2C_505/2018 - 2018-12-07 - Finances publiques et droit fiscal - Kantonssteuern und direkte Bundessteuer 2012 und 2013

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 505/2018

Urteil vom 7. Dezember 2018

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann, Haag,
Gerichtsschreiber Businger.

Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Jörg Frei,

gegen

Kantonales Steueramt St. Gallen,
Verwaltungsrekurskommission
des Kantons St. Gallen.

Gegenstand
Kantonssteuern und direkte Bundessteuer 2012 und 2013,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen,
Abteilung III, vom 1. Mai 2018 (B 2017/192 und 193).

Sachverhalt:

A.
Die A.________ AG mit Sitz in U.________ bezweckt das Halten, den Handel und die Verwaltung von Immobilien. Sie schrieb im Geschäftsjahr 2012 ein an die B.________ AG gewährtes Darlehen im Umfang von Fr. 260'000.-- und im Geschäftsjahr 2013 ein an die C.________ AG gewährtes Darlehen im Umfang von Fr. 1'720'000.-- ab. Gleichzeitig aktivierte sie von der B.________ AG für Fr. 160'000.-- erworbene Patente in der Bilanz per 31. Dezember 2013 mit einem Wert von Fr. 40'000.--. Infolgedessen deklarierte die A.________ AG in der Steuererklärung 2012 einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 102'117.-- und ein steuerbares Eigenkapital von Fr. 45'883.-- sowie in der Steuererklärung 2013 einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 20'966.-- und ein steuerbares Eigenkapital von Fr. 147'614.--.

B.
Am 7. September 2015 wurde die A.________ AG abweichend von ihrer Deklaration veranlagt. Die Steuerbehörde begründete die Abweichung damit, dass die Darlehen an die B.________ AG bzw. C.________ AG einem Drittvergleich nicht standhielten und die Abschreibungen deshalb steuerrechtlich nicht anerkannt werden könnten. Ausserdem sei die Werthaltigkeit der erworbenen Patente nicht nachgewiesen. Die dagegen erhobenen Einsprachen hiess das kantonale Steueramt am 11. Juli 2016 in hier nicht interessierenden Punkten gut. Es setzte den steuerbaren Reingewinn auf Fr. 148'500.-- und das steuerbare Eigenkapital auf Fr. 4'000.-- (Kantonssteuern 2012) bzw. den steuerbaren Reingewinn auf Fr. 148'500.-- (direkte Bundessteuer 2012) sowie den steuerbaren Reingewinn auf Fr. 1'529'500.-- und das steuerbare Eigenkapital auf Fr. 0.-- (Kantonssteuern 2013) bzw. den steuerbaren Reingewinn auf Fr. 1'529'500.-- (direkte Bundessteuer 2013) fest. Die dagegen erhobenen Rechtsmittel wiesen die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen am 15. August 2017 und das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen am 1. Mai 2018 ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 7. Juni 2018 beantragt die A.________ AG, der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen sei aufzuheben und der steuerbare Reinge winn für das Steuerjahr 2012 auf Fr. 0.-- und für das Steuerjahr 2013 auf höchstens Fr. 20'966.-- festzusetzen, eventualiter sei die Sache zum Neuentscheid zurückzuweisen.
Das Verwaltungsgericht, das kantonale Steueramt und die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen die Abweisung der Beschwerde. Die Verwaltungsrekurskommission verzichtet auf Vernehmlassung.

Erwägungen:

1.

1.1. Gegen das angefochtene Urteil ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig (Art. 82 lit. a BGG i.V.m. Art. 146 DBG [SR 642.11] und Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14], Art. 86 Abs. 1 lit. d , Abs. 2 und Art. 90 BGG). Die Beschwerdeführerin ist als steuerpflichtige Gesellschaft zur Erhebung des Rechtsmittels legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG und Art. 73 Abs. 2 StHG). Auf die frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichte Beschwerde ist einzutreten.

1.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich die Verletzung von Bundes- und Völkerrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a und lit. b BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 f.; 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Die Verletzung von Grundrechten untersucht das Bundesgericht insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 II 404 E. 3 S. 415; 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254).

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). Bei Sachverhaltsrügen (Art. 97 Abs. 1 BGG) genügt es nicht, einen von den tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz abweichenden Sachverhalt zu behaupten. Vielmehr ist in der Beschwerdeschrift darzulegen, inwiefern die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung beruhen (vgl. BGE 133 II 249 E. 1.4.3 S. 254 f.).
Soweit die Beschwerdeführerin vorbringt, die Vorinstanz habe den Sachverhalt willkürlich festgestellt bzw. die Beweise willkürlich gewürdigt, sind ihre Rügen nicht rechtsgenügend substanziiert. Der von der Vorinstanz festgestellte Sachverhalt ist somit für das Bundesgericht bindend.

1.4. Das Urteil der Vorinstanz wird sowohl in Bezug auf die direkte Bundessteuer als auch die kantonalen Steuern in derselben Rechtsschrift angefochten, was zulässig ist. Das Bundesgericht behandelt die aufgeworfenen Fragen in einem Urteil, da sie auf demselben Sachverhalt beruhen und sich dieselben Rechtsfragen stellen (vgl. zum ganzen Urteil 2C 479/2016 und 2C 480/2016 vom 12. Januar 2017 E. 1.1).

I. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Zum steuerbaren Reingewinn gehören unter anderem alle vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teile des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte (Art. 58 Abs. 1 lit. b fünftes Lemma DBG).
Nach der Rechtsprechung liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wenn kumulativ die folgenden vier Voraussetzungen erfüllt sind: 1) die Gesellschaft tätigt eine Zuwendung, ohne dafür eine adäquate Gegenleistung zu erhalten; 2) die Zuwendung erfolgt an einen Aktionär oder an eine diesem nahestehende Drittperson; 3) die Leistung wäre zu diesen Bedingungen einem aussenstehenden Dritten nicht ausgerichtet worden; 4) Leistung und Gegenleistung stehen offensichtlich in einem Missverhältnis zueinander, so dass die Gesellschaftsorgane den aus der Leistung resultierenden Vorteil hätten erkennen können (vgl. BGE 140 II 88 E. 4.1 S. 92; 138 II 57 E. 2.2 S. 59 f.; 131 II 593 E. 5.1 S. 607; 119 Ib 116 E. 2 S. 119).

2.2. Die Steuerbehörden tragen die objektive Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen, während die steuerpflichtige Person diejenige für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen trägt (BGE 133 II 153 E. 4.3 S. 158). Aufgrund der steuermindernden Eigenschaft von Aufwänden obliegt die objektive Beweislast dafür, dass ihrer Leistung überhaupt eine Gegenleistung des Aktionärs bzw. des Gesellschafters gegenübersteht (und die Leistung ihren Ursprung nicht bloss in den engen persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen zwischen Gesellschaft und Leistungsempfänger hat), der steuerpflichtigen Gesellschaft, wobei dieser Nachweis durch die erfolgswirksame Verbuchung eines Aufwandpostens in einer formell ordnungsgemäss geführten Buchhaltung als erbracht anzusehen ist (Massgeblichkeit der Handelsbilanz; BGE 137 II 353 E. 6.2 S. 359 f.). Ist von der grundsätzlichen Massgeblichkeit der Handelsbilanz auszugehen, trägt die Steuerverwaltung die Beweislast dafür, dass die Gegenleistung nicht angemessen ist. Hat die Steuerverwaltung ein solches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung dargetan, so ist es Sache der steuerpflichtigen Gesellschaft, die damit begründete Vermutung zu entkräften und den objektiven
Zusammenhang des Aufwandpostens mit der Unternehmenstätigkeit zu beweisen; misslingt dieser Beweis, trägt die steuerpflichtige Gesellschaft die Folgen der Beweislosigkeit (Urteile 2C 51/2016 und 2C 52/2016 vom 10. August 2016 E. 2.1; 2C 30/2010 vom 19. Mai 2010 E. 2.3).

3.
Zwischen den Parteien ist streitig, ob die Abschreibung der Darlehen an die B.________ AG bzw. C.________ AG als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren ist. Die Beschwerdeführerin bringt vor, dass die B.________ AG bzw. C.________ AG nicht als ihr bzw. ihrem Anteilsinhaber nahestehende Personen betrachtet werden könnten.

3.1. Das Darlehen einer Aktiengesellschaft an ihren Aktionär oder eine ihm nahestehende Person stellt im Sinne der dargelegten Rechtsprechung (vgl. vorne E. 2.1) eine verdeckte Gewinnauschüttung dar, wenn die Gesellschaft das Darlehen nur aus dem Grund überhaupt gewährt oder es bloss deshalb in einer bestimmten Höhe und zu den konkreten Bedingungen zugestanden hat, weil der Darlehensnehmer Beteiligungsinhaber oder eine diesem nahestehende Person ist (BGE 138 II 57 E. 3 S. 60). Es ist einer Aktiengesellschaft grundsätzlich unbenommen, auch ihrem Alleinaktionär (oder einer ihm nahestehenden Person) ein Darlehen in dem Umfang und zu den Bedingungen zu gewähren, in deren Genuss auch ein unbeteiligter Dritter unter gleichen Umständen gekommen wäre (sog. Prinzip des "dealing at arm's length"). Dabei wird - unter Berücksichtigung aller konkreten Umstände des abgeschlossenen Geschäfts - geprüft, ob die zu beurteilende Leistung im Vergleich zu üblichem und marktgerechtem Geschäftsgebaren als derart ungewöhnlich einzustufen ist, dass sie (so) nicht erbracht worden wäre, wenn der Leistungsempfänger der Gesellschaft oder dem Anteilsinhaber nicht nahestehen würde (BGE 138 II 57 E. 2.3 und 3.1 S. 60). Dies gilt unabhängig davon, ob das Darlehen
von Anfang an als simuliert einzustufen und mit dessen Rückerstattung von Beginn weg nicht zu rechnen ist oder weil die Gesellschaft gegenüber ihrem Anteilsinhaber oder der ihm nahestehenden Person erst im Nachhinein auf die Rückerstattung des Darlehens verzichtet (BGE 138 II 545 E. 3.2 S. 549).

3.2. Als dem Beteiligungsinhaber nahestehend betrachtet die Praxis eine natürliche oder juristische Person, die zum beherrschenden Beteiligungsinhaber enge wirtschaftliche oder persönliche, beispielsweise verwandtschaftliche Beziehungen unterhält (BGE 138 II 545 E. 3.4 S. 551; Urteil 2C 16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.3.2). Solche wirtschaftlichen oder persönliche Verbindungen können durch die Einflussnahme des beherrschenden Gesellschafters auf den Dritten (z.B. durch ein Zusammenwirken finanzieller oder persönlicher Beziehungen zum Dritten) entstehen (vgl. PETER BRÜLISAUER/MARCO MÜHLEMANN, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl., 2017, N 275 zu Art. 58). Dabei ist stets anhand einer Gesamtbetrachtung zu entscheiden, ob der Empfänger der Leistung als nahestehende Person zu qualifizieren ist. Das Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung (Drittvergleich) ist dabei lediglich ein Indiz dafür, dass die Leistung an eine nahestehende Person erfolgt ist (Urteil 2C 414/2012 vom 19. November 2012 E. 6.1).

3.2.1. Das Verwaltungsgericht hat für das Bundesgericht verbindlich festgestellt, dass D.E.________ im massgebenden Zeitraum Alleinaktionär der Beschwerdeführerin war. Zwischen 13. September 2012 und 24. Oktober 2016 war er zudem einziges Mitglied des Verwaltungsrats mit Einzelunterschrift, nachdem in den Jahren zuvor sein Vater F.E.________ diese Funktion zuerst allein und danach mit ihm gemeinsam ausgeübt hatte, jeweils ebenfalls mit Einzelunterschrift. In den Jahren 2012 und 2013 war D.E.________ zudem einziges Verwaltungsratsmitglied der C.________ AG, wobei sein Vater eine Minderheitsbeteiligung von 2 % hielt, nachdem er zuvor Alleinaktionär gewesen war. Die C.________ AG wiederum war mit 50 % an der B.________ AG beteiligt, deren Geschäftsführer F.E.________ war.

3.2.2. Vor diesem Hintergrund kann keine Rede davon sein, dass zwischen der Beschwerdeführerin bzw. ihrem Alleinaktionär einerseits und der B.________ AG bzw. C.________ AG andererseits keine besonders enge Verflechtung bestanden habe. Im Gegenteil haben der Alleinaktionär D.E.________ bzw. sein Vater einen massgeblichen Einfluss auf die C.________ AG und die B.________ AG ausüben können, und zwar nicht nur indirekt über die beteiligungsrechtlichen Verhältnisse, sondern auch aufgrund ihrer Mandate als Verwaltungsrat bzw. Geschäftsführer. Der Einwand der Beschwerdeführerin, dass die Darlehen letztlich für die Firma G.________, bestimmt gewesen seien, ist unbehelflich. Die Vorinstanz hat verbindlich festgehalten, dass als Darlehensnehmerinnen ausschliesslich die C.________ AG bzw. B.________ AG aufgetreten und zur Rückzahlung verpflichtet gewesen seien. Ebenso geht der Einwand der Beschwerdeführerin fehl, es fehle an einer beteiligungsrechtlichen Beziehung zwischen ihr und der B.________ AG, C.________ AG oder der Firma G.________. Bei der verdeckten Gewinnausschüttung wird nicht vorausgesetzt, dass der Leistungsempfänger selber mit der leistenden Gesellschaft beteiligungsrechtlich verknüpft ist. Vielmehr genügt es, wenn der
Leistungsempfänger dem Beteiligungsinhaber der leistenden Gesellschaft nahe steht, was angesichts der vorher dargelegten persönlichen Verflechtung zutrifft. Damit können weder die B.________ AG noch die C.________ AG als unbeteiligte Drittgesellschaften qualifiziert werden.

3.3. Dass die übrigen Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung (vgl. vorne E. 2.1) nicht erfüllt sind, wird von der Beschwerdeführerin nicht substanziiert behauptet und ist auch nicht ersichtlich. Der blosse Hinweis der Beschwerdeführerin, dass die Darlehen ausschliesslich aus betriebswirtschaftlichen Erwägungen gewährt worden seien - unter Verweisung auf diverse Dokumente der Firma G.________ - ist unbehelflich. Wie erwähnt ist die Firma G.________ nicht am Darlehensvertrag beteiligt und damit gegenüber der Beschwerdeführerin auch nicht rückerstattungspflichtig gewesen. Mit den vorinstanzlichen Erwägungen, wonach sich die B.________ AG bereits im Zeitpunkt der Darlehensgewährung in schwierigen finanziellen Verhältnissen befunden habe, was F.E.________ gewusst habe, und ein Jahr später überschuldet gewesen sei (vgl. E. 6 des angefochtenen Entscheids), setzt sich die Beschwerdeführerin nicht näher auseinander. Ebenso unterlässt die Beschwerdeführerin jegliche Auseinandersetzung mit den ausführlichen Erwägungen der Vorinstanz, dass und weshalb auch beim Darlehen an die C.________ AG auf ein zumindest nachträglich simuliertes Darlehen geschlossen werden müsse (vgl. E. 7 des angefochtenen Entscheids). Damit ist die
vorinstanzliche Annahme, dass diese Darlehen einem Drittvergleich nicht standhalten und die Abschreibungen als verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizieren sind, nicht zu beanstanden. Die steuerliche Aufrechnung der abgeschriebenen Darlehen ist damit zu Recht erfolgt.

4.
Die Beschwerdeführerin wendet sich auch gegen die Aufrechnung in Höhe von Fr. 70'000.-- im Zusammenhang mit dem Kauf von Immaterialgüterrechten von der B.________ AG, nachdem die Vorinstanzen die erworbenen Rechte als Nonvaleur qualifiziert haben.

4.1. Die Beschwerdeführerin erwarb am 27. Dezember 2013 von der B.________ AG verschiedene Immaterialgüterrechte zum Preis von Fr. 160'000.--, wobei sie Fr. 70'000.-- sofort bezahlte. Bereits am 31. Dezember 2013 - und damit vier Tage später - schrieb sie die Rechte im Umfang von Fr. 30'000.-- ab und aktivierte sie mit lediglich Fr. 40'000.-- in ihrer Bilanz. Vor dem Hintergrund, dass die Beschwerdeführerin die Zahlung an die B.________ AG und damit an eine ihrem Anteilsinhaber nahestehende Person leistete (vgl. vorstehend E. 3.2), die B.________ AG im fraglichen Zeitpunkt überschuldet sowie auf Sanierungsbeiträge angewiesen war und die Beschwerdeführerin im Geschäftsjahr zuvor gegenüber der B.________ AG auf die Rückzahlung eines Darlehens in der Höhe von Fr. 260'000.-- verzichtet hatte, liegt auch angesichts der sofortigen massiven Abschreibung die Vermutung nahe, dass mit einem übersetzten Kaufpreis eine verdeckte Gewinnausschüttung vorgenommen wurde und die erworbenen Rechte keinen oder einen nur geringen Wert aufgewiesen haben.

4.2. Damit obliegt es der Beschwerdeführerin, diese Vermutung zu entkräften (vgl. vorne E. 2.2). Sie unterlässt es indessen auch im bundesgerichtlichen Verfahren, die Umstände des Kaufes - gerade im Hinblick auf ihren Gesellschaftszweck - und die sofortige Abschreibung der Immaterialgüterrechte näher zu erläutern. Weder aus dem Kaufvertrag noch aus der Dokumentation der übertragenen Immaterialgüterrechte oder den unbestrittenen Patentanmeldungen können Schlüsse betreffend die Werthaltigkeit der erworbenen Rechte gezogen werden, was die Vorinstanz zutreffend festgehalten hat. Hinzu kommt, dass die von der Beschwerdeführerin zum Nachweis der Werthaltigkeit angeführten Dokumente hauptsächlich aus dem Jahr 2014 oder später stammen und damit nicht ohne weiteres Aufschluss über den Wert im Geschäftsjahr 2013 geben können. Vermag die Beschwerdeführerin somit die Vermutung nicht zu entkräften, dass die Immaterialgüterrechte keinen Wert besessen haben und der Kauf einem Drittvergleich nicht standhält, hat sie die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen. Die Vorinstanz ist deshalb zu Recht davon ausgegangen, dass die Beschwerdeführerin mit dem Kauf der Immaterialgüterrechte eine verdeckte Gewinnausschüttung vorgenommen hat. Die Aufrechnung
erweist sich als rechtmässig.

II. Kantonssteuern

5.
Die massgeblichen Bestimmungen des Steuergesetzes des Kantons St. Gallen vom 9. April 1998 (StG/SG; 811.1) zur Gewinnermittlung (Art. 82 Abs. 1 lit. b Ziff. 5 StG/SG) stimmen mit Art. 24 Abs. 1 lit. a StHG und den Vorschriften des DBG überein. Folglich kann auf die vorstehenden Ausführungen verwiesen werden. Auch bei den Kantonssteuern erweisen sich die Aufrechnungen als rechtmässig.

6.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Parteientschädigungen sind keine geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird in Bezug auf die direkte Bundessteuer 2012 und 2013 abgewiesen.

2.
Die Beschwerde wird in Bezug auf die Kantonssteuern 2012 und 2013 abgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 6'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen, Abteilung III, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 7. Dezember 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Businger

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 24 En général - 1 L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
¹	L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
^a	les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats;
^b	les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de réévaluation qui n'ont pas été portés au crédit de ce compte;
^c	les intérêts sur le capital propre dissimulé (art. 29a).
²	Ne constituent pas un bénéfice imposable:
^a	les apports des membres de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives, y compris l'agio et les prestations à fonds perdu;
^b	le transfert du siège, de l'administration, d'une entreprise ou d'un établissement stable dans un autre canton, à condition qu'il n'y ait ni aliénation ni réévaluation comptable;
^c	les augmentations de fortune provenant d'une succession, d'un legs ou d'une donation.
³	Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
^a	en cas de transformation en une société de personnes ou en une autre personne morale;
^b	en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou partie distincte d'exploitation;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant économiquement à une fusion;
^d	en cas de transfert à une société fille suisse d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitations ainsi que d'éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du capital-actions ou du capital social.109
^3bis	Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative transfère une participation à une société du même groupe sise à l'étranger, l'imposition de la différence entre la valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice et la valeur vénale de la participation est différée.110 Le report de l'imposition prend fin si la participation transférée est vendue à un tiers étranger au groupe ou si la société dont les droits de participation ont été transférés aliène une part importante de ses actifs et passifs ou encore si elle est liquidée.111
^3ter	En cas de transfert à une société fille au sens de l'al. 3, let. d, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, durant les cinq ans qui suivent la restructuration, les valeurs transférées ou les droits de participation ou les droits de sociétariat à la société fille sont aliénés; dans ce cas, la société fille peut faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.112
^3quater	Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille suisse au sens de l'al. 3, let. d, est réservé.113 114
^3quinquies	Si dans les cinq ans qui suivent un transfert au sens de l'al. 3quater, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est, durant cette période, abandonnée, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue à l'art. 53. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt.115
⁴	Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) sont applicables par analogie.
^4bis	En cas de remplacement de participations, les réserves latentes peuvent être reportées sur une nouvelle participation si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social ou à 10 % au moins du bénéfice et des réserves de l'autre société et si la société de capitaux ou la société coopérative a détenu cette participation pendant un an au moins.116
⁵	Les prestations que des entreprises d'économie mixte accomplissant une tâche d'intérêt public fournissent de manière prépondérante à des entités qui leur sont proches sont évaluées au prix du marché, à leur coût de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final diminué d'une marge de bénéfice appropriée; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.