2C_26/2012 - 2012-05-08 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 26/2012

Urteil vom 8. Mai 2012
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Karlen,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiberin Hänni.

Verfahrensbeteiligte
X.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich,
Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, 8090 Zürich,

Steuerverwaltung des Kantons Uri,
Haus Winterberg, 6460 Altdorf.

Gegenstand
Steuerdomizil 2008 (Doppelbesteuerung),

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Kammer, vom 16. November 2011.

Sachverhalt:

A.
Der ledige X.________, geboren 1963, lebt seit Januar 1983 als Wochenaufenthalter in der Stadt Zürich. Seit Mitte Februar 1999 hat er an der Y.________strasse eine selbst möblierte 1,5-Zimmer-Wohnung für Fr. 1'023.-- (inkl. Nebenkosten) gemietet, die er alleine bewohnt. Er verfügt dort über einen Telefon-Festnetzanschluss und hält sich eine Katze. Seit dem 1. Januar 2008 arbeitet X.________ mit sehr unregelmässigen Arbeitszeiten als Flight Attendant bei der Z.________ Ltd. Seine Schriften hat er in A.________/UR deponiert, wo er aufgewachsen ist und seine betagten Eltern leben. Die Freizeit verbringt er häufig bei diesen, wo ihm ein eigenes Zimmer zur Verfügung steht und sein Bruder in der Nähe wohnt. X.________ pflegt in A.________/UR Kontakte zu seinen ehemaligen Schulkollegen und Jugendfreunden. Örtlichen Vereinen gehört er nicht an; er bekleidet dort auch keine öffentlichen Ämter.

B.
Nachdem X.________ den Fragebogen zur Feststellung des steuerrechtlichen Wohnsitzes am 25. März 2008 ausgefüllt und ihn das Steueramt Zürich am 4. August 2008 befragt hatte, beanspruchte dieses am 23. Februar 2009 ab dem 1. Januar 2008 die Steuerhoheit über ihn. Eine Einsprache, einen Rekurs bzw. eine Beschwerde hiergegen wiesen das Kantonale Steueramt Zürich am 6. Januar 2010, das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich am 17. Mai 2011 und das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich am 16. November 2011 ab. Die jeweiligen Gesuche um unentgeltliche Rechtspflege blieben ebenfalls erfolglos. Sämtliche Instanzen hielten sich an die natürliche Vermutung, dass bei einer im fraglichen Zeitpunkt 45-jährigen, ledigen Person nach über zwanzigjährigem Wochenaufenthalt grundsätzlich der Wohn- und Arbeitsort als Hauptsteuerdomizil zu gelten hat.

C.
X.________ beantragt vor Bundesgericht, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich aufzuheben und A.________/UR als Hauptsteuerdomizil zu bezeichnen. Er rügt sinngemäss eine Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots (Art. 127 Abs. 3 BV).

Das Kantonale Steueramt Zürich sowie das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich beantragen, die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Nach Ansicht der Eidgenössischen Steuerverwaltung ist die Beschwerde abzuweisen. Das Amt für Steuern des Kantons Uri hat darauf verzichtet, sich vernehmen zu lassen.

Erwägungen:

1.
1.1 Bestreitet eine zur Veranlagung herangezogene Person die Steuerhoheit des Kantons, muss grundsätzlich in einem Vorentscheid rechtskräftig über die Steuerpflicht entschieden werden, bevor das Veranlagungsverfahren fortgesetzt werden darf. Gegen den entsprechenden kantonal letztinstanzlichen Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich betreffend die Feststellung der Steuerpflicht ab 1. Januar 2008 ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig (Art. 82 lit. a i.V.m. Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG). Auf die grundsätzlich frist- und formgerecht (vgl. aber E. 1.4) eingereichte Eingabe des hierzu legitimierten Beschwerdeführers (Art. 89 Abs. 1 BGG) ist einzutreten.

1.2 Die bereits rechtskräftige Veranlagung des Kantons Uri für die Steuerperiode 2008 kann im Rahmen der vorliegenden Beschwerde mit angefochten werden (Art. 100 Abs. 5 BGG, vgl. zum OG noch BGE 131 I 145 E. 2.1 S. 147), obwohl sie kein Urteil im Sinne von Art. 86 BGG bildet (BGE 133 I 300 E. 2.4 S. 307). Zwar prüft das Bundesgericht nicht von Amtes wegen, ob eine unangefochten gebliebene konkurrierende Veranlagung das Verbot der Doppelbesteuerung verletzt, doch ist nach der allgemeinen Lebenserfahrung davon auszugehen, dass wer eine Doppelbesteuerungsbeschwerde einreicht, nicht in zwei Kantonen Steuern bezahlen will. Dringt der Betroffene mit seinem Antrag, im einen Kanton nicht steuerpflichtig zu sein, nicht durch, ist deshalb zumindest bei Laienbeschwerden anzunehmen, dass er in diesem Fall auch mit einer allenfalls bereits erfolgten Veranlagung im anderen Kanton nicht einverstanden ist. Aus diesem Grund ist vorliegend der Kanton Uri ebenfalls Beschwerdegegner (Urteil 2C 230/2008 vom 27. August 2008 E. 1.2). Anders würde es sich nur verhalten, wenn keine Klarheit darüber bestünde, ob seinerseits überhaupt eine Verfügung ergangen ist (Urteil 2C 518/2011 vom 1. Februar 2012 E. 1.2).

1.3 Auch auf dem Gebiet der interkantonalen Doppelbesteuerung wird verlangt, dass der kantonale Instanzenzug zumindest in einem Kanton durchlaufen wurde (Art. 100 Abs. 5 i.V.m. Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG). Daraus ergibt sich, dass gegen den kantonal letztinstanzlichen Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich neue Tatsachen und Beweismittel grundsätzlich unzulässig sind (vgl. Art. 99 Abs. 1 BGG). Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, wie die Vorinstanz ihn festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG); von deren Sachverhaltsermittlung kann es nur abweichen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (vgl. Art. 105 Abs. 2 BGG; vgl. Urteil 2C 667/2008 vom 4. März 2009 E. 1.3).

1.4 Gemäss Art. 42 Abs. 1 BGG hat die Rechtsschrift die Begehren und deren Begründung zu enthalten; im Rahmen der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid Recht verletzt (Art. 42 Abs. 2 BGG). Die Vorbringen müssen sachbezogen sein, damit aus der Beschwerdeschrift ersichtlich ist, in welchen Punkten und weshalb der angefochtene Entscheid beanstandet wird (BGE 134 II 244 E. 2.1 S. 245 f.). Das Bundesgericht prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem Recht nur insofern, als eine entsprechende Rüge erhoben und substanziiert begründet wird (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254). Die vorliegende Beschwerdeschrift genügt den gesetzlichen Begründungsanforderungen nur sehr beschränkt, weshalb darauf teilweise nicht einzutreten ist.

2.
Eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende Doppelbesteuerung liegt vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem darf ein Kanton eine steuerpflichtige Person grundsätzlich nicht deshalb stärker belasten, weil sie nicht in vollem Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge ihrer territorialen Beziehungen auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungsverbot, vgl. BGE 134 I 303 E. 2.1 S. 306 f.; 133 I 308 E. 2.1 S. 311; 132 I 29 E. 2.1 S. 31 f.; 131 I 285 E. 2.1 S. 286; je mit Hinweisen). Im vorliegenden Fall wird das Hauptsteuerdomizil des Beschwerdeführers ab der Steuerperiode 2008 vom Kanton Zürich beansprucht. Für diese ist er bereits im Kanton Uri veranlagt worden, wo bisher sein Hauptsteuerdomizil lag. Das beanstandete Vorgehen der Zürcher Steuerbehörde führt daher in der Steuerperiode 2008 zu einer aktuellen Doppelbesteuerung.

3.
3.1 Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 127 Abs. 3 BV (bzw. Art. 46 Abs. 2 aBV) ist der steuerrechtliche Wohnsitz (Hauptsteuerdomizil) einer unselbständig erwerbstätigen Person der Ort, an dem sie sich mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält (vgl. auch Art. 3 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG, SR 642.14], Art. 3 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11] und Art. 23 Abs. 1 ZGB) bzw. wo sich faktisch der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen befindet (vgl. BGE 125 I 54 E. 2 S. 56; 123 I 289 E. 2a S. 293). Dieser bestimmt sich nach der Gesamtheit der objektiven, äusseren Umstände und nicht nach den Wünschen des Betroffenen. Auf die gefühlsmässige Bevorzugung eines Ortes kommt es nicht an; der steuerrechtliche Wohnsitz ist nicht frei wählbar. Dem polizeilichen Domizil, wo die Schriften hinterlegt sind oder wo die politischen Rechte ausgeübt werden, kommt keine entscheidende Bedeutung zu; sie sind lediglich äussere Merkmale, die ein Indiz für den steuerrechtlichen Wohnsitz bilden können, falls weitere Umstände hierfür sprechen (statt vieler: BGE 132 I 29 E. 4.1 S. 35 f.).
Wenn sich eine Person abwechslungsweise an zwei Orten aufhält, bestimmt sich der steuerrechtliche Wohnsitz danach, zu welchem Ort sie die stärkeren Beziehungen unterhält. Bei unselbstständig erwerbstätigen Steuerpflichtigen handelt es sich dabei gewöhnlich um den Ort, an dem sie sich für längere oder unbestimmte Zeit aufhalten, um von dort aus der täglichen Arbeit nachzugehen, ist doch der Zweck des Lebensunterhalts dauernder Natur. Die Frage, zu welchem der Aufenthaltsorte die steuerpflichtige Person die stärkeren Beziehungen unterhält, muss jeweils aufgrund der Gesamtheit der Umstände im Einzelfall ermittelt werden (BGE 132 I 29 E. 4.2 S. 36 f. mit Hinweisen).

3.2 Bei verheirateten Personen mit Beziehungen zu mehreren Orten werden die persönlichen und familiären Kontakte zum Ort, wo sich ihre Familie (Ehegatte und Kinder) aufhält, als stärker erachtet als diejenigen zum Arbeitsort, wenn sie in nicht leitender Stellung unselbstständig erwerbstätig sind und täglich oder zumindest an den Wochenenden regelmässig an den Familienort zurückkehren. Demnach unterstehen verheiratete Pendler oder Wochenaufenthalter grundsätzlich ausschliesslich der Steuerhoheit des Kantons, in dem sich ihre Familie aufhält (BGE 132 I 29 E. 4.2 und 4.3 S. 36 f. mit Hinweisen). Diese Praxis findet auch auf ledige Personen Anwendung, zählt die Rechtsprechung doch Eltern und Geschwister ebenfalls zur Familie des Steuerpflichtigen. Allerdings werden die Kriterien, nach denen das Bundesgericht entscheidet, wann anstelle des Arbeitsorts der Aufenthaltsort der Familie als Hauptsteuerdomizil anerkannt werden kann, besonders streng gehandhabt; dies, weil die Bindung zur elterlichen Familie in der Regel lockerer ist als jene unter Ehegatten. Bei ledigen Steuerpflichtigen ist vermehrt noch als bei verheirateten Personen zu berücksichtigen, ob weitere als nur familiäre Beziehungen für ein Übergewicht der Bindungen zum einen
oder anderen Ort sprechen. Dadurch erhält der Grundsatz, wonach das Hauptsteuerdomizil von Unselbstständigerwerbenden am Arbeitsort liegt, grösseres Gewicht: Selbst wenn ledige Steuerpflichtige allwöchentlich zu den Eltern oder Geschwistern zurückkehren, können die Beziehungen zum Arbeitsort überwiegen. Dies kann namentlich dann der Fall sein, wenn die Betroffenen sich am Arbeitsort eine Wohnung eingerichtet haben oder dort über einen besonderen Freundes- und Bekanntenkreis verfügen. Ein spezielles Gewicht kommt dabei zudem der Dauer des Arbeitsverhältnisses und dem Alter des Steuerpflichtigen zu (BGE 125 I 54 E. 2b/bb S. 56 f. je mit Hinweisen). Die bundesgerichtliche Praxis nimmt an, dass dessen Beziehungen zur elterlichen Familie regelmässig dann nicht mehr so stark sind, wenn er das 30. Altersjahr überschritten hat, oder sich seit mehr als fünf Jahren ununterbrochen am selben Ort aufhält (Urteil 2C 397/2010 vom 6. Dezember 2010 E. 2.2 in fine mit Hinweis).
3.3
3.3.1 Der Umstand, dass der unverheiratete, im fraglichen Jahr 2008 45-jährige Steuerpflichtige vom Ort aus, an dem er sich während der Woche aufhält, einer unselbstständigen Erwerbstätigkeit nachgeht, begründet vorliegend die natürliche Vermutung, dass er dort sein Hauptsteuerdomizil hat. Diese kann er nach dem Dargelegten entkräften, falls er regelmässig, mindestens ein Mal pro Woche, an den Ort zurückkehrt, wo seine Familie lebt, mit welcher er aus bestimmten Gründen besonders eng verbunden ist, und wo er andere persönliche und gesellschaftliche Beziehungen pflegt. Wenn der steuerpflichtigen Person der Nachweis solcher familiärer und gesellschaftlicher Beziehungen am Ort, wo die Familie wohnt, gelingt, obliegt es dem Kanton des Wochenaufenthalts- oder Arbeitsorts nachzuweisen, dass die Person gewichtige wirtschaftliche und allenfalls persönliche Beziehungen zu diesem Ort unterhält (Urteil 2C 397/2010 vom 6. Dezember 2010 E. 2.3).
3.3.2 Nach Auffassung der Vorinstanz vermochte der Beschwerdeführer für die Steuerperiode 2008 nicht nachzuweisen, dass er regelmässig an den Familienort zurückkehrte und zu diesem Ort besondere familiäre und gesellschaftliche Beziehungen unterhielt, welche geeignet gewesen wären, die natürliche Vermutung zu widerlegen, dass sein Steuerdomizil am Wochenaufenthalts- oder Arbeitsort liegt. Dem ist zuzustimmen: Der Beschwerdeführer machte bezüglich der Rückkehr an den Wohnort der Eltern im Laufe des Verfahrens widersprüchliche Angaben. Im Fragebogen vom 25. März 2008 unterstrich er bei der Frage, "wie häufig verbringen Sie die Wochenenden und ihre Freizeit an Ihrem Wohnort", die vorgedruckte Antwort "wöchentlich". Anlässlich der mündlichen Befragung vom 4. August 2008 gab er bezüglich seiner Rückkehrgewohnheiten jedoch an, er verbringe durchschnittlich 2-3 Wochenenden pro Monat in A.________/UR und 1-2 Wochenenden in Zürich. Obschon dem Beschwerdeführer die Bedeutung dieses Gesichtspunkts im Laufe des Verfahrens klar geworden sein musste, unterliess er es, über seine Fahrten nach A.________/UR irgendwelche Belege bereit zu halten oder einzureichen. Damit kann - jedenfalls für die hier massgebende Steuerperiode 2008 - eine
regelmässige Rückkehr an den Wohnort der Eltern nicht als erstellt gelten. Auch wenn er in letzter Zeit wegen des schlechten Gesundheitszustands des Vaters häufiger nach A.________/UR zurückgekehrt sein sollte, vermag sich dies nicht auf die hier massgebende Steuerperiode 2008 auszuwirken.

4.
Der Beschwerdeführer nimmt zu Unrecht an, dass ihm die unentgeltliche Rechtspflege zu gewähren gewesen wäre: Anspruch auf unentgeltliche Rechtspflege haben Personen, die nicht über die zur Prozessführung erforderlichen Mittel verfügen und deren Rechtsbegehren nicht aussichtslos erscheint (Art. 29 Abs. 3 BV). Die unentgeltliche Rechtspflege ist dem Beschwerdeführer von den Vorinstanzen verweigert worden, weil er zu seinen Einkommensverhältnissen nur sehr selektiv Angaben gemacht hatte und insbesondere nicht bereit gewesen war, seine Vermögensverhältnisse (abgesehen von den behaupteten Schulden) zu belegen. Da ungeachtet des erzielten Einkommens keine prozessuale Bedürftigkeit vorliegt, wenn eine rechtssuchende Person über erhebliche Vermögenswerte verfügt (Urteil 2C 91/2011 vom 5. Juli 2011), war die Offenlegung des genauen Standes des Kontos des Beschwerdeführers bei seiner Bank unabdingbar. Nachdem er hierzu nicht bereit war, durften die Vorinstanzen ihm die unentgeltliche Rechtspflege verweigern, ohne Bundesrecht zu verletzen. Zwar unterbreitet der Beschwerdeführer diesbezüglich neue Beweismittel (wobei fraglich erscheint, ob diese überhaupt zulässig wären, vgl. E. 1.3), doch unterlässt er es weiterhin, seine Einkommens- und
Vermögensverhältnisse umfassend darzustellen und zu belegen. Das Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege ist deshalb auch für das vorliegende Verfahren abzuweisen. Im Übrigen hätten seine Begehren als offensichtlich aussichtslos zu gelten (vgl. dazu BGE 129 I 129 E. 2.3.1 S. 135 f. mit Hinweisen), auch aus diesem Grund wäre seinem Gesuch nicht zu entsprechen (Art. 64 Abs. 1 BGG).

5.
5.1 Die Beschwerde gegen den Kanton Zürich ist unbegründet und abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann. Das Hauptsteuerdomizil des Beschwerdeführers befand sich ab dem 1. Januar 2008 in der Stadt Zürich. Dementsprechend erweist sich umgekehrt die Beschwerde gegenüber dem Kanton Uri als begründet; sie ist deshalb gutzuheissen, soweit darauf eingetreten wird, und die entsprechende Veranlagung vom 18. März 2011 für die Steuerperiode 2008 aufzuheben.

5.2 Dem Verfahrensausgang entsprechend werden die Kosten dem mit seinem Antrag unterliegenden Beschwerdeführer auferlegt (Art. 66 Abs. 1 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
1.1 Die Beschwerde gegen den Kanton Zürich wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

1.2 Die Beschwerde gegen den Kanton Uri wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist, und die Veranlagung vom 18. März 2011 für die Steuerperiode 2008 wird aufgehoben.

2.
2.1 Das Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege wird abgewiesen.

2.2 Die Gerichtskosten von Fr. 1'500.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten sowie dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 8. Mai 2012
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Die Gerichtsschreiberin: Hänni

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 3 Assujettissement à raison du rattachement personnel - 1 Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité lucrative.
¹	Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité lucrative.
²	Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.
³	Le revenu et la fortune des époux qui vivent en ménage commun s'additionnent, quel que soit le régime matrimonial. Le revenu et la fortune des enfants sous autorité parentale sont ajoutés à ceux du détenteur de cette autorité. Le produit de l'activité lucrative des enfants ainsi que les gains immobiliers sont imposés séparément.
⁴	L'al. 3 s'applique par analogie aux partenaires enregistrés. Les partenaires enregistrés ont le même statut que des époux. Ce principe vaut également pour les contributions d'entretien durant le partenariat enregistré ainsi que pour les contributions d'entretien et la liquidation des biens découlant de la suspension de la vie commune ou de la dissolution du partenariat.4

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 3 - 1 Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse.
¹	Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse.
²	Une personne a son domicile en Suisse au regard du droit fiscal lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.
³	Une personne séjourne en Suisse au regard du droit fiscal lorsque, sans interruption notable:
^a	elle y réside pendant 30 jours au moins et y exerce une activité lucrative;
^b	elle y réside pendant 90 jours au moins sans y exercer d'activité lucrative.
⁴	La personne qui, ayant conservé son domicile à l'étranger, réside en Suisse uniquement pour y fréquenter un établissement d'instruction ou pour se faire soigner dans un établissement ne s'y trouve ni domiciliée ni en séjour au regard du droit fiscal.
⁵	Les personnes physiques domiciliées à l'étranger qui y sont exonérées totalement ou partiellement des impôts sur le revenu en raison de leur activité pour le compte de la Confédération ou d'autres corporations ou établissements de droit public suisses, sont également assujetties à l'impôt dans leur commune d'origine à raison du rattachement personnel. Lorsque le contribuable possède plusieurs droits de cité, il est assujetti à l'impôt dans la commune dont il a acquis le droit de cité en dernier lieu. Si le contribuable n'a pas la nationalité suisse, il est assujetti à l'impôt au domicile ou au siège de son employeur. L'assujettissement s'étend également au conjoint et aux enfants, au sens de l'art. 9.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 23 - 1 Le domicile de toute personne est au lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir; le séjour dans une institution de formation ou le placement dans un établissement d'éducation, un home, un hôpital ou une maison de détention ne constitue en soi pas le domicile.17
¹	Le domicile de toute personne est au lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir; le séjour dans une institution de formation ou le placement dans un établissement d'éducation, un home, un hôpital ou une maison de détention ne constitue en soi pas le domicile.17
²	Nul ne peut avoir en même temps plusieurs domiciles.
³	Cette dernière disposition ne s'applique pas à l'établissement industriel ou commercial.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 64 Assistance judiciaire - 1 Si une partie ne dispose pas de ressources suffisantes et si ses conclusions ne paraissent pas vouées à l'échec, le Tribunal fédéral la dispense, à sa demande, de payer les frais judiciaires et de fournir des sûretés en garantie des dépens.
¹	Si une partie ne dispose pas de ressources suffisantes et si ses conclusions ne paraissent pas vouées à l'échec, le Tribunal fédéral la dispense, à sa demande, de payer les frais judiciaires et de fournir des sûretés en garantie des dépens.
²	Il attribue un avocat à cette partie si la sauvegarde de ses droits le requiert. L'avocat a droit à une indemnité appropriée versée par la caisse du tribunal pour autant que les dépens alloués ne couvrent pas ses honoraires.
³	La cour statue à trois juges sur la demande d'assistance judiciaire. Les cas traités selon la procédure simplifiée prévue à l'art. 108 sont réservés. Le juge instructeur peut accorder lui-même l'assistance judiciaire si les conditions en sont indubitablement remplies.
⁴	Si la partie peut rembourser ultérieurement la caisse, elle est tenue de le faire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.