2C_768/2017 - 2018-06-08 - Finances publiques et droit fiscal - Imposta cantonale e Imposta federale diretta 2008 e 2009

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 768/2017

Sentenza dell'8 giugno 2018

II Corte di diritto pubblico

Composizione
Giudici federali Seiler, Presidente,
Zünd, Aubry Girardin,
Cancelliere Savoldelli.

Partecipanti al procedimento
A.________,
ricorrente,

contro

Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino,
viale S. Franscini 6, 6501 Bellinzona,

Oggetto
imposta federale diretta e imposta cantonale 2008 e 2009,

ricorso in materia di diritto pubblico contro la sentenza emanata il 17 luglio 2017 dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino
(inc. 80.2016.237-40).

Fatti:

A.
Il 1° febbraio 2005, A.________ ha ottenuto un permesso di soggiorno per vivere in Svizzera con il compagno B.________.
Nel 2010, B.________ è stato coinvolto in un procedimento penale. Sulla base dei documenti raccolti in tale ambito quest'ultimo, la C.________ SA e la D.________ SA, sono state inoltre oggetto di un'inchiesta fiscale speciale condotta dalla Divisione affari penali e inchieste dell'Amministrazione federale delle contribuzioni (DAPI).

B.
Nel corso del 2010, A.________ ha presentato all'Ufficio di tassazione le dichiarazioni fiscali relative al 2008 e al 2009.
Per il 2008, ha notificato: un reddito netto da attività lucrativa dipendente di fr. 56'870.-- proveniente dalle società C.________ SA e D.________ SA; "titoli e capitali" per. fr. 170'000.-- (azioni della E.________ SA; un credito nei confronti della stessa società; quote di partecipazione nella F.________ Srl)e una voce "numerario, biglietti di banca, oro e altri metalli preziosi" pari a fr. 650'000.--. Per il 2009, ha invece notificato: un reddito netto da attività lucrativa di fr. 103'594.--, proveniente sempre dalle società C.________ SA e D.________ SA; titoli e capitali per fr. 264'000.-- (azioni della E.________ SA; un credito nei confronti della stessa società; partecipazioni nella F.________ Srl nonché nella G.________ SA) e un numerario di fr. 600'000.--.

C.
Con decisioni del 17 dicembre 2014, relative agli anni 2008 e 2009, il fisco ticinese ha tassato A.________.
Procedendo all'imposizione, il fisco ticinese ha aggiunto: altri redditi della sostanza mobiliare, nella misura di fr 392'004.-- (per l'imposta cantonale e per l'imposta federale diretta), per il periodo fiscale 2008, rispettivamente di fr. 401'535.-- (imposta cantonale) e di fr. 240'921.-- (imposta federale diretta) per il periodo fiscale 2009. Per quanto attiene alla sostanza imponibile: ha aumentato il valore della partecipazione nella E.________ SA da fr. 100'000.-- a fr. 120'000.-- (per il 2008) e a fr. 140'000.-- (per il 2009); inoltre, ha aggiunto quote del 30 % nelle società C.________ SA e D.________ SA, per un valore di fr. 30'000.-- ciascuna. Nella motivazione delle sue decisioni l'autorità fiscale ha giustificato l'aggiunta dei redditi della sostanza mobiliare con il conseguimento di "prestazioni valutabili in denaro C.________ SA e D.________ SA".

D.
A.________ ha contestato le tassazioni 2008 e 2009 con reclamo del 18 dicembre 2014.
Il 16 settembre 2015, l'autorità fiscale ha comunicato ai rappresentanti della reclamante "che le tassazioni in oggetto erano state evase sulla base delle informazioni relative al rapporto del 26.2.2015 da parte dell'AFC (DAPI) raccolte nell'ambito dell'inchiesta compiuta nei confronti del compagno della contribuente". Dal canto loro, i rappresentanti di quest'ultima hanno affermato che, dalla fine del 2005, la stessa avrebbe avuto la residenza in Italia, e quindi contestato che la contribuente avesse una partecipazione nelle società C.________ SA e D.________ SA, delle quali unico azionista sarebbe stato B.________. In merito a tale aspetto, hanno rilevato che l'autorità di tassazione avrebbe "frainteso le indicazioni fornite" alla H.________ "dal fiduciario che... presentò il signor B.________" al funzionario della banca stessa, in vista di un finanziamento.

E.
Con decisioni su reclamo del 24 agosto 2016, il fisco ha stralciato il "numerario", di fr. 650'000.-- (2008) e fr. 600'000.-- (2009) originariamente dichiarato dalla contribuente. Per il resto, ha confermato le tassazioni. A sostegno della correzione svolta, ha sottolineato di essersi fondato sulle motivazioni e sui dati indicati nella comunicazione della DAPI del 26 febbraio 2015, sottoposta alla reclamante.
Da detta comunicazione si evince in particolare che, avendo B.________ dichiarato di detenere il 70 % delle partecipazioni sociali in discussione, l'autorità inquirente ha ritenuto che il rimanente 30 % fosse della reclamante. La dichiarazione d'imposta del convivente era infatti stata presentata prima dell'avvio dell'inchiesta penale nei confronti di quest'ultimo; la dichiarazione della contribuente, che non menzionava partecipazioni nelle suddette società, era invece di poco successiva e, a parere della DAPI, perseguiva Io scopo di "giustificare l'esistenza di una certa capacità finanziaria, affinché la contribuente, di nazionalità italiana, potesse acquistare dal compagno la società immobiliare I.________ SA, messa in pericolo dalle procedure avviate nei confronti di B.________". Di conseguenza, il 30 % dei redditi derivanti dalla D.________ SA e dalla C.________ SA, "occultati alle autorità fiscali" e "conservati a contanti in locali riconducibili a B.________ e A.________", andavano anch'essi attribuiti a quest'ultima. La DAPI affermava inoltre che "nessun elemento raccolto ha permesso di accertare" l'esistenza dell'importo detenuto a contanti dalla reclamante, secondo le sue dichiarazioni d'imposta. Tale importo, "costituito
tramite attività lavorative in Italia e lasciti di parenti (che non hanno potuto essere dimostrati), conservato in una cassaforte e dunque mai depositato in banca" (fr. 650'000.-- nel 2008 e fr. 600'000.-- nel 2009), sarebbe stato utilizzato per pagare una parte del prezzo pattuito, in occasione dell'acquisto del capitale azionario della società I.________ SA, precedentemente di proprietà del compagno". Tuttavia, l'unica prova dell'esistenza di questo capitale sarebbe stata costituita da "una ricevuta firmata dalle due persone in merito a questa transazione", cioè alla vendita delle quote sociali.

F.
Adita su ricorso di A.________, la Camera di diritto tributario del Cantone Ticino ha parzialmente accolto il gravame.
Nel suo giudizio e al pari del fisco, ha ritenuto che la contribuente non aveva comprovato l'esistenza del capitale di fr. 650'000.-- al 31 dicembre 2008 e di fr. 600'000.-- al 31 dicembre 2009 e che ciò comportava di conseguenza che i fattori di sostanza in discussione non fossero assoggettati all'imposta. A differenza del fisco ha però esteso lo stralcio agli importi dichiarati come reddito del numerario medesimo, pari al 2 % del capitale (fr. 13'000.-- [2008] e a fr. 12'500.-- [2009]). Sempre in accordo col fisco ha poi confermato l'imposizione di prestazioni valutabili in denaro provenienti dalle società C.________ SA e D.________ SA.

G.
Il 13 settembre 2017, A.________ ha impugnato quest'ultimo giudizio con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale, chiedendone la riforma.
Nel corso della procedura, la Corte cantonale, la Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino e l'Amministrazione federale delle contribuzioni hanno chiesto che il gravame sia respinto.

Diritto:

1.

1.1. Il Tribunale federale esamina d'ufficio e con piena cognizione la sua competenza (art. 29 cpv. 1 LTF), rispettivamente l'ammissibilità dei gravami che gli vengono sottoposti (DTF 134 II 186 consid. 1 pag. 188; 133 II 249 consid. 1.1 pag. 251 con rinvii). Quando non è manifesta, la dimostrazione dell'esistenza delle condizioni di ammissibilità incombe però a chi ricorre (art. 42 cpv. 2 LTF; DTF 133 II 353 consid. 1 pag. 356).
Nella fattispecie, il gravame concerne una causa di diritto pubblico che non ricade sotto nessuna delle eccezioni previste dall'art. 83 LTF, è diretto contro una decisione finale (art. 90 LTF) resa in ultima istanza cantonale da un tribunale superiore (art. 86 cpv. 1 lett. d e cpv. 2 LTF) ed è stato presentato nei termini (art. 46 cpv. 1 lett. b in relazione con l'art. 100 cpv. 1 LTF).

1.2. Un ricorso in materia di diritto pubblico deve rispettare anche l'art. 89 cpv. 1 LTF, che riconosce la legittimazione ad insorgere unicamente in casi ben precisi, ovvero a chi: (a) ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo; (b) è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; (c) ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
Ora, nel caso in esame è chiaro che la condizione prevista dall'art. 89 cpv. 1 lett. a è data. Già in considerazione del fatto che la ricorrente contesta pure il mancato riconoscimento dell'esistenza di capitali per importi di fr. 650'000.-- (2008) e di 600'000.-- (2009), che comporta di per sé una diminuzione del carico fiscale, meno immediato è invece il sussistere delle condizioni previste dall'art. 89 cpv. 1 lett. b e c LTF, in merito al quale l'impugnativa è però silente. Ritenuto che con le sue critiche l'insorgente non giunge a mettere in discussione le conclusioni contenute nel querelato giudizio, la questione dell'effettiva legittimazione a ricorrere non necessita tuttavia di essere approfondita.

2.

2.1. Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto federale (art. 106 cpv. 1 LTF); nondimeno, tenuto conto dell'onere di allegazione e motivazione posto dalla legge (art. 42 cpv. 1 e 2 LTF), si confronta di regola solo con le censure sollevate.
Esigenze più severe valgono poi in relazione alla violazione di diritti fondamentali; simili critiche vengono in effetti trattate unicamente se sono state motivate in modo chiaro, circostanziato ed esaustivo (art. 106 cpv. 2 LTF; DTF 133 II 249 consid. 1.4.2 pag. 254).

2.2. Per quanto riguarda i fatti, il Tribunale federale fonda il suo ragionamento giuridico sull'accertamento svolto dall'autorità inferiore (art. 105 cpv. 1 LTF). Può scostarsene se è stato eseguito in violazione del diritto ai sensi dell'art. 95 LTF o in modo manifestamente inesatto, ovvero arbitrario, profilo sotto il quale viene esaminato anche l'apprezzamento delle prove (DTF 136 III 552 consid. 4.2 pag. 560).
A meno che non ne dia motivo la decisione impugnata, il Tribunale federale non tiene neppure conto di fatti o mezzi di prova nuovi, i quali non possono in ogni caso essere posteriori al giudizio impugnato (art. 99 cpv. 1 LTF; DTF 133 IV 343 consid. 2.1 pag. 343 seg.).

2.3. In relazione all'apprezzamento delle prove e all'accertamento dei fatti, il Tribunale federale riconosce al Giudice del merito un ampio potere. Ammette cioè una violazione dell'art. 9 Cost. solo qualora l'istanza inferiore non abbia manifestamente compreso il senso e la portata di un mezzo di prova, abbia omesso di considerare un mezzo di prova pertinente senza un serio motivo, oppure se, sulla base dei fatti raccolti, abbia tratto delle deduzioni insostenibili (sentenza 2C 892/2010 del 26 aprile 2011 consid. 1.4). Conformemente a quanto previsto dall'art. 106 cpv. 2 LTF, spetta al ricorrente argomentare, con precisione e per ogni accertamento di fatto censurato, in che modo le prove avrebbero dovuto essere valutate, per quale ragione l'apprezzamento dell'autorità adita sia insostenibile e in che misura la violazione invocata sarebbe suscettibile di influenzare l'esito del litigio (DTF 133 IV 286 consid. 1.4 pag. 287 seg.; 128 I 295 consid. 7a pag. 312).
Per quanto miri a completare l'accertamento dei fatti, chi insorge deve invece dimostrare, con riferimenti agli atti di causa, di avere allegato tali fatti e le prove ad essi relative già davanti all'istanza cantonale, in modo proceduralmente conforme; se queste condizioni non sono rispettate, le circostanze invocate devono essere ritenute dei fatti nuovi inammissibili, che come tali non possono essere presi in considerazione (art. 99 cpv. 1 LTF e contrario; DTF 140 III 86 consid. 2 pag. 90; sentenza 2C 746/2015 del 31 maggio 2016 consid. 2.3).

3.
Come ricordato, la Corte cantonale è tra l'altro giunta - al pari del fisco - alla conclusione che la contribuente non aveva comprovato l'esistenza del capitale di fr. 650'000.-- al 31 dicembre 2008 e di fr. 600'000.-- al 31 dicembre 2009 e che, di conseguenza, questi fattori di sostanza non fossero assoggettati all'imposta. Sempre al pari del fisco ha poi confermato l'imposizione delle prestazioni valutabili in denaro provenienti dalle società C.________ SA e D.________ SA.
Insorgendo davanti al Tribunale federale, la ricorrente sostiene dal canto suo che tali conclusioni siano il risultato di un accertamento dei fatti manifestamente inesatto, e di una violazione del diritto di essere sentita, in ragione della mancata audizione del consulente bancario J.________.

4.

4.1. Ancorato nell'art. 29 cpv. 2 Cost., il diritto di essere sentito comprende vari aspetti; tra questi, il diritto ad offrire prove pertinenti e ad ottenerne l'assunzione (DTF 134 I 140 consid. 5.3 pag. 148).
Il diritto di far amministrare delle prove presuppone tuttavia che il fatto da provare sia pertinente, che il mezzo di prova proposto sia necessario per constatare questo fatto e che la domanda sia formulata nelle forme e nei termini prescritti (DTF 134 I 140 consid. 5.3 pag. 148; 130 II 425 consid. 2.1 pag. 428). Tale garanzia non impedisce inoltre all'autorità di porre un termine all'istruttoria, quando ritiene che le prove assunte le hanno permesso di formarsi un'opinione e le ulteriori prove offerte non potrebbero modificare il convincimento al quale è giunta (DTF 134 I 140 consid. 5.3 pag. 148; 130 II 425 consid. 2.1 pag. 429). Nell'ambito di questa valutazione, all'autorità compete un vasto margine di apprezzamento e il Tribunale federale interviene soltanto in caso d'arbitrio (DTF 131 I 153 consid. 3 pag. 157 seg.; 124 I 208 consid. 4a pag. 211).

4.2. Nel caso che ci occupa, la Corte cantonale non ha ignorato la richiesta di assunzione di ulteriori prove formulata dalla ricorrente; nel considerando 3.5 del giudizio impugnato ha piuttosto spiegato le ragioni per le quali un'audizione del consulente bancario in discussione fosse superflua.
La questione da porsi è quindi quella a sapere se prendendo la decisione di non assumere questa prova la Corte cantonale abbia o meno oltrepassato il vasto margine di apprezzamento che le compete. A tal riguardo, l'arbitrio non è tuttavia dimostrato. In effetti, formulando le sue critiche in merito alla mancata assunzione della prova la ricorrente si limita a presentare una propria e personale lettura della fattispecie e a contrapporla a quella - per altro ben circostanziata - fornita dalla Camera di diritto tributario, ciò che non basta (sentenze 2D 45/2016 del 10 luglio 2017 consid. 5.2.1; 2C 131/2017 del 1° giugno 2017 consid. 7.1 e 2C 538/2016 dell'8 dicembre 2016 consid. 4.2; ZWEIFEL/CASANOVA/BEUSCH/HUNZIKER, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2a ed. 2018, § 14 n. 10).

5.
Dopo avere fatto valere una lesione del proprio diritto di essere sentita e, in questo contesto, dopo avere criticato l'apprezzamento (anticipato) delle prove, l'insorgente ritiene che le conclusioni cui sono giunti i Giudici ticinesi siano il risultato di un accertamento dei fatti manifestamente inesatto.
Di nuovo, l'insorgente non raggiunge però il proprio obiettivo, che doveva essere quello di dimostrare l'insostenibilità del giudizio reso dalla Corte cantonale. Pure in questo contesto, e rilevando di non comprendere per quali ragioni "non dovrebbe essere creduta", la stessa si esprime in effetti come se si trovasse davanti a un'istanza d'appello, che rivede liberamente sia i fatti che il diritto, ciò che il Tribunale federale non è (sentenze 2C 728/2016 del 6 aprile 2017 consid. 6; 2C 119/2016 del 26 settembre 2016 consid. 8.1.2; 2C 746/2015 del 31 maggio 2016 consid. 5.5; BERNARD CORBOZ, COMMENTAIRE DE LA LTF, 2a ed. 2014, N. 26 SEGG. AD ART. 97 LTF; CLAUDE-EMMANUEL DUBEY, La procédure de recours devant le Tribunal fédéral, in François Bellanger/Thierry Tanquerel [ed.], Le contentieux administratif, 2013, 137 segg., 159 segg.).
Redigendo il suo lungo esposto (e definendo di volta in volta gli argomenti della Corte cantonale come "fragili", "inesatti e fuorvianti", "facilmente relativizzabili", ecc.), non considera inoltre che l'arbitrio non si realizza già qualora la soluzione proposta con il ricorso possa apparire plausibile e nemmeno quando la stessa potrebbe essere considerata addirittura preferibile rispetto a quella impugnata, ma solo quando l'istanza precedente ha emanato un giudizio che appare - sia a livello di motivazione che di risultato - manifestamente insostenibile, in aperto contrasto con la situazione reale, gravemente lesivo di una norma o di un principio giuridico chiaro e indiscusso oppure in contraddizione urtante con il sentimento di giustizia e d'equità (DTF 138 I 49 consid. 7.1 pag. 51 e 132 III 209 consid. 2.1 pag. 211 con rinvii).
Motivate in modo preciso e con riferimento agli atti sull'arco di parecchie pagine, le conclusioni cui è giunta la Camera di diritto tributario - concernenti: da un lato, lo stralcio delle posizioni di numerario di fr. 650'000.-- e di fr. 600'000.-- dichiarate dalla contribuente; d'altro lato, l'imposizione di prestazioni valutabili in denaro provenienti dalle società C.________ SA e D.________ SA e, in questo contesto, il riconoscimento della ricorrente quale azionista rispettivamente quale organo di fatto di tali società - resistono pertanto anche alle ulteriori critiche dell'insorgente.

6.
Sempre a differenza di quanto sostenuto nel ricorso, va infine rilevato che il mancato riconoscimento dell'esistenza del "numerario" dichiarato dalla contribuente, pari a fr. 650'000.-- (al 31 dicembre 2008) e a fr. 600'000.-- (al 31 dicembre 2009), non viola neppure le regole vigenti in materia di onere della prova.

6.1. Come ricordato nell'impugnativa, in ambito fiscale vale effettivamente il principio in base al quale l'autorità deve sostanziare l'esistenza di elementi che fondano o aumentano il carico impositivo, mentre i fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l'erario devono essere dimostrati dal contribuente (DTF 133 II 153 consid. 4.3 pag. 158).
Dato che il mancato riconoscimento da parte del fisco del "numerario" dichiarato dalla ricorrente comporta per la stessa una diminuzione del carico impositivo e non un suo aumento, il richiamo a questa regola non ha tuttavia nessun impatto diretto sulla fattispecie che ci occupa.

6.2. Formulando la propria critica, l'insorgente non considera d'altra parte che - anche in relazione ad elementi spontaneamente dichiarati dal contribuente, come nel caso che ci occupa - l'autorità di tassazione è chiamata a formarsi una sua propria opinione e che, in questo contesto, essa dispone di una grande libertà di apprezzamento (sentenze 2C 16/2015 del 6 agosto 2015 consid. 2.5.2 seg. e 2C 66/2014 del 5 novembre 2014 consid. 3.1, sia con riferimento agli art. 123 segg. LIFD che agli art. 39 segg. LAID).
Proprio una violazione dell'apprezzamento svolto, che porrebbe il giudizio impugnato in contrasto con l'art. 9 Cost., non è stata qui però dimostrata (precedente consid. 5).

7.
Nella misura in cui è ammissibile, il ricorso - con cui vengono formulate critiche valide per l'imposta federale diretta e per l'imposta cantonale, senza distinzioni - va pertanto respinto sia per quanto riguarda l'imposta federale diretta che per quanto attiene all'imposta cantonale.
Le spese giudiziarie seguono la soccombenza e vanno quindi poste a carico della ricorrente (art. 66 cpv. 1 LTF). Non vengono assegnate ripetibili (art. 68 cpv. 3 LTF).

Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia:

1.
In riferimento all'imposta federale diretta, nella misura in cui è ammissibile, il ricorso è respinto.

2.
In riferimento all'imposta cantonale, nella misura in cui è ammissibile, il ricorso è respinto.

3.
Le spese giudiziarie di fr. 4'000.-- sono poste a carico della ricorrente.

4.
Comunicazione alla rappresentante della ricorrente, alla Divisione delle contribuzioni e alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, nonché all'Amministrazione federale delle contribuzioni, Divisione principale imposta federale diretta, imposta preventiva, tasse di bollo.

Losanna, 8 giugno 2018

In nome della II Corte di diritto pubblico
del Tribunale federale svizzero

Il Presidente: Seiler

Il Cancelliere: Savoldelli

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 29 Examen - 1 Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
¹	Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
²	En cas de doute quant à sa propre compétence, il procède à un échange de vues avec l'autorité dont la compétence lui paraît entrer en ligne de compte.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 46 Suspension - 1 Les délais fixés en jours par la loi ou par le juge ne courent pas:
¹	Les délais fixés en jours par la loi ou par le juge ne courent pas:
^a	du septième jour avant Pâques au septième jour après Pâques inclus;
^b	du 15 juillet au 15 août inclus;
^c	du 18 décembre au 2 janvier inclus.
²	L'al. 1 ne s'applique pas:
^a	aux procédures concernant l'octroi de l'effet suspensif ou d'autres mesures provisionnelles;
^b	à la poursuite pour effets de change;
^c	aux questions relatives aux droits politiques (art. 82, let. c);
^d	à l'entraide pénale internationale ni à l'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^e	aux marchés publics.19

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 123 - 1 Les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.
¹	Les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.
²	Elles peuvent en particulier ordonner des expertises, procéder à des inspections et examiner sur place les comptes et les pièces justificatives. Tout ou partie des frais entraînés par ces mesures d'instruction peuvent être mis à la charge du contribuable ou de toute autre personne astreinte à fournir des renseignements, lorsque ceux-ci les ont rendus nécessaires par un manquement coupable à leurs obligations de procédure.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 39 Obligations des autorités - 1 Les personnes chargées de l'exécution de la législation fiscale sont tenues de garder le secret. L'obligation de renseigner est réservée, dans la mesure où elle est prévue par une disposition légale fédérale ou cantonale.
¹	Les personnes chargées de l'exécution de la législation fiscale sont tenues de garder le secret. L'obligation de renseigner est réservée, dans la mesure où elle est prévue par une disposition légale fédérale ou cantonale.
²	Les autorités fiscales se communiquent gratuitement toutes informations utiles et s'autorisent réciproquement à consulter leurs dossiers. Lorsqu'il ressort de la déclaration d'impôt d'un contribuable ayant son domicile ou son siège dans le canton qu'il est aussi assujetti à l'impôt dans un autre canton, l'autorité de taxation porte le contenu de sa déclaration et sa taxation à la connaissance des autorités fiscales de l'autre canton.
³	Les autorités de la Confédération, des cantons, des districts, des cercles et des communes communiquent, sur demande, tous renseignements nécessaires à l'application de la législation fiscale aux autorités chargées de son exécution. Elles peuvent spontanément signaler à celles-ci les cas qui pourraient avoir fait l'objet d'une imposition incomplète.
⁴	...183

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.