2C_505/2018 - 2018-12-07 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Kantonssteuern und direkte Bundessteuer 2012 und 2013

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 505/2018

Urteil vom 7. Dezember 2018

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann, Haag,
Gerichtsschreiber Businger.

Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Jörg Frei,

gegen

Kantonales Steueramt St. Gallen,
Verwaltungsrekurskommission
des Kantons St. Gallen.

Gegenstand
Kantonssteuern und direkte Bundessteuer 2012 und 2013,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen,
Abteilung III, vom 1. Mai 2018 (B 2017/192 und 193).

Sachverhalt:

A.
Die A.________ AG mit Sitz in U.________ bezweckt das Halten, den Handel und die Verwaltung von Immobilien. Sie schrieb im Geschäftsjahr 2012 ein an die B.________ AG gewährtes Darlehen im Umfang von Fr. 260'000.-- und im Geschäftsjahr 2013 ein an die C.________ AG gewährtes Darlehen im Umfang von Fr. 1'720'000.-- ab. Gleichzeitig aktivierte sie von der B.________ AG für Fr. 160'000.-- erworbene Patente in der Bilanz per 31. Dezember 2013 mit einem Wert von Fr. 40'000.--. Infolgedessen deklarierte die A.________ AG in der Steuererklärung 2012 einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 102'117.-- und ein steuerbares Eigenkapital von Fr. 45'883.-- sowie in der Steuererklärung 2013 einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 20'966.-- und ein steuerbares Eigenkapital von Fr. 147'614.--.

B.
Am 7. September 2015 wurde die A.________ AG abweichend von ihrer Deklaration veranlagt. Die Steuerbehörde begründete die Abweichung damit, dass die Darlehen an die B.________ AG bzw. C.________ AG einem Drittvergleich nicht standhielten und die Abschreibungen deshalb steuerrechtlich nicht anerkannt werden könnten. Ausserdem sei die Werthaltigkeit der erworbenen Patente nicht nachgewiesen. Die dagegen erhobenen Einsprachen hiess das kantonale Steueramt am 11. Juli 2016 in hier nicht interessierenden Punkten gut. Es setzte den steuerbaren Reingewinn auf Fr. 148'500.-- und das steuerbare Eigenkapital auf Fr. 4'000.-- (Kantonssteuern 2012) bzw. den steuerbaren Reingewinn auf Fr. 148'500.-- (direkte Bundessteuer 2012) sowie den steuerbaren Reingewinn auf Fr. 1'529'500.-- und das steuerbare Eigenkapital auf Fr. 0.-- (Kantonssteuern 2013) bzw. den steuerbaren Reingewinn auf Fr. 1'529'500.-- (direkte Bundessteuer 2013) fest. Die dagegen erhobenen Rechtsmittel wiesen die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen am 15. August 2017 und das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen am 1. Mai 2018 ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 7. Juni 2018 beantragt die A.________ AG, der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen sei aufzuheben und der steuerbare Reinge winn für das Steuerjahr 2012 auf Fr. 0.-- und für das Steuerjahr 2013 auf höchstens Fr. 20'966.-- festzusetzen, eventualiter sei die Sache zum Neuentscheid zurückzuweisen.
Das Verwaltungsgericht, das kantonale Steueramt und die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen die Abweisung der Beschwerde. Die Verwaltungsrekurskommission verzichtet auf Vernehmlassung.

Erwägungen:

1.

1.1. Gegen das angefochtene Urteil ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig (Art. 82 lit. a BGG i.V.m. Art. 146 DBG [SR 642.11] und Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14], Art. 86 Abs. 1 lit. d , Abs. 2 und Art. 90 BGG). Die Beschwerdeführerin ist als steuerpflichtige Gesellschaft zur Erhebung des Rechtsmittels legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG und Art. 73 Abs. 2 StHG). Auf die frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichte Beschwerde ist einzutreten.

1.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich die Verletzung von Bundes- und Völkerrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a und lit. b BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 f.; 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Die Verletzung von Grundrechten untersucht das Bundesgericht insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 II 404 E. 3 S. 415; 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254).

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). Bei Sachverhaltsrügen (Art. 97 Abs. 1 BGG) genügt es nicht, einen von den tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz abweichenden Sachverhalt zu behaupten. Vielmehr ist in der Beschwerdeschrift darzulegen, inwiefern die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung beruhen (vgl. BGE 133 II 249 E. 1.4.3 S. 254 f.).
Soweit die Beschwerdeführerin vorbringt, die Vorinstanz habe den Sachverhalt willkürlich festgestellt bzw. die Beweise willkürlich gewürdigt, sind ihre Rügen nicht rechtsgenügend substanziiert. Der von der Vorinstanz festgestellte Sachverhalt ist somit für das Bundesgericht bindend.

1.4. Das Urteil der Vorinstanz wird sowohl in Bezug auf die direkte Bundessteuer als auch die kantonalen Steuern in derselben Rechtsschrift angefochten, was zulässig ist. Das Bundesgericht behandelt die aufgeworfenen Fragen in einem Urteil, da sie auf demselben Sachverhalt beruhen und sich dieselben Rechtsfragen stellen (vgl. zum ganzen Urteil 2C 479/2016 und 2C 480/2016 vom 12. Januar 2017 E. 1.1).

I. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Zum steuerbaren Reingewinn gehören unter anderem alle vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teile des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte (Art. 58 Abs. 1 lit. b fünftes Lemma DBG).
Nach der Rechtsprechung liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wenn kumulativ die folgenden vier Voraussetzungen erfüllt sind: 1) die Gesellschaft tätigt eine Zuwendung, ohne dafür eine adäquate Gegenleistung zu erhalten; 2) die Zuwendung erfolgt an einen Aktionär oder an eine diesem nahestehende Drittperson; 3) die Leistung wäre zu diesen Bedingungen einem aussenstehenden Dritten nicht ausgerichtet worden; 4) Leistung und Gegenleistung stehen offensichtlich in einem Missverhältnis zueinander, so dass die Gesellschaftsorgane den aus der Leistung resultierenden Vorteil hätten erkennen können (vgl. BGE 140 II 88 E. 4.1 S. 92; 138 II 57 E. 2.2 S. 59 f.; 131 II 593 E. 5.1 S. 607; 119 Ib 116 E. 2 S. 119).

2.2. Die Steuerbehörden tragen die objektive Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen, während die steuerpflichtige Person diejenige für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen trägt (BGE 133 II 153 E. 4.3 S. 158). Aufgrund der steuermindernden Eigenschaft von Aufwänden obliegt die objektive Beweislast dafür, dass ihrer Leistung überhaupt eine Gegenleistung des Aktionärs bzw. des Gesellschafters gegenübersteht (und die Leistung ihren Ursprung nicht bloss in den engen persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen zwischen Gesellschaft und Leistungsempfänger hat), der steuerpflichtigen Gesellschaft, wobei dieser Nachweis durch die erfolgswirksame Verbuchung eines Aufwandpostens in einer formell ordnungsgemäss geführten Buchhaltung als erbracht anzusehen ist (Massgeblichkeit der Handelsbilanz; BGE 137 II 353 E. 6.2 S. 359 f.). Ist von der grundsätzlichen Massgeblichkeit der Handelsbilanz auszugehen, trägt die Steuerverwaltung die Beweislast dafür, dass die Gegenleistung nicht angemessen ist. Hat die Steuerverwaltung ein solches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung dargetan, so ist es Sache der steuerpflichtigen Gesellschaft, die damit begründete Vermutung zu entkräften und den objektiven
Zusammenhang des Aufwandpostens mit der Unternehmenstätigkeit zu beweisen; misslingt dieser Beweis, trägt die steuerpflichtige Gesellschaft die Folgen der Beweislosigkeit (Urteile 2C 51/2016 und 2C 52/2016 vom 10. August 2016 E. 2.1; 2C 30/2010 vom 19. Mai 2010 E. 2.3).

3.
Zwischen den Parteien ist streitig, ob die Abschreibung der Darlehen an die B.________ AG bzw. C.________ AG als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren ist. Die Beschwerdeführerin bringt vor, dass die B.________ AG bzw. C.________ AG nicht als ihr bzw. ihrem Anteilsinhaber nahestehende Personen betrachtet werden könnten.

3.1. Das Darlehen einer Aktiengesellschaft an ihren Aktionär oder eine ihm nahestehende Person stellt im Sinne der dargelegten Rechtsprechung (vgl. vorne E. 2.1) eine verdeckte Gewinnauschüttung dar, wenn die Gesellschaft das Darlehen nur aus dem Grund überhaupt gewährt oder es bloss deshalb in einer bestimmten Höhe und zu den konkreten Bedingungen zugestanden hat, weil der Darlehensnehmer Beteiligungsinhaber oder eine diesem nahestehende Person ist (BGE 138 II 57 E. 3 S. 60). Es ist einer Aktiengesellschaft grundsätzlich unbenommen, auch ihrem Alleinaktionär (oder einer ihm nahestehenden Person) ein Darlehen in dem Umfang und zu den Bedingungen zu gewähren, in deren Genuss auch ein unbeteiligter Dritter unter gleichen Umständen gekommen wäre (sog. Prinzip des "dealing at arm's length"). Dabei wird - unter Berücksichtigung aller konkreten Umstände des abgeschlossenen Geschäfts - geprüft, ob die zu beurteilende Leistung im Vergleich zu üblichem und marktgerechtem Geschäftsgebaren als derart ungewöhnlich einzustufen ist, dass sie (so) nicht erbracht worden wäre, wenn der Leistungsempfänger der Gesellschaft oder dem Anteilsinhaber nicht nahestehen würde (BGE 138 II 57 E. 2.3 und 3.1 S. 60). Dies gilt unabhängig davon, ob das Darlehen
von Anfang an als simuliert einzustufen und mit dessen Rückerstattung von Beginn weg nicht zu rechnen ist oder weil die Gesellschaft gegenüber ihrem Anteilsinhaber oder der ihm nahestehenden Person erst im Nachhinein auf die Rückerstattung des Darlehens verzichtet (BGE 138 II 545 E. 3.2 S. 549).

3.2. Als dem Beteiligungsinhaber nahestehend betrachtet die Praxis eine natürliche oder juristische Person, die zum beherrschenden Beteiligungsinhaber enge wirtschaftliche oder persönliche, beispielsweise verwandtschaftliche Beziehungen unterhält (BGE 138 II 545 E. 3.4 S. 551; Urteil 2C 16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.3.2). Solche wirtschaftlichen oder persönliche Verbindungen können durch die Einflussnahme des beherrschenden Gesellschafters auf den Dritten (z.B. durch ein Zusammenwirken finanzieller oder persönlicher Beziehungen zum Dritten) entstehen (vgl. PETER BRÜLISAUER/MARCO MÜHLEMANN, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl., 2017, N 275 zu Art. 58). Dabei ist stets anhand einer Gesamtbetrachtung zu entscheiden, ob der Empfänger der Leistung als nahestehende Person zu qualifizieren ist. Das Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung (Drittvergleich) ist dabei lediglich ein Indiz dafür, dass die Leistung an eine nahestehende Person erfolgt ist (Urteil 2C 414/2012 vom 19. November 2012 E. 6.1).

3.2.1. Das Verwaltungsgericht hat für das Bundesgericht verbindlich festgestellt, dass D.E.________ im massgebenden Zeitraum Alleinaktionär der Beschwerdeführerin war. Zwischen 13. September 2012 und 24. Oktober 2016 war er zudem einziges Mitglied des Verwaltungsrats mit Einzelunterschrift, nachdem in den Jahren zuvor sein Vater F.E.________ diese Funktion zuerst allein und danach mit ihm gemeinsam ausgeübt hatte, jeweils ebenfalls mit Einzelunterschrift. In den Jahren 2012 und 2013 war D.E.________ zudem einziges Verwaltungsratsmitglied der C.________ AG, wobei sein Vater eine Minderheitsbeteiligung von 2 % hielt, nachdem er zuvor Alleinaktionär gewesen war. Die C.________ AG wiederum war mit 50 % an der B.________ AG beteiligt, deren Geschäftsführer F.E.________ war.

3.2.2. Vor diesem Hintergrund kann keine Rede davon sein, dass zwischen der Beschwerdeführerin bzw. ihrem Alleinaktionär einerseits und der B.________ AG bzw. C.________ AG andererseits keine besonders enge Verflechtung bestanden habe. Im Gegenteil haben der Alleinaktionär D.E.________ bzw. sein Vater einen massgeblichen Einfluss auf die C.________ AG und die B.________ AG ausüben können, und zwar nicht nur indirekt über die beteiligungsrechtlichen Verhältnisse, sondern auch aufgrund ihrer Mandate als Verwaltungsrat bzw. Geschäftsführer. Der Einwand der Beschwerdeführerin, dass die Darlehen letztlich für die Firma G.________, bestimmt gewesen seien, ist unbehelflich. Die Vorinstanz hat verbindlich festgehalten, dass als Darlehensnehmerinnen ausschliesslich die C.________ AG bzw. B.________ AG aufgetreten und zur Rückzahlung verpflichtet gewesen seien. Ebenso geht der Einwand der Beschwerdeführerin fehl, es fehle an einer beteiligungsrechtlichen Beziehung zwischen ihr und der B.________ AG, C.________ AG oder der Firma G.________. Bei der verdeckten Gewinnausschüttung wird nicht vorausgesetzt, dass der Leistungsempfänger selber mit der leistenden Gesellschaft beteiligungsrechtlich verknüpft ist. Vielmehr genügt es, wenn der
Leistungsempfänger dem Beteiligungsinhaber der leistenden Gesellschaft nahe steht, was angesichts der vorher dargelegten persönlichen Verflechtung zutrifft. Damit können weder die B.________ AG noch die C.________ AG als unbeteiligte Drittgesellschaften qualifiziert werden.

3.3. Dass die übrigen Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung (vgl. vorne E. 2.1) nicht erfüllt sind, wird von der Beschwerdeführerin nicht substanziiert behauptet und ist auch nicht ersichtlich. Der blosse Hinweis der Beschwerdeführerin, dass die Darlehen ausschliesslich aus betriebswirtschaftlichen Erwägungen gewährt worden seien - unter Verweisung auf diverse Dokumente der Firma G.________ - ist unbehelflich. Wie erwähnt ist die Firma G.________ nicht am Darlehensvertrag beteiligt und damit gegenüber der Beschwerdeführerin auch nicht rückerstattungspflichtig gewesen. Mit den vorinstanzlichen Erwägungen, wonach sich die B.________ AG bereits im Zeitpunkt der Darlehensgewährung in schwierigen finanziellen Verhältnissen befunden habe, was F.E.________ gewusst habe, und ein Jahr später überschuldet gewesen sei (vgl. E. 6 des angefochtenen Entscheids), setzt sich die Beschwerdeführerin nicht näher auseinander. Ebenso unterlässt die Beschwerdeführerin jegliche Auseinandersetzung mit den ausführlichen Erwägungen der Vorinstanz, dass und weshalb auch beim Darlehen an die C.________ AG auf ein zumindest nachträglich simuliertes Darlehen geschlossen werden müsse (vgl. E. 7 des angefochtenen Entscheids). Damit ist die
vorinstanzliche Annahme, dass diese Darlehen einem Drittvergleich nicht standhalten und die Abschreibungen als verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizieren sind, nicht zu beanstanden. Die steuerliche Aufrechnung der abgeschriebenen Darlehen ist damit zu Recht erfolgt.

4.
Die Beschwerdeführerin wendet sich auch gegen die Aufrechnung in Höhe von Fr. 70'000.-- im Zusammenhang mit dem Kauf von Immaterialgüterrechten von der B.________ AG, nachdem die Vorinstanzen die erworbenen Rechte als Nonvaleur qualifiziert haben.

4.1. Die Beschwerdeführerin erwarb am 27. Dezember 2013 von der B.________ AG verschiedene Immaterialgüterrechte zum Preis von Fr. 160'000.--, wobei sie Fr. 70'000.-- sofort bezahlte. Bereits am 31. Dezember 2013 - und damit vier Tage später - schrieb sie die Rechte im Umfang von Fr. 30'000.-- ab und aktivierte sie mit lediglich Fr. 40'000.-- in ihrer Bilanz. Vor dem Hintergrund, dass die Beschwerdeführerin die Zahlung an die B.________ AG und damit an eine ihrem Anteilsinhaber nahestehende Person leistete (vgl. vorstehend E. 3.2), die B.________ AG im fraglichen Zeitpunkt überschuldet sowie auf Sanierungsbeiträge angewiesen war und die Beschwerdeführerin im Geschäftsjahr zuvor gegenüber der B.________ AG auf die Rückzahlung eines Darlehens in der Höhe von Fr. 260'000.-- verzichtet hatte, liegt auch angesichts der sofortigen massiven Abschreibung die Vermutung nahe, dass mit einem übersetzten Kaufpreis eine verdeckte Gewinnausschüttung vorgenommen wurde und die erworbenen Rechte keinen oder einen nur geringen Wert aufgewiesen haben.

4.2. Damit obliegt es der Beschwerdeführerin, diese Vermutung zu entkräften (vgl. vorne E. 2.2). Sie unterlässt es indessen auch im bundesgerichtlichen Verfahren, die Umstände des Kaufes - gerade im Hinblick auf ihren Gesellschaftszweck - und die sofortige Abschreibung der Immaterialgüterrechte näher zu erläutern. Weder aus dem Kaufvertrag noch aus der Dokumentation der übertragenen Immaterialgüterrechte oder den unbestrittenen Patentanmeldungen können Schlüsse betreffend die Werthaltigkeit der erworbenen Rechte gezogen werden, was die Vorinstanz zutreffend festgehalten hat. Hinzu kommt, dass die von der Beschwerdeführerin zum Nachweis der Werthaltigkeit angeführten Dokumente hauptsächlich aus dem Jahr 2014 oder später stammen und damit nicht ohne weiteres Aufschluss über den Wert im Geschäftsjahr 2013 geben können. Vermag die Beschwerdeführerin somit die Vermutung nicht zu entkräften, dass die Immaterialgüterrechte keinen Wert besessen haben und der Kauf einem Drittvergleich nicht standhält, hat sie die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen. Die Vorinstanz ist deshalb zu Recht davon ausgegangen, dass die Beschwerdeführerin mit dem Kauf der Immaterialgüterrechte eine verdeckte Gewinnausschüttung vorgenommen hat. Die Aufrechnung
erweist sich als rechtmässig.

II. Kantonssteuern

5.
Die massgeblichen Bestimmungen des Steuergesetzes des Kantons St. Gallen vom 9. April 1998 (StG/SG; 811.1) zur Gewinnermittlung (Art. 82 Abs. 1 lit. b Ziff. 5 StG/SG) stimmen mit Art. 24 Abs. 1 lit. a StHG und den Vorschriften des DBG überein. Folglich kann auf die vorstehenden Ausführungen verwiesen werden. Auch bei den Kantonssteuern erweisen sich die Aufrechnungen als rechtmässig.

6.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Parteientschädigungen sind keine geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird in Bezug auf die direkte Bundessteuer 2012 und 2013 abgewiesen.

2.
Die Beschwerde wird in Bezug auf die Kantonssteuern 2012 und 2013 abgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 6'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen, Abteilung III, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 7. Dezember 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Businger

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 58 In generale - 1 Costituiscono utile netto imponibile:
¹	Costituiscono utile netto imponibile:
^a	il saldo del conto profitti e perdite, epurato dal riporto dell'anno precedente;
^b	tutti i prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla copertura di spese riconosciute dall'uso commerciale, in particolare:
^c	i ricavi non accreditati al conto profitti e perdite, compresi gli utili in capitale, di liquidazione e di rivalutazione, fatto salvo l'articolo 64. ...134
²	L'utile netto imponibile delle persone giuridiche che non tengono un conto profitti e perdite è determinato applicando per analogia il capoverso 1.
³	Le prestazioni che imprese miste di interesse pubblico procurano in modo preponderante a persone a loro vicine devono essere stimate al valore di mercato, al loro prezzo di costo aumentato di un margine adeguato o al loro prezzo di vendita finale diminuito di un margine di utile adeguato; il risultato di ciascuna impresa è adattato di conseguenza.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 24 In generale - 1 L'imposta sull'utile ha per oggetto l'utile netto complessivo, compresi:
¹	L'imposta sull'utile ha per oggetto l'utile netto complessivo, compresi:
^a	le spese non giustificate dall'uso commerciale e addebitate al conto perdite e profitti;
^b	i prodotti, gli utili in capitale, di liquidazione e di rivalutazione che non sono stati accreditati a detto conto;
^c	gli interessi sul capitale proprio occulto (art. 29a).
²	Non costituiscono utile imponibile:
^a	gli apporti dei soci di società di capitali e di società cooperative, compresi l'aggio e le prestazioni a fondo perso;
^b	il trasferimento della sede, dell'amministrazione, di un'impresa commerciale o di uno stabilimento d'impresa in un altro Cantone, a condizione che non intervenga né alienazione né rivalutazione contabile;
^c	l'aumento di capitale derivante da eredità, legato o donazione.
³	Le riserve occulte di una persona giuridica non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, in quanto la persona giuridica rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sull'utile vengano ripresi:
^a	in caso di trasformazione in un'impresa di persone o in un'altra persona giuridica;
^b	in caso di divisione o di separazione di una persona giuridica, in quanto vengano trasferiti uno o più esercizi o rami d'attività e nella misura in cui le persone giuridiche che sussistono dopo la scissione continuino un esercizio o un ramo d'attività;
^c	in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni o di concentrazioni aventi carattere di fusione;
^d	in caso di trasferimento di esercizi o rami d'attività, nonché di immobilizzi aziendali, a una filiale svizzera. È considerata filiale una società di capitali o cooperativa al cui capitale azionario o sociale la società di capitali o cooperativa che procede al trasferimento partecipa nella misura di almeno il 20 per cento.110
^3bis	Qualora una società di capitali o una società cooperativa trasferisca una partecipazione a una società estera del medesimo gruppo, l'imposizione della differenza tra il valore determinante per l'imposta sull'utile e il valore venale della partecipazione è rinviata.111 Il rinvio dell'imposizione decade se la partecipazione trasferita è venduta a un terzo estraneo al gruppo o se la società i cui diritti di partecipazione sono stati trasferiti aliena una parte importante dei propri attivi e passivi o è liquidata.112
^3ter	In caso di trasferimento a una filiale secondo il capoverso 3 lettera d, le riserve occulte trasferite vengono tassate a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53, nella misura in cui, nei cinque anni dopo la ristrutturazione, i beni trasferiti o i diritti di partecipazione o societari nella filiale vengano alienati; in tal caso la filiale può far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili.113
^3quater	Partecipazioni dirette o indirette di almeno il 20 per cento al capitale azionario o sociale di un'altra società di capitali o società cooperativa, esercizi o rami di attività e immobilizzi aziendali possono essere trasferiti, al valore fino ad allora determinante per l'imposta sull'utile, tra società di capitali o cooperative svizzere che, nel contesto delle circostanze concrete, grazie alla detenzione della maggioranza dei voti o in altro modo sono riunite sotto la direzione unica di una società di capitali o cooperativa. Rimane salvo il trasferimento a una filiale svizzera secondo il capoverso 3 lettera d.114 115
^3quinquies	Se nei cinque anni seguenti un trasferimento ai sensi del capoverso 3quater i beni trasferiti sono alienati o la direzione unica è abbandonata, le riserve occulte trasferite sono tassate a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53. La persona giuridica beneficiaria può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili. Le società di capitali o cooperative svizzere riunite sotto direzione unica al momento della violazione del termine di blocco rispondono solidalmente del pagamento dell'imposta riscossa a posteriori.116
⁴	Si applicano per analogia le disposizioni relative ai beni sostitutivi (art. 8 cpv. 4), agli ammortamenti (art. 10 cpv. 1 lett. a), agli accantonamenti (art. 10 cpv. 1 lett. b) e alla deduzione delle perdite (art. 10 cpv. 1 lett. c).
^4bis	In caso di sostituzione di partecipazioni, le riserve occulte possono essere trasferite su una nuova partecipazione se la partecipazione alienata è pari almeno al 10 per cento del capitale azionario o sociale o almeno al 10 per cento degli utili e delle riserve dell'altra società e la società di capitali o la società cooperativa l'ha detenuta come tale per almeno un anno.117
⁵	Le prestazioni che imprese miste di interesse pubblico procurano in modo preponderante a persone a loro vicine devono essere stimate al valore di mercato, al loro prezzo di costo aumentato di un margine adeguato o al loro prezzo di vendita finale diminuito di un margine di utile adeguato; il risultato di ciascuna impresa è adattato di conseguenza.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.