art. 23 Abs. 2 VStG in das Gesetz eingefügt. Die Bestimmung findet nach Art. 70d VStG Anwendung auf Ansprüche, die seit dem 1. Januar 2014 entstanden sind und über die am 1. Januar 2019 noch nicht rechtskräftig entschieden worden war.

2.2. Der Rückerstattungsanspruch entsteht im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerforderung (MAJA BAUER-BALMELLI, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, VStG, 2. Aufl. 2012, N. 6 zu Art. 21 VStG). Vorliegend ist die Verrechnungssteuerforderung am 13. April 2006 entstanden (Urteil 2C 928/2014 vom 9. Juni 2015 E. 7, in: StR 71/2016 S. 700). Es findet somit das alte Recht Anwendung.

3.

3.1. Der Beschwerdeführer macht geltend, dass ihm die Vorinstanz zu Unrecht Fahrlässigkeit vorgeworfen habe und sein Rückerstattungsanspruch folglich entgegen der Auffassung der Vorinstanz nicht nach Art. 23 aVStG verwirkt sei.

3.2. Die Vorinstanz hat die bundesgerichtliche Praxis zu Art. 23 aVStG zutreffend wiedergegeben. Danach verwirkt der Rückerstattungsanspruch, wenn der rückerstattungsberechtigte Steuerpflichtige mit der Verrechnungssteuer belastete Einkünfte nicht in der nächsten Steuererklärung nach Fälligkeit der Leistung deklariert oder die Selbstdeklaration nicht wenigstens so frühzeitig mit korrekten Angaben ergänzt, dass die Einkünfte noch vor der Rechtskraft der Veranlagung berücksichtigt werden können (BGE 113 Ib 128 E. 2.b S. 130; Urteile 2C 1083/2014 vom 20. November 2015 E. 2.2; 2C 85/2015 vom 16. September 2015 E. 2.2; 2C 172/2015 vom 27. August 2015 E. 4.1; 2C 949/2014 vom 24. April 2015 E. 3.1; je mit Hinweisen).

3.3. Der Beschwerdeführer hat die steuerbare Leistung nicht vor der Rechtskraft der Veranlagung deklariert. Er macht jedoch geltend, dass er sämtliche zumutbaren Vorsichtsmassnahmen getroffen habe, um eine rechtzeitige Deklaration zu ermöglichen, sodass ihm deren Ausbleiben nicht zum Nachteil gereichen dürfe. Überhaupt sei ihm die Deklaration wegen der Besonderheit des Steuertatbestands von Art. 4a VStG gar nicht möglich gewesen.

3.4. Das Bundesgericht konnte bislang offenlassen, ob die Verwirkung des Rückerstattungsanspruchs nach Art. 23 aVStG überhaupt ein Verschulden seitens des Rückerstattungsberechtigten voraussetzt. In den beurteilten Fällen war den Rückerstattungsberechtigten nämlich stets zumindest leichte Fahrlässigkeit vorzuwerfen (vgl. Urteile 2C 85/2015 vom 16. September 2015 E. 2.5 und 3.4; 2C 172/2015 vom 27. August 2015 E. 4.2, in: RDAF 2015 II S. 495, StR 70/2015 S. 1000; 2C 95/2011 vom 11. Oktober 2011 E. 2.1, in: ASA 81 S. 71, RDAF 2012 II S. 72, StR 66/2011 S. 963; je mit Hinweisen). Fahrlässig handelt, wer die Folge seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedenkt oder darauf nicht Rücksicht nimmt. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn jemand die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist. Unter persönlichen Verhältnissen versteht man etwa die Ausbildung, die intellektuellen Fähigkeiten sowie die berufliche Erfahrung einer Person (BGE 135 II 86 E. 4.3 S. 91; Urteile 2C 214/2014 vom 7. August 2014 E. 3.7.5, in: StE 2014 B 101.2 Nr. 27; 2C 851/2011 vom 15. August 2012 E. 2.3, in: StR 67/2012 S. 759).

3.5. Der Beschwerdeführer ging mit dem Verkauf der Aktien an die C.________ das Risiko ein, dass diese die Aktien nicht innert der Frist von sechs Jahren gemäss Art. 4a Abs. 2 VStG verkaufen werden würde und er deshalb im Zeitpunkt des Ablaufs dieser Frist auf der Differenz zwischen Veräusserungserlös und anteiligem Nennwert steuerbaren und deklarationspflichtigen Vermögensertrag erzielen würde (vgl. Art. 20 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11], i.d.F. bis zum 31. Dezember 2010). Wie die Vorinstanz in für das Bundesgericht verbindlicher Weise (Art. 105 Abs. 1 BGG; vgl. BGE 137 II 222 E. 7.4 S. 230) feststellte, war sich der Beschwerdeführer dieses Risikos bewusst. Anders hätte sich nämlich nicht erklären lassen, weshalb er sich von seinem Bruder als einzigem Mitglied des Verwaltungsrats der C.________ in der Vereinbarung vom 25./ 26. März 2002 ausdrücklich hatte zusichern lassen, dass dieser die Aktien fristgerecht veräussern werden würde.

3.6. Die Vorinstanz hat zwar nicht in Frage gestellt, dass der Beschwerdeführer Kenntnis des Kaufvertrags zwischen der C.________ und der E.________ AG vom 28. März 2002 über die Weiterveräusserung der Aktien hatte. Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers hätten auch einem juristischen Laien aber Zweifel verbleiben müssen, ob dieses Dokument sein Risiko völlig entschärft hatte. Aus diesem Dokument ging nämlich unmissverständlich hervor, dass die Übertragung der Aktien erst noch vollzogen werden musste, wofür der Kaufvertrag Frist bis Ende 2005 ansetzte. Folglich hätte vom Beschwerdeführer erwartet werden dürfen, sich vor Ablauf der Frist von sechs Jahren bzw. im Rahmen der Bearbeitung der Steuererklärung für das Jahr des Fristablaufs zu vergewissern, dass der Vollzug des Kaufvertrags tatsächlich stattgefunden hatte. Falls er sich mangels Fachkenntnissen dazu nicht im Stande gesehen haben sollte, wäre es dem Beschwerdeführer gerade angesichts der gravierenden Steuerfolgen einer Teilliquidation nach Art. 4a Abs. 2 VStG in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG und § 22 Abs. 1 Ziff. 4 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Thurgau (StG/TG; RB 640.1) zumutbar gewesen, einen Steuerberater beizuziehen. Statt
diese Abklärungen selbst zu unternehmen oder von einem Steuerberater durchführen zu lassen, hätte der Beschwerdeführer den Sachverhalt auch in seiner Steuererklärung offenlegen und die Würdigung den Steuerbehörden überlassen können, worauf die Vorinstanz zu Recht hingewiesen hat. Der Beschwerdeführer tat nun aber weder das Eine noch das Andere, sondern ging direkt von einem steuerfreien Kapitalgewinn aus. Dieses Verhalten erscheint zumindest als leicht fahrlässig.

3.7. Nichts zu seinen Gunsten ableiten kann der Beschwerdeführer aus der von ihm zitierten Literaturstelle (JULIA VON AH, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, VStG, 2. Aufl. 2012, N. 58 zu Art. 4a VStG). Die Auffassung dieser Autorin, wonach der Veräusserer seine Deklarationspflicht im Zeitpunkt des Fristablaufs "systembedingt" nicht erfüllen könne, trifft jedenfalls in überschaubaren Verhältnissen nicht zu, wie der vorliegende Fall exemplarisch zeigt: Es wäre dem Beschwerdeführer durchaus möglich gewesen, sich im Rahmen der Bearbeitung seiner Steuererklärung für die Steuerperiode 2005 bei seinem Bruder zu erkundigen, ob die Aktien fristgerecht wiederveräussert worden waren. Überhaupt scheint aber auch diese Autorin davon auszugehen, dass Art. 23 aVStG geändert werden musste, um Veräusserer wie den Beschwerdeführer vor der Verwirkung ihrer Rückerstattungsansprüche zu bewahren. Diese Gesetzesänderung ist denn mittlerweile auch tatsächlich vorgenommen worden, doch findet sie für den vorliegenden Fall keine Anwendung (vgl. oben E. 2.2).

3.8. Da dem Beschwerdeführer zumindest leichte Fahrlässigkeit vorzuwerfen ist, ist sein Rückerstattungsanspruch nach Art. 23 aVStG verwirkt. Wie auch der Beschwerdeführer anerkennt, ist Art. 32 Abs. 2 VStG für nach Art. 23 aVStG verwirkte Rückerstattungsansprüche ohne Bedeutung. Darauf braucht folglich nicht weiter eingegangen zu werden.

4.
Die Beschwerde erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Dem Kanton Thurgau als obsiegender Partei steht nach Art. 68 Abs. 3 BGG keine Parteientschädigung zu.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 8'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, der Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 9. Mai 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Seiler

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 12 - 1 Pour les revenus de capitaux mobiliers, pour les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD52 et pour les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD, la créance fiscale prend naissance au moment où échoit la prestation imposable.53 La capitalisation d'intérêts ou la décision de transférer le siège à l'étranger (art. 4, al. 2) entraîne la naissance de la créance fiscale.
¹	Pour les revenus de capitaux mobiliers, pour les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD52 et pour les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD, la créance fiscale prend naissance au moment où échoit la prestation imposable.53 La capitalisation d'intérêts ou la décision de transférer le siège à l'étranger (art. 4, al. 2) entraîne la naissance de la créance fiscale.
^1bis	En cas d'acquisition par une société de ses propres droits de participation selon l'art. 4a, al. 2, la créance fiscale naît à l'expiration du délai fixé.54
^1ter	Lorsqu'il s'agit d'un fonds de thésaurisation, la créance fiscale prend naissance au moment où le rendement imposable (art. 4, al. 1, let. c) est crédité.55
²	Pour les prestations d'assurances, la créance fiscale prend naissance au moment du versement de la prestation.
³	Si, pour une raison dépendant de sa personne, le débiteur n'est pas en mesure d'exécuter la prestation imposable à l'échéance, la créance fiscale prend naissance seulement à la date à laquelle est reporté le versement de cette prestation ou de toute autre prestation la remplaçant, mais en tout cas au moment de l'exécution effective.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 54 - 1 La décision rendue sur réclamation par l'office cantonal de l'impôt anticipé peut, dans les trente jours suivant sa notification, être attaquée par voie de recours écrit à la commission cantonale de recours; le recours doit contenir des conclusions précises et indiquer les faits qui le motivent. L'art. 55 est réservé.
¹	La décision rendue sur réclamation par l'office cantonal de l'impôt anticipé peut, dans les trente jours suivant sa notification, être attaquée par voie de recours écrit à la commission cantonale de recours; le recours doit contenir des conclusions précises et indiquer les faits qui le motivent. L'art. 55 est réservé.
²	La commission de recours prend les mesures d'enquête nécessaires; les art. 48 à 50 sont applicables par analogie.
³	La possibilité doit être donnée à l'AFC de prendre part à la procédure et de déposer des conclusions.
⁴	La procédure de recours est poursuivie, nonobstant le retrait du recours, s'il y a des indices que la décision attaquée n'est pas conforme à la loi, de même que si l'administration fédérale ou l'administration cantonale des contributions a déposé des conclusions et les maintient.
⁵	La commission de recours rend la décision sur recours en se fondant sur le résultat de son enquête, sans être liée par les conclusions déposées.
⁶	La décision doit être motivée et indiquer la voie de recours; elle est communiquée par écrit aux personnes qu'elle touche directement, ainsi qu'aux administrations cantonale et fédérale des contributions.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 23 - 1 Celui qui, contrairement aux prescriptions légales, ne déclare pas aux autorités fiscales compétentes un revenu grevé de l'impôt anticipé ou la fortune d'où provient ce revenu perd le droit au remboursement de l'impôt anticipé déduit de ce revenu.
^a	sont déclarés ultérieurement, ou
^b	ont été portés au compte du revenu ou de la fortune suite à une constatation faite par l'autorité fiscale.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 21 - 1 L'ayant droit au sens des art. 22 à 28 peut demander le remboursement de l'impôt anticipé retenu à sa charge par le débiteur:
¹	L'ayant droit au sens des art. 22 à 28 peut demander le remboursement de l'impôt anticipé retenu à sa charge par le débiteur:
^a	pour l'impôt sur les revenus de capitaux mobiliers: s'il avait au moment de l'échéance de la prestation imposable le droit de jouissance sur les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt;
^b	pour les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD72 et les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD: s'il était propriétaire du billet de loterie au moment du tirage ou s'il est le participant en droit de percevoir le gain.
²	Le remboursement est inadmissible dans tous les cas où il pourrait permettre d'éluder un impôt.
³	Lorsque des circonstances spéciales le justifient (opérations boursières, etc.), l'ordonnance peut régler le droit au remboursement en dérogeant à l'al. 1.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 4^a - 1 La société de capitaux ou la société coopérative qui acquiert ses propres droits de participation (actions, parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, bons de participation sociale de banques coopératives, bons de participation ou de jouissance) en vertu d'une décision réduisant son capital ou dans l'intention de le réduire doit l'impôt anticipé sur la différence entre le prix d'acquisition et la valeur nominale libérée de ces droits.15 Il en va de même lorsque l'acquisition dépasse le cadre de l'art. 659 ou 783 du code des obligations (CO)16.17
¹	La société de capitaux ou la société coopérative qui acquiert ses propres droits de participation (actions, parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, bons de participation sociale de banques coopératives, bons de participation ou de jouissance) en vertu d'une décision réduisant son capital ou dans l'intention de le réduire doit l'impôt anticipé sur la différence entre le prix d'acquisition et la valeur nominale libérée de ces droits.15 Il en va de même lorsque l'acquisition dépasse le cadre de l'art. 659 ou 783 du code des obligations (CO)16.17
²	L'al. 1 s'applique par analogie à la société de capitaux ou à la société coopérative qui a acquis ses propres droits de participation conformément aux art. 659 ou 783 CO et ne réduit pas son capital ultérieurement ni ne revend ces droits dans un délai de six ans.18
³	Si la société de capitaux ou la société coopérative acquiert ses propres droits de participation dans le cadre d'engagements découlant d'un emprunt convertible ou à option ou d'un plan de participation du personnel, le délai de revente fixé à l'al. 2 est suspendu jusqu'à l'extinction de ces engagements, mais au plus pendant six ans pour les plans de participation du personnel.
⁴	Les sociétés de capitaux et sociétés coopératives qui sont cotées dans une bourse suisse doivent, lors de l'acquisition de leurs propres droits de participation conformément aux al. 1 à 3, porter l'excédent de liquidation au moins pour moitié à la charge des réserves issues d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital). Si cette condition n'est pas remplie, le montant des réserves issues d'apports de capital est corrigé en conséquence, mais au plus à hauteur des réserves issues d'apports de capital qui sont disponibles.19

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
^a	les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée;
^b	les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur;
^c	les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)41, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé;
^d	les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits;
^e	le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles;
^f	les revenus de biens immatériels.
^1bis	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.43
²	Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable.
³	Le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital) effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. L'al. 4 est réservé.44
⁴	Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société.45
⁵	L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
^a	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d;
^b	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008;
^c	en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative.46
⁶	Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.47
⁷	Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société.48
⁸	L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO)49 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.50

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 32 - 1 Le droit au remboursement s'éteint si la demande n'est pas présentée dans les trois ans après l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation est échue.
¹	Le droit au remboursement s'éteint si la demande n'est pas présentée dans les trois ans après l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation est échue.
²	Si l'impôt anticipé n'est payé et transféré qu'à la suite d'une contestation de l'AFC et si le délai fixé à l'al. 1 est expiré ou qu'il ne reste pas au moins soixante jours depuis le paiement de l'impôt jusqu'à l'expiration du délai, un délai supplémentaire de soixante jours pour présenter la demande commence à courir depuis le paiement de l'impôt.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.