A-5065/2015 - 2016-05-09 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer, 3. Quartal 2011 bis 4. Quartal 2013 (Einlageentsteuerung). Entscheid teilweise bestätigt durch BGer.

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-5065/2015

Urteil vom 9. Mai 2016

Richter Michael Beusch (Vorsitz),

Besetzung Richterin Marie-Chantal May Canellas, Richter Daniel Riedo,

Gerichtsschreiberin Anna Strässle.

A._______,(...),

vertreten durch PRIVERA AG,
Parteien
(...),

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Vorinstanz,

Mehrwertsteuer, 3. Quartal 2011 bis 4. Quartal 2013
Gegenstand
(Einlageentsteuerung).

Sachverhalt:

A.
Die A._______ (nachfolgend: Steuerpflichtige) verwaltet das Geschäftshaus an der (Adresse) in (Ort). Sie liess im Jahr 2010 die Westfassade dieser Liegenschaft für rund Fr. 278'053.-- umgestalten. Die Steuerpflichtige hat sich darauf per 1. Juli 2011 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eintragen lassen.

B.

B.a Am 30. August 2013 reichte die Steuerpflichtige der ESTV die Abrechnung des 2. Quartals 2013 (Abrechnungsperiode vom 1. April 2013 bis 30. Juni 2013) ein und machte für bereinigte Aufwendungen in Höhe von Fr. 232'968.85 (Fr. 278'053.-- abzüglich "nicht zu Besteuerndes" von Fr. 3'972.30 und Abschreibungen von Fr. 41'112.15 [15 %]) eine Einlageentsteuerung von Fr. 16'455.05 geltend.

B.b Mit Ergänzungsabrechnung (...) vom 25. März 2014 belastete die ESTV der Steuerpflichtigen Fr. 16'240.65 mit der Begründung zurück, die Kriterien für wertvermehrende Aufwendungen gemäss MWST-Praxis-Info 10 "Nutzungsänderung" (nachfolgend: MPI 10) Ziff. 3.1.2 seien grösstenteils nicht erfüllt. Der Mehrwert liege lediglich in der grösseren Mietfläche, weshalb im Verhältnis der Mehrfläche zur Gesamtverkaufsfläche eine Einlageentsteuerung in Höhe von 1.303 % als gerechtfertigt betrachtet wurde. Die restliche Neugestaltung der Westfassade erachtete die ESTV lediglich als werterhaltende Ersatzinvestition, welche die Tatbestandsmerkmale der Grossinvestition, welche zwar werterhaltend, aber dennoch der Einlageentsteuerung unterstehend, nicht erfülle.

B.c Die Steuerpflichtige zeigte sich mit dem Vorgehen der ESTV nicht einverstanden und verlangte mit E-Mail vom 7. April 2014 eine einsprachefähige Verfügung. Sie war unter anderem der Meinung, aus der Umgestaltung und dem Ausbau der Schaufensteranlagen sei für die Mieter der angrenzenden Fläche sowohl flächenmässig als auch optisch und werbetechnisch ein grosser Mehrwert entstanden.

B.d Die ESTV korrigierte mit Schreiben vom 2. Juni 2014 ihre Ergänzungsabrechnung (...) vom 25. März 2014 zu Gunsten der Steuerpflichtigen um Fr. 17.95, da mit einer Zusatzfläche von 6m2 anstelle von 6.5m2 (Mehrfläche von 1.412 %) gerechnet worden sei.

C.
Da die Steuerpflichtige an ihrer Bestreitung festhielt und eine einsprachefähige Verfügung verlangte, führte die ESTV am 9. und 10. Oktober 2014 bei der Steuerpflichtigen eine Mehrwertsteuerkontrolle durch. Sie überprüfte die Steuerperioden 2011 2013 und stellte dabei im Kontrollbericht unter anderem fest, dass durch die Fassadenumgestaltung die Raumfläche um 6.5m2 zugenommen habe. Die Steuerpflichtigen betrachte diese Investition - im Gegensatz zu der ESTV - als aktivierbare Auslage. Die ESTV habe bisher nur einen Teil als wertvermehrend anerkannt, wobei auch bei vorliegender Kontrolle vor Ort keine neuen Erkenntnisse zum Vorschein gekommen seien. Lediglich durch die Reduktion der Abschreibungsdauer verbessere sich der Rückerstattungsbetrag um Fr. 28.--.

D.
Auf der Grundlage dieser Kontrolle korrigierte die ESTV mit Verfügung vom 23. Juni 2015 die geschuldete Mehrwertsteuer für die Periode vom 1. Juli 2011 bis 31. Dezember 2013, setzte diese auf Fr. 16'195.-- fest (welche geschuldet und zu Recht bezahlt worden sei) und erstattete mit Gutschrift vom 6. November 2014 die zu viel bezahlte Mehrwertsteuer in Höhe von Fr. 28.-- zurück. Die ESTV gab im Wesentlichen zu bedenken, die Steuerpflichtige habe bereits vor der Vornahme der Kontrolle betreffend die Höhe der Einlageentsteuerung ausdrücklich eine einsprachefähige Verfügung verlangt, wobei die Sache mit dem Kontrollergebnis nicht habe ausgeräumt werden können. Die Voraussetzungen, um die Einschätzungsmitteilung in der Form einer Verfügung zu erlassen, seien somit gegeben. Sie erachte die Umgestaltung der Westfassade grundsätzlich als werterhaltende Ersatzinvestition, wofür die Einlageentsteuerung nicht geltend gemacht werden könne, da auch die Ausnahmebestimmungen für Grossrenovationen angesichts des hohen Gebäudeversicherungswertes von Fr. 16'200'000.-- nicht griffen. Es sei (lediglich) eine alte Fassade durch eine neue ersetzt worden. Der vorliegende Sachverhalt entspreche auch nicht dem in der Ziff. 3.1.3.2 MPI 10 aufgeführten Beispiel. Lediglich die dazugewonnene Mietfläche sei angemessen zu berücksichtigen und betrage Fr. 260.--, weiche also um Fr. 12'195.-- [recte: Fr. 16'195.--] von der geltend gemachten Einlageentsteuerung in Höhe von Fr. 16'455.-- ab; somit seien insgesamt Fr. 16'195.-- nachzubelasten.

E.
Dagegen erhob die Steuerpflichtige (nachfolgend auch: Beschwerdeführerin) am 10. August 2015 "Einsprache bzw. Verwaltungsgerichtsbeschwerde" bei der ESTV und beantragte, diese sei durch die ESTV als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht gemäss Art. 83 Abs. 4 des Mehrwertsteuergesetzes (MWSTG, SR 641.20) weiterzuleiten (Ziff. 2.1). Die Aufwendungen für die Neuerstellung/Umbau der Fassade/Schaufensterfront EG Westfassade (Adresse), (Ort) (nachfolgend: Aufwendungen Westfassade), seien vollumfänglich als wertvermehrende Aufwendungen [die bei der] Einlageentsteuerung nach Art. 32 MWSTG [berücksichtigt werden können] zu qualifizieren (Ziff. 2.2) und vollumfänglich in die Ermittlung des Zeitwertes nach Art. 73 der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV; SR 641.201) einzubeziehen (Ziff. 2.3). Sodann sei die von der Steuerpflichtigen angewendete direkte Zuweisung der gesamten wertvermehrenden Aufwendungen Westfassade auf den optierten Mietvertrag und Nachtrag mit der B._______ AG als sachgerecht zu qualifizieren. Eventualiter seien diese wertvermehrenden Aufwendungen Westfassade der gesamten Liegenschaft zuzuweisen (Optionsquote 95.76 %; Ziff. 2.4). Sodann sei die ESTV gemäss Ziff. 2.5 zu verpflichten, der Steuerpflichtigen die Differenz zwischen der angerechneten und der Steuerpflichtigen bereits überwiesenen Einlageentsteuerung (Fr. 265.-- [recte: Fr. 260.--]) und der beantragten effektiven Einlageentsteuerung (Fr. 18'390.95) in der Höhe von Fr. 18'125.95 mit Vergütungszins auszuzahlen.

Zur Begründung bringt die Beschwerdeführerin unter anderem vor, die ESTV habe den Streitgegenstand in ihrer Verfügung in unzulässiger Weise reduziert. Sodann seien die vorgenommenen Investitionen aktivierungsfähig und wertvermehrend, da sie den baulichen Zustand dauerhaft verbessern und den Anlagewert erhöhen würden. Die Erneuerung der Schaufensteranlagen gelte als denkmalpflegerische und somit wertvermehrende Massnahme. Des Weiteren sei eine zusätzliche Fläche geschaffen worden, womit ein zusätzlicher Ertrag resultiere. Durch die Fassadenvorverlegung sei eine horizontale Grundrissveränderung erfolgt, diese zähle zu den Anlagekosten. Der Marktwert der Liegenschaft erhöhe sich kontinuierlich, wozu auch die Mietzinseinnahmen der zusätzlich gewonnenen und mit Option vermieteten 6.5m2 beitragen würden. Die dauerhafte Erhöhung des Anlagewertes sei somit gegeben und nachgewiesen. Die wertvermehrenden Aufwendungen seien zu 100 % der Nutzung für steuerbare Zwecke (Vermietung mit Option) zuzuweisen.

F.
Die ESTV (nachfolgend auch Vorinstanz) beantragt mit Vernehmlassung vom 30. September 2015, die Beschwerde sei unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin vollumfänglich abzuweisen. Als Begründung hält die Vorinstanz in prozessualer Hinsicht entgegen, sie habe den Streitgegenstand nicht in unzulässiger Weise reduziert, da sowohl der Zeitwert der Fassade als auch die relevante Quote einkalkuliert worden und somit unbestritten seien. In materieller Hinsicht gibt sie zu bedenken, diestarre, dafür aber einfach handhabbare Regelung in Ziff. 3.1.2 der MPI 10lege fest, welche Aufwendungen werterhaltend oder wertvermehrend seien; der Ersatz der alten Fassade durch eine neue habe als grundsätzlich werterhaltend zu gelten. Es liege keine Neuerstellung vor, es sei keine Grossrenovation vorgenommen und der Wert der Liegenschaft sei nicht auf Dauer erhöht worden. Lediglich 6.5m2 seien neu hinzugekommen und dementsprechend wertvermehrend und einzubeziehen.

G.
Auf die weiteren Ausführungen der Parteien sowie die eingereichten Unterlagen wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Eine Ausnahme nach Art. 32 VGG liegt nicht vor. Die Vorinstanz ist zudem eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde sachlich zuständig.

1.2 Auf die funktionelle Zuständigkeit ist im Folgenden einzugehen, wobei zunächst das anwendbare Recht zu bestimmen ist:

1.2.1 Am 1. Januar 2010 ist das (neue) MWSTG in Kraft getreten. Der vorliegende Sachverhalt betrifft die Steuerperioden 2011 bis 2013, womit einzig dieses zur Anwendung kommt. Soweit im Folgenden auf die Rechtsprechung zum früheren Mehrwertsteuergesetz vom 2. September 1999 (aMWSTG, AS 2000 1300) verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese - wie nachfolgend teilweise ausdrücklich ausgeführt - im vorliegenden Fall auch für das MWSTG übernommen werden kann.

1.2.2

1.2.2.1 Die Einsprache ist das vom Gesetz besonders vorgesehene förmliche Rechtsmittel, mit dem eine Verfügung bei der verfügenden Verwaltungsbehörde zwecks Neuüberprüfung angefochten wird. Die Einsprache ist kein devolutives Rechtsmittel, welches die Entscheidungszuständigkeit an eine Rechtsmittelinstanz übergehen lässt (vgl. BGE 132 V 368 E. 6.1 und BGE 131 V 407 E. 2.1.2.1). Das Einspracheverfahren ermöglicht eine Abklärung komplexer tatsächlicher oder rechtlicher Verhältnisse und eine umfassende Abwägung der verschiedenen von einer Verfügung berührten Interessen (Ulrich Häfelin et al., Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl. 2016, Rz. 1194; zum Ganzen: Urteil des BVGer A 7176/2014 vom 12. März 2015 E. 1.2.4.1, mit weiterem Hinweis).

1.2.2.2 Im Bereich der Mehrwertsteuer ist das Einspracheverfahren in Art. 83 MWSTG gesetzlich vorgesehen. Eine Ausnahme hierzu bildet die sog. Sprungbeschwerde: Richtet sich die Einsprache gegen eine einlässlich begründete Verfügung der ESTV, so ist sie auf Antrag oder mit Zustimmung des Einsprechers oder der Einsprecherin als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten (Art. 83 Abs. 4 MWSTG; vgl. zur Sprungbeschwerde: Urteile des BVGer A 5534/2013 vom 5. November 2014 E. 1.3.2 und A 3779/2013 vom 9. Januar 2014 E. 1.2.2.2, mit weiterem Hinweis).

1.2.2.3 Die Vorinstanz hat vorliegend direkt eine Verfügung erlassen, welche die die Kontrolle abschliessende "Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. (...)" gemäss Art. 78 Abs. 5 MWSTG beinhaltet. Letztere ist zwar nicht versendet worden, hat aber als Vorlage für die Verfügung vom 23. Juni 2015 gedient. Indessen ist es nach Rechtsprechung des Bundesgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts grundsätzlich nicht zulässig, eine Einschätzungsmitteilung direkt als Verfügung im Sinn von Art. 5 VwVG auszugestalten (vgl. statt vieler: Urteil des BVGer A 5384/2014 vom 3. März 2015 E. 1.3.2, mit weiterem Hinweis; BGE 140 II 202 E. 5 f.; Urteil des BGer 2C_842/2014 vom 17. Februar 2015 E. 5.2). Nur ausnahmsweise und unter Einhaltung der restriktiven Voraussetzungen des Art. 82 MWSTG dürfen Einschätzungsmitteilungen in Verfügungsform erlassen werden (BGE 140 II 202 E. 6).

Gemäss Art. 82 Abs. 1 Bst. c MWSTG trifft die ESTV von Amtes wegen
oder auf Verlangen der steuerpflichtigen Person alle für die Steuererhebung erforderlichen Verfügungen, insbesondere wenn Bestand oder Umfang der Steuerforderung streitig ist. Im vorliegenden Fall ging dem Erlass der Verfügung vom 23. Juni 2015 eine umfassende Abklärung voraus, die mehrere Schriftenwechsel zwischen der ESTV und der Beschwerdeführerin sowie eine Kontrolle vor Ort umfasste. Die Beschwerdeführerin hat vorliegend bereits vor der Vornahme der Kontrolle betreffend die Höhe der Einlageentsteuerung ausdrücklich eine einsprachefähige Verfügung gemäss Art. 82 Abs. 1 Bst. c MWSTG verlangt, wobei die Streitsache mit dem Kontrollergebnis nicht ausgeräumt werden konnte (vgl. Sachverhalt Bst. C). Damit hat die Vorinstanz die Voraussetzungen für den ausnahmsweisen Erlass der "EM Nr. (...)" in Verfügungsform zu Recht als gegeben erachtet (vgl. Urteil des BVGer A 7311/2014 vom 22. September 2015 E. 1.2.3). Somit ist das Bundesverwaltungsgericht zur Behandlung der Beschwerde auch funktionell zuständig.

1.3 Streitgegenstand des Beschwerdeverfahrens kann nur sein, was bereits im vorinstanzlichen Verfahren strittig war. Rechtspositionen, über welche die Vorinstanz nicht entschieden hat und über die sie nach richtiger Gesetzesauslegung auch nicht hätte entscheiden müssen, sind aus Gründen der funktionellen Zuständigkeit durch die zweite Instanz nicht zu beurteilen (vgl. Urteile des BGer 2C_687/2007 vom 8. April 2008 E. 1.2.1, 2C_572/2007 vom 23. Januar 2008 E. 1.3 und 2A.706/2006 vom 1. März 2007 E. 1.3). Das durch die Verfügung geregelte Rechtsverhältnis (sog. Anfechtungsobjekt) bildet insofern den Rahmen, innerhalb dessen sich der Streitgegenstand durch die Parteianträge definiert (zum Ganzen: Urteile des BVGer A 7176/2014 vom 12. März 2015 E. 1.2.3 und A 720/2013 vom 30. Januar 2014 E. 1.2.2).

Es ist mit der Vorinstanz einig zu gehen, dass sich vorliegend der Streitgegenstand auf die Frage reduziert, in welchem Umfang eine Einlageentsteuerung in Bezug auf die Vorleistungen für die Neugestaltung der Westfassade des Geschäftshauses gerechtfertigt ist. Die Beschwerdeführerin macht geltend, die ESTV reduziere den Streitgegenstand in ihrer Verfügung, da in einem ersten Schritt vielmehr die erfolgten Aufwendungen zu qualifizieren seien, welche dann den entsprechenden nutzbaren Flächen zuzuweisen und letztlich der Zeitwert zu berechnen sei (vgl. Sachverhalt Bst. E). Da die Vorinstanz sowohl den Zeitwert der Fassade als auch die für die Einlageentsteuerung relevante Quote gemäss Gesetz und den Vorstellungen der Beschwerdeführerin einkalkuliert hat, sind diese unbestritten und gehören nicht zum Streitgegenstand. Auf die Anträge der Beschwerdeführerin in ihren Ziff. 2.3 und 2.4 ist somit nicht einzutreten.

1.4 Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist demnach - unter Vorbehalt des unter E. 1.3 Ausgeführten - einzutreten.

1.5

1.5.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen
oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG; André Moser et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 2.149 ff.; Häfelin et al., a.a.O., Rz. 1146 ff.).

1.5.2 Für das Bundesverwaltungsgericht gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Dieser verpflichtet Verwaltung und Gericht, auf den festgestellten Sachverhalt jenen Rechtssatz anzuwenden, den sie als den zutreffenden erachten, und ihm jene Auslegung zu geben, von der sie überzeugt sind (Moser et al., a.a.O., Rz. 1.54). Nicht verbindlich sind für die Justizbehörde jedoch Verwaltungsverordnungen, welche keine von der gesetzlichen Ordnung abweichenden Bestimmungen enthalten dürfen, da es ja Aufgabe der Justizbehörden ist, die Einhaltung von Verfassung und Gesetz im Einzelfall zu überprüfen (vgl. Moser et al., a.a.O., Rz. 2.173 f).

Verwaltungsverordnungen wie bspw. die MWST-Info, Merkblätter, Richtlinien, Kreisschreiben etc. sind Meinungsäusserungen der Verwaltung über die Auslegung der anwendbaren Gesetzesbestimmungen. Sie dienen der Sicherstellung einer einheitlichen, gleichmässigen und sachrichtigen Praxis des Gesetzesvollzugs (BVGE 2010/33 E. 3.3.1, BVGE 2007/41 E. 3.3; Michael Beusch, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, Der Schweizer Treuhänder [ST] 2005, S. 613 ff.). Als solche sind sie für die als eigentliche Adressaten figurierenden Verwaltungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- oder gesetzeswidrigen Inhalt aufweisen (Michael Beusch, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Teil I/ Bd. 2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl. 2008 [nachfolgend: DBG Kommentar], Art. 102 Rz. 15 ff.). Nicht verbindlich sind sie - wie gesagt - für Justizbehörden, wobei diese die Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entscheidung allerdings mitberücksichtigen sollen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Hierbei darf eine Verwaltungsverordnung unter keinen Umständen als alleinige Grundlage für die wie auch immer ausgestaltete steuerliche Erfassung eines Sachverhalts dienen (ausführlich: Urteile des BVGer A 1382/2015 vom 11. August 2015 E. 1.3, A 5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.7.1 und A 5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 3.1, mit weiteren Hinweisen).

2.

2.1

2.1.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Nettoallphasensteuer (auch als Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug bzw. Mehrwertsteuer bezeichnet [Art. 1 Abs. 1 MWSTG]; Art. 130 BV). Die Steuer wird auf den im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer), auf dem Bezug von Leistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch Empfänger und Empfängerinnen im Inland (Bezugssteuer) und auf Einfuhren von Gegenständen (Einfuhrsteuer) erhoben (Art. 1 Abs. 2 MWSTG). Die Erhebung erfolgt nach den Grundsätzen der Wettbewerbsneutralität, der Wirtschaftlichkeit der Entrichtung und der Erhebung und der Überwälzbarkeit (Art. 1 Abs. 3 MWSTG; vgl. auch Klaus A. Vallender, in: Ehrenzeller/Schindler/Schweizer/Vallender [Hrsg.], Die schweizerische Bundesverfassung, St. Galler Kommentar, 3. Aufl. 2014, Art. 130 Rz. 8 ff.; zum Ganzen: Urteil des BVGer A 5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.1.1).

2.1.2 Der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität verlangt, dass ein modernes Verbrauchssteuersystem wie die Mehrwertsteuer nach Möglichkeit in seinen Auswirkungen neutral sein muss. Das heisst, es darf den Wettbewerb zwischen den Unternehmen nicht beeinträchtigen und hat das Gleichbehandlungsgebot zu beachten. Die Mehrwertsteuer muss deshalb umfassend sein und alle Waren und Dienstleistungen im Inland gleichmässig erfassen. Andererseits muss vermieden werden, dass eine Steuerkumulation entsteht, weil die Waren und Dienstleistungen auf allen Stufen der Produktion und Verteilung und bei der Einfuhr besteuert werden. Diesem Zweck dient der Vorsteuerabzug. Damit wird die Wettbewerbsneutralität der Mehrwertsteuer dem Grundsatz nach verwirklicht, indem sichergestellt wird, dass die Endbelastung beim Konsumenten immer gleich hoch ist, und zwar unabhängig davon, auf welchem Weg die Ware oder Dienstleistung zu ihm gelangt (vgl. BGE 125 II 326 E. 6a, BGE 124 II 193 E. 8a, mit Hinweisen; Urteile des BVGer A 1382/2015 vom 11. August 2015 E. 3.2 und A 5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.1.2; Diego Clavadetscher, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], 2015 [nachfolgend: Kommentar zum MWSTG], Art. 1 Rz. 156 ff.; Felix Geiger, in: MWSTG Kommentar, Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer mit den Ausführungserlassen sowie Erlasse zum Zollwesen, Geiger/Schluckebier [Hrsg.], 2012 [nachfolgend: MWSTG Kommentar], Art. 1 Rz. 21; vgl. auch Alois Camenzind et al., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3. Aufl. 2012, Rz. 105 ff.).

2.2

2.2.1 Steuerobjekt der Mehrwertsteuer (Inlandsteuer) sind die durch die steuerpflichtige Person gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit das Gesetz keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Als Leistung gilt die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts (Art. 3 Bst. c MWSTG). Die Leistung umfasst als Oberbegriff sowohl Lieferungen (Art. 3 Bst. d MWSTG) als auch Dienstleistungen, wobei als Dienstleistung jede Leistung gilt, die keine Lieferung ist (Art. 3 Bst. e MWSTG; Urteil des BVGer A 1382/2015 vom 11. August 2015 E. 3.3.1).

2.2.2 Ausgangspunkt einer Steuererhebung bildet ein wirtschaftlicher, besteuerungswürdiger Sachverhalt, welcher als Steuerquelle anvisiert wird, das sogenannte Steuergut (BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl. 2002, S. 154; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 13). Bei der Mehrwertsteuer (Inlandsteuer) ist das Steuergut der nicht unternehmerische Endverbrauch im Inland (Art. 1 Abs. 1 MWSTG; BGE 123 II 295 E. 5a und E. 7a; Camenzind et al., a.a.O., Rz. 85; Riedo, a.a.O., S. 14). Erfasst werden soll der Konsum der (End )Verbraucher (BGE 138 II 251 E. 2.1). Steuergut und Steuerobjekt der Mehrwertsteuer fallen demnach auseinander (vgl. Urteil des BVGer A 3149/2012 vom 4. Januar 2013 E. 2.3; Botschaft des Bundesrats vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer [nachfolgend: Botschaft MWSTG], BBl 2008 6885, S. 6910 f.; Ralf Imstepf, Der Einfluss des EU-Rechts auf das schweizerische Mehrwertsteuerrecht, 2011, S. 18; Riedo, a.a.O., S. 14). Infolgedessen wird die Steuer nicht direkt beim Endverbraucher erhoben, sondern bei den Personen und anderen am Markt tätigen Gebilden, die Leistungen erbringen, für welche die Endverbraucher Vermögen aufwenden, das heisst ein Entgelt bezahlen. Erhebungstechnisch knüpft die Mehrwertsteuer damit an die Leistung des Steuerpflichtigen an (vgl. Ivo P. Baumgartner et al., Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 1 Rz. 41; zum Ganzen: Urteile des BVGer A 1382/2015 vom 11. August 2015 E. 3.3.2 und A 5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.2.2).

2.2.3 Die in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 MWSTG genannte Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung ist von der Steuer ausgenommen. Soweit nicht nach Art. 22 Abs. 1 MWSTG für deren Versteuerung optiert wird, sind diese Leistungen nicht steuerbar (Art. 21 Abs. 1 MWSTG) und berechtigen den Steuerpflichtigen auch nicht zum Vorsteuerabzug (Art. 29 Abs. 1 MWSTG; zum Vorsteuerabzug: hinten E. 2.4 f.).

2.3

2.3.1 Mehrwertsteuerpflichtig ist, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht von der Steuerpflicht befreit ist. Ein Unternehmen betreibt, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbständig ausübt und unter eigenem Namen nach aussen auftritt (Art. 10 Abs. 1 Bst. a und b MWSTG). Befreit ist ein Steuerpflichtiger unter anderem, wenn er im Inland innerhalb eines Jahres weniger als Fr. 100'000.-- Umsatz aus steuerbaren Leistungen erzielt, sofern er nicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht gemäss Art. 11 MWSTG verzichtet (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG).

2.3.2 Diese subjektive Mehrwertsteuerpflicht knüpft bei demjenigen an, der ein Unternehmen betreibt ("wer" ein Unternehmen betreibt [Art. 10 Abs. 1 MWSTG]; auch "Unternehmensträger" genannt). Steuerpflichtig wird somit streng genommen nicht das Unternehmen, sondern der Unternehmensträger. Auch Unternehmensträger ohne Rechtspersönlichkeit wie bspw. einfache Gesellschaften können darunter fallen (Urteil des BVGer A 5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.3.2; Baumgartner et al., a.a.O., § 3 Rz. 7; Camenzind et al., a.a.O., Rz. 422 ff.). Für die Beurteilung der subjektiven Steuerpflicht eines Unternehmensträgers sind materiell-qualitative Elemente ([i] berufliche oder gewerbliche Tätigkeit, [ii] Ausrichtung auf eine nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen, [iii] Selbständigkeit und [iv] Auftritt nach aussen unter eigenem Namen) entscheidend. Die unter dem aMWSTG (E. 1.2.1) noch zu berücksichtigenden quantitativen Voraussetzungen sind aufgegeben worden, bzw. wirken im neuen Mehrwertsteuergesetz (nur noch) steuerbefreiend (vgl. Baumgartner et al., a.a.O., § 3 Rz. 2). Ausschlaggebend soll einzig der Betrieb eines Unternehmens sein: Wer ein solches betreibt, ist steuerpflichtig (vgl. Niklaus Honauer, Die subjektive Steuerpflicht - Massgebliche Verbesserungen und mehr Rechtssicherheit, ST 2010, S. 252; zur subjektiven Mehrwertsteuerpflicht ausführlich: Urteil des BVGer A 5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.3.3-2.3.9, mit weiteren Hinweisen).

2.4

2.4.1 Die Frage, in welchem Umfang ein steuerpflichtiger Unternehmensträger die Vorsteuern abziehen kann, darf nicht mit der vorab zu klärenden Frage nach der subjektiven Steuerpflicht vermischt werden (vgl. Camenzind et al., a.a.O., Rz. 441). Gemäss Art. 28 Abs. 1 MWSTG kann eine steuerpflichtige Person (erste Frage, hierzu bereits: E. 2.3) Vorsteuern "im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit" (zweite Frage, nachfolgend: E. 2.4.2) abziehen (vgl. Urteile des BVGer A 1382/2015 vom 11. August 2015 E. 5.1, A 5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.5.1, A 5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 2.8.1, A 3149/2012 vom 4. Januar 2013 E. 3). Bei Eingangsleistungen, welche für die Erbringung von Ausgangsleistungen, die von der Steuer ausgenommen sind und für deren Versteuerung nicht optiert wurde, verwendet werden (funktionale Betrachtung), besteht kein Anspruch auf einen Vorsteuerabzug (Art. 29 Abs. 1 MWSTG).

2.4.2 Bei steuerpflichtigen Unternehmensträgern, die ausschliesslich unternehmerisch tätig sind, ist die subjektive Steuerpflicht umfassend. Sämtliche der Steuer unterliegenden Tätigkeiten sind von der subjektiven Steuerpflicht miterfasst (vgl. Baumgartner et al., a.a.O., § 3 Rz. 49 ff.). Nicht aussergewöhnlich ist dabei, dass ein Unternehmensträger verschiedene (selbständige) Tätigkeiten ausübt. Alle unternehmerischen Tätigkeiten sind gemäss konstanter Rechtsprechung für mehrwertsteuerliche Belange als Einheit zu betrachten und stellen zusammen den unternehmerischen Bereich (oder die "unternehmerische Sphäre") eines Unternehmensträgers dar (ausführlicher: Urteil des BVGer A 5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.5.2.1, mit weiteren Hinweisen). Massgebend ist die unternehmerische Tätigkeit (auf die Finanzierung der von der steuerpflichtigen Person verwendeten Vorleistungen kann nicht abgestellt werden) bzw. Aktivitäten der steuerpflichtigen Person bzw. Unternehmensträgers; klarerweise ist eine unternehmerische Tätigkeit gegeben, wenn ein Tätigkeitsbereich auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtet ist (vgl. E. 2.3.2; vgl. ausführlich: Urteil des BVGer A 1382/2015 vom 11. August 2015 E. 6.1, mit weiteren Hinweisen; vgl. auch Claudio Fischer, Kommentar zum MWSTG, a.a.O., Art. 10 Rz. 27).

In Fällen, in welchen ein Unternehmensträger ausschliesslich einen unternehmerischen Bereich besitzt, gelten alle Vorsteuern als im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit angefallen und können gemäss Art. 28 ff . MWSTG abgezogen werden (vgl. Camenzind et al., a.a.O., Rz. 1647 f.). Auch das Erzielen von Nicht-Entgelten wird im unternehmerischen Bereich als Bestandteil der unternehmerischen Tätigkeit beurteilt und schränkt das Recht auf Vorsteuerabzug der steuerpflichtigen Person - abgesehen von Ausnahmen (Art. 33 Abs. 2 MWSTG i.V.m. Art. 18 Abs. 2 Bst. a -c MWSTG) - grundsätzlich nicht ein (Art. 33 Abs. 1 MWSTG; vgl. Regine Schluckebier, MWSTG Kommentar, a.a.O., Art. 10 Rz. 55; Urteil des BVGer A 5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.5.2.2).

2.5

2.5.1 Sind die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs zum Zeitpunkt des Leistungsempfangs nicht gegeben, treten sie jedoch später ein, so kann der Vorsteuerabzug gemäss Art. 32 MWSTG bei Eintritt der Voraussetzungen nachgeholt werden (Tobias Felix Rohner, Der nachträgliche Vorsteuerabzug [Einlageentsteuerung] im schweizerischen MWSTG und nach der 6. MwSt.-Richtlinie der EU, 2007, S. 109 f.; Riedo, a.a.O., S. 273 ff). Gemäss Art. 32 Abs. 1 MWSTG müssen dafür die Kriterien des Vorsteuerabzugsrechts (Art. 28 ff . MWSTG) erfüllt sein. Der Vorsteuerabzug kann in solchen Fällen in derjenigen Abrechnungsperiode vorgenommen werden, in der die Voraussetzungen hierfür eingetreten sind (Urteile des BVGer A 1382/2015 vom 11. August 2015 E. 8.1.1 und A 5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.6). Art. 32 MWSTG enthält somit die Regelung für den Fall, dass sich die Verwendung von Gegenständen und Dienstleistungen im Laufe der Zeit insofern verändern (Nutzungsänderung), dass mit der neuen Nutzung das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht bzw. erweitert wird. Tritt ein solcher Fall ein, kann die steuerpflichtige Person die früher nicht in Abzug gebrachte Vorsteuer vom Fiskus zurückverlangen (Philip Robinson, Kommentar zum MWSTG, a.a.O., Art. 32 Rz. 1).

2.5.2 Diese nachträgliche Korrektur des Vorsteuerabzugs i.S.v. Art. 32 Abs. 1 MWSTG findet nur für Gegenstände und Dienstleistungen Anwendung, die im Zeitpunkt der Nutzungsänderung noch vorhanden sind und entweder bis zu diesem Zeitpunkt gar nicht in Gebrauch genommen wurden oder, falls sie bereits im Gebrauch waren, im Rahmen der neuen Nutzung weiterhin Verwendung finden können bzw. einen Zeitwert haben (Art. 72 Abs. 2 MWSTV; Robinson, Kommentar zum MWSTG, a.a.O., Art. 32 Rz. 4, mit weiterem Hinweis). Sie bezieht sich also auf Gegenstände und Dienstleistungen, die mindestens teilweise noch nicht entsteuert sind (Robinson, Kommentar zum MWSTG, a.a.O., Art. 32 Rz. 13).

Ist der noch nicht entsteuerte Gegenstand oder die noch nicht entsteuerte Dienstleistung also bereits in Gebrauch genommen, ist es sachgerecht, die Korrektur des Vorsteuerabzugs nur noch auf jenem Wertanteil vorzunehmen, der für die neue, zum Vorsteuerabzug berechtigende Nutzung verbleibt. Gemäss Art. 32 Abs. 2 MWSTG erfolgt die Korrektur im Verhältnis des Zeitwertes zum Ausgangswert, wobei eben auch hier zusätzlich das Ausmass der Nutzungsänderung zu berücksichtigen ist (Art. 72 Abs. 4 MWSTV). Bei unbeweglichen Gegenständen beträgt die lineare Abschreibungsdauer 20 Jahre bzw. eine jährliche Abschreibung von 5 %, wobei diese jeweils vollständig - ohne Prorata-Betrachtung bei unterjähriger Verwendungsdauer - mit Ablauf einer Steuerperiode erfolgt (Art. 73 Abs. 2 MWSTV). Es handelt sich hierbei um verbindliche gesetzliche Regelungen, von denen nicht abgewichen werden kann (ausser in begründeten Fällen durch den Bundesrat), wobei die buchmässige Behandlung nicht von Bedeutung ist (Robinson, Kommentar zum MWSTG, a.a.O., Art. 32 Rz. 25 ff.).

2.5.3 Grundlage für die Berechnung des Umfangs der Korrektur des Vorsteuerabzugs ist hierbei der Erwerbspreis oder der Einfuhrwert, bzw. der darauf entrichtete - und im Rahmen des Vorsteuerabzugs bislang noch nicht geltend gemachte - Steuerbetrag. Zu Letzterem können gemäss Art. 73 Abs. 1 MWSTV die wertvermehrenden Aufwendungen hinzugerechnet werden. Hierbei gelten ausdrücklich nicht als wertvermehrend (sondern als werterhaltend) solche, welche im Zusammenhang mit dem Service, dem Unterhalt, dem Betrieb, der Reparatur oder der Instandstellung stehen. Wertvermehrende Aufwendungen, die bei der Berechnung der nachträglichen Korrektur des Vorsteuerabzugs berücksichtig werden können, sind insbesondere im Bereich der Immobilien von Bedeutung, wobei die Frage, ob Aufwendungen wertvermehrend sind oder nicht, grundsätzlich einer Würdigung im Einzelfall bedarf (Robinson, Kommentar zum MWSTG, a.a.O., Art. 32 Rz. 20 ff.). Die Erläuterungen zur Mehrwertsteuerverordnung bestimmen im 5. Abschnitt zur Einlageentsteuerung, dass die Ausführungen zu den Bestimmungen in den Artikeln 69-71 entsprechend gelten (Erläuterungen S. 30, abrufbar unter: http://www.news.
admin.ch/NSBSubscriber/message/attachments/17547.pdf [nachfolgend: Erläuterungen]). Diese besagen zu Art. 70 Abs. 1 MWSTV, wertvermehrende Aufwendungen führten zu einer nachhaltigen Erhöhung des Wertes des Gegenstandes oder der Dienstleistung. Werterhaltende Aufwendungen hingegen gälten bereits mit dem Bezug bzw. mit der Anschaffung als verbraucht (Erläuterungen S. 29).

Gemäss Verwaltungspraxis - und der vorliegend interessierenden MPI 10 (siehe: E. 1.5.2) - gilt dabei unabhängig von der tatsächlichen Verbuchung die Aktivierbarkeit im Rahmen der Rechnungslegung als starkes Indiz für eine wertvermehrende Wirkung (vgl. Ziff. 3.1.2 [nachfolgend: E. 2.5.4], 3.2.2 und 3.3.2 MPI 10).

2.5.4 Gemäss Ziff. 3.1.2 Bst. b MPI 10 ist bei unbeweglichen Gegenständen bei den wertvermehrenden Aufwendungen zusammen mit Energiespar-, Umweltschutz- sowie denkmalpflegerischen Massnahmen eine Vorsteuerabzugskorrektur (Eigenverbrauch bzw. Einlageentsteuerung) vorgesehen. Keine Vorsteuerabzugskorrektur erfolgt hingegen bei den werterhaltenden Aufwendungen, Betriebsstoffen und anderen Aufwendungen ohne Anlagekostencharakter (Ziff. 3.1.2 Bst. d MPI 10). Als wertvermehrende Aufwendungen gelten Aufwendungen mit Anlagekostencharakter, die zu einer baulichen Verbesserung führen und den Anlagewert erhöhen. Sie dürfen nicht nur der Erhaltung der Liegenschaft und deren Nutzungsmöglichkeiten dienen. Ziff. 3.1.2 Bst. b MPI 10 nennt als Beispiele für wertvermehrende Aufwendungen etwa den Ersteinbau einer Klimaanlage, die Erstinstallation einer Überwachungsanlage, den Estrichausbau (Abstellraum zu Büroräumlichkeit), einen Ersteinbau einer Wasser-Enthärtungsanlage oder Storen, den Einbau zusätzlicher Heizkörper und dergleichen. Als werterhaltend und somit steuerlich nicht relevant gelten hingegen Aufwendungen, die nicht zu einer baulichen Verbesserung führen und den Anlagewert auf Dauer nicht erhöhen. Sie bezwecken nur die Erhaltung des bisherigen baulichen und nutzungsmässigen Zustandes, wobei als Beispiele unter anderem eine Dachrenovation (im Sinne von Umdecken des Daches), die Fassadenrenovation bzw. Malerarbeiten, der Ersatz des Ölbrenners/Bodenbeläge/sanitärer Installationen/bestehenden Kamins, Belagsarbeiten (nur Reparatur und gleichwertiger Ersatz) und Reparaturarbeiten an bestehenden Einrichtungen angeführt werden (Ziff. 3.1.2 Bst. d MPI 10). Da werterhaltende Aufwendungen die Erhaltung des bisherigen baulichen und nutzungsmässigen Zustand bezwecken, muss es sich um Aufwendungen für Bauteile handeln, die während der Nutzungsdauer einmal oder mehrmals erneuert werden müssen und als Erneuerungssubstanz bezeichnet werden. Hierzu zählen bspw. die Gebäudehülle, Installationen und Ausbauteile, nicht aber der Rohbau wie das Fundament und die Tragkonstruktion (Francesco Canonica, Die Immobilienbewertung, 2009, S. 265).

2.5.5 Art. 74 MWSTV enthält eine Pauschalregelung für sog. Grossrenovationen von Liegenschaften. Gemäss dieser Regelung gelten Renovationsarbeiten dann als Grossrenovation, wenn deren Kosten pro Bauphase insgesamt 5 % des Gebäudeversicherungswerts (vor der Renovation) übersteigen. Sämtliche Kosten einer solchen Bauphase, bzw. die darauf geltend gemachten Vorsteuerbeträge, können bei der Berechnung der Korrektur des Vorsteuerabzugs berücksichtigt werden und zwar unabhängig davon, ob es sich um Kosten für wertvermehrende oder für werterhaltende Aufwendungen handelt (Robinson, Kommentar zum MWSTG, a.a.O., Art. 32 Rz. 23; Ziff. 3.1.2 Bst. c MPI 10).

3.

3.1 Unbestritten ist vorliegend das Vorhandensein der Voraussetzungen für die Geltendmachung eines Vorsteuerabzugs. Die Beschwerdeführerin wurde subjektiv steuerpflichtig mit der vollständig optierten Vermietung des Geschäftslokals hinter der neugestalteten Westfassade in Form einer einfachen Gesellschaft, mit der sie sich am 1. Juli 2011 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eintragen liess (vgl. Sachverhalt Bst. A; E. 2.3 und E. 2.4.1). Ohne Zweifel geschah dies im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit (E. 2.4.2), womit die Voraussetzungen gemäss Art. 28 MWSTG grundsätzlich gegeben sind; durch die neue Nutzung ist das Recht auf einen Vorsteuerabzug somit grundsätzlich entstanden. Da die Liegenschaft an der (Adresse) in (Ort) zwar bereits in Gebrauch genommen, aber noch nicht entsteuert ist, ist die Korrektur des Vorsteuerabzugs nur noch auf jenem Wertanteil vorzunehmen, der für die neue, zum Vorsteuerabzug berechtigende Nutzung verbleibt. Die jährliche Abschreibung beträgt hierbei 5 % (E. 2.5.2). Da vorliegend die Ausgaben im Jahr 2010 erfolgten und der Zeitpunkt für den Vorsteuerabzug im Jahr 2011 eintrat, war eine Abschreibung von 5 % angezeigt, was im Übrigen auch durch die Beschwerdeführerin anerkannt wird (E. 1.3). Insgesamt liegt das "Total der massgebenden Vorsteuern" bzw. die maximale Einlageentsteuerung im Betrag von Fr. 18'390.95 - unter der Annahme, dass es sich vollumfänglich um wertvermehrende Aufwendungen handelt (hierzu nachfolgend) - nicht im Streit. Klarerweise und überdies auch unbestritten erreichen die vorliegenden Kosten für die Umgestaltung der Westfassade in Höhe von Fr. 278'053.-- nicht 5 % des Gebäudeversicherungswerts der Liegenschaft und gilt diese demnach nicht als Grossrenovation (E. 2.5.5).

Zu prüfen ist dagegen, in welchem Umfang die Vorsteuerabzugskorrektur durch die vorliegende Nutzungsänderung gemäss Art. 32 MWSTG geltend gemacht werden kann bzw. ob die Umgestaltung der Westfassade als wertvermehrende oder werterhaltende Aufwendung einzustufen ist. Wie gesehen (E. 2.5.3), setzt sich der Umfang nämlich aus dem Steuerbetrag und den gemäss Art. 73 Abs. 1 MWSTV wertvermehrenden Aufwendungen zusammen; nur diese sind steuerlich relevante Aufwendungen und somit der Vorsteuerabzugskorrektur zugänglich.

3.2 Die Beschwerdeführerin macht geltend, die vorgenommenen Investitionen seien handelsrechtlich aktivierungsfähig und wertvermehrend, da sie den baulichen Zustand dauerhaft verbessern und den Anlagewert erhöhen würden. Die Erneuerung der Schaufensteranlagen sei nämlich als Reparatur der historischen Stadtstruktur zu werten, gelte demnach als denkmalpflegerische Massnahme und sei somit als wertvermehrend zu qualifizieren. Horizontale Grundrissveränderungen würden bei den direkten Steuern hinsichtlich einer allfälligen Grundstücksgewinnsteuer als Anlagekosten [und somit wertvermehrend] betrachtet; durch die Fassadenvorverlegung sei eine solche erfolgt. Der summarischen Aktualisierung nach der "DCF-Methode" und den Auszügen der Geschäftsberichte 2010-2013 könne entnommen werden, dass sich der Marktwert kontinuierlich erhöhe. Hierzu würden auch die Mietzinseinnahmen der zusätzlich gewonnenen und mit Option vermieteten 6.5m2 Räumlichkeiten beitragen, womit die dauerhafte Erhöhung des Anlagewertes gegeben und nachgewiesen sei (Sachverhalt Bst. E).

Die Vorinstanz entgegnet, sie erachte die Umgestaltung der Westfassade grundsätzlich als werterhaltende Ersatzinvestition, wofür die Einlageentsteuerung nicht geltend gemacht werden könne. Es sei (lediglich) eine alte Fassade durch eine neue ersetzt worden. Der vorliegende Sachverhalt entspreche auch nicht dem in der Ziff. 3.1.3.2 MPI 10 aufgeführten Beispiel (Sachverhalt Bst. D). In ihrer Vernehmlassung gibt sie im Allgemeinen zu bedenken, sie habe ohne zeitlichen Verzug alle Praxisfestlegungen - die nicht ausschliesslichen verwaltungsinternen Charakter haben und rechtlich den Charakter von Verwaltungsverordnungen haben - zu veröffentlichen, um Abgrenzungsfragen (wie vorliegend) verbindlich zu klären (dies im Lichte des Selbstveranlagungsprinzips). Die Praxisfestlegungen enthielten also klare Regelungen, die eine rechtsgleiche und verfahrensökonomische Veranlagung gewährleisteten. Die starre, dafür aber einfach handhabbare Regelung in Ziff. 3.1.2 der MPI 10 lege klar fest, welche Aufwendungen werterhaltend oder wertvermehrend seien; der Ersatz der alten Fassade durch eine neue habe als grundsätzlich werterhaltend zu gelten. Es liege keine Neuerstellung vor, es sei keine Grossrenovation vorgenommen und der Wert der Liegenschaft sei nicht auf Dauer erhöht worden. Die Aktivierung von Kosten für Erneuerungen, Verbesserungen und Umbauten sei grundsätzlich gerechtfertigt, sofern damit eine Wertvermehrung oder zusätzliche Nutzungsmöglichkeit geschaffen werde, wobei die Frage der Aktivierbarkeit lediglich ein Indiz für deren steuerliche Behandlung darstelle. Sodann liege keine denkmalpflegerische Massnahme vor, da die Fassade erstens aus rein wirtschaftlichen Gründen und zweitens auch nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften oder auf Anordnung/im Einvernehmen mit den Behörden neu gestaltet worden sei. Letztlich würde auch bei einer allfälligen denkmalpflegerischen Arbeit der erforderliche wertvermehrende Charakter fehlen. Mit dem Verweis auf die kantonale Praxis hinsichtlich einer allfälligen Grundstückgewinnsteuer, bei welcher eine horizontale Grundrissveränderung - vorliegend durch die Fassadenvorverlegung - als Anlagekosten gelte, könne die Beschwerdeführerin nichts zu ihren Gunsten ableiten, da im Mehrwertsteuerrecht die Begriffe autonom auszulegen seien und die grundstückgewinnsteuerliche Behandlung keinerlei Bindungswirkung entfalte. Indiz für die Qualifikation der Aufwendung als werterhaltend sei, dass die Neugestaltung durch den Erneuerungsfonds der Beschwerdeführerin finanziert worden sei und die Einzahlungen Letzterer in diesen Fonds direktsteuerlich als vom Einkommen abziehbare Unterhaltskosten gälten. Hinsichtlich Erhöhung des Marktwertes der Liegenschaft wozu auch die Mietzinseinnahmen der
zusätzlich gewonnenen und mit Option vermieteten 6.5m2 Räumlichkeit beitragen würden, entgegnet die Vorinstanz, es sei lediglich ein Mehrwert von Fr. 15'000.-- geschaffen worden, welcher angesichts des Investitionsvolumens sehr gering erscheine. Er könne also keinesfalls als vollumfänglich wertvermehrend gelten (Sachverhalt Bst. F).

3.3 Nachfolgend ist somit als erstes zu prüfen, ob der Umbau als denkmalpflegerische Massnahme gilt (E. 3.3.1). Danach ist zu klären, ob die kantonale Praxis hinsichtlich der grundstückgewinnsteuerlichen Behandlung beigezogen werden kann (E. 3.3.2) und die Investition als wertvermehrend und somit der Einlageentsteuerung zugänglich eingestuft werden muss. Alsdann ist auf das Argument einer allfälligen Erhöhung des Marktwertes und dessen Einfluss auf die Qualifikation als wertvermehrende Investition (E. 3.3.3) und schliesslich auf die Aktivierbarkeit des getätigten Umbaus (E. 3.3.4) einzugehen. Dabei ist insbesondere auch die MPI 10, deren Erlass als solche nicht zu beanstanden ist (vgl. E. 1.5.2 und E. 2.5.4), einzubeziehen und ist deren Anwendbarkeit auf die vorliegend zu beurteilende Konstellation zu würdigen.

3.3.1 Hinsichtlich des Vorbringens, die Erneuerung der Schaufensteranlagen gelte als denkmalpflegerische Massnahme und sei als wertvermehrend zu qualifizieren, ist der Vorinstanz beizupflichten, dass wortlautgemäss denkmalpflegerische Massnahmen gemäss Ziff. 3.1.2 MPI 10 zusätzlich wertvermehrend sein müssen, um einer Vorsteuerabzugskorrektur zugänglich zu sein. Es ist nämlich von wertvermehrenden Aufwendungen zusammen mit [...] denkmalpflegerischen Massnahmen bzw. Aufwendungen im Zusammenhang mit [...] denkmalpflegerischen Massnahmen, die wertvermehrenden Charakter haben, die Rede. Abziehbar sind gemäss Art. 32 Abs. 3 DBG (SR. 642.11) denkmalpflegerische Massnahmen, die der Steuerpflichtige aufgrund gesetzlicher Vorschriften, im Einvernehmen mit den Behörden oder auf deren Anordnung hin vorgenommen hat, soweit diese Arbeiten nicht subventioniert sind. Gesetzliche Vorschriften können Normen auf allen staatlichen Ebenen sein (vgl. Bernhard Zwahlen, DBG Kommentar, a.a.O., Art. 32 Rz. 30). Unter Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten sind ausschliesslich Restaurations- bzw. Instandstellungsarbeiten zu verstehen (Urteil des BGer 2C_453/2009 vom 3. Februar 2010 E. 3.4). Vorliegend wurde die Fassade nicht restauriert im Sinne einer Wiederherstellung des ursprünglichen Zustandes bzw. einer Rekonstruktion (vgl. Brockhaus, Deutsches Wörterbuch, 9. Aufl., 2011, S. 1228), sondern neu gestaltet. Dies geschah insbesondere nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften, im Einvernehmen oder auf Anordnung der Behörde hin. Daran vermag auch nichts zu ändern, dass die Neugestaltung aufgrund der ordentlichen Baubewilligung der Stadt (...) in enger Zusammenarbeit mit der Denkmalpflege realisiert wurde. Zwar sei die Neugestaltung von dieser begrüsst worden und ist als "Reparatur der historischen Stadtstruktur zu werten"; nichtsdestotrotz handle es sich bei der erneuerten Schaufensteranlage um einen "verputzten Betonbau". Selbst wenn die Erneuerung der Fassade letztlich denkmalpflegerischer Art gewesen wäre, müsste diese noch - wie vordem erwähnt - zusätzlich wertvermehrenden Charakter aufweisen, was vorliegend ja gerade bestritten und nachfolgend zu prüfen ist.

3.3.2 Sodann ist der Vorinstanz zuzustimmen, dass die Beschwerdeführerin allein mit dem Verweis auf die kantonale Praxis hinsichtlich einer allfälligen Grundstückgewinnsteuer, bei welcher eine horizontale Grundrissveränderung - vorliegend durch die Fassadenvorverlegung - als wertvermehrende Aufwendung zu den Anlagekosten zähle, grundsätzlich nichts Entscheidendes zu ihren Gunsten ableiten kann. Es ist nämlich so, dass sich aufgrund der verschiedenen Zielsetzungen der einzelnen Rechtsgebiete zwischen der Beurteilung nach mehrwertsteuerlichen Überlegungen und jener betreffend direkte Steuern Abweichungen ergeben können (vgl. statt vieler: Urteil des BVGer A 589/2014 vom 27. August 2014 E. 2.2.2, mit weiterem Hinweis). Dass die Kantone bei Grundstücken dazu tendieren, bauliche Veränderungen als wertvermehrend zu betrachten, liegt nahe. Diesfalls kann nämlich kein Abzug vom steuerbaren Einkommen vorgenommen werden (vgl. Art. 34 Bst. d DBG); dass der Abzug alsdann im Rahmen der (oft kommunalen) Grundstückgewinnsteuer zu berücksichtigen ist, fällt
eher nicht so stark ins Gewicht. Aufgrund dieser unterschiedlichen Zielsetzung im Rahmen der Einkommens- bzw. Grundstückgewinnsteuer kann diese kantonale Praxis tatsächlich nicht als allein entscheidendes Argument zur Einordnung im Mehrwertsteuerrecht dienen.

3.3.3 Auch dem Argument, die kontinuierliche Erhöhung des Marktwertes lasse auf eine Wertvermehrung schliessen, kann nicht gefolgt werden. Wie gezeigt, gelten als wertvermehrende Aufwendungen solche mit Anlagekostencharakter, die zu einer baulichen Verbesserung führen und den Anlagewert erhöhen (E. 2.5.4). Den Geschäftsberichten kann zwar tatsächlich entnommen werden, dass sich der Marktwert der Liegenschaft in den letzten Jahren erhöht hat. Ob und gegebenenfalls in welchem Ausmass der Umbau bzw. die Mietzinseinnahmen der zusätzlich gewonnenen und mit Option vermieteten Fläche dazu beitragen, ist allerdings nicht erstellt. Letztlich beruht die ganze Betrachtungsweise auf einer Veränderung des Marktwertes im Umfeld der generellen Preisentwicklung von Liegenschaften, welcher seinerseits aber nicht dem Anlagewert der Liegenschaft entspricht. Erst wenn sich der Anlagewert der Liegenschaft erhöht, darf von einer wertvermehrenden Aufwendung ausgegangen werden.

3.3.4 Demgegenüber gilt die Aktivierbarkeit im Rahmen der Rechnungslegung - wie schon in E. 2.5.3 erwähnt - als starkes Indiz für eine wertvermehrende Wirkung. Mit der Vorinstanz ist einig zu gehen, dass aktivierbare Anlagekosten für ein Gebäude (nur aber immerhin) "in der Regel" steuerlich relevant sind. Gemäss Art. 959 Abs. 2 OR müssen als Aktiven Vermögenswerte bilanziert werden, wenn aufgrund vergangener Ereignisse über sie verfügt werden kann, ein Mittelzufluss wahrscheinlich ist und ihr Wert verlässlich geschätzt werden kann. Die Aktivierbarkeit besteht somit aus fünf Elementen: (I) einem Vermögenswert, denn was nicht einen Vermögenswert darstellt, kann von vornherein nicht als Aktivum in der Bilanz erfasst werden; (II) der Verfügungsmacht im Sinne eines "Faktums der Beherrschung", die (III) "aufgrund vergangener Ereignisse" entstand; (IV) einem "wahrscheinlichen Mittelzufluss" bzw. dem wirtschaftlichen Nutzen, der mit dem Vermögenswert verbunden sein muss und (V) einem "verlässlich schätzbaren Wert", früher als wertbeständig bezeichnet, und zwar absehbar weit über den nächsten Bilanzstichtag hinaus (Peter Böckli, Neue OR-Rechnungslegung, 2014, Rz. 321 329).

Die Formulierung in der Ziff. 3.1.2 MPI 10 zeigt auf, dass als aktivierbare Anlagekosten für Gebäude unter anderem wertvermehrende Aufwendungen gelten: "steuerlich relevant sind [...] aktivierbare Anlagekosten für das Gebäude [...]. Demnach ist bei den unbeweglichen Gegenständen eine Vorsteuer[abzugs]korrektur vorgesehen: bei den wertvermehrenden Aufwendungen [...]". Bei der vorliegenden Liegenschaft, für welche die umstrittenen Aufwendungen in Höhe von Fr. 278'053.-- getätigt wurden, handelt es sich klarerweise um einen Vermögenswert, welchen die Beschwerdeführerin aufgrund vergangener Ereignisse verwaltet und somit über ihn verfügen kann. Zudem liegt die getätigte Investition bzw. der Umbau der Westfassade schon einige Jahre zurück und trotzdem generiert die Beschwerdeführerin noch heute einen Mehrertrag von Fr. 3'900.-- pro Jahr (vgl. nachfolgend). Somit sind auch die Kriterien des wahrscheinlichen Mittelzuflusses und der Wertbeständigkeit erfüllt; die Anlagekosten sind aktivierbar und lassen auf eine wertvermehrende Wirkung schliessen.

3.3.5 Entgegen der Ansicht der Vorinstanz handelt es sich vorliegend nicht um eine werterhaltende Aufwendung: Die Beschwerdeführerin liess an der Westfassade ihres Geschäftshauses an der (Adresse) die Schaufensterfront auf die Vorderkante der Betonstützen vorverlegen und gewann so 6.5m2 Mehrfläche. Es kann folglich - entgegen der Meinung der Vorinstanz - nach Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts nicht die Rede davon sein, dass lediglich eine alte Fassade durch eine neue ersetzt worden sei und es sich nicht um eine Neuanschaffung bzw. Neuerstellung handle. Eine Wand als Ganzes (im Rohbau) gehört nicht zu der Erneuerungssubstanz (vgl. E. 2.5.4). Wird folglich - wie vorliegend geschehen - die komplette Wand um einige Meter versetzt und werden nicht lediglich Erneuerungen am Verputz, der Isolation, den Fenstern und dergleichen ausgeführt, kann weder von Service-, Unterhalts-, Betriebs-, Reparatur-
oder Instandstellungskosten die Rede sein (Art. 73 Abs. 1 MWSTV; E. 2.5.3). Mit Blick darauf, dass vorliegend klarerweise nicht die Erhaltung des bisherigen baulichen und nutzungsmässigen Zustandes der Liegenschaft im Vordergrund stand und die Wand nicht bereits mit der Anschaffung mehrwertsteuerlich betrachtet als "verbraucht" gilt (vgl. E. 2.5.3), kann die Versetzung der gesamten Wand um einige Meter nicht als werterhaltend betrachtet werden.

Es bleibt somit zu prüfen, ob die getätigte Investition in Höhe von Fr. 278'053.-- als wertvermehrende Aufwendung deklariert werden kann. Wie gesagt, besteht bereits ein starkes Indiz aufgrund der Aktivierbarkeit der Anlagekosten (E. 3.3.4). Mit der im Jahr 2010 getätigten Investition bzw. dem Umbau der Westfassade und der damit einhergehenden Vergrösserung der Liegenschaft und der vermieteten Fläche, generiert die Beschwerdeführerin noch heute einen - zugegebenermassen geringen - Mehrertrag von Fr. 3'900.-- pro Jahr. Die Investitionskosten für den Umbau kann die Beschwerdeführerin der Mieterin des Ladenlokals überwälzen, welche ihrerseits den Endverbraucher in Form ihres Kunden in die Pflicht nehmen kann. Dass der Umbau zu einer baulichen Verbesserung geführt hat, davon ist auszugehen. Eine nachhaltige Erhöhung des Wertes der Liegenschaft ist daher erstellt. Es ist indes nicht an der Vorinstanz, die Rentabilität der getätigten Investition zu bewerten, sondern lediglich den wertvermehrenden Aspekt - in welcher Höhe auch immer - zu überprüfen und diesen gegebenenfalls als Ganzes als wertvermehrend oder werterhaltend einzuordnen. Vorliegend ist es nicht sachgerecht, die zusätzlich gewonnene Mietfläche - welche überdies nicht zu gleichen Konditionen wie die bisherige Fläche vermietet wird - in Relation zu der bestehenden Fläche zu setzen und lediglich anteilsmässig als wertvermehrend einzustufen. Diesfalls müsste nämlich ein identischer Umbau bzw. eine identische Investition zur Versetzung der gesamten Wand im Falle einer bereits bestehenden kleineren Gesamtmietfläche als der nun vorliegenden eine höhere Einlageentsteuerung zur Folge haben, da die zusätzlich gewonnene Mietfläche zur bestehenden Gesamtfläche in Relation gesetzt werden soll. Dass die bestehende Gesamtfläche derart unterschiedliche Auswirkungen auf die Höhe der Einlageentsteuerung haben soll, erscheint nicht angezeigt. Derlei sieht im Übrigen auch das MPI 10 nicht vor.

Wie die Vorinstanz selber zutreffend festhält, kann eine Aufwendung lediglich als Ganzes einer wertvermehrenden oder aber werterhaltenden Funktion zugewiesen werden. Dies insbesondere daher, weil eine detailliertere Aufteilung dieser Kosten die Anforderungen an den Steuerpflichtigen weiter verschärfen und dem Prinzip der Selbstveranlagung als spezialgesetzlich statuierte Mitwirkungspflicht der steuerpflichtigen Person (vgl. BVGE 2009/60 E. 2.1.2), wonach die steuerpflichtige Person ihre Steuerpflicht selbst festzustellen hat und allein für die vollständige, richtige und rechtzeitige Deklaration ihrer steuerbaren Umsätze und abziehbaren Vorsteuern verantwortlich ist (vgl. statt vieler: BGE 137 II 136 E. 6.2; Urteil des BVGer A 565/2014 vom 27. August 2014 E. 2.7.1), zuwiderlaufen würde. Auch der Grundsatz der Erhebungswirtschaftlichkeit (vgl. E. 2.1.1) spricht dafür, eine Aufwendung als Ganzes als wertvermehrend oder werterhaltend einzustufen. Gemäss diesem Prinzip soll die Erhebung der Steuer nämlich nach einfachen Grundsätzen und mit möglichst geringem Erhebungsaufwand auf Seiten der Steuerpflichtigen und des Fiskus erfolgen (Clavadetscher, Kommentar zum MWSTG, a.a.O., Art. 1 Rz. 159). Nicht zuletzt gilt auch der Grundsatz, dass die Steuererhebung nicht zu unverhältnismässigen Kosten im Vergleich zum Ertrag führen soll (Clavadetscher, Kommentar zum MWSTG, a.a.O., Art. 1 Rz. 161, mit weiterem Hinweis). Keinen anderen Schluss lässt zudem die Ziff. 3.1.2 MPI 10 zu, welche in ihren Beispielen (hierzu bereits in E. 2.5.4) jeweils die Aufwendung insgesamt als wertvermehrend oder werterhaltend einstuft. Somit sind die vorliegenden Kosten in Höhe von Fr. 278'053.-- als Ganzes den wertvermehrenden Aufwendungen zuzuweisen und der Beschwerdeführerin eine Einlageentsteuerung im Betrag von Fr. 18'390.95 unter Abzug des bereits Ausbezahlten zu gewähren (inkl. gesetzlich geschuldeter Zins).

3.4 Da mittlerweile auch die Beschwerdeführerin von einer Einlageentsteuerung im Betrag von Fr. 18'390.95 ausgeht (E. 3.1) und nicht mehr wie ursprünglich Fr. 16'455.05 verlangt (Sachverhalt Bst. B.a), also wie die Vorinstanz zu Recht von Aufwendungen in Höhe von Fr. 274'081.-- - und nicht mehr von um Abschreibungen in Höhe von Fr. 41'112.15 gekürzten Fr. 232'968.85 - ausgeht, ist ihr ein Betrag von Fr. 18'390.95 unter Abzug des bereits Ausbezahlten zuzusprechen.

3.5 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass der vorliegende Umbau der Westfassade mehrwertsteuerlich nicht als werterhaltende Aufwendung bezeichnet werden kann, sondern insgesamt als wertvermehrende Aufwendung zu qualifizieren ist. Somit erweist sich die Beschwerde, soweit darauf einzutreten ist, als begründet und der vorinstanzliche Entscheid ist aufzuheben. Dieses Ergebnis im Einzelfall gestützt auf die MPI 10 gibt überdies den richtig verstandenen Sinn des Gesetzes und der MWSTV wieder.

4.

4.1 Bei diesem Verfahrensausgang hat die Beschwerdeführerin als obsiegende Partei keine Verfahrenskosten zu tragen. Der Vorinstanz sind ebenfalls keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 und 2 VwVG). Der einbezahlte Kostenvorschuss von Fr. 3'000.-- ist der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten.

4.2 Die Vorinstanz hat der obsiegenden Beschwerdeführerin die ihr erwachsenen notwendigen Kosten zu entschädigen (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff . des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE; SR 173.320.2]). Das Bundesverwaltungsgericht trifft den Entscheid über die Parteientschädigung von Amtes wegen aufgrund der Kostennote, sofern vorhanden, sowie den Akten und in der Regel ohne eingehende Begründung. Die Parteientschädigung der Beschwerdeführerin für die ihr erwachsenen notwendigen Auslagen ist aufgrund der Akten und nach freiem richterlichem Ermessen auf insgesamt Fr. 4'500.-- (inkl. MWST) festzusetzen.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird und die Verfügung vom 23. Juni 2015 wird aufgehoben. Die Vorinstanz wird angewiesen, der Beschwerdeführerin eine Einlageentsteuerung im Betrag von Fr. 18'390.95 unter Abzug des bereits Ausbezahlten zu gewähren (inkl. gesetzlich geschuldeter Vergütungszins).

2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der geleistete Kostenvorschuss in Höhe von Fr. 3'000.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.

3.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 4'500.-- zu bezahlen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Michael Beusch Anna Strässle

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die Beschwerdeführerin in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 83 Réclamation - 1 Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.
¹	Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.
²	La réclamation doit être adressée par écrit à l'AFC. Elle doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve et porter la signature du réclamant ou de son mandataire. Ce dernier doit justifier de ses pouvoirs de représentation en produisant une procuration écrite. Les moyens de preuve doivent être spécifiés dans le mémoire de recours et annexés à ce dernier.
³	Si la réclamation ne remplit pas ces conditions ou que les conclusions ou les motifs n'ont pas la clarté requise, l'AFC impartit au réclamant un délai supplémentaire de courte durée afin qu'il régularise sa réclamation. Elle l'avise que, s'il ne fait pas usage de cette possibilité dans le délai imparti, elle statuera sur la base du dossier ou que, si les conclusions, les motifs, la signature ou la procuration font défaut, elle déclarera la réclamation irrecevable.
⁴	Si la réclamation est déposée contre une décision de l'AFC motivée en détail, elle est transmise à titre de recours, à la demande de l'auteur de la réclamation ou avec son assentiment, au Tribunal administratif fédéral.
⁵	La procédure est poursuivie, nonobstant le retrait de la réclamation, si des indices donnent à penser que la décision attaquée n'est pas conforme à la loi.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 32 Dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable - 1 Si les conditions de la déduction de l'impôt préalable sont remplies ultérieurement (dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable), la déduction de l'impôt préalable peut être opérée sur la période de décompte au cours de laquelle les conditions ont été remplies. L'impôt préalable, y compris les parts de cet impôt corrigées à titre de prestation à soi-même, peut être déduit s'il ne l'a pas déjà été.
¹	Si les conditions de la déduction de l'impôt préalable sont remplies ultérieurement (dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable), la déduction de l'impôt préalable peut être opérée sur la période de décompte au cours de laquelle les conditions ont été remplies. L'impôt préalable, y compris les parts de cet impôt corrigées à titre de prestation à soi-même, peut être déduit s'il ne l'a pas déjà été.
²	Si le bien ou la prestation de services ont été utilisés pendant la période comprise entre la réception de la prestation ou le moment de l'importation et la réalisation des conditions de la déduction de l'impôt préalable, le montant à déduire se calcule sur leur valeur résiduelle. Pour calculer la valeur résiduelle, le montant de l'impôt préalable est réduit linéairement de un cinquième par année écoulée pour les biens mobiliers et les prestations de services, et de un vingtième par année écoulée pour les biens immobiliers. La façon dont l'amortissement est comptabilisé ne joue aucun rôle. Dans les cas fondés, le Conseil fédéral peut prévoir des dérogations aux règles relatives à l'amortissement.
³	Si un bien n'est utilisé que temporairement pour une activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable, l'assujetti peut faire valoir, à titre d'impôt préalable, l'impôt qui grèverait la location facturée à un tiers indépendant.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 73 Détermination de la valeur résiduelle - (art. 32, al. 2, LTVA)
¹	La valeur résiduelle se calcule sur la base du prix d'acquisition, sans le prix du sol pour les immeubles, et des dépenses qui augmentent la valeur. Il ne faut pas tenir compte des dépenses de maintien de la valeur. Les dépenses de maintien de la valeur sont les dépenses qui servent uniquement à maintenir la valeur d'un bien ainsi qu'à le maintenir en état de marche, notamment les frais de service, d'entretien, d'exploitation, de réparation et de remise en état.
²	Pour déterminer la valeur résiduelle des biens et des prestations de services utilisés, il faut, au cours de la première période fiscale, tenir compte de la dépréciation due à l'utilisation pour l'ensemble de la période. Par contre, il ne faut pas opérer d'amortissement au cours de la dernière période fiscale non encore échue, sauf si le changement d'affectation intervient le dernier jour de cette période fiscale.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 78 Contrôle - 1 L'AFC peut effectuer des contrôles auprès des assujettis dans la mesure nécessaire à l'établissement des faits. À cette fin, les assujettis doivent lui donner accès à leur comptabilité ainsi qu'aux pièces justificatives qui s'y rapportent. Cette obligation s'applique aussi aux tiers tenus de fournir des renseignements en vertu de l'art. 73, al. 2.
¹	L'AFC peut effectuer des contrôles auprès des assujettis dans la mesure nécessaire à l'établissement des faits. À cette fin, les assujettis doivent lui donner accès à leur comptabilité ainsi qu'aux pièces justificatives qui s'y rapportent. Cette obligation s'applique aussi aux tiers tenus de fournir des renseignements en vertu de l'art. 73, al. 2.
²	La réquisition de l'ensemble des pièces de l'assujetti est assimilée à un contrôle.
³	Le contrôle doit être annoncé par écrit. L'AFC peut exceptionnellement s'abstenir de l'annoncer si les circonstances le justifient.
⁴	L'assujetti peut requérir un contrôle sur présentation d'une demande motivée. Ce contrôle est effectué dans les deux ans qui suivent le dépôt de sa demande.
⁵	Le contrôle est clos dans un délai de 360 jours par une notification d'estimation, qui précise le montant de la créance fiscale pour la période contrôlée.
⁶	Les constatations concernant des tiers qui sont faites lors d'un contrôle effectué en vertu des al. 1 à 4 auprès des institutions ci-après ne doivent être utilisées que dans le cadre de l'application de la présente loi:
^a	la Banque nationale suisse;
^b	une centrale de lettres de gage;
^c	une banque ou une caisse d'épargne au sens de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques142;
^d	un établissement financier au sens de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers143;
^e	une infrastructure des marchés financiers au sens de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers144.145
⁷	Les secrets professionnels prévus par la loi sur les banques, la loi fédérale sur les établissements financiers et la loi sur l'infrastructure des marchés financiers doivent être respectés.146

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 82 Décisions de l'AFC - 1 L'AFC rend, d'office ou sur demande de l'assujetti, toutes les décisions nécessaires à la perception de l'impôt, en particulier dans les cas suivants:
¹	L'AFC rend, d'office ou sur demande de l'assujetti, toutes les décisions nécessaires à la perception de l'impôt, en particulier dans les cas suivants:
^a	l'existence ou l'étendue de l'assujettissement est contestée;
^b	l'inscription au registre des assujettis ou la radiation est contestée;
^c	l'existence ou l'étendue de la créance fiscale, de la responsabilité solidaire ou du droit au remboursement de montants d'impôt est contestée;
^d	l'assujetti ou les personnes solidairement responsables ne versent pas l'impôt;
^e	d'autres obligations fondées sur la présente loi ou sur des ordonnances d'exécution sont contestées ou ne sont pas respectées;
^f	l'autorité détermine dans un cas d'espèce à titre préventif l'assujettissement, la créance fiscale, la base de calcul, le taux applicable ou la responsabilité solidaire, à la suite d'une requête ou parce que la mesure s'impose.
²	Les décisions sont notifiées par écrit à l'assujetti. Elles doivent être adéquatement motivées et indiquer les voies de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 1 Objet et principes - 1 La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
¹	La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
²	Au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, elle perçoit:
^a	un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse);
^b	un impôt sur l'acquisition, par un destinataire se trouvant sur le territoire suisse, de prestations fournies par une entreprise ayant son siège à l'étranger (impôt sur les acquisitions);
^c	un impôt sur l'importation de biens (impôt sur les importations).
³	La perception s'effectue selon les principes suivants:
^a	la neutralité concurrentielle;
^b	l'efficacité de l'acquittement et de la perception de l'impôt;
^c	la transférabilité de l'impôt.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 130 * - 1 La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
¹	La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
²	Pour l'imposition des prestations du secteur de l'hébergement, la loi peut fixer un taux plus bas, inférieur au taux normal et supérieur au taux réduit.105
³	Si, par suite de l'évolution de la pyramide des âges, le financement de l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité n'est plus assuré, la Confédération peut, dans une loi fédérale, relever de 1 point au plus le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée et de 0,3 point au plus son taux réduit.106
^3bis	Les taux sont augmentés de 0,1 point pour financer l'infrastructure ferroviaire.107
^3ter	Pour garantir le financement de l'assurance-vieillesse et survivants, le Conseil fédéral relève le taux normal de 0,4 point, le taux réduit de 0,1 point et l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement de 0,1 point, si le principe de l'harmonisation de l'âge de référence des femmes et des hommes dans l'assurance-vieillesse et survivants est inscrit dans la loi.108
^3quater	Le produit du relèvement visé à l'al. 3ter est attribué intégralement au Fonds de compensation de l'assurance-vieillesse et survivants.109
⁴	5 % du produit non affecté de la taxe sont employés à la réduction des primes de l'assurance-maladie en faveur des classes de revenus inférieures, à moins que la loi n'attribue ce montant à une autre utilisation en faveur de ces classes.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 3 Définitions - Au sens de la présente loi, on entend par:
^a	territoire suisse: le territoire de la Confédération et les enclaves douanières étrangères au sens de l'art. 3, al. 2, de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD)4;
^b	biens: les choses, mobilières et immobilières, ainsi que le courant électrique, le gaz, la chaleur, le froid et les biens analogues;
^c	prestation: le fait d'accorder à un tiers un avantage économique consommable dans l'attente d'une contre-prestation; constitue également une prestation celle qui est fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d'une autorité;
^d	livraison:
^d1	le fait d'accorder à une personne le pouvoir de disposer économiquement d'un bien en son propre nom,
^d2	le fait de remettre à un destinataire un bien sur lequel des travaux ont été effectués, même si ce bien n'a pas été modifié, mais simplement examiné, étalonné, réglé, contrôlé dans son fonctionnement ou traité d'une autre manière,
^d3	le fait de mettre un bien à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
^e	prestation de services: toute prestation qui ne constitue pas une livraison; il y a également prestation de services dans les cas suivants:
^e1	des valeurs ou des droits immatériels sont cédés à un tiers,
^e2	il y a engagement à ne pas commettre un acte ou un acte ou une situation sont tolérés;
^f	contre-prestation: valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d'une prestation;
^g	activité relevant de la puissance publique: activité d'une collectivité publique, ou d'une personne ou organisation mandatée par une collectivité publique, qui est de nature non entrepreneuriale, notamment de nature non commerciale et n'entrant pas en concurrence avec l'activité des entreprises privées, même si des émoluments, des contributions ou des taxes sont perçus pour cette activité;
^h	personnes étroitement liées:
^h1	les détenteurs d'au moins 20 % du capital-actions ou du capital social d'une entreprise ou les détenteurs d'une participation équivalente dans une société de personnes, ou les personnes proches de ces détenteurs,
^h2	les fondations ou associations avec lesquelles il existe une relation économique, contractuelle ou personnelle particulièrement étroite; les institutions de prévoyance ne sont pas considérées comme des personnes étroitement liées;
ⁱ	dons: libéralités consenties à un tiers sans qu'aucune contre-prestation au sens de la législation sur la TVA ne soit attendue; les libéralités sont également considérées comme des dons:
ⁱ¹	lorsqu'elles sont mentionnées une ou plusieurs fois sous une forme neutre dans une publication, même en cas d'indication de la raison sociale du donateur ou de reproduction de son logo,
ⁱ²	lorsqu'il s'agit de cotisations de membres passifs ou de contributions de donateurs à des associations ou à des organisations d'utilité publique; les contributions des donateurs sont également considérées comme des dons lorsque l'organisation d'utilité publique accorde à titre volontaire au donateur des privilèges entrant dans le cadre de son but statutaire, pour autant qu'elle informe le donateur qu'il ne peut se prévaloir de ces privilèges;
^j	organisation d'utilité publique: organisation qui répond aux critères de l'art. 56, let. g, LIFD;
^k	facture: tout document par lequel une prestation est facturée à un tiers, quel que soit le nom qui lui est donné dans les transactions commerciales.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent40 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre des établissements ou fondations fondés exclusivement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui ont participé à leur fondation, ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.45
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.46

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 22 Option pour l'imposition des prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Sous réserve de l'al. 2, l'assujetti peut soumettre à l'impôt des prestations exclues du champ de l'impôt (option) pour autant qu'il l'indique clairement ou qu'il déclare l'imposition de ces prestations dans le décompte.47
¹	Sous réserve de l'al. 2, l'assujetti peut soumettre à l'impôt des prestations exclues du champ de l'impôt (option) pour autant qu'il l'indique clairement ou qu'il déclare l'imposition de ces prestations dans le décompte.47
²	L'option n'est pas possible:
^a	pour les prestations visées à l'art. 21, al. 2, ch. 18, 19 et 23;
^b	pour les prestations visées à l'art. 21, al. 2, ch. 20 et 21, si le destinataire affecte ou compte affecter l'objet exclusivement à des fins d'habitation.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 29 Exclusion du droit à la déduction de l'impôt préalable - 1 Les prestations et l'importation de biens affectés à la fourniture de prestations exclues du champ de l'impôt ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable si l'assujetti n'a pas opté pour leur imposition.
¹	Les prestations et l'importation de biens affectés à la fourniture de prestations exclues du champ de l'impôt ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable si l'assujetti n'a pas opté pour leur imposition.
^1bis	La déduction de l'impôt préalable peut être opérée pour les prestations fournies à l'étranger dans une mesure équivalente à celle qui aurait été opérée, si ces prestations avaient été fournies sur le territoire suisse et si l'assujetti avait pu opter pour leur imposition en vertu de l'art. 22.73
²	En dérogation à l'al. 1, l'acquisition, la détention et l'aliénation de participations ainsi que les restructurations au sens des art. 19 ou 61 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD74 donnent droit à la déduction de l'impôt préalable dans le cadre de l'activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable.
³	Les participations sont des parts du capital d'autres sociétés qui sont détenues à titre de placement durable et permettent d'exercer une influence déterminante. Toute part de 10 % au moins du capital est considérée comme participation.
⁴	Pour déterminer l'impôt préalable déductible, les sociétés holding peuvent prendre en compte l'activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable des entreprises qu'elles détiennent.75

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 10 Principe - 1 Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
¹	Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
^a	fournit des prestations sur le territoire suisse dans le cadre de l'activité de cette entreprise, ou
^b	a son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse.13
^1bis	Exploite une entreprise quiconque:
^a	exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant un caractère de permanence, quelle que soit la valeur de l'apport des éléments qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne valent pas contre-prestation, et
^b	agit en son propre nom vis-à-vis des tiers.14
^1ter	L'acquisition, la détention et l'aliénation de participations visées à l'art. 29, al. 2 et 3, constitue une activité entrepreneuriale.15
²	Est libéré de l'assujettissement quiconque:
^a	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, un chiffre d'affaires total inférieur à 100 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2;
^b	exploite une entreprise ayant son siège à l'étranger qui, quel que soit le chiffre d'affaires réalisé, fournit, sur le territoire suisse, exclusivement un ou plusieurs des types de prestations suivants:
^b1	prestations exonérées de l'impôt,
^b2	prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8, al. 1; n'est toutefois pas libéré de l'assujettissement quiconque fournit des prestations de services en matière de télécommunications ou d'informatique à des destinataires qui ne sont pas assujettis à l'impôt,
^b3	livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel ou de chaleur produite à distance à des assujettis sur le territoire suisse;
^c	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, au titre d'association sportive ou culturelle sans but lucratif et gérée de façon bénévole ou d'institution d'utilité publique, un chiffre d'affaires total inférieur à 250 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2.17
^2bis	Le chiffre d'affaires se calcule sur la base des contre-prestations convenues (hors impôt).18
³	L'entreprise ayant son siège sur le territoire suisse et tous ses établissements stables qui se trouvent sur le territoire suisse forment ensemble un sujet fiscal.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 11 Renonciation à la libération de l'assujettissement - 1 Quiconque exploite une entreprise et n'est pas assujetti à l'impôt en vertu des art. 10, al. 2, ou 12, al. 3, a le droit de renoncer à être libéré de l'assujettissement.
¹	Quiconque exploite une entreprise et n'est pas assujetti à l'impôt en vertu des art. 10, al. 2, ou 12, al. 3, a le droit de renoncer à être libéré de l'assujettissement.
²	La renonciation doit être maintenue pendant au moins une période fiscale.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 28 Principe - 1 Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
¹	Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
^a	l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse qui lui a été facturé;
^b	l'impôt qu'il a déclaré sur ses acquisitions (art. 45 à 49);
^c	l'impôt sur les importations acquitté ou dû dont la créance est ferme ou dont la créance conditionnelle est échue, ainsi que l'impôt qu'il a déclaré sur ses importations (art. 52 et 63).
²	L'assujetti qui a acquis chez un agriculteur, un sylviculteur, un horticulteur, un marchand de bétail ou dans un centre collecteur de lait non assujetti des produits agricoles, sylvicoles ou horticoles, du bétail ou du lait qu'il utilise dans le cadre de son activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable peut déduire, au titre de l'impôt préalable, 2,6 % du montant qui lui a été facturé.70
³	L'assujetti peut déduire l'impôt préalable selon l'al. 1 pour autant qu'il prouve l'avoir réglé.71

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 33 Réduction de la déduction de l'impôt préalable - 1 Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
¹	Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
²	L'assujetti doit réduire le montant de la déduction de l'impôt préalable en proportion des fonds relevant de l'art. 18, al. 2, let. a à c, qu'il reçoit.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 32 - 1 Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés.
¹	Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés.
²	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers.78 Le Département fédéral des finances détermine quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien.79 Les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.80
^2bis	Les coûts d'investissement visés à l'al. 2, 2e phrase, et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.81
³	Sont en outre déductibles les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques que le contribuable entreprend en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur leur ordre, pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés.
⁴	Au lieu du montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles privés, le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire. Le Conseil fédéral arrête cette déduction forfaitaire.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 34 - Ne peuvent être déduits les autres frais et dépenses, en particulier:
^a	les frais d'entretien du contribuable et de sa famille, y compris les dépenses privées résultant de sa situation professionnelle;
^b	...
^c	les dépenses affectées au remboursement des dettes;
^d	les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune;
^e	les impôts de la Confédération, des cantons et des communes sur le revenu, sur les gains immobiliers et sur la fortune, ainsi que les impôts étrangers analogues.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 959 - 1 Le bilan reflète l'état du patrimoine et la situation financière de l'entreprise à la date du bilan. Il se compose de l'actif et du passif.
¹	Le bilan reflète l'état du patrimoine et la situation financière de l'entreprise à la date du bilan. Il se compose de l'actif et du passif.
²	L'actif comprend les éléments du patrimoine dont l'entreprise peut disposer en raison d'événements passés, dont elle attend un flux d'avantages économiques et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant. Aucun autre élément du patrimoine ne peut être porté au bilan.
³	L'actif circulant comprend la trésorerie et les actifs qui seront vraisemblablement réalisés au cours des douze mois suivant la date du bilan, dans le cycle normal des affaires ou d'une autre manière. Tous les autres actifs sont classés dans l'actif immobilisé.
⁴	Le passif comprend les capitaux étrangers et les capitaux propres.
⁵	Les capitaux étrangers comprennent les dettes qui résultent de faits passés, qui entraînent un flux probable d'avantages économiques à la charge de l'entreprise et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant.
⁶	Les capitaux étrangers à court terme comprennent les dettes qui seront vraisemblablement exigibles dans les douze mois suivant la date du bilan ou dans le cycle normal des affaires. Toutes les autres dettes sont classées dans les capitaux étrangers à long terme.
⁷	Les capitaux propres sont présentés et structurés en fonction de la forme juridique de l'entreprise.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.