2C_1015/2015 - 2016-12-08 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C_1015/2015

{T 0/2}

Arrêt du 8 décembre 2016

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Aubry Girardin et Stadelmann.
Greffière : Mme Vuadens.

Participants à la procédure
X.________,
représenté par Marc Nicolet,
recourant,

contre

Administration cantonale des impôts du canton de Vaud.

Objet
Impôt cantonal et communal 2009, fin de l'activité lucrative indépendante,

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton
de Vaud, Cour de droit administratif et public, du 16 octobre 2015.

Faits :

A.
X.________, né le 4 avril 1940, a exercé dans le canton de Vaud une activité lucrative indépendante d'ingénieur civil sous la forme d'une entreprise individuelle. Ne tenant pas de comptabilité commerciale, il enregistrait ses recettes selon le principe de l'encaissement. Il ne tenait pas d'inventaire de ses travaux en cours et n'était pas assuré à titre facultatif auprès d'une institution de prévoyance.
X.________ a annoncé qu'il cessait son activité indépendante au 31 décembre 2008 pour raisons de santé. Les opérations d'encaissement se sont terminées en avril 2009. X.________ a poursuivi une activité salariée au sein de la société Y.________ SA, qui a repris les locaux, les mandats en cours et le personnel de l'entreprise individuelle. Ce transfert n'a pas donné lieu au versement d'un goodwill.
En 2010, X.________ a demandé à bénéficier, pour l'impôt cantonal et communal de la période fiscale 2009, de l'art. 48a de la loi sur les impôts directs cantonaux (LI; RS/VD 642.11), qui prévoit à certaines conditions une imposition séparée des réserves latentes réalisées en cas de cessation de l'activité lucrative indépendante.

B.
Par décision du 13 septembre 2013 de l'Office d'impôt du district de la Riviera, confirmée sur réclamation le 6 janvier 2015 par l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'Administration cantonale), l'application de l'art. 48a LI a été refusée à X.________. En conséquence, l'entier du produit de son activité indépendante de l'année 2009 - à savoir un montant net de 186'043 fr., correspondant aux 205'572 fr. de chiffre d'affaires encaissés, sous déduction de 19'529 fr. de provision AVS - a été imposé ordinairement, avec les autres revenus du contribuable.
X.________ a interjeté recours contre la décision sur réclamation du 6 janvier 2015 auprès du Tribunal cantonal vaudois, Cour de droit administratif et public (ci-après: le Tribunal cantonal), soutenant que l'encaissement de factures en 2009 avait représenté la réalisation de réserves latentes au sens de l'art. 48a LI.
Par arrêt du 16 octobre 2015, le Tribunal cantonal a rejeté le recours et confirmé la décision sur réclamation du 6 janvier 2015 de l'Administration cantonale.

C.
X.________ forme un recours au Tribunal fédéral contre l'arrêt du 16 octobre 2015 du Tribunal cantonal. Sous suite de frais et dépens, il conclut en substance, à titre principal, à la réforme de cet arrêt en ce sens que le bénéfice de liquidation de 271'078 fr. 30, subsidiairement, mais au minimum, de 205'572 fr., soit imposé séparément; subsidiairement, à ce que l'arrêt attaqué soit réformé en tenant compte de l'ancienneté des réserves latentes réalisées, antérieures à 2008 pour la moitié d'entre elles.
Le Tribunal cantonal a renoncé à se déterminer et s'est référé à l'arrêt rendu. L'Administration cantonale s'est déterminée sur le recours et a conclu à son rejet dans la mesure de sa recevabilité. L'Administration fédérale des contributions a renoncé à déposer des observations et s'en est remise à l'appréciation du Tribunal fédéral.

Considérant en droit :

1.

1.1. Le recourant n'a pas indiqué par quelle voie de recours il procédait. Ce défaut d'intitulé ne lui nuit pas, dans la mesure où son recours remplit les conditions formelles de la voie de droit qui lui est ouverte (cf. ATF 138 I 367 consid. 1.1 p. 370; 136 II 497 consid. 3.1 p. 499; 134 III 379 consid. 1.2 p. 382). En l'espèce, le litige a trait à l'application de l'art. 48a LI, qui concerne l'imposition du bénéfice de liquidation en cas de fin d'activité lucrative indépendante. Comme ce domaine relève du droit public et qu'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF n'est réalisée, la voie du recours en matière de droit public est ouverte en vertu de l'art. 82 let. a LTF. L'imposition du bénéfice de liquidation des indépendants est une matière harmonisée à l'art. 11 al. 5 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) et l'art. 73 al. 1 LHID confirme cette voie de droit.

1.2. Le recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF), rendue en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF). Il a en outre été déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42 LTF) par le contribuable destinataire de l'arrêt attaqué, qui a qualité pour recourir au sens de l'art. 89 al. 1 LTF. Il convient donc d'entrer en matière.

2.
Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art 106 al. 1 LTF), mais n'examine la violation de droits fondamentaux, ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal, que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant (cf. art. 106 al. 2 LTF), c'est-à-dire s'il a été expressément soulevé et exposé de façon claire et détaillée (ATF 142 III 364 consid. 2.4 p. 368; 141 I 36 consid. 1.3 p. 41; 135 III 232 consid. 1.2 p. 234). Le Tribunal fédéral vérifie toutefois librement la conformité du droit cantonal harmonisé et de son application par les instances cantonales aux dispositions de la LHID, à moins que les dispositions de cette loi ne laissent une certaine marge de manoeuvre aux cantons, auquel cas l'interprétation de la loi cantonale n'est examinée que sous l'angle restreint de l'arbitraire (ATF 134 II 207 consid. 2 p. 210; arrêts 2C_652/2015 du 25 août 2016 consid. 1.3; 2C_51/2016 du 10 août 2016 consid. 1.3).
En l'occurrence, l'art. 11 al. 5 LHID précité ne laisse pas de marge de manoeuvre aux cantons, sauf sur un point, non litigieux en l'espèce, concernant le taux applicable pour l'imposition du "solde des réserves latentes" au sens de la 4e phrase de cette disposition. L a Cour de céans dispose donc en l'espèce d'un libre pouvoir d'examen pour vérifier si les juges cantonaux ont appliqué l'art. 48a LI de manière conforme à l'art. 11 al. 5 LHID.

3.

3.1. Le Tribunal fédéral conduit son raisonnement juridique sur la base des faits constatés par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF). En vertu de l'art. 97 LTF, le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire (ATF 140 III 115 consid. 2 p. 117; 137 I 58 consid. 4.1.2 p. 62) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (ATF 137 III 226 consid. 4.2 p. 234; 135 III 127 consid. 1.5 p. 129 s.). Lorsque le recourant s'en prend à l'établissement des faits ou à l'appréciation des preuves, la décision n'est arbitraire que si le juge n'a manifestement pas compris le sens et la portée d'un moyen de preuve, s'il a omis, sans raison sérieuse, de tenir compte d'un moyen important propre à modifier la décision attaquée ou encore si, sur la base des éléments recueillis, il a procédé à des déductions insoutenables (cf. ATF 140 III 264 consid. 2.3 p. 266; 137 I 58 consid. 4.1.2 p. 62; 137 II 353 consid. 5.1 p. 356). Les faits et les critiques invoqués de manière appellatoire sont irrecevables (ATF 137 II 353 consid. 5.1 p. 356). Par ailleurs,
aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut en principe être présenté devant le Tribunal de céans (art. 99 al. 1 LTF).

3.2. Le recourant présente de manière appellatoire sa propre version des événements, invoquant en particulier l'existence d'un séminaire public donné par l'Administration cantonale et produisant à titre de preuve de ce fait un extrait de la documentation qui y avait été distribuée. Il ne sera pas tenu compte de ces faits, qui ne ressortent pas de l'arrêt attaqué, ni de cette pièce nouvelle.

3.3. Le recourant soutient par ailleurs que les juges ont constaté les faits de manière inexacte en retenant que "bon nombre de factures encaissées en 2009 se rapport[ai]ent à des prestations fournies en 2008". Il demande au Tribunal fédéral de rectifier ce constat, afin de tenir compte du fait qu' "à peine la moitié" des factures encaissées en 2009 concernait l'exercice 2008, les autres étant antérieures. Or, le recourant n'allègue ni a fortiori ne démontre que les juges cantonaux auraient arbitrairement constaté les faits sur ce point. Il n'y partant pas lieu de s'écarter des constatations cantonales. La conclusion subsidiaire formée par le recourant, qui repose sur ce fait non constaté, est irrecevable.

4.
Le litige porte sur le point de savoir si le recourant peut bénéficier de l'art. 48a LI en lien avec les honoraires qu'il a encaissés en 2009.
L'art. 48a al. 1 LI est libellé comme suit:

"Le total des réserves latentes réalisées au cours des deux derniers exercices commerciaux est imposable séparément des autres revenus si le contribuable âgé de 55 ans révolus cesse définitivement d'exercer son activité lucrative indépendante ou s'il est incapable de poursuivre cette activité pour cause d'invalidité (...) "

Les juges précédents ont constaté que l'art. 48a LI, entré en vigueur le 1er janvier 2009, était applicable dans le temps, que le recourant avait définitivement cessé d'exercer une activité lucrative indépendante à la fin de l'année 2008, que, né en 1940, il remplissait la condition liée à l'âge et que la poursuite d'une activité lucrative dépendante au sein de Y.________ SA ne constituait pas un obstacle à l'application de l'art. 48a LI. Ils ont en revanche considéré que l'encaissement de factures en 2009 n'avait pas représenté la réalisation de réserves latentes, de sorte que cette condition d'application de l'art. 48a al. 1 LI n'était pas remplie.

5.
Le recourant soutient en premier lieu que l'analyse des juges cantonaux est contraire à l'art. 11 al. 5 LHID et qu'une interprétation correcte de cette disposition aurait dû les amener à retenir qu'il avait bien réalisé des réserves latentes au sens de cette disposition en encaissant des factures en 2009.

5.1. L'art. 11 al. 5 LHID, entré en vigueur le 1er janvier 2009, a été introduit par la loi fédérale du 23 mars 2007 sur l'amélioration des conditions fiscales applicables aux activités entrepreneuriales et aux investissements (Loi sur la réforme de l'imposition des entreprises II; RO 2008 2893). Cette loi a également donné lieu, au plan de l'impôt fédéral direct, au nouvel art. 37b LIFD, en vigueur depuis le 1er janvier 2011. Partant, bien que le litige concerne uniquement l'impôt cantonal et communal, il y a lieu d'interpréter la LHID de la même manière que la LIFD, dans un souci d'harmonisation verticale. La première phrase de ces deux dispositions est identique et a été reprise telle quelle à l'art. 48a al. 1 LI:

"Art. 11 al. 5 LHID / art. 37b al. 1 LIFD

Le total des réserves latentes réalisées au cours des deux derniers exercices commerciaux est imposable séparément des autres revenus si le contribuable âgé de 55 ans révolus cesse définitivement d'exercer son activité lucrative indépendante ou s'il est incapable de poursuivre cette activité pour cause d'invalidité. (...) "

Ces dispositions exposent ensuite le mécanisme d'imposition séparée des réserves latentes réalisées. Il s'agit en substance de distinguer entre la part de ces réserves comblant une lacune de prévoyance (rachat fictif), destinée à être imposée aux taux applicables aux prestations en capital de la prévoyance, et le solde de ces réserves, qui doit être imposé de manière séparée au taux prévu par l'art. 37b LIFD pour l'impôt fédéral direct et à celui fixé par les cantons au niveau de l'impôt cantonal, dans les limites de l'art. 11 al. 5 LHID (pour une présentation du mécanisme, cf. par exemple MADELEINE SIMONEK/JULIA VON AH, Unternehmenssteuerrecht, Entwicklungen 2010, p. 27 s.; JULIA VON AH, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2e éd. 2011 p. 231 ss; cf. aussi arrêt 2C_809/2011 du 29 juin 2012 consid. 3.6, in RF 67/2012 p. 683, StE 2012 A 23.1 Nr. 16, Archives 81 p. 497).
L'ordonnance sur l'imposition des bénéfices de liquidation en cas de cessation définitive de l'activité lucrative indépendante (OIBL; RS 642.114), entrée en vigueur le 1er janvier 2011, règle l'exécution de l'art. 37b LIFD.

5.2. Ces nouvelles dispositions ont été introduites dans le but d'alléger l'imposition des bénéfices réalisés sur les réserves latentes en cas de fin d'activité indépendante. La cessation d'une activité indépendante a en effet pour conséquence la liquidation de tous les actifs et passifs de l'entreprise, ce qui entraîne la réalisation et partant l'imposition de toutes les réserves latentes. Or, le fait de les imposer avec les autres revenus a été jugé pénalisant pour l'indépendant en raison de la progressivité des taux. Un allègement de l'imposition en cas de fin d'activité a aussi été voulu, afin de pallier l'absence de prévoyance professionnelle, l'indépendant n'étant pas, contrairement au salarié, obligatoirement affilié à une institution de prévoyance (FF 2005 4559 s. ch. 4.5.1; IVO BAUMGARTNER, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Art. 1-82, 2e éd. 2008, n° 2 ad art. 37b DBG; PETER LANG, in Aufschubs-tatbestände und Liquidationsgewinne gemäss Unternehmens-steuerreformgesetz II, in IFF Forum für Steuerrecht 2008 p. 115 et p. 117; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3e éd. 2016, n° 1 ad art. 37b DBG; SIMONEK/GÄCHTER/MÜLLER, UNTERNEHMENSRECHT I, 2e éd.
2013, p. 381). Pour le Conseil fédéral, il s'agissait aussi d'atténuer les différences entre les cantons dualistes et les cantons monistes dès lors que, dans les premiers, le produit de liquidation des gains immobiliers est inclus dans l'impôt sur le revenu et partant influe sur le taux d'imposition et que, dans les seconds, ce produit est soumis à une imposition spéciale (FF 2005 4560 ch. 4.5.1).

5.3. En l'espèce, les juges cantonaux ont considéré qu'en encaissant des factures en 2009, le recourant n'avait pas réalisé des réserves latentes, mais un revenu ordinaire de son activité d'ingénieur civil. L'art. 48a LI visait à atténuer l'imposition du bénéfice de liquidation provenant de l'accumulation, sous la forme de réserves latentes, de bénéfices durant de nombreuses années. Or, l'imposition selon les encaissements que pratiquait le recourant avait certes pu avoir un effet comparable, mais sur une période beaucoup plus limitée, puisque bon nombre de factures encaissées en 2009 se rapportaient à des prestations fournies en 2008. Au surplus, la question de savoir si des réserves latentes pouvaient être constituées sur des actifs circulants tels que les travaux en cours pouvait rester ouverte, puisque X.________ n'avait pas constitué de réserves latentes sur débiteurs ou travaux en cours.
Le recourant soutient que les juges cantonaux ont adopté une définition de la notion de réserves latentes restrictive, contraire à la lettre claire de l'art. 11 al. 5 LHID et arbitraire. Le Tribunal fédéral avait reconnu que la méthode de l'encaissement engendrait un report d'imposition comparable à la constitution de réserves latentes. Distinguer une dissolution de réserves latentes représentant un bénéfice de liquidation d'une dissolution constituant un revenu ordinaire serait contraire à la volonté du législateur. L'interprétation historique et téléologique de l'art. 11 al. 5 LHID, de même que le texte de l'art. 1 al. 3 let. a OIBL, conduiraient à adopter une définition large de la notion, dépendant non pas de la "provenance" des réserves, mais du moment de leur réalisation. La conception restrictive retenue par les juges précédents serait aussi incompatible avec le but de l'art. 11 al. 5 LHID, visant à alléger l'imposition des bénéfices de liquidation des indépendants, qui disposent souvent d'une prévoyance professionnelle insuffisante, également dans le but de favoriser les investissements.

5.4. Ni la LHID ni la LIFD, ni l'OIBL ne fournissent de définition des réserves latentes. On ne trouve pas non plus de définition dans les dispositions du code des obligations relatives à la comptabilité commerciale (cf. art. 959 ss CO; l'art. 959c al. 1 ch. 3 CO ne fait que mentionner la notion).
Appartenant au lexique propre à la comptabilité, une interprétation économique de la notion est justifiée. Cela étant, il faut aussi tenir compte, pour l'interprétation, du contexte fiscal dans lequel elle est utilisée, car sa définition peut s'écarter de la compréhension économique courante (cf. sur ces questions ERNST HÖHN/ROBERT WADLBURGER, Steuerrecht, Bd I, 9e éd. 2002, p. 162 s. n° 55; LAURENCE CORNU, Théorie de l'évasion fiscale et interprétation économique, Les limites imposées par les principes généraux du droit, 2014, p. 220). Les règles usuelles d'interprétation s'appliquent donc toujours pour circonscrire ce que le législateur fiscal a réellement voulu inclure sous la notion de réserves latentes dans le contexte de l'allègement du bénéfice de liquidation des indépendants. Conformément à une jurisprudence constante, la loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations sont possibles, il convient de rechercher la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment des travaux préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur
lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales (interprétation systématique) (ATF 138 II 105 consid. 5.2 p. 107 s.; 137 V 14 consid. 4.3.1 p. 118).

5.5. L'interprétation littérale de l'art. 11 al. 5 LHID permet d'emblée de retenir que seuls les revenus découlant de la réalisation de réserves latentes sont concernés par l'imposition séparée en cas de cessation de l'activité indépendante. Il s'ensuit qu'a contrario, les autres revenus de l'indépendant, et en particulier les revenus ordinaires de l'activité, ne peuvent pas bénéficier de l'allègement, et ce quand bien même leur réalisation interviendrait au cours de la liquidation de l'entreprise (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, op. cit., n° 9 ad art. 37b DBG; SIMONEK/GÄCHTER/MÜLLER, op. cit., p. 382; SIMONEK/VON AH, op. cit., p. 27; cf. aussi ERICH ETTLIN, USTR II - Personengesellschaften profitieren. Verbesserung der steuerlichen Situation und erleichterte Nachfolgeregelungen, in EC 2008/10 p. 767). L'art. 1 al. 3 let. a OIBL exclut du reste expressément de l'application de cette ordonnance les revenus de l'activité lucrative indépendante et les autres revenus qui ne proviennent pas de la liquidation (cf. Circulaire n° 28 du 3 novembre 2010 de l'Administration fédérale des contributions sur l'imposition des bénéfices de liquidation en cas de cessation définitive de l'activité lucrative indépendante, Annexe II: Commentaire de
l'OIBL, ad art. 1 al. 3 let. a OIBL, p. 7, ch. 2.1). Ainsi, et contrairement à ce que semble soutenir le recourant, le seul fait d'avoir réalisé un revenu au moment de la liquidation de son entreprise ne suffit pas pour que ce revenu bénéficie de l'imposition privilégiée.

5.6. En comptabilité, il y a réserve latente lorsque la valeur réelle d'un actif est supérieure à sa valeur comptable, respectivement que la valeur réelle d'un passif est inférieure à sa valeur comptable (ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7e éd. 2016, p. 328; MARKUS REICH, Steuerrecht, 2e éd. 2012, p. 403). Le montant des réserves latentes d'un actif correspond à la différence entre sa valeur réelle et sa valeur comptable (PIERRE-MARIE GLAUSER, IFRS et droit fiscal Les normes true and fair et le principe de déterminance en droit fiscal suisse actuel, in Archives 74 p. 553; MAX BOEMLE/RALF LUTZ, Der Jahresabschluss: Bilanz, Erfolgung, Geldflussrechnung, 5e éd. 2012, p. 167). Le fait que la notion de réserves latentes soit une notion comptable ne signifie toutefois pas que, d'un point de vue fiscal, les indépendants ne tenant pas de comptabilité commerciale ne peuvent pas réaliser de réserves latentes. Ceux-ci disposent en effet aussi d'une fortune commerciale, dont la réalisation est susceptible de dissoudre les réserves latentes formées (cf. art. 8 al. 1 LHID et art. 18 al. 2 LIFD). La notion de réserves latentes dans un contexte fiscal apparaît dès lors plus large que son acception dans le
contexte purement comptable. Les indépendants ne tenant pas de comptabilité commerciale ont donc aussi vocation de réaliser des réserves latentes lors de la cessation de leur activité indépendante au sens des art. 11 al. 5 LHID et 37b LIFD, ce qui n'est du reste pas contesté dans l'arrêt attaqué. Il faut toutefois que, du point de vue économique, le revenu correspondant représente la réalisation de réserves latentes.

5.7. Invoquant l'arrêt 2C_468/2009 du Tribunal fédéral du 18 janvier 2010, le recourant soutient que le report de l'imposition des honoraires facturés induit par la méthode de l'encaissement qu'il appliquait équivaut économiquement à la constitution de réserves latentes. Il aurait donc bien dissout des réserves latentes en encaissant des factures en 2009 pour des prestations effectuées avant qu'il ne cesse son activité.

5.7.1. Les indépendants ne tenant pas de comptabilité commerciale doivent présenter un état des actifs et des passifs et un relevé de leurs recettes et dépenses (cf. les art. 42 al. 3 LHID et 125 al. 2 LIFD dans leur version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2015 applicable au cas d'espèce et, depuis le 1er janvier 2016, les art. 42 al. 3 let. b LHID et 125 al. 2 let. b LIFD). Sous l'angle du moment de la réalisation du revenu, ces indépendants peuvent choisir la méthode de l'encaissement, selon laquelle un revenu est réputé réalisé au moment de l'encaissement seulement et pas déjà lors de la facturation (MARKUS REICH, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Art. 1-82, 2e éd. 2008, n° 35 ad 16 DBG et n° 23 ad art. 18 DBG; YVES NOËL, in Commentaire romand de la LIFD, 2008, n° 42 ad art. 18 LIFD; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 4e éd. 2012, p. 99 § 12).

5.7.2. L'arrêt dont le recourant se prévaut a été rendu dans le contexte spécifique de l'impôt annuel sur le bénéfice de liquidation en cas de fin d'activité indépendante dans le système praenumerando, qui entraînait une taxation intermédiaire (cf. art. 47 aLIFD, abrogé au 1er janvier 2014 par la loi fédérale sur la mise à jour formelle du calcul dans le temps de l'impôt direct dû par les personnes physiques du 22 mars 2013; RO 2008 2397). Selon cette disposition, les bénéfices en capital qui n'avaient pas été imposés comme revenus ou qui ne l'avaient pas été pendant une période fiscale entière étaient soumis ensemble, l'année fiscale au cours de laquelle ils avaient été acquis, à un impôt annuel entier perçu au taux correspondant à ces seuls revenus. Etaient soumis à cette imposition spéciale non seulement les bénéfices de liquidation obtenus lors de la cessation de l'activité, mais aussi toutes les réserves réalisées à cette occasion, y compris celles n'étant pas en rapport direct avec la liquidation elle-même (cf. MARC BUGNON, in Commentaire romand de la LIFD, 2008, n° 1 ad art. 47 LIFD; JEAN-MARC RIVIER, Droit fiscal suisse. Imposition du revenu et de la fortune, 1998, p. 354 s p. 467 et p. 474). Cette conception, large
(BUGNON, in op. cit., n° 4 ad art. 47 LIFD), de ce qui faisait partie du bénéfice de liquidation au sens de l'art. 47 aLIFD visait à soumettre à l'impôt des revenus qui y auraient sinon échappé du fait de la brèche de calcul provoquée par la taxation intermédiaire (dans l'arrêt 2C_468/2009, le Tribunal fédéral avait ainsi confirmé que la différence entre le chiffre d'affaires réalisé au cours de l'année de la fin d'activité et la moyenne des chiffres d'affaires réalisés au cours des cinq exercices précédents représentait un bénéfice en capital). Cette conception ne peut être reprise dans le contexte des art. 11 al. 5 LHID et 37b LIFD. Ces dispositions poursuivent en effet un autre but, à savoir l'allègement des revenus provenant de réserves latentes accumulées en cas de fin d'activité indépendante. Comme déjà relevé, ces dispositions n'ont pas pour vocation à modifier la qualification fiscale d'un revenu, de sorte qu'un revenu d'exploitation conserve cette qualité même s'il est réalisé lors d'une liquidation (cf. supra consid. 5.5). Or, la perception d'honoraires représente un revenu ordinaire d'exploitation pour un indépendant et il semble au demeurant qu'aucun auteur ne soutienne qu'un indépendant appliquant la méthode de
l'encaissement réaliserait par là non pas un revenu ordinaire d'exploitation, mais des réserves latentes. Dans le contexte de l'allègement de l'imposition en cas de cessation d'activité, les auteurs relèvent au contraire la nécessaire distinction qu'il faut opérer entre ces deux types de revenus (cf. aussi ci-dessus consid. 5.5).
L'approche du recourant pourrait du reste conduire à reporter de manière abusive l'encaissement de factures, afin de bénéficier de l'allègement fiscal. Or, les art. 11 al. 5 LHID et 37b LIFD ne peuvent avoir pour effet de laisser un contribuable différer à sa guise le moment de réalisation d'un revenu en créant artificiellement des réserves latentes (cf. dans le même sens l'arrêt 907/2012 du 22 mai 2013 consid. 5.3.4, in RDAF 2013 II 505, où le Tribunal fédéral a relevé que, s'agissant d'une société anonyme, ne pas comptabiliser les travaux en cours à la fin de l'exercice et considérer ces derniers comme des réserves latentes violait les principes comptables applicables).

5.7.3. Il en découle qu'en encaissant en 2009 des honoraires provenant de montants facturés pour des prestations effectuées avant la cessation, fin décembre 2008, de son activité indépendante, le recourant n'a pas réalisé des réserves latentes, mais un revenu d'exploitation ordinaire de son activité d'ingénieur civil, même si, du fait de la méthode utilisée, ce revenu n'a été fiscalement réalisé qu'au moment de son encaissement. C'est donc en conformité avec l'art. 11 al. 5 LHID que les juges précédents ont refusé de considérer ce revenu comme le produit de la réalisation de réserves latentes au sens de l'art. 48a al. 1 LI.

5.8. Pour refuser au recourant le bénéfice de l'art. 48a LI, les juges cantonaux ont également retenu que cette disposition visait à atténuer l'imposition de réserves latentes accumulées "durant de nombreuses années". Or, l'imposition selon les encaissements avait certes pu avoir un effet comparable, mais sur une période beaucoup plus limitée, puisque bon nombre de factures encaissées en 2009 se rapportaient à des prestations fournies pour l'essentiel en 2008.
Il est vrai que le Conseil fédéral a relevé que la modération de la charge fiscale visait à alléger l'imposition de réserves latentes qui avaient été créées "au fil du temps" (FF 2005 4560 ch. 4.5.1). Le point de savoir si des réserves latentes doivent pour autant nécessairement avoir été constituées sur de nombreuses années pour pouvoir bénéficier de l'allègement, ce qui aurait pour effet d'exclure du champ d'application des art. 11 al. 5 LHID et 37b LIFD le produit des réserves latentes formées sur des actifs circulants, peut rester ouvert en l'espèce puisque, selon les constatations de l'arrêt attaqué, le recourant n'a pas tenu d'inventaire de travaux en cours ou de débiteurs.

6.
Le recourant se plaint également que l'interprétation des juges cantonaux créerait une inégalité de traitement entre indépendants et salariés, ces derniers bénéficiant d'une prévoyance professionnelle obligatoire.
Le constat d'une fréquente lacune de prévoyance chez les indépendants a certes constitué l'un des motifs de l'adoption des art. 11 al. 5 LHID et 37b LIFD (cf. supra consid. 5.2). Il n'en demeure pas moins que l'allègement de l'imposition prévu par ces dispositions concerne les réserves latentes et qu'en conséquence, elles n'ont pas vocation à s'appliquer si un indépendant n'en réalise aucune lorsqu'il cesse son activité. En l'occurrence, les juges cantonaux ont constaté que l'encaissement de factures n'avait pas représenté la réalisation de réserves latentes pour le recourant et ils ont par ailleurs précisé que le transfert à Y.________ SA n'avait pas donné lieu au versement d'un goodwill. Ils n'ont donc pas refusé par principe au recourant le bénéfice de l'art. 48a LI, mais ont simplement et à juste titre constaté que le recourant n'en remplissait pas l'une des conditions. On ne voit pas en quoi ce raisonnement serait constitutif d'une inégalité de traitement.

7.
Le recourant se plaint aussi de ce que l'interprétation des juges précédents défavoriserait les indépendants soumis au principe de l'encaissement par rapport aux indépendants tenant une comptabilité, car elle exclurait les premiers du bénéfice des dispositions d'allègement de l'imposition des réserves latentes.
Le recourant n'expose pas en quoi l'interprétation des juges précédents défavorise les indépendants ne tenant pas de comptabilité. La formulation de son grief ne respecte donc pas les exigences de motivation accrues de l'art. 106 al. 2 LTF. Le grief est de toute manière manifestement infondé, puisque les juges précédents n'ont pas exclu par principe les indépendants ne tenant pas de comptabilité et que leur raisonnement ne conduit pas non plus à un tel résultat.

8.
Le recourant se plaint également d'une violation du principe de la confiance en lien avec des informations que l'Administration cantonale aurait fournies lors d'un séminaire public. Le grief repose sur des faits non constatés et sur une pièce nouvelle irrecevable (cf. supra consid. 3.2). Sa formulation ne respecte pas non plus les exigences de motivation de l'art. 106 al. 2 LTF. Il ne sera partant pas examiné.

9.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours dans la mesure de sa recevabilité. Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté dans la mesure de sa recevabilité.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 3'000 fr., sont mis à la charge du recourant.

3.
Le présent arrêt est communiqué au représentant du recourant, à l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, au Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 8 décembre 2016
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

La Greffière : Vuadens

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200963;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 11 - 1 Für Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, muss die Steuer im Vergleich zu alleinstehenden Steuerpflichtigen angemessen ermässigt werden.79
¹	Für Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, muss die Steuer im Vergleich zu alleinstehenden Steuerpflichtigen angemessen ermässigt werden.79
²	Gehören zu den Einkünften Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen, so wird die Steuer unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte zu dem Satz berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde.
³	Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile werden für sich allein besteuert. Sie unterliegen stets einer vollen Jahressteuer.
⁴	Für kleine Arbeitsentgelte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit ist die Steuer ohne Berücksichtigung der übrigen Einkünfte, allfälliger Berufskosten und Sozialabzüge zu erheben; Voraussetzung ist, dass der Arbeitgeber die Steuer im Rahmen des vereinfachten Abrechnungsverfahrens nach den Artikeln 2 und 3 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 200580 gegen die Schwarzarbeit entrichtet. Damit sind die Einkommenssteuern von Kanton und Gemeinde abgegolten. Artikel 37 Absatz 1 Buchstabe a gilt sinngemäss. Die Steuern sind periodisch der zuständigen AHV-Ausgleichskasse abzuliefern. Diese stellt dem Steuerpflichtigen eine Aufstellung oder eine Bestätigung über den Steuerabzug aus. Sie überweist der zuständigen Steuerbehörde die einkassierten Steuerzahlungen. Das Recht auf eine Bezugsprovision nach Artikel 37 Absatz 3 wird auf die zuständige AHV-Ausgleichskasse übertragen.81
⁵	Wird die selbstständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität definitiv aufgegeben, so ist die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuern.82 Einkaufsbeiträge gemäss Artikel 9 Absatz 2 Buchstabe d sind abziehbar. Werden keine solchen Einkäufe vorgenommen, so wird die Steuer auf dem Betrag der realisierten stillen Reserven, für den der Steuerpflichtige die Zulässigkeit eines Einkaufs gemäss Artikel 9 Absatz 2 Buchstabe d nachweist, in gleicher Weise wie Kapitalleistungen aus Vorsorge gemäss Absatz 3 erhoben. Der auf den Restbetrag der realisierten stillen Reserven anwendbare Satz wird durch das kantonale Recht bestimmt. Die gleiche Satzmilderung gilt auch für den überlebenden Ehegatten, die anderen Erben und die Vermächtnisnehmer, sofern sie das übernommene Unternehmen nicht fortführen; die steuerliche Abrechnung erfolgt spätestens fünf

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 99 - 1 Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
¹	Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
²	Neue Begehren sind unzulässig.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 37^b Liquidationsgewinne - 1 Wird die selbstständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität definitiv aufgegeben, so ist die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuern. Einkaufsbeiträge gemäss Artikel 33 Absatz 1 Buchstabe d sind abziehbar. Werden keine solchen Einkäufe vorgenommen, so wird die Steuer auf dem Betrag der realisierten stillen Reserven, für den der Steuerpflichtige die Zulässigkeit eines Einkaufs gemäss Artikel 33 Absatz 1 Buchstabe d nachweist, zu einem Fünftel der Tarife nach Artikel 36 berechnet. Für die Bestimmung des auf den Restbetrag der realisierten stillen Reserven anwendbaren Satzes ist ein Fünftel dieses Restbetrages massgebend, es wird aber in jedem Falle eine Steuer zu einem Satz von mindestens 2 Prozent erhoben.
¹	Wird die selbstständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität definitiv aufgegeben, so ist die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuern. Einkaufsbeiträge gemäss Artikel 33 Absatz 1 Buchstabe d sind abziehbar. Werden keine solchen Einkäufe vorgenommen, so wird die Steuer auf dem Betrag der realisierten stillen Reserven, für den der Steuerpflichtige die Zulässigkeit eines Einkaufs gemäss Artikel 33 Absatz 1 Buchstabe d nachweist, zu einem Fünftel der Tarife nach Artikel 36 berechnet. Für die Bestimmung des auf den Restbetrag der realisierten stillen Reserven anwendbaren Satzes ist ein Fünftel dieses Restbetrages massgebend, es wird aber in jedem Falle eine Steuer zu einem Satz von mindestens 2 Prozent erhoben.
²	Absatz 1 gilt auch für den überlebenden Ehegatten, die anderen Erben und die Vermächtnisnehmer, sofern sie das übernommene Unternehmen nicht fortführen; die steuerliche Abrechnung erfolgt spätestens fünf Kalenderjahre nach Ablauf des Todesjahres des Erblassers.

SR 642.114 Verordnung vom 17. Februar 2010 über die Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit (LGBV) LGBV Art. 1 Gegenstand und Geltungsbereich
¹	Diese Verordnung regelt die Besteuerung von Liquidationsgewinnen einer steuerpflichtigen Person bei definitiver Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit:
^a	nach dem vollendeten 55. Altersjahr; oder
^b	infolge Invalidität.
²	Der Eintritt der Invalidität bestimmt sich nach Artikel 4 Absatz 2 des Bundesgesetzes vom 19. Juni 19592 über die Invalidenversicherung.
³	Die Verordnung gilt nicht für:
^a	Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit und andere Einkünfte, die nicht aus der Liquidation stammen;
^b	Liquidationsgewinne, welche die steuerpflichtige Person nach Absatz 1 (steuerpflichtige Person) nach der Wiederaufnahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit erzielt.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 959 - 1 Die Bilanz stellt die Vermögens- und Finanzierungslage des Unternehmens am Bilanzstichtag dar. Sie gliedert sich in Aktiven und Passiven.
¹	Die Bilanz stellt die Vermögens- und Finanzierungslage des Unternehmens am Bilanzstichtag dar. Sie gliedert sich in Aktiven und Passiven.
²	Als Aktiven müssen Vermögenswerte bilanziert werden, wenn aufgrund vergangener Ereignisse über sie verfügt werden kann, ein Mittelzufluss wahrscheinlich ist und ihr Wert verlässlich geschätzt werden kann. Andere Vermögenswerte dürfen nicht bilanziert werden.
³	Als Umlaufvermögen müssen die flüssigen Mittel bilanziert werden sowie andere Aktiven, die voraussichtlich innerhalb eines Jahres ab Bilanzstichtag oder innerhalb des normalen Geschäftszyklus zu flüssigen Mitteln werden oder anderweitig realisiert werden. Als Anlagevermögen müssen alle übrigen Aktiven bilanziert werden.
⁴	Als Passiven müssen das Fremd- und das Eigenkapital bilanziert werden.
⁵	Verbindlichkeiten müssen als Fremdkapital bilanziert werden, wenn sie durch vergangene Ereignisse bewirkt wurden, ein Mittelabfluss wahrscheinlich ist und ihre Höhe verlässlich geschätzt werden kann.
⁶	Als kurzfristig müssen die Verbindlichkeiten bilanziert werden, die voraussichtlich innerhalb eines Jahres ab Bilanzstichtag oder innerhalb des normalen Geschäftszyklus zur Zahlung fällig werden. Als langfristig müssen alle übrigen Verbindlichkeiten bilanziert werden.
⁷	Das Eigenkapital ist der Rechtsform entsprechend auszuweisen und zu gliedern.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 959^c - 1 Der Anhang der Jahresrechnung ergänzt und erläutert die anderen Bestandteile der Jahresrechnung. Er enthält:
¹	Der Anhang der Jahresrechnung ergänzt und erläutert die anderen Bestandteile der Jahresrechnung. Er enthält:
¹	Angaben über die in der Jahresrechnung angewandten Grundsätze, soweit diese nicht vom Gesetz vorgeschrieben sind;
²	Angaben, Aufschlüsselungen und Erläuterungen zu Positionen der Bilanz und der Erfolgsrechnung;
³	den Gesamtbetrag der aufgelösten Wiederbeschaffungsreserven und der darüber hinausgehenden stillen Reserven, soweit dieser den Gesamtbetrag der neugebildeten derartigen Reserven übersteigt, wenn dadurch das erwirtschaftete Ergebnis wesentlich günstiger dargestellt wird;
⁴	weitere vom Gesetz verlangte Angaben.
²	Der Anhang muss weiter folgende Angaben enthalten, sofern diese nicht bereits aus der Bilanz oder der Erfolgsrechnung ersichtlich sind:
¹	Firma oder Name sowie Rechtsform und Sitz des Unternehmens;
¹⁰	rechtliche oder tatsächliche Verpflichtungen, bei denen ein Mittelabfluss entweder als unwahrscheinlich erscheint oder in der Höhe nicht verlässlich geschätzt werden kann (Eventualverbindlichkeit);
¹¹	Anzahl und Wert von Beteiligungsrechten oder Optionen auf solche Rechte für alle Leitungs- und Verwaltungsorgane sowie für die Mitarbeitenden;
¹²	Erläuterungen zu ausserordentlichen, einmaligen oder periodenfremden Positionen der Erfolgsrechnung;
¹³	wesentliche Ereignisse nach dem Bilanzstichtag;
¹⁴	bei einem vorzeitigen Rücktritt oder einer Abberufung der Revisionsstelle: die Gründe, die dazu geführt haben;
¹⁵	alle Kapitalerhöhungen und Kapitalherabsetzungen, die der Verwaltungsrat innerhalb eines Kapitalbands vorgenommen hat.
²	eine Erklärung darüber, ob die Anzahl Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt nicht über 10, über 50 beziehungsweise über 250 liegt;
³	Firma, Rechtsform und Sitz der Unternehmen, an denen direkte oder wesentliche indirekte Beteiligungen bestehen, unter Angabe des Kapital- und des Stimmenanteils;
⁴	Anzahl eigener Anteile, die das Unternehmen selbst oder die von ihm kontrollierten Unternehmen (Art. 963) halten;
⁵	Erwerb und Veräusserung eigener Anteile und die Bedingungen, zu denen sie erworben oder veräussert wurden;
⁶	der Restbetrag der Verbindlichkeiten aus kaufvertragsähnlichen Leasinggeschäften und anderen Leasingverpflichtungen, sofern diese nicht innert zwölf Monaten ab Bilanzstichtag auslaufen oder gekündigt werden können;
⁷	Verbindlichkeiten gegenüber Vorsorgeeinrichtungen;
⁸	der Gesamtbetrag der für Verbindlichkeiten Dritter bestellten Sicherheiten;
⁹	je der Gesamtbetrag der zur Sicherung eigener Verbindlichkeiten verwendeten Aktiven sowie der Aktiven unter Eigentumsvorbehalt;
³	Einzelunternehmen und Personengesellschaften können auf die Erstellung des Anhangs verzichten, wenn sie nicht zur Rechnungslegung nach den Vorschriften für grössere Unternehmen verpflichtet sind. Werden in den Vorschriften zur Mindestgliederung von Bilanz und Erfolgsrechnung zusätzliche Angaben gefordert und wird auf die Erstellung eines Anhangs verzichtet, so sind diese Angaben direkt in der Bilanz oder in der Erfolgsrechnung auszuweisen.
⁴	Unternehmen, die Anleihensobligationen ausstehend haben, müssen Angaben zu deren Beträgen, Zinssätzen, Fälligkeiten und zu den weiteren Konditionen machen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 8 Selbständige Erwerbstätigkeit - 1 Zu den steuerbaren Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen aus Veräusserung, Verwertung, buchmässiger Aufwertung, Privatentnahme oder aus Verlegung in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten; ausgenommen sind Gewinne aus Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken, soweit der Veräusserungserlös die Anlagekosten übersteigt. Artikel 12 Absatz 4 bleibt vorbehalten.
¹	Zu den steuerbaren Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen aus Veräusserung, Verwertung, buchmässiger Aufwertung, Privatentnahme oder aus Verlegung in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten; ausgenommen sind Gewinne aus Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken, soweit der Veräusserungserlös die Anlagekosten übersteigt. Artikel 12 Absatz 4 bleibt vorbehalten.
²	Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt.45
^2bis	Wird eine Liegenschaft des Anlagevermögens aus dem Geschäftsvermögen in das Privatvermögen überführt, so kann die steuerpflichtige Person verlangen, dass im Zeitpunkt der Überführung nur die Differenz zwischen den Anlagekosten und dem massgebenden Einkommenssteuerwert besteuert wird. In diesem Fall gelten die Anlagekosten als neuer massgebender Einkommenssteuerwert, und die Besteuerung der übrigen stillen Reserven als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit wird bis zur Veräusserung der Liegenschaft aufgeschoben.46
^2ter	Die Verpachtung eines Geschäftsbetriebs gilt nur auf Antrag der steuerpflichtigen Person als Überführung in das Privatvermögen.47
^2quater	Wird bei einer Erbteilung der Geschäftsbetrieb nicht von allen Erben fortgeführt, so wird die Besteuerung der stillen Reserven auf Gesuch der den Betrieb übernehmenden Erben bis zur späteren Realisierung aufgeschoben, soweit diese Erben die bisherigen für die Einkommenssteuer massgebenden Werte übernehmen.48
^2quinquies	Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen sowie Gewinne aus der Veräusserung solcher Beteiligungsrechte sind nach Abzug des zurechenbaren Aufwandes im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen. Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen. Die Teilbesteuerung auf Veräusserungsgewinnen wird nur gewährt, wenn die veräusserten Beteiligungsrechte mindestens ein Jahr im Eigentum der steuerpflichtigen Person oder Personenunternehmung waren.49
³	Stille Reserven einer Personenunternehmung (Einzelunternehmen, Personengesellschaft) werden bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen werden:50
^a	bei der Übertragung von Vermögenswerten auf eine andere Personenunternehmung;
^b	bei der Übertragung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs auf eine juristische Person;
^c	beim Austausch von Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechten anlässlich von Umstrukturierungen im Sinne von Artikel 24 Absatz 3 oder von fusionsähnlichen Zusammenschlüssen.51
^3bis	Bei einer Umstrukturierung nach Absatz 3 Buchstabe b werden die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach Artikel 53 nachträglich besteuert, soweit während der der Umstrukturierung nachfolgenden fünf Jahre Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechte zu einem über dem übertragenen steuerlichen Eigenkapital liegenden Preis veräussert werden; die juristische Person kann in diesem Fall entsprechende, als Gewinn versteuerte stille Reserven geltend machen.52
⁴	Werden Gegenstände des betriebsnotwendigen Anlagevermögens ersetzt, so können die stillen Reserven auf die als Ersatz erworbenen Anlagegüter übertragen werden, wenn diese ebenfalls betriebsnotwendig sind und sich in der Schweiz befinden. Vorbehalten bleibt die Besteuerung beim Ersatz von Liegenschaften durch Gegenstände des beweglichen Vermögens.53

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 18 Grundsatz - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
¹	Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
²	Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18b bleibt vorbehalten.30
³	Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss.
⁴	Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 42 Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen - 1 Der Steuerpflichtige muss alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen.
¹	Der Steuerpflichtige muss alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen.
²	Er muss auf Verlangen der Veranlagungsbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen, Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen.
³	Natürliche Personen mit Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit und juristische Personen müssen der Steuererklärung beilegen:
^a	die unterzeichneten Jahresrechnungen (Bilanzen, Erfolgsrechnungen) der Steuerperiode; oder
^b	bei vereinfachter Buchführung nach Artikel 957 Absatz 2 OR186: Aufstellungen über Einnahmen und Ausgaben, über die Vermögenslage sowie über Privatentnahmen und -einlagen der Steuerperiode.187
⁴	Die Art und Weise der Führung und der Aufbewahrung der Dokumente nach Absatz 3 richtet sich nach den Artikeln 957-958f OR.188

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.