2C_864/2020 - 2021-03-08 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Impôts cantonal et communal année 2016

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 864/2020

Arrêt du 8 mars 2021

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux, Seiler, Président,
Aubry Girardin et Donzallaz
Greffier : M. de Chambrier.

Participants à la procédure
A.________,
représenté par Me Michel De Palma, avocat,
recourant,

contre

Service cantonal des contributions du canton du Valais, avenue de la Gare 35,
case postale 351, 1951 Sion.

Objet
Impôts cantonal et communal année 2016,

recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais du 28 mai 2020.

Faits :

A.
A.________ (ci-après: le contribuable ou l'intéressé), né en 1958, domicilié à B.________, acquit par acte authentique inscrit au registre foncier le 7 octobre 2016 la parcelle n° *** (6'913 m²), sise sur le territoire de la commune de C.________, pour le montant de 1'050'000 fr.
Par courrier du 11 septembre 2017, le contribuable a informé le Service cantonal des contributions du canton du Valais (ci-après: le Service cantonal) que la parcelle précitée avait été acquise à titre fiduciaire et non pour son propre compte. Il précisait que la société simple constituée de la société D.________ SA et de E.________ était la propriétaire économique de ce bien et que le crédit hypothécaire avait été fait au nom de D.________ SA.
La parcelle n° *** a été revendue en 2018 pour la somme de 2'700'000 fr. Le 24 juillet 2018, le Service cantonal a informé l'administration cantonale vaudoise que le contribuable serait imposé sur la valeur fiscale des bien fonds acquis en 2016 et que le gain réalisé sur la vente de la parcelle susmentionnée serait soumis à l'imposition sur le revenu cantonal et communal valaisan de l'intéressé, à titre d'opération commerciale.

B.
Le 3 août 2018, le Service cantonal a notifié au contribuable une décision de taxation pour l'année fiscale 2016 fixant la fortune imposable à 31'000 fr. pour les impôts cantonaux et communaux (ICC). L'intéressé était assujetti de façon limitée dans le canton du Valais uniquement sur la fortune constituée du bien immobilier susmentionné.
Le 20 août 2018, le contribuable a formé une réclamation contre cette décision. Le 20 septembre 2018, le Service cantonal a maintenu sa position, en relevant qu'aucun contrat de fiducie n'avait été déposé. Le 21 novembre 2018, la Commission d'impôt des personnes physiques du Service cantonal a rejeté la réclamation de l'intéressé.
Le recours formé par celui-ci contre la décision sur réclamation précitée du 21 novembre 2018 a été rejetée par la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais (ci-après: la Commission de recours), le 28 mai 2020.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler la décision de la Commission de recours du 28 mai 2020, de constater qu'il a acquis la parcelle en cause à titre fiduciaire et de dire que la valeur fiscale du bien-fonds doit être imposée auprès de la société simple E.________ et D.________ SA. Il requiert également l'annulation de la décision de taxation 2016 qui lui a été adressée.
La Commission de recours renonce à déposer des observations détaillées et conclut au rejet du recours. Le Service cantonal ne s'est pas prononcé.

Considérant en droit :

1.

1.1. La voie du recours en matière de droit public est ouverte (art. 82 let. a , 86 al. 1 let. d et al. 2, 90 LTF; art. 150 al. 2 et 219a de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 [LF; RS/VS 642.1]; cf. notamment arrêt 2C 285/2019 du 9 mars 2020 consid. 1.2), la cause ne tombant sous le coup d'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF (cf. également l'art. 73 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]). Le recours a par ailleurs été déposé dans le délai (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes prévus par la loi (art. 42 LTF) par le recourant, qui a qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). Il convient donc d'entrer en matière sous réserve de ce qui suit.

1.2. La conclusion tendant à l'annulation de la décision de taxation du Service cantonal est en revanche irrecevable, en raison de l'effet dévolutif du recours (cf. ATF 136 II 539 consid. 1.2; 136 II 101 consid. 1.2).

2.

2.1. D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. S'agissant du droit cantonal harmonisé, le Tribunal fédéral en vérifie librement la conformité aux dispositions de la LHID et son application par les instances cantonales, sauf si cette loi laisse une certaine marge de manoeuvre aux cantons, auquel cas l'examen du Tribunal fédéral est limité à celui de la violation de droits constitutionnels dûment invoqués, en particulier l'arbitraire (ATF 144 II 313 consid. 5.3; 134 II 207 consid. 2).

2.2. Le Tribunal fédéral statue en principe sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF (ATF 142 I 155 consid. 4.4.3). Le recourant ne peut critiquer les constatations de fait ressortant de la décision attaquée que si celles-ci ont été effectuées en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF ou de manière manifestement inexacte, c'est-à-dire arbitraire, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF; ATF 142 II 355 consid. 6). Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF, le recourant doit expliquer de manière circonstanciée en quoi ces conditions seraient réalisées. A défaut, il n'est pas possible de tenir compte d'un état de fait qui diverge de celui qui est contenu dans l'acte attaqué (ATF 145 V 188 consid. 2).

3.

3.1. Le litige porte sur l'ICC 2016 du recourant fondé sur son assujettissement limité dans le canton du Valais et, en particulier, sur la question de savoir si l'intéressé a acquis en 2016 la parcelle n° *** de la commune de C.________ à titre fiduciaire pour le compte d'un tiers et si, partant, ce bien doit être imposé auprès du recourant.

3.2. Déterminer les circonstances propres à établir l'existence d'un contrat relève des faits (cf. arrêt 2C 416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 10.3.2 non publié in ATF 140 I 68, mais in RF 69/2014 p. 152). En revanche, savoir quelle est la qualification juridique d'un contrat et quelles en sont les conséquences, notamment fiscales, pour les parties, sont des questions qui relèvent du droit (arrêt 2C 148/2016 du 25 août 2017 consid. 7.1).

4.
Dans une argumentation peu structurée, mêlant le fait et le droit, le recourant reproche à l'autorité précédente d'avoir retenu qu'il avait échoué à démontrer l'existence d'un contrat de fiducie. Il se plaint à cet égard d'arbitraire dans l'établissement des faits. Dans une argumentation qui se recoupe avec ce dernier grief, il dénonce également une violation de la maxime inquisitoire, en invoquant une application arbitraire de l'art. 151a LF.
Il fait valoir que l'autorité précédente s'est aveuglément fiée aux faits relatés par le Service cantonal. Il lui reproche d'avoir retenu à tort qu'il n'avait pas produit la comptabilité de la société simple, composée de E.________ et de D.________ SA, alors que celle-ci avait été régulièrement remise au Service cantonal, la première fois le 11 septembre 2017, et d'avoir arbitrairement écarté le fait qu'il avait produit devant elle un contrat de fiducie. La Commission de recours aurait en outre omis de prendre en compte un certain nombre d'éléments qui démontraient l'existence d'un rapport fiduciaire: le terrain en question a été pris en considération dans la déclaration de D.________ SA pour une part de 45 % par les autorités fiscales vaudoises; la banque F.________ avait expliqué pourquoi le prêt hypothécaire avait été accordé à D.________ SA et non à la société simple; l'achat devait à l'origine être signé par E.________; les opérations liées à ce terrain figuraient dans la comptabilité de la société simple, y compris le produit de la vente de 2'700'000 fr.; une écriture bancaire du 18 avril 2018 indiquait que le versement d'une partie du prix de vente avait été fait à D.________ SA et non à lui-même; l'autorisation de
construire avait été délivrée au nom de E.________.

4.1. La Commission de recours a relevé que le recourant avait déposé devant elle un contrat de fiducie. Toutefois, après avoir constaté que le recourant avait déclaré au Service cantonal qu'il n'existait pas de contrat écrit et que la banque, qui avait accordé le prêt hypothécaire, avait indiqué ne pas être en possession d'un tel contrat, elle a considéré que le recourant avait échoué à démontrer l'existence d'un contrat de fiducie.

4.2. En matière d'appréciation des preuves et d'établissement des faits, il n'y a arbitraire que lorsque l'autorité ne prend pas en compte, sans aucune raison sérieuse, un élément de preuve propre à modifier la décision, lorsqu'elle se trompe manifestement sur son sens et sa portée, ou encore lorsque, en se fondant sur les éléments recueillis, elle en tire des conclusions insoutenables (ATF 143 IV 500 consid. 1.1; 142 II 355 consid. 6; 140 III 264 consid. 2.3).

4.3. En l'espèce, la Commission de recours, sur le vu des éléments qu'elle retient, ne pouvait pas de façon soutenable écarter l'existence d'un rapport fiduciaire sans se prononcer sur les éléments de preuve présentés par le recourant, en particulier sur les contrats de fiducie et de société simple du 27 août 2016, ainsi que sur les documents comptables de la société simple et de D.________ SA (cf. infra consid. 5.3.1 s.). A cet égard, la Commission de recours retient à tort que la comptabilité de la société simple n'avait pas été produite, puisque des documents comptables de cette société figurent aussi bien dans le dossier du Service cantonal que de la Commission de recours.
Cela étant, le constat qui précède ne permet pas encore de conclure à l'admission du recours. En effet, la Commission de recours, sur la base d'une double motivation, s'est également prononcée sur la possibilité de reconnaître un rapport fiduciaire sur le plan fiscal dans l'hypothèse où l'existence d'un contrat de fiducie devrait être admise, tout en la niant. Il convient donc d'examiner ce second pan de l'argumentation cantonale, également contestée par le recourant (cf. ATF 142 III 364 consid. 2.4).

5.

5.1. Se fondant sur une notice sur les rapports fiduciaires de l'Administration fédérale des contributions d'octobre 1967 (ci-après: la notice de 1967; consultable à l'adresse www.estv.admin.ch, rubrique Impôt anticipé/Droits de timbre /Notices/S-02.107), la Commission de recours a retenu que les conditions permettant de tenir compte d'un rapport fiduciaire sur le plan fiscal n'étaient pas réunies. Elle a en particulier relevé qu'aucune rémunération du fiduciaire n'était prévue par le contrat, que la dette hypothécaire était presque égale à la valeur vénale de la parcelle, que les participants à la société simple disposaient manifestement des connaissances et des relations nécessaires pour procéder eux-mêmes à l'opération en cause et qu'il n'existait pas de raisons économiques sérieuses justifiant l'intervention d'un fiduciaire.

5.2. En règle générale, la personne qui acquiert un immeuble en devient propriétaire par inscription au registre foncier (art. 656 al. 1 CC). L'immeuble acquis à titre fiduciaire est propriété du fiduciaire, lequel dispose de la maîtrise totale et exclusive sur celui-ci (cf. arrêts 9C 417/2010 du 21 octobre 2010 consid. 4.1.1, in SVR 2011 AHV 12 39; 2P.300/2002 du 15 avril 2003 consid. 3.3). C'est en principe le propriétaire de l'immeuble qui sera assujetti à l'impôt en raison du rattachement économique (art. 4 al. 1 LHID).
Selon la jurisprudence, il est présumé que les opérations effectuées en son nom propre sont conclues pour le compte de la personne qui agit. En principe, les autorités fiscales peuvent imputer les rapports de droit et leurs conséquences juridiques au contribuable dont le nom apparaît (cf. arrêts 2C 631/2017 du 30 janvier 2019 consid. 2.1; 2C 382/2017 du 13 décembre 2018 consid. 5.6.1 et références, in Archives 87 p. 495, RF 74/2019 p. 301; 2C 148/2016 du 25 août 2017 consid. 8.1). Toutefois, s'il existe un rapport fiduciaire, le fisc peut exceptionnellement tenir compte de la réalité économique et ne pas prendre en considération une opération conclue au nom du contribuable, mais effectuée en réalité pour un tiers (cf. YERSIN/AUBRY GIRARDIN, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, n° 62 ad remarques préliminaires art. 61 , 62 LIFD). Le contribuable qui entend se prévaloir d'un tel rapport, en tant que facteur diminuant son imposition, doit en apporter la preuve. L'affirmation selon laquelle une relation juridique conclue en son propre nom l'a été pour le compte d'un tiers ne sera prise en compte que si le contribuable parvient à démontrer sans discussion possible le rapport fiduciaire (arrêts 2C 631/2017 du 30
janvier 2019 consid. 2.1; 2C 382/2017 du 13 décembre 2018 consid. 5.6.1 et références, in Archives 87 p. 495, RF 74/2019 p. 301; 2C 148/2016 du 25 août 2017 consid. 8.1).
La notice de 1967 précise les critères qui doivent être remplis pour qu'un rapport fiduciaire puisse être admis. Il faut notamment qu'un contrat écrit ait été conclu, qui décrive les biens sous mandat fiduciaire, prévoie que le fiduciaire n'encourt aucun risque et fixe sa rémunération (notice de 1967 let. A). Cette notice indique également que les dettes hypothécaires grevant les immeubles sous mandat fiduciaire ne doivent pas dépasser le 50 % de la valeur vénale de ceux-ci (notice de 1967 let. C ch. 12).
La jurisprudence en matière d'IFD se réfère aux critères figurant dans cette notice pour établir l'existence d'une relation de fiducie (cf. arrêts 2C 631/2017 du 30 janvier 2019 consid. 2.1; 2C 148/2016 du 25 août 2017 consid. 8.1; YERSIN/AUBRY GIRARDIN, op. cit., n° 62 ad remarques préliminaires art. 61 , 62 LIFD). Le Tribunal fédéral a toutefois précisé que ces critères ne devaient pas impérativement être remplis. La preuve de l'existence d'un rapport fiduciaire peut être apportée par d'autres biais, mais dans tous les cas, une preuve claire doit être présentée (cf. arrêts 2C 631/2017 du 30 janvier 2019 consid. 2.1; 2C 416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 10.3.2 non publié in ATF 140 I 68, mais in RF 69/2014 p. 152). A défaut d'une telle preuve, on ne peut reprocher à l'autorité de conclure que toute somme d'argent reçue par l'intéressé en son nom propre l'a enrichie (cf. arrêts 2C 382/2017 précité du 13 décembre 2018 consid. 5.6.1; 2C 499/2011 du 9 juillet 2012 consid. 4.2, in RDAF 2012 II 450; 2C 387/2007 du 4 mars 2008 consid. 4.7).
Pour les opérations commerciales (achats et ventes), la doctrine et la jurisprudence retiennent également qu'un contrat de fiducie ne peut déployer ses effets sur le plan fiscal que si le rapport fiduciaire est justifié par des motifs économiques sérieux (cf. arrêts 2A.204/1997 du 26 mai 1999 consid. 3d, in Archives 68 p. 746; 2A.144/1990 du 8 mars 1991 consid. 3c, in Archives 60 p. 492; RDAF 1993 p. 81; StE 1992 B 72.14.2 15; YERSIN/AUBRY GIRARDIN, op. cit., n° 62 ad remarques préliminaires art. 61 , 62 LIFD; DZAMKO-LOCHER/TEUSCHER, in Kommentar StHG, 3e éd. 2017, n° 10 ad art. 13 StHG; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 4 éd. 2012, § 25 ch.14; PETER LOCHER, Kommentar zum DGB, Partie I, 2001, Vorbem. n° 193; cf. également notice 1967 let. D). Si le fiduciant possède les connaissances et les relations nécessaires pour effectuer lui-même l'opération, il n'y a pas de raisons économiques sérieuses justifiant l'intervention d'un fiduciaire (OBERSON, op. cit., § 25 ch.14).
Ces principes développés en matière d'impôt fédéral direct valent également s'agissant de l'ICC (cf. arrêt 2C 148/2016 du 25 août 2017 consid. 9 et référence).

5.3. Dans le présent cas, le recourant reproche à l'autorité précédente de s'être focalisée sur la notice de 1967. Il considère que des preuves évidentes du rapport fiduciaire permettent de prendre en compte celui-ci sur le plan fiscal.

5.3.1. D'emblée, on peut relever que l'on ne saurait reprocher à la Commission de recours de se baser sur cette notice, à laquelle se réfère la jurisprudence (cf. supra consid. 5.2). Celle-ci ne lie certes pas le contribuable, l'autorité de taxation ou le Tribunal fédéral. Toutefois, cette notice explicitant le droit matériel et tendant à une application uniforme et égale du droit, il n'y a pas lieu de s'en écarter (cf. ATF 140 II 88 consid. 5.1.2 et références).
En l'espèce, il ressort des faits retenus par la Commission de recours qu'un certain nombre de critères prévus par cette notice ne sont pas remplis. L'autorité précédente mentionne en particulier l'absence de rémunération du fiduciaire, le rapport entre la dette hypothécaire et la valeur vénale qui dépasse les 50 %, ainsi que l'absence de motifs sérieux. Concernant ce dernier point, l'autorité précédente relève à juste titre que D.________ SA, qui a notamment pour but l'achat, la vente et le courtage d'immeubles, pouvait à l'évidence effectuer l'opération immobilière en cause.
Par ailleurs, on peut fortement douter que les délais d'inscription au registre foncier, qui sont potentiellement plus longs pour une personne morale que pour une personne physique, invoqués par le recourant en lien avec la loi fédérale du 16 décembre 1983 sur l'acquisition d'immeubles par des personnes à l'étranger (LFAIE; RS 211.412.41), puissent constituer un motif sérieux. Sur ce point, il faut en particulier relever que, de deux choses l'une: soit la D.________ SA n'était pas dominée par des personnes étrangères (ce que l'arrêt attaqué ne précise pas) et, dans ce cas, la prolongation de la procédure en raison de la LFAIE ne saurait être significative. Soit, cette société était en main étrangère et, dans ce cas, l'achat à titre fiduciaire par le recourant pour le compte de la société simple constituerait un moyen de contourner la LFAIE, en permettant d'éviter à D.________ SA de devoir obtenir une autorisation selon cette loi pour acquérir l'immeuble en propriété commune (fondée par la société simple). Pareille démarche abusive ne saurait non plus représenter un motif sérieux.
Enfin, la prise en compte des éléments invoqués par le recourant (contrats et documents comptables; cf. supra consid. 4.3) ne modifie en rien la conclusion qui précède concernant le non-respect des critères de la notice de 1967.

5.3.2. Certes, les critères issus de cette notice ne doivent pas impérativement être remplis (cf. supra consid. 5.2). Toutefois, dans le cas présent, et contrairement à ce que prétend le recourant, on ne peut pas retenir que le rapport de fiducie serait établi de façon évidente. Le traitement de la cause par les autorités fiscales vaudoises, de même que les éléments comptables au dossier, ne sauraient sur ce point être déterminants. Par ailleurs, concernant le contrat de fiducie produit, il ressort de l'arrêt attaqué, ainsi que du dossier, que le recourant avait affirmé à deux reprises au Service cantonal, le 28 mai et le 24 septembre 2018, qu'il n'existait pas de contrat fiduciaire écrit. Il a par la suite produit un tel contrat, daté du 27 août 2016, devant la Commission de recours, en précisant que ce contrat existait et qu'il était en possession de l'établissement bancaire. Ce dernier ayant nié l'avoir en sa possession, le recourant a alors indiqué s'être trompé, en rappelant qu'il souffrait de problèmes de santé pouvant affecter sa mémoire (art. 105 al. 2 LTF). Au surplus, le contrat de fiducie n'est signé que par le recourant, qui paraphe pour le compte du fiduciaire et du fiduciant. Aucune mention ne précise que le
recourant serait habilité à engager la société simple ou à représenter E.________, autre membre de cette société (art. 105 al. 2 LTF). Enfin, l'explication fournie par le recourant, selon laquelle ses problèmes de santé et mémoriels seraient à l'origine des incohérences susmentionnées, ne convainc pas, en particulier du fait qu'il n'a avancé une telle explication que tardivement dans la procédure, en réponse aux contradictions susmentionnées. Sur le vu de l'ensemble de ces éléments, on pouvait légitimement nourrir des doutes sur l'existence de ce contrat si bien que celui-ci ne démontrait pas de façon claire le rapport fiduciaire en question.
Sur le vu de ce qui précède et de l'absence de preuve évidente, ne prêtant pas à discussion, démontrant l'existence dudit rapport au moment où le recourant a acquis la parcelle en cause, l'autorité précédente pouvait sans violer le droit fédéral considérer que les conditions permettant exceptionnellement de retenir l'existence d'un rapport fiduciaire sur le plan fiscal n'étaient pas remplies et qu'il convenait partant d'imposer l'immeuble en question dans le chef du recourant.

6.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours, dans la mesure où il est recevable. Succombant, le recourant supportera les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il n'y a pas lieu d'allouer de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge du recourant.

3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire du recourant, au Service cantonal des contributions du canton du Valais, à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 8 mars 2021
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

Le Greffier : de Chambrier

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
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SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
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ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 210 Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 ZGB Art. 656 - 1 Zum Erwerbe des Grundeigentums bedarf es der Eintragung in das Grundbuch.
¹	Zum Erwerbe des Grundeigentums bedarf es der Eintragung in das Grundbuch.
²	Bei Aneignung, Erbgang, Enteignung, Zwangsvollstreckung oder gerichtlichem Urteil erlangt indessen der Erwerber schon vor der Eintragung das Eigentum, kann aber im Grundbuch erst dann über das Grundstück verfügen, wenn die Eintragung erfolgt ist.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 4 Steuerpflicht aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit - 1 Natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton sind aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie im Kanton Geschäftsbetriebe oder Betriebsstätten unterhalten, Grundstücke besitzen, nutzen oder damit handeln.7
¹	Natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton sind aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie im Kanton Geschäftsbetriebe oder Betriebsstätten unterhalten, Grundstücke besitzen, nutzen oder damit handeln.7
²	Natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz sind aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie:
^a	im Kanton eine Erwerbstätigkeit ausüben;
^b	als Mitglieder der Verwaltung oder Geschäftsführung von juristischen Personen mit Sitz oder Betriebsstätte im Kanton Tantiemen, Sitzungsgelder, feste Entschädigungen, Mitarbeiterbeteiligungen oder ähnliche Vergütungen beziehen;
^c	Gläubiger oder Nutzniesser von Forderungen sind, die durch Grund- oder Faustpfand auf Grundstücken im Kanton gesichert sind;
^d	Pensionen, Ruhegehälter oder andere Leistungen erhalten, die aufgrund eines früheren öffentlichrechtlichen Arbeitsverhältnisses von einem Arbeitgeber oder einer Vorsorgeeinrichtung mit Sitz im Kanton ausgerichtet werden;
^e	Leistungen aus schweizerischen privatrechtlichen Einrichtungen der beruflichen Vorsorge oder aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge erhalten;
^f	für Arbeit im internationalen Verkehr an Bord eines Schiffes oder eines Luftfahrzeuges oder bei einem Transport auf der Strasse Lohn oder andere Vergütungen von einem Arbeitgeber mit Sitz oder Betriebsstätte im Kanton erhalten; davon ausgenommen bleibt die Besteuerung der Seeleute für Arbeit an Bord eines Hochseeschiffes;
^g	im Kanton gelegene Grundstücke vermitteln.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 61 Umstrukturierungen - 1 Stille Reserven einer juristischen Person werden bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Gewinnsteuer massgeblichen Werte übernommen werden:
¹	Stille Reserven einer juristischen Person werden bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Gewinnsteuer massgeblichen Werte übernommen werden:
^a	bei der Umwandlung in eine Personenunternehmung oder in eine andere juristische Person;
^b	bei der Auf- oder Abspaltung einer juristischen Person, sofern ein oder mehrere Betriebe oder Teilbetriebe übertragen werden und soweit die nach der Spaltung bestehenden juristischen Personen einen Betrieb oder Teilbetrieb weiterführen;
^c	beim Austausch von Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechten anlässlich von Umstrukturierungen oder von fusionsähnlichen Zusammenschlüssen;
^d	bei der Übertragung von Betrieben oder Teilbetrieben sowie von Gegenständen des betrieblichen Anlagevermögens auf eine inländische Tochtergesellschaft. Als Tochtergesellschaft gilt eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, an der die übertragende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zu mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital beteiligt ist.
²	Bei einer Übertragung auf eine Tochtergesellschaft nach Absatz 1 Buchstabe d werden die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach den Artikeln 151-153 nachträglich besteuert, soweit während den der Umstrukturierung nachfolgenden fünf Jahren die übertragenen Vermögenswerte oder Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechte an der Tochtergesellschaft veräussert werden; die Tochtergesellschaft kann in diesem Fall entsprechende, als Gewinn versteuerte stille Reserven geltend machen.
³	Zwischen inländischen Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, welche nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse durch Stimmenmehrheit oder auf andere Weise unter einheitlicher Leitung einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zusammengefasst sind, können direkt oder indirekt gehaltene Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer anderen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, Betriebe oder Teilbetriebe sowie Gegenstände des betrieblichen Anlagevermögens zu den bisher für die Gewinnsteuer massgeblichen Werten übertragen werden. Die Übertragung auf eine Tochtergesellschaft nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe d bleibt vorbehalten.
⁴	Werden im Fall einer Übertragung nach Absatz 3 während der nachfolgenden fünf Jahre die übertragenen Vermögenswerte veräussert oder wird während dieser Zeit die einheitliche Leitung aufgegeben, so werden die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach den Artikeln 151-153 nachträglich besteuert. Die begünstigte juristische Person kann in diesem Fall entsprechende, als Gewinn versteuerte stille Reserven geltend machen. Die im Zeitpunkt der Sperrfristverletzung unter einheitlicher Leitung zusammengefassten inländischen Kapitalgesellschaften und Genossenschaften haften für die Nachsteuer solidarisch.
⁵	Entsteht durch die Übernahme der Aktiven und Passiven einer Kapitalgesellschaft oder einer Genossenschaft, deren Beteiligungsrechte der übernehmenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gehören, ein Buchverlust auf der Beteiligung, so kann dieser steuerlich nicht abgezogen werden; ein allfälliger Buchgewinn auf der Beteiligung wird besteuert.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 62 Abschreibungen - 1 Geschäftsmässig begründete Abschreibungen von Aktiven sind zulässig, soweit sie buchmässig oder, bei vereinfachter Buchführung nach Artikel 957 Absatz 2 OR143, in besonderen Abschreibungstabellen ausgewiesen sind.144
¹	Geschäftsmässig begründete Abschreibungen von Aktiven sind zulässig, soweit sie buchmässig oder, bei vereinfachter Buchführung nach Artikel 957 Absatz 2 OR143, in besonderen Abschreibungstabellen ausgewiesen sind.144
²	In der Regel werden die Abschreibungen nach dem tatsächlichen Wert der einzelnen Vermögensteile berechnet oder nach ihrer voraussichtlichen Gebrauchsdauer angemessen verteilt.
³	Abschreibungen auf Aktiven, die zum Ausgleich von Verlusten höher bewertet wurden, können nur vorgenommen werden, wenn die Aufwertungen handelsrechtlich zulässig waren und die Verluste im Zeitpunkt der Abschreibung nach Artikel 67 Absatz 1 verrechenbar gewesen wären.
⁴	Wertberichtigungen und Abschreibungen auf den Gestehungskosten von Beteiligungen, welche die Voraussetzungen nach Artikel 70 Absatz 4 Buchstabe b erfüllen, werden dem steuerbaren Gewinn zugerechnet, soweit sie nicht mehr begründet sind.145

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.