A-843/2021 - 2021-12-09 - entraide administrative et judiciaire

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-843/2021

Urteil vom 9. Dezember 2021

Richter Jürg Steiger (Vorsitz),

Besetzung Richterin Emilia Antonioni Luftensteiner,
Richter Alexander Misic,

Gerichtsschreiber Roger Gisclon.

A._______,
Parteien vertreten durch
Dr. iur. Ilias S. Bissias, Rechtsanwalt,
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI,
Vorinstanz.

Gegenstand Amtshilfe (DBA CH-GR).

Sachverhalt:

A.

A.a Mit Datum vom (...) stellte die griechische «Independent Authority for Public Revenue, International Economic Relations Directorate, Department of International Administrative Cooperation» (nachfolgend: IAPR oder ersuchende Behörde) ein Amtshilfeersuchen an die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV, ersuchte Behörde oder auch Vorinstanz), gestützt auf Art. 25 des Abkommens vom 16. Juni 1983 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Hellenischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (SR 0.672.937.21, DBA CH-GR).

A.b Das Amtshilfeersuchen vom (Datum) richtet sich gegen A._______ (nachfolgend: betroffene Person) und betrifft den Zeitraum vom 1. Januar 2013 bis 31. Dezember 2014. Begründet wird das Ersuchen damit, dass die griechischen Steuerbehörden gegen die betroffene Person eine Steuerprüfung durchführen wegen mutmasslich nicht deklariertem Einkommen. Während der Steuerprüfung habe sich herausgestellt, dass sie über Bankkonten in der Schweiz verfüge. Sie habe indessen diesbezüglich nur unvollständig Auskunft erteilt und keine detaillierten Kontoauszüge eingereicht. Sie sei in Griechenland mit ihrem weltweiten Einkommen steuerpflichtig. Die IAPR möchte Aufschluss über allfällige Einzahlungen auf die nicht ordentlich deklarierten Bankkonten in der Schweiz erhalten.

A.c Die IAPR spezifizierte in ihrem Ersuchen fünf Bankkonten bei der Bank B._______ AG. Sie ersuchte insbesondere um Informationen betreffend den Typ der betreffenden Konten und den jeweiligen wirtschaftlich Berechtigten sowie um die Kontoauszüge für die Zeit vom 1. Januar 2013 bis 31. Dezember 2014. Zudem ersuchte sie mit Bezug auf die erwähnten Bankkonten im Wesentlichen um Folgendes: «If there are linked accounts to the above, please provide the respective information. (...). We would also need bank statements for all other accounts held in the banking institutions, in which the above accounts are held by the taxpayers».

B.
Auf Nachfragen der ESTV präzisierte die IAPR, dass sie die verlangten Informationen für die Zeit vom 1. Januar 2013 bis 31. Dezember 2014 benötige. Zudem sei zutreffend, dass sie hinsichtlich der verbundenen Konten jeweils um den Typ, die wirtschaftlich Berechtigten und die Kontoauszüge ersuche. Im Weiteren beziehe sich die Frage «If there are linked accounts to the above, please provide the respective information» nur auf die Konten der betroffenen Person bei derselben Bank.

C.
Am 23. September 2020 erliess die ESTV gegenüber der B._______ AG eine Editionsverfügung, welcher die Bank nach mehrmaliger Fristerstreckung nachkam. Darüber hinaus wurde die betroffene Person von der Bank über das Amtshilfeverfahren informiert.

D.
Die ESTV orientierte die betroffene Person am 24. November 2020 über die beabsichtigte Übermittlung der Informationen an die ersuchende Behörde und gewährte Akteneinsicht sowie Gelegenheit zur Stellungnahme. Die betroffene Person nahm diese Gelegenheit am 4. Januar 2021 wahr und widersetzte sich der Übermittlung.

E.
Die ESTV erliess am 22. Januar 2021 eine Schlussverfügung. Sie verfügte die Leistung der ersuchten Amtshilfe. Die zu übermittelnden Informationen betreffen den Zeitraum vom 1. Januar 2013 bis 31. Dezember 2014 und beinhalten insbesondere Angaben über Konten bei der B._______ AG, bei denen die betroffene Person Kontoinhaberin, wirtschaftlich Berechtigte oder Zeichnungsberechtigte war. Die ESTV begründete die Leistung der Amtshilfe damit, dass sowohl die formellen als auch die materiellen Erfordernisse gemäss Art. 25 DBA CH-GR inkl. Protokoll (ebenfalls unter SR 0.672.937.21, nachfolgend: Protokoll zum DBA CH-GR) und Art. 6 des Bundesgesetzes vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (StAhiG; SR 651.1) erfüllt seien.

F.
Gegen diese Schlussverfügung erhob die betroffene Person (nachfolgend auch: Beschwerdeführer) am 24. Februar 2021 innert Frist Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht. Der Beschwerdeführer beantragt im Hauptpunkt die Aufhebung der Schlussverfügung. Eventualiter sei das Verfahren an die Vorinstanz zur Neubeurteilung zurückzuweisen; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der ESTV. Zur Begründung legt der Beschwerdeführer im Wesentlichen dar, die IAPR habe nur nach Informationen betreffend Bankkonten ersucht, die auf die betroffene Person lauteten. Die ESTV sehe indessen auch die Übermittlung von Bankkonten vor, bei denen die betroffene Person bloss Zeichnungsberechtigte oder wirtschaftlich Berechtigte sei und nicht Kontohalterin. Die ESTV wolle somit weitergehende Amtshilfe leisten, als das Ersuchen verlange. Dies stelle einen spontanen Informationsaustausch dar, welcher nicht zulässig sei. Im Weiteren habe die griechische Steuerbehörde auch im landesinternen Verfahren bloss nach Konten gefragt, die auf die betroffene Person lauteten. Im Resultat sei damit auch eine Verletzung des Subsidiaritätsprinzips gegeben. Im Übrigen seien die Informationen über die Bankbeziehungen der C._______ S.A., D._______ Ltd. und E._______ S.A. voraussichtlich nicht erheblich für die korrekte Besteuerung des Beschwerdeführers. Schliesslich beinhalteten die zur Übermittlung vorgesehenen Informationen auch Drittpersonen, die offensichtlich keinen Zusammenhang mit der Steuerprüfung aufwiesen. Demzufolge seien die Namen dieser unbeteiligten Dritten zu schwärzen.

G.
Die ESTV schliesst in ihrer Vernehmlassung vom 19. April 2021 auf kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.

H.
Der Beschwerdeführer und die ESTV halten in ihren Eingaben vom 31. Mai 2021 bzw. 14. Juni 2021 an ihren Standpunkten fest.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Dem Verfahren liegt ein Amtshilfeersuchen der griechischen IAPR vom 31. Dezember 2019 gestützt auf Art. 25 DBA CH-GR zugrunde. Der Vollzug der Amtshilfe wird durch das StAhiG geregelt (Art. 1 Abs. 1 Bst. a StAhiG). Demnach gelten im Beschwerdeverfahren die Bestimmungen über die Bundesrechtspflege, soweit das StAhiG nichts anderes bestimmt (Art. 19 Abs. 5 StAhiG). Vorbehalten bleiben allfällige abweichende Bestimmungen des DBA CH-GR (vgl. Art. 1 Abs. 2 StAhiG).

1.2 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehört damit auch die Schlussverfügung der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe in Steuersachen (Art. 32 VGG e contrario und Art. 19 Abs. 1 und 5 StAhiG). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Behandlung der vorliegenden Beschwerde ist somit gegeben.

1.3 Beschwerdeberechtigte Personen sind gemäss Art. 19 Abs. 2 StAhiG die betroffene(n) Person(en) sowie weitere Personen unter den Voraussetzungen von Art. 48 VwVG. Im vorliegenden Fall erfüllt der Beschwerdeführer als betroffene Person die Voraussetzungen der Beschwerdebefugnis. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde (vgl. Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG, je in Verbindung mit Art. 19 Abs. 5 StAhiG) ist somit einzutreten.

1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG).

1.5 Gemäss Art. 33 Abs. 1 VwVG nimmt die Behörde die ihr angebotenen Beweise ab, wenn diese für den Entscheid erheblich und zur Abklärung des Sachverhalts tauglich erscheinen. Die urteilende Behörde kann ohne Verletzung des verfassungsrechtlichen Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV; Art. 29 VwVG) von einem beantragten Beweismittel dann absehen, wenn der Sachverhalt, den eine Partei beweisen will, nicht rechtserheblich ist, wenn bereits Feststehendes bewiesen werden soll, wenn zum Voraus gewiss ist, dass der angebotene Beweis keine wesentlichen Erkenntnisse zu vermitteln vermag, oder wenn die verfügende Behörde den Sachverhalt auf Grund eigener Sachkunde ausreichend würdigen kann (sog. antizipierte Beweiswürdigung; vgl. BGE 131 I 153 E. 3, BGE 122 V 157 E. 1d; Alfred Kölz/Isabelle Häner/Martin Bertschi, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3. Aufl., 2013, Rz. 537).

2.

2.1 Der zeitliche Geltungsbereich der Amtshilfeklausel von Art. 25 DBA CH-GR in der hier anwendbaren Fassung ist in Art. VIII Abs. 1 Bst. c des Protokolls vom 4. November 2010 zur Änderung des DBA CH-GR (AS 2012 637, nachfolgend: Änderungsprotokoll) geregelt. Demzufolge findet die vorgenannte Bestimmung auf Auskunftsersuchen Anwendung, die am oder nach dem 27. Dezember 2011 gestellt werden und Informationen ab dem 1. Januar 2012 betreffen. Das Zusatzprotokoll zum DBA CH-GR vom 2. August 2012 (AS 2013 537, nachfolgend: Zusatzprotokoll zum DBA CH-GR) ist gemäss Art. III rückwirkend ebenfalls ab dem 1. Januar 2012 anzuwenden.

2.1.1 Nach Art. 25 DBA CH-GR tauschen die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten die Informationen aus, «die zur Durchführung dieses Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend die unter das Abkommen fallenden Steuern voraussichtlich erheblich sind, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht» (Art. 25 Abs. 1 Satz 1 DBA CH-GR). Der Informationsaustausch ist dabei nicht durch Art. 1 DBA CH-GR (persönlicher Geltungsbereich) eingeschränkt (Art. 25 Abs. 1 Satz 2 DBA CH-GR). Die vorliegende staatsvertragliche Grundlage entspricht damit in weiten Teilen dem Wortlaut von Art. 26 des Musterabkommens der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (nachfolgend: OECD-MA) und damit auch dem OECD-Standard (vgl. Botschaft zur Genehmigung eines Protokolls zur Änderung des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Schweiz und Griechenland vom 3. Dezember 2010 [BBl 2011 627, 631 f.], insbesondere auch zu den bestehenden Abweichungen zum OECD-MA).

2.1.2 Im Zusatzprotokoll zum DBA CH-GR wird in Art. I überdies festgehalten, dass Einvernehmen darüber besteht, «dass der Zweck der Verweisung auf Informationen, die voraussichtlich erheblich sind, darin besteht, einen möglichst weit gehenden Informationsaustausch in Steuerbelangen zu gewährleisten, ohne den Vertragsstaaten zu erlauben, fishing expeditions zu betreiben oder um Informationen zu ersuchen, deren Erheblichkeit hinsichtlich der Steuerbelange einer bestimmten steuerpflichtigen Person unwahrscheinlich ist». Weiter ist in Art. I des erwähnten Zusatzprotokolls ausgeführt, dass die im Amtshilfeersuchen zu liefernden Angaben zwar wichtige verfahrenstechnische Voraussetzungen für die Vermeidung von fishing expeditions sind, sie jedoch nicht so auszulegen sind, «dass sie einen wirksamen Informationsaustausch behindern» (Urteil des BVGer A-2292/2019 vom 6. November 2019 E. 2.1.2).

2.1.3 Soweit die Behörden des ersuchenden Staates verpflichtet sind, den massgeblichen Sachverhalt darzulegen, kann von ihnen nicht erwartet werden, dass sie dies bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei tun. Dies wäre mit dem Sinn und Zweck der Amtshilfe (wie mit jenem der Rechtshilfe) nicht vereinbar, sollen doch aufgrund von Informationen und Unterlagen, die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln gebliebene Punkte erst noch geklärt werden (vgl. BGE 142 II 161 E. 2.1.1, 139 II 404 E. 7.2.2; Urteil des BVGer A-2830/2018 vom 17. September 2018 E. 2.2.3). Daher ist gemäss Rechtsprechung von der ersuchenden Behörde nicht der strikte Beweis des Sachverhalts zu verlangen, doch muss diese hinreichende Verdachtsmomente für dessen Vorliegen dartun (BGE 139 II 451 E. 2.2.1; 139 II 404 E. 9.5; vgl. Urteile des BVGer A-3095/2018 vom 29. Mai 2019 E. 2.5, A-6394/2016 vom 16. Februar 2017 E. 2.3).

2.1.4 Ein wichtiges Element der internationalen Behördenzusammenarbeit bildet der Grundsatz, wonach - ausser bei offenbarem Rechtsmissbrauch oder bei berechtigten Fragen im Zusammenhang mit den in Art. 7 StAhiG genannten Konstellationen - prinzipiell kein Anlass besteht, an Sachverhaltsdarstellungen und Erklärungen anderer Staaten zu zweifeln (sog. völkerrechtliches Vertrauensprinzip; BGE 144 II 206 E. 4.4, 143 II 224 E. 6.3, 142 II 218 E. 3.3, 142 II 161 E. 2.1.3 f.; Urteil des BGer 2C_646/2017 vom 9. April 2018 E. 2.5, m.w.H.; Urteil des BVGer A-3095/2018 vom 29. Mai 2019 E. 2.5). Auf diesem Vertrauen gründet letztlich das ganze Amtshilfeverfahren. Dementsprechend ist die ESTV an die Darstellung des Sachverhalts im Ersuchen insoweit gebunden, als diese nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüche sofort entkräftet werden kann (BGE 142 II 218 E. 3.1, 139 II 451 E. 2.2.1; Urteile des BVGer A-3773/2018 vom 8. Februar 2019 E. 2.6 und A-381/2018 vom 21. November 2018 E. 4.2). Gleiches gilt für die vom ersuchenden Staat abgegebenen Erklärungen. Werden diese sofort entkräftet, kann der ersuchte Staat ihnen nicht mehr vertrauen (vgl. Urteile des BVGer A-4228/2018 vom 26. August 2019 E. 2.2, A-769/2017 vom 23. April 2019 E. 2.4.1 sowie A-3716/2015 vom 16. Februar 2016 E. 3.5). Es liegt dabei an der betroffenen Person, den Sachverhalt mittels Urkunden klarerweise und entscheidend zu widerlegen (vgl. BGE 139 II 451 E. 2.3.3; Urteile des BVGer A-2292/2019 vom 6. November 2019 E. 2.1.4 und A-769/2017 vom 23. April 2019 E. 2.4.2).

2.2 Der völkergewohnheitsrechtliche Grundsatz, wonach Vertragsstaaten völkerrechtliche Verträge nach Treu und Glauben zu erfüllen haben («pacta sunt servanda», kodifiziert in Art. 26 des Wiener Übereinkommens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge [VRK, SR 0.111]; vgl. BGE 143 II 136 E. 5.2.1 und 142 II 35 E. 3.2, je m.H.), führt dazu, dass Erklärungen der jeweiligen Vertragspartner ebenfalls nach Treu und Glauben zu interpretieren sind. Dies gilt insbesondere für das Amtshilfeersuchen und die darin von der ersuchenden Behörde als voraussichtlich erheblich bezeichneten Informationen (zum Ganzen: BGE 147 II 116 E. 5.2; Urteil des BGer 2C_287/2019 und 2C_288/2019 vom 13. Juli 2020 E. 2.3.1 und 3.2).

2.3

2.3.1 Gemäss Ziff. 4 Bst. a des Protokolls zum DBA CH-GR besteht «Einvernehmen darüber, dass der ersuchende Vertragsstaat ein Begehren um Austausch von Informationen erst dann stellt, wenn er alle in seinem innerstaatlichen Steuerverfahren vorgesehenen üblichen Mittel zur Beschaffung der Informationen ausgeschöpft hat». Es handelt sich dabei um die Aufnahme des Subsidiaritätsprinzips in das DBA zwischen den beiden genannten Vertragsstaaten (vgl. Art. 6 Abs. 2 Bst. g StAhiG).

2.3.2 Aufgrund des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips besteht rechtsprechungsgemäss kein Anlass, an einer von der ersuchenden Behörde abgegebenen Erklärung der Ausschöpfung aller üblichen innerstaatlichen Mittel zu zweifeln, es sei denn, es liegt ein gegen die Einhaltung des Subsidiaritätsprinzips sprechendes, ernsthafte Zweifel an der Richtigkeit der Erklärung begründendes, konkretes Element vor (vgl. BGE 144 II 206 E. 3.3.2; statt vieler: Urteil des BVGer A-5034/2020 vom 7. Mai 2021 E. 2.5.2 m.w.H.).

2.3.3 Was unter dem Begriff der «üblichen Mittel» zu verstehen ist, wird im DBA CH-GR nicht weiter definiert. Gemäss bundesverwaltungsgerichtlicher Auslegung der fraglichen Bestimmung nach völkerrechtlichen Regeln ergibt sich, dass nicht das Ausschöpfen sämtlicher möglicher Mittel verlangt wird (Urteile des BVGer A-7164/2018 vom 20. Mai 2019 E. 2.5, A-3555/2018 vom 11. Januar 2019 E. 3.2.1 und A-4414/2014 vom 8. Dezember 2014 E. 3.1.1). Vielmehr kann ein Mittel als nicht mehr «üblich» bezeichnet werden, wenn es dem ersuchenden Staat - im Vergleich zu einem Amtshilfeersuchen - einen unverhältnismässigen Aufwand verursachen würde oder wenn die Erfolgschancen als sehr gering einzuschätzen sind (Urteil A-7164/2018 E. 2.5).

2.4

2.4.1 Nach der Rechtsprechung gelten Informationen als voraussichtlich erheblich zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts, soweit diese Informationen für den ersuchenden Staat notwendig sind, um eine in diesem Staat steuerpflichtige Person dort korrekt zu besteuern (BGE 143 II 185 E. 3.3.1, 141 II 436 E. 4.4.3; Urteile des BVGer A-4228/2018 vom 26. August 2019 E. 2.4, A-4592/2018 vom 21. März 2019 E. 3.1.2).

2.4.2 Die «voraussichtliche Erheblichkeit» von geforderten Informationen muss sich bereits aus dem Amtshilfeersuchen ergeben (vgl. BGE 143 II 185 E. 3.3.2, 141 II 436 E. 4.4.3; Urteil des BVGer A-3773/2018 vom 8. Februar 2019 E. 2.5, je m.w.H.). Würde dies nicht verlangt, könnten Ersuchen aufs Geratewohl gestellt werden («fishing expedition») und die ersuchte Behörde müsste die Unterlagen auch dann zur Verfügung stellen, wenn sie erst nach der Erhebung deren voraussichtliche Erheblichkeit feststellen würde. Dem «voraussichtlich» kommt somit eine doppelte Bedeutung zu: Zum einen bezieht es sich darauf, dass der ersuchende Staat die Erheblichkeit voraussehen und diese dem Amtshilfegesuch zu entnehmen sein muss (wobei im Einklang mit dem völkerrechtlichen Vertrauensprinzip vermutet wird, dass der ersuchende Staat nach Treu und Glauben handelt). Zum anderen sind nur solche Informationen zu übermitteln, die voraussichtlich erheblich sind (vgl. zum Ganzen statt vieler: Urteile des BVGer A-4228/2018 vom 26. August 2019 E. 2.4.1, A-4331/2017 vom 16. November 2017 E. 4.1, je m.w.H.).

2.4.3 Die Voraussetzung der voraussichtlichen Erheblichkeit ist erfüllt, wenn im Zeitpunkt der Einreichung des Amtshilfeersuchens eine vernünftige Möglichkeit besteht, dass sich die verlangten Informationen als erheblich erweisen werden (BGE 144 II 206 E. 4.3, 143 II 185 E. 3.3.2; Urteil des BVGer A-2676/2017 vom 3. April 2019 E. 3.3.1). Keine Rolle spielt, ob sich diese Informationen nach deren Übermittlung für die ersuchende Behörde als nicht erheblich herausstellen (vgl. BGE 144 II 206 E. 4.3, 142 II 161 E. 2.1.1).

2.4.4 Bei der Beurteilung, ob die verlangten Informationen voraussichtlich erheblich sind, hat der ersuchte Staat nicht die Anwendung des innerstaatlichen Verfahrensrechts des ersuchenden Staates zu prüfen. Es genügt, dass die Informationen möglicherweise geeignet sind, im ausländischen Verfahren verwendet zu werden. Der ersuchte Staat kann die Frage, ob das Steuerverfahren im Ausland begründet ist, nur einer Plausibilitätskontrolle unterziehen. Auch hat er nicht zu prüfen, ob prozedurale Hindernisse - in Anwendung des internen Rechts des ersuchenden Staates - der Verwendung der erhaltenen Informationen entgegenstehen könnten. Eine solche Herangehensweise wäre im Kontext der internationalen Zusammenarbeit und mit Blick auf die Besonderheiten jedes nationalen Verfahrensrechts nicht haltbar. Der ersuchte Staat verfügt im Übrigen nicht über die notwendigen Grundlagen, um die Korrektheit der Vorbringen der betroffenen steuerpflichtigen Person in Bezug auf die Prozessregeln des ersuchenden Staates zu prüfen (zum Ganzen BGE 144 II 206 E. 4.3 zweiter Absatz m.w.H.; Urteil des BVGer A-2454/2017 vom 7. Juni 2018, E. 2.1.1.1).

2.5

2.5.1 Nach Art. 4 Abs. 3 StAhiG ist die Übermittlung von Informationen zu Personen, welche nicht betroffene Personen sind, unzulässig, «wenn diese Informationen für die Beurteilung der Steuersituation der betroffenen Person nicht voraussichtlich relevant sind oder wenn berechtigte Interessen von Personen, die nicht betroffene Personen sind, das Interesse der ersuchenden Seite an der Übermittlung der Informationen überwiegen». Rechtsprechungsgemäss ist der Begriff der «nicht betroffenen Person» nach Art. 4 Abs. 3 StAhiG restriktiv zu verstehen (vgl. BGE 142 II 161 E. 4.6.1 f.). Damit sollen in Anwendung des Verhältnismässigkeitsprinzips Personen geschützt werden, die nichts mit dem im Amtshilfeersuchen geschilderten Sachverhalt zu tun haben, deren Namen also rein zufällig in den weiterzuleitenden Dokumenten auftauchen («fruit d'un pur hasard»; vgl. statt vieler: Urteil des BGer 2C_287/2019 vom 13. Juli 2020 E. 5; Urteile des BVGer A-2981/2019 vom 1. September 2020 E. 2.2.3, A-3791/2017 vom 5. Januar 2018 E. 5.2.2 mit weiteren Hinweisen).

2.5.2 Nach dieser Ordnung bzw. der einschlägigen Rechtsprechung sind unter Umständen auch Personen (insbesondere Gesellschaften), deren Steuerpflicht im ersuchenden Staat nicht geltend gemacht wird, als (materiell) betroffene Personen zu qualifizieren, nämlich dann, wenn die Informationen über diese Personen für den ersuchenden Staat voraussichtlich erheblich sind (grundlegend: BGE 141 II 436 E. 4.4.3 und 4.5, auch publiziert in: ASA 84 [2015/2016] S. 559 ff.; ferner: BGE 143 II 185 E. 3.2 ff.). Können die ersuchten Informationen für die Steuerpflicht der im ersuchenden Staat zu besteuernden Person voraussichtlich erheblich sein und ist ihre Übermittlung unter Verhältnismässigkeitsgesichtspunkten erforderlich, das heisst, wenn die Aussonderung, Schwärzung oder anderweitige Unkenntlichmachung der Informationen den Zweck des Amtshilfeersuchens vereiteln würde, so sind sie dem ersuchenden Staat zu übermitteln (vgl. ausführlich mit Beispielen: BGE 144 II 29 E. 4.2.3 f.; ferner: BGE 143 II 506 E. 5.2.1; Urteil des BGer 2C_615/2018 vom 26. März 2019 E. 3.1; statt vieler: Urteil des BVGer A-5383/2019 vom 24. November 2020 E. 2.2.4 mit Hinweisen).

3.
Im vorliegenden Fall ist streitig und zu prüfen, ob die vorgesehene Datenübermittlung umfangreicher ist als die im Ersuchen beantragte (E. 3.1). Im Weiteren ist zu klären, ob das Subsidiaritätsprinzip eingehalten worden ist (E. 3.2). Im Streit liegt zudem, ob sämtliche zur Übermittlung vorgesehenen Daten voraussichtlich erheblich sind (E. 3.3) und ob vorhandene Namen und Adressen von Drittpersonen auszusondern bzw. zu schwärzen sind (E. 3.4).

3.1

3.1.1 Im Amtshilfeersuchen vom (Datum) listet die IAPR fünf Bankkonten bei der B._______ AG auf, für welche sie Informationen verlangt. Zudem führt sie mit Bezug auf weitere Bankkonten Folgendes aus: «If there are linked accounts to the above, please provide the respective information. (...). We would also need bank statements for all other accounts held in the banking institutions, in which the above accounts are held by the taxpayers».

Mit E-Mail vom (Datum) stellte die ESTV der IAPR u.a. folgende Rückfrage: «Lastly, we are required to provide bank statements for all other accounts held in the banking institutions, in which the above accounts are held by the taxpayers. We would like to kindly ask you to clarify if you are referring to the bank institution mentioned in the request (B._______ AG) and the concerned person, Mr. (...), only. Please specify, should there be any further banking institutions and taxpayers involved».

Diese Rückfrage beantwortete die IAPR am (Datum) wie folgt: «This question refers only to accounts to which Mr. (...) is linked. If there are transactions involving other accounts of our taxpayer (Mr. [...]) in the same bank institution, we would need the respective information as well».

3.1.2 Das Amtshilfeersuchen ist nach Treu und Glauben auszulegen (E. 2.2). Die Verwendung des Verbs «held by» («gehalten von») impliziert nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht von vornherein, dass die ersuchende Behörde ausschliesslich Informationen über die Bankkonten anforderte, deren rechtliche Inhaberin die betroffene Person war (Urteil des BGer 2C_1037/2019 vom 27. August 2020 E. 5.3.2). Dies muss auch im Rahmen des DBA CH-GR gelten, wird doch im betreffenden Zusatzprotokoll explizit festgehalten, ein Amtshilfeersuchen sei nicht so auszulegen, dass ein wirksamer Informationsaustausch behindert, sondern ein möglichst weitgehender Informationsaustausch gewährleistet werden soll (E. 2.1.2).

Das Ersuchen um «bank statements for all other accounts held [...] by the taxpayers» muss nach Treu und Glauben und entsprechend der bundesgerichtlichen Rechtsprechung deshalb so ausgelegt werden, dass die IAPR nach Informationen zu Bankkonten fragt, die sowohl direkt als auch indirekt vom Beschwerdeführer gehalten wurden. Eine allfällige wirtschaftliche Berechtigung oder Zeichnungsberechtigung des Beschwerdeführers an einem Bankkonto wird deshalb vom Amtshilfeersuchen mitumfasst (vgl. Urteil des BGer 2C_1037/2019 vom 27. August 2020 E. 5.3.2 f.).

Die Rückfrage der ESTV, ob das Amtshilfeersuchen sich auch auf andere Banken und/oder andere Personen beziehe, wurde seitens der IAPR verneint. Es blieb damit beim Ersuchen der IAPR um Informationen betreffend Bankkonten bei der B._______ AG, die vom Beschwerdeführer direkt oder indirekt gehalten wurden. In der Folge hat die ESTV keine Informationen zur Übermittlung vorgesehen, die nicht im Amtshilfeersuchen aufgeführt sind. Es kann daher auch kein spontaner Informationsaustausch vorliegen.

3.2

3.2.1 Der Beschwerdeführer macht weiter eine Verletzung des Subsidiaritätsprinzips geltend. Die für die Steuerprüfung zuständige Steuerbehörde in Griechenland habe im Rahmen des innerstaatlichen Steuerverfahrens im Zusammenhang mit den vorliegend relevanten Konten bei der B._______ AG lediglich um Informationen über die auf den Namen des Beschwerdeführers lautenden Konten (inkl. Gemeinschaftskonten) ersucht. Diese habe er während des griechischen Verfahrens ordentlich offengelegt. Hingegen habe die griechische Steuerbehörde zu keinem Zeitpunkt Informationen über allfällige verbundene Konten verlangt. Zudem sei er auch nie aufgefordert worden, allfällige Konten Dritter bekannt zu geben, bei denen er wirtschaftlich Berechtigter oder Zeichnungsberechtigter war. Die IAPR verlange deshalb die entsprechenden Informationen im Amtshilfeverfahren, ohne die üblichen Mittel im innerstaatlichen Verfahren gemäss Ziff. 4 Bst. a des Protokolls zum DBA CH-GR ausgeschöpft zu haben. Als Beweismittel legt der Beschwerdeführer einen teilweise übersetzten Prüfbericht vom (Datum) und ein Parteigutachten ins Recht.

3.2.2 Im Amtshilfeersuchen führt die IAPR aus, dass der Beschwerdeführer während der Steuerprüfung nur teilweise Auskünfte zu den Konten in der Schweiz erteilt und die entsprechenden Kontoauszüge nicht eingereicht habe («In due course of the audit, it was established that the taxpayer holds Swiss accounts, for which he only partially replied and did not provide the respective analytical bank statements»). Das Bundesverwaltungsgericht ist an diese Darstellung des Sachverhalts im Ersuchen insoweit gebunden, als diese nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüche durch den Beschwerdeführer mittels Urkunden klarerweise und sofort entkräftet wird (E. 2.1.4).

Aus dem vom Beschwerdeführer teilweise übersetzten Prüfbericht der griechischen Steuerbehörde wird ersichtlich, dass er aufgefordert wurde «u.a. die Situation mit allen Finanzprodukten (...) und Bankkonten (Sparkonten, Festgeldkonto, Girokonto usw.) zur Verfügung zu stellen, die er während der geprüften Jahre im Ausland, einzeln oder als Miteigentümer mit anderen dritten Personen geführt hat (...)». Dem Beschwerdeführer wurden mehrere Fristerstreckungen von insgesamt mehreren Monaten gewährt, um die gewünschten Daten einzureichen (S. 4 des übersetzten Prüfberichts). Aus dem Bericht sind die Anträge um Fristerstreckung mit Datum vom (...) ersichtlich. Die letzte Fristerstreckung wurde offenbar bis am (...) gewährt (S. 5). Im Weiteren geht aus dem Prüfbericht hervor, dass es sich bloss um eine «Teilprüfung» handle, auf eine vollständige Prüfung aber kein Anspruch bestehe (S. 5).

Die Würdigung des übersetzten Prüfberichts ergibt zunächst, dass daraus nicht hervorgeht, ob der Beschwerdeführer die verlangten Unterlagen schliesslich eingereicht hat oder nicht. Im Parteigutachten vom 17. Februar 2021, welches ebenfalls aus der griechischen Sprache ins Deutsche übersetzt worden ist, wird ausgeführt, dass der Beschwerdeführer zahlreiche Antwortschreiben (S. 2 des übersetzten Parteigutachtens) eingereicht habe, ohne dass jedoch der jeweilige Inhalt bekanntgegeben wird. Aus dem Parteigutachten ergibt sich in keiner Weise, dass er die verlangten Bankbelege eingereicht hat. Es legt bloss dar, das Subsidiaritätsprinzip sei verletzt, weil die griechische Behörde nicht auch Informationen zu Bankkonten verlangt habe, bei denen der Beschwerdeführer bloss wirtschaftlich Berechtigter bzw. Zeichnungsberechtigter gewesen sei.

3.2.3 Nach dem Gesagten liegt zwischen der Darstellung der IAPR in ihrem Amtshilfeersuchen und den vom Beschwerdeführer eingereichten Beweismitteln kein relevanter Widerspruch vor. Es liegen keine Anhaltspunkte vor, dass der Beschwerdeführer die im innerstaatlichen Verfahren verlangten Kontoinformationen vollständig eingereicht hat. Weder der Prüfbericht noch das Gutachten legen dies nahe oder sind gar Nachweis dafür. Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers ist die alleinige Kenntnis der fünf Kontonummern durch die griechische Steuerbehörde noch kein Beweis dafür, dass diese die verlangten Kontoauszüge erhalten hat. Zudem vermag der Beschwerdeführer aus dem Umstand, dass der Prüfbericht die Ergebnisse eines Verfahrens vor der Direktion für Finanzbeziehungen (S. 5) vorbehält, nichts zu seinen Gunsten abzuleiten. Selbst wenn damit das vorliegende Amtshilfeverfahren gemeint sein soll, wäre gegen diesen Vorbehalt und das entsprechende Vorgehen nichts einzuwenden, kann doch ein Amtshilfeverfahren gerade zu Verifikationszwecken dienen (Urteil des BVGer A-6074/2019 vom 8. September 2021 E. 3.3.5).

Unter Berücksichtigung der erstellten bisherigen mangelnden Mitwirkung des Beschwerdeführers (i.e. unvollständige Einreichung der verlangten Kontodaten) musste die griechische Steuerbehörde auch die Erfolgschancen, im innerstaatlichen Verfahren an weitere Informationen zu übrigen Bankkonten zu gelangen, als gering einschätzen. Sie hat folglich das Subsidiaritätsprinzip eingehalten und die üblichen Mittel gemäss der Rechtsprechung ausgeschöpft (E. 2.3.3; Urteil des BVGer A-2177/2021 vom 22. September 2021 E. 3.6.2). Im Übrigen sind gemäss Angaben des Beschwerdeführers die hier relevanten Teile des Prüfberichts mit einem Bezug zu den Bankkonten übersetzt worden. Im Sinne der antizipierten Beweiswürdigung kann dementsprechend auf die Einholung der vollständigen Übersetzung verzichtet werden, da nicht davon auszugehen ist, dass dies am vorliegenden Beweisergebnis etwas ändern würde (zur antizipierten Beweiswürdigung E. 1.5; vgl. BGE 131 I 153 E. 3; Urteil des BVGer A-47/2020 vom 12. März 2021 E. 1.5). Weil die IAPR das Subsidiaritätsprinzip offensichtlich eingehalten hat und der Sachverhalt insofern erstellt ist, hatte die Vorinstanz - entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers - auch keinen Anlass, bei der IAPR nachzufragen, welche Informationen die griechischen Steuerbehörden im landesinternen Verfahren ediert hatten. Ob der Beschwerdeführer nach griechischem Recht noch eine korrigierte Steuererklärung einreichen kann, ist im Übrigen eine Frage, die im Hauptverfahren in Griechenland zu klären ist.

3.3

3.3.1 Der Beschwerdeführer bestreitet zudem, dass die zur Übermittlung vorgesehenen Informationen über die Bankbeziehungen der C._______ S.A., D._______ Ltd. und E.______ S.A. für den geltend gemachten Steuerzweck voraussichtlich erheblich im Sinn von Art. 25 Abs. 1 DBA CH-GR sind.

3.3.2 Betreffend die Bankkonten der C._______ S.A. und der D.______ Ltd. ist der Beschwerdeführer zeichnungsberechtigt. Am Bankkonto der E.______ S.A ist er sodann wirtschaftlich berechtigt. Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers können auch die indirekt von ihm gehaltenen Konten für seine Besteuerung in Griechenland voraussichtlich erheblich sein. Eine zeichnungsberechtigte Person kann über das betreffende Konto verfügen, auch wenn sie dies aufgrund von Gesellschafts- und Vertragsrecht nur in vorgegebenem Rahmen tun kann. Ebenso kann die wirtschaftliche Berechtigung an einem Konto relevant für die Steuerveranlagung sein. Die voraussichtliche Erheblichkeit der entsprechenden Informationen ist damit erfüllt.

3.4

3.4.1 Der Beschwerdeführer bringt überdies vor, dass die Kontoauszüge der C._______ S.A., der D._______ Ltd. und der E.______ S.A., deren Übermittlung vorgesehen sei, Namen vom Ersuchen nicht betroffener Personen (Kunden, Geschäftspartner und Verwandte) beinhalteten, weil diese Zahlungen von den erwähnten Kontoinhaberinnen erhalten oder an diese getätigt hätten. Es handle sich um folgende vier Namen: F._______ Ltd., G._______ Ltd., H.______ S.A. und I._______. Diese Personen wiesen keinen Sachzusammenhang mit der Steuerprüfung des Beschwerdeführers auf. Sie seien deshalb aus den zu übermittelnden Kontoauszügen auszusondern bzw. unkenntlich zu machen.

Es kann bei den vom Beschwerdeführer genannten vier Personen nicht gesagt werden, dass deren Namen rein zufällig in den weiterzuleitenden Dokumenten auftauchen (E. 2.5.1). Im Weiteren hat die IAPR in ihrem Amtshilfeersuchen explizit dargelegt, dass sie zur Feststellung des weltweiten Einkommens abklären müsse, ob Einkünfte auf Konten geflossen seien, die der Beschwerdeführer nicht deklariert habe («The Greek tax authorities need to establish whether there have been deposits to the specific accounts that have not been declared in Greece»). Die entsprechenden Namen sind für die Beurteilung der einzelnen Banktransaktionen von Bedeutung und damit auch voraussichtlich erheblich für die Feststellung des weltweiten Einkommens des Beschwerdeführers. Nicht ausser Acht zu lassen ist hierbei, dass sämtliche Drittpersonen durch das Spezialitätsprinzip vor der Verwendung der sie betreffenden Informationen durch den ersuchenden Staat gegen sie selbst geschützt sind (Urteil des BVGer A-2177/2021 vom 22. September 2021 E. 4.2.3). Die Vorinstanz hat denn auch in der Dispositiv-Ziff. 4 Bst. a der angefochtenen Schlussverfügung ausdrücklich festgehalten, dass sie Griechenland darauf hinweisen werde, dass die genannten Informationen im ersuchenden Staat nur in Verfahren gegen den Beschwerdeführer und nur für den im Ersuchen genannten Sachverhalt verwertet werden dürfen.

3.4.2 Der Beschwerdeführer wendet letztlich ein, dass die vier Personen über das gegenständliche Verfahren nicht informiert worden seien und dementsprechend ihre Verfahrensrechte nicht hätten wahrnehmen können. Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung muss die Vorinstanz indessen nicht alle Personen, welche gemäss den einschlägigen Bestimmungen beschwerdeberechtigt sein könnten, über ein Amtshilfeverfahren informieren. Eine Informationspflicht besteht nur gegenüber jenen (Dritt-)Personen, von deren Beschwerdeberechtigung die Vorinstanz aufgrund der Akten ausgehen muss bzw. deren Beschwerdeberechtigung evident ist (BGE 146 I 172 E. 7.3.1 f.; Urteil 2C_687/2019 E. 6.2 und 6.3.1). Vorliegend wurden die fraglichen vier Personen im Amtshilfeersuchen nicht erwähnt und ihre Namen tauchen erst in den edierten Kontoeröffnungsdokumenten auf. Allein die Tatsache, dass Transaktionen im Zusammenhang mit ihnen getätigt wurden, begründet keine evidente Beschwerdeberechtigung. Auch sonst sind keine Gründe ersichtlich, die dafürsprechen, dass die betreffenden Drittpersonen evident beschwerdeberechtigt waren. Die Vorinstanz musste sie deshalb nicht über das Amtshilfeverfahren informieren. Ihr rechtliches Gehör wurde nicht verletzt.

3.5 Demnach erweist sich die Beschwerde als unbegründet und ist vollumfänglich abzuweisen.

4.

Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 5'000.- festzulegen (vgl. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Letzterer Betrag ist dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 5'477.50 zu entnehmen. Der Restbetrag von Fr. 477.50 ist dem Beschwerdeführer nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).

5.

Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110) innerhalb von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet das Bundesgericht.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 5'000.- werden dem Beschwerdeführer auferlegt. Letzterer Betrag wird dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 5'477.50 entnommen. Der Restbetrag von Fr. 477.50 wird dem Beschwerdeführer nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.

3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Jürg Steiger Roger Gisclon

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82 , Art. 83 Bst. h , Art. 84a , Art. 90 ff . und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 6 Demandes - 1 La demande d'un État étranger doit être adressée par écrit, dans l'une des langues officielles suisses ou en anglais, et contenir les indications prévues par la convention applicable.
¹	La demande d'un État étranger doit être adressée par écrit, dans l'une des langues officielles suisses ou en anglais, et contenir les indications prévues par la convention applicable.
²	Si la convention applicable ne comporte aucune disposition sur le contenu de la demande et qu'aucune réglementation ne peut être déduite de la convention, la demande devra comprendre les informations suivantes:
^a	l'identité de la personne concernée, cette identification pouvant aussi s'effectuer autrement que par la simple indication du nom et de l'adresse;
^b	l'indication des renseignements recherchés et l'indication de la forme sous laquelle l'État requérant souhaite les recevoir;
^c	le but fiscal dans lequel ces renseignements sont demandés;
^d	les raisons qui donnent à penser que les renseignements demandés sont détenus dans l'État requis ou sont en la possession ou sous le contrôle d'un détenteur des renseignements résidant dans cet État;
^e	le nom et l'adresse du détenteur supposé des renseignements, dans la mesure où ils sont connus;
^f	la déclaration selon laquelle la demande est conforme aux dispositions législatives et réglementaires ainsi qu'aux pratiques administratives de l'État requérant, de sorte que, si les renseignements demandés relevaient de la compétence de l'État requérant, l'autorité requérante pourrait les obtenir en vertu de son droit ou dans le cadre normal de ses pratiques administratives;
^g	la déclaration précisant que l'État requérant a utilisé tous les moyens disponibles en vertu de sa procédure fiscale nationale.
^2bis	Le Conseil fédéral fixe le contenu requis d'une demande groupée.21
³	Lorsque les conditions visées aux al. 1 et 2 ne sont pas remplies, l'AFC en informe l'autorité requérante par écrit et lui donne la possibilité de compléter sa demande par écrit.22

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 1 Objet et champ d'application - 1 La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes:4
¹	La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes:4
^a	conventions contre les doubles impositions;
^b	autres conventions internationales qui prévoient un échange de renseignements en matière fiscale.
²	Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d'espèces sont réservées.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 19 Procédure de recours - 1 Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
¹	Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
²	Ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA41.
³	Le recours a un effet suspensif. L'art. 55, al. 2 à 4, PA est applicable.
⁴	En principe, il n'y a qu'un seul échange d'écritures.
⁵	Au surplus, les dispositions de la procédure fédérale sont applicables.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 1 Objet et champ d'application - 1 La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes:4
¹	La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes:4
^a	conventions contre les doubles impositions;
^b	autres conventions internationales qui prévoient un échange de renseignements en matière fiscale.
²	Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d'espèces sont réservées.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 33 - 1 L'autorité admet les moyens de preuve offerts par la partie s'ils paraissent propres à élucider les faits.
¹	L'autorité admet les moyens de preuve offerts par la partie s'ils paraissent propres à élucider les faits.
²	Si l'administration de preuves entraîne des frais relativement élevés et si la partie doit les supporter au cas où elle succomberait, l'autorité peut subordonner l'admission des preuves à la condition que la partie avance dans le délai qui lui est imparti les frais pouvant être exigés d'elle: si elle est indigente, elle est dispensée de l'avance des frais.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 7 Non-entrée en matière - Il n'est pas entré en matière lorsque la demande présente l'une des caractéristiques suivantes:
^a	elle est déposée à des fins de recherche de preuves;
^b	elle porte sur des renseignements qui ne sont pas prévus par les dispositions régissant l'assistance administrative de la convention applicable;
^c	elle viole le principe de la bonne foi, notamment lorsqu'elle se fonde sur des renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 4 Principes - 1 ...12
¹	...12
²	La procédure d'assistance administrative est menée avec diligence.
³	La transmission de renseignements concernant des personnes qui ne sont pas des personnes concernées est exclue lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblablement pertinents pour l'évaluation de la situation fiscale de la personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des personnes concernées prévalent sur l'intérêt de la partie requérante à la transmission des renseignements.13

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 2 Calcul de l'émolument judiciaire
¹	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière. Les modes de calcul des frais prévus par des lois spéciales sont réservés.
²	Le tribunal peut fixer un émolument judiciaire dépassant les montants maximaux visés aux art. 3 et 4, si des motifs particuliers le justifient, notamment une procédure téméraire ou nécessitant un travail exceptionnel.2
³	S'agissant de décisions relatives à des mesures provisionnelles, à la récusation, à la restitution d'un délai, à la révision ou à l'interprétation d'une décision, ainsi que de recours formés contre des décisions incidentes, les frais peuvent être revus à la baisse compte tenu du travail réduit qui en découle. Les montants minimaux mentionnés aux art. 3 et 4 doivent être respectés.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 84 Entraide pénale internationale - 1 Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
¹	Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
²	Un cas est particulièrement important notamment lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure à l'étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.20
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.