2C_1019/2012 - 2013-08-07 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_1019/2012

Urteil vom 7. August 2013

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann, Kneubühler,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Verfahrensbeteiligte
A.X.________,
vertreten durch BILTAX AG, Steuer-, Rechts- und Unternehmungsberatung,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Postfach, 8090 Zürich Amtsstellen Kt ZH.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer 2009,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Kammer, vom 22. August 2012.

Sachverhalt:

A.

A.X.________ war Inhaber der als Einzelunternehmung betriebenen mechanischen Werkstätte X.________, die er von seinem Vater übernommen hatte. Er wurde am 23. Mai 1991 von B.X.________ geschieden. Mit gerichtlich genehmigter Scheidungskonvention verpflichtete er sich, der geschiedenen Ehefrau aus Güterrecht den Betrag von Fr. 1,5 Mio. zu bezahlen. Die Forderung blieb gestundet. Sie wurde durch Grundpfandverschreibung sichergestellt und war mit jährlich Fr. 84'000.-- zu verzinsen.

Im Jahr 2009 wandelte A.X.________ die Personenunternehmung rückwirkend per 1. Januar 2009 in die X.________ AG um. Das Aktienkapital betrug Fr. 100'000.-- und war in 100 Namenaktien à Fr. 1'000.-- eingeteilt. A.X.________ übernahm 50 Namenaktien; 48 Titel gingen an die geschiedene Ehefrau zwecks Abgeltung der Forderung aus güterrechtlicher Auseinandersetzung von Fr. 1,5 Mio.

B.

In der Steuererklärung für die Steuerperiode 2009 deklarierte A.X.________ für die direkte Bundessteuer ein steuerbares Einkommen von Fr. 176'512.--. Demgegenüber rechnete der Steuerkommissär als Gegenwert für die an die geschiedene Ehefrau abgetretenen 48 Aktien Fr. 1,5 Mio. - abzüglich Fr. 103'382.-- (entsprechend 48/100 des ausgewiesenen Eigenkapitals der Einzelfirma gemäss Übernahmebilanz per 31. Dezember 2008) - zum steuerbaren Einkommen hinzu. Im Einspracheverfahren berücksichtigte das Kantonale Steueramt Zürich zusätzlich den vom Steuerpflichtigen geltend gemachten AHV-Beitrag (steuerbares Einkommen Fr. 1'437'600.--).

Eine Beschwerde des Steuerpflichtigen hiess das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich am 30. März 2012 gut, verzichtete auf die Besteuerung des Gegenwerts für die an die geschiedene Ehefrau abgetretenen 48 Aktien und bestimmte das steuerbare Einkommen auf Fr. 176'500.--. Das Steuerrekursgericht stützte seine Argumentation auf Art. 24 lit. a des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11), wonach der Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung steuerfrei ist.

Eine Beschwerde der Eidgenössischen Steuerverwaltung hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich gut und stellte die Veranlagung gemäss Einspracheentscheid mit einem für die direkte Bundessteuer massgebenden steuerbaren Einkommen von Fr. 1'437'600.-- wieder her. Das Verwaltungsgericht kam zum Schluss, dass der vorliegend abgegoltene Vermögenszuwachs (Art. 206 ZGB) in Form von Mehrwert auf der Betriebsliegenschaft im Zeitpunkt der Scheidung und güterrechtlichen Auseinandersetzung vom Ehepaar noch nicht realisiert und gemeinsam versteuert worden sei. Art. 24 lit. a DBG sei schon aus diesem Grund auf den abgegoltenen Mehrwert nicht anwendbar. Die Übertragung der Aktien der neu gegründeten Aktiengesellschaft im Jahr 2009 sei unbestrittenermassen an Zahlungs statt zur Abgeltung der seit 1991 geschuldeten güterrechtlichen Forderung erfolgt. Bei der Umwandlung und Neugründung handle es sich deshalb nicht um eine (steuerneutrale) Umstrukturierung im Sinne von Art. 19 Abs. 1 DBG, sondern um die Versilberung eines Teils der Beteiligungsrechte durch Privatentnahme. Zudem sei auch die Sperrfrist nach Art. 19 Abs. 2 DBG nicht eingehalten worden (Urteil vom 22. August 2012).

C.

Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt A.X.________ dem Bundesgericht, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 22. August 2012 sei aufzuheben und das steuerbare Einkommen für die direkte Bundesteuer auf Fr. 176'500.-- festzusetzen. Eventualiter sei die Sache zu neuem Entscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung, das Kantonale Steueramt Zürich und das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich beantragen, die Beschwerde sei abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich über die direkte Bundessteuer ist zulässig (Art. 82 f ., 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG). Der Beschwerdeführer ist durch den angefochtenen Entscheid besonders berührt und zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG).

1.2. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es im Rahmen der allgemeinen Begründungspflicht (vgl. Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG) grundsätzlich nur die geltend gemachten Rechtsverletzungen, sofern die rechtlichen Mängel nicht offensichtlich sind (BGE 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Der von der Vorinstanz festgestellte Sachverhalt ist für das Bundesgericht verbindlich, soweit er nicht offensichtlich unrichtig festgestellt worden ist oder die Sachverhaltsfeststellung auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 97 Abs. 1 , Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG).

2.

2.1. Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte mit Ausnahme der Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 1 und Abs. 3 DBG). Steuerbar sind gemäss Art. 18 Abs. 1 DBG auch alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf und jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit (Urteil 2C_385/2011, 386/2011 vom 12. September 2011 E. 2.1, in: StE 2011 B 23.1 Nr. 72, StR 66/2011 S. 950). Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit gehören zudem nach Art. 18 Abs. 2 DBG alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen.

Von Bedeutung sind vorliegend ausserdem die steuerlichen Vorschriften zu den Umstrukturierungen. Sie wurden mit der Einführung des Fusionsgesetzes vom 3. Oktober 2003 (FusG; SR 221.301) auf den 1. Juli 2004 umfassend revidiert. Nach Art. 19 Abs. 1 lit. a -c rev.DBG sind stille Reserven einer Personenunternehmung (Einzelfirma, Personengesellschaft) bei Umstrukturierungen - insbesondere auch im Fall einer Umwandlung einer Personenunternehmung in eine Kapitalgesellschaft und namentlich Aktiengesellschaft (lit. b; sog. Umgründung) - nicht zu besteuern, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen werden. Im Fall einer Umgründung nach Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG werden aber gemäss Abs. 2

"die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach den Artikeln 151-153 DBG nachträglich besteuert, soweit während den der Umstrukturierung nachfolgenden fünf Jahren Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechte zu einem über dem übertragenen steuerlichen Eigenkapital liegenden Preis veräussert werden ...".

Die Umwandlung einer Personenunternehmung in eine juristische Person (Art. 19 Abs. 1 lit. b rev.DBG) unterliegt deswegen strengeren Voraussetzungen, weil damit häufig der Wechsel der Beteiligung vom Geschäfts- in das Privatvermögen einhergeht (s. dazu Markus Reich, in: Schweizerisches Steuerrecht, I/2a, 2. Aufl. 2008, N. 44 zu Art. 19 DBG).

2.2. Zivilrechtlich können sich nur Kollektivgesellschaften und Kommanditgesellschaften in eine Kapitalgesellschaft umwandeln. Für die übrigen Personenunternehmungen ist eine Umwandlung in eine Kapitalgesellschaft zivilrechtlich nicht möglich (vgl. Art. 54 FusG; SAUPPER/MÜLLER, in: Basler Kommentar, Fusionsgesetz, 2005, N. 94 vor Art. 53 FusG). Die Umgründung einer Personenunternehmung, die nicht Kollektiv- oder Kommanditgesellschaft ist, in eine Aktiengesellschaft erfolgt vielmehr zivilrechtlich durch eine Sacheinlagegründung im Sinne von Art. 628 OR. Die Personenunternehmung wird zivilrechtlich liquidiert, und Aktiven und Passiven werden in die neu zu gründende oder bereits gegründete juristische Person eingebracht ( PETER GURTNER, Umwandlungen im Recht der direkten Steuern, ASA 71 S. 737 f.; LOCHER/AMONN, Vermögensübertragungen im Recht der direkten Steuern, ASA 71 S. 763 bes. 765 ff.; Reich, a.a.O., N. 46 zu Art. 19 DBG; RIEDWEG/GRÜNBLATT, in: Basler Kommentar, Fusionsgesetz, 2005, Teil 1 N. 64 f. vor Art. 69 FusG; Saupper/Müller, a.a.O, N. 94 vor Art. 53 FusG).
Die Umgründung gemäss Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG ist steuerlich neutral, sofern bei Fortbestand der Steuerpflicht in der Schweiz die Einkommenssteuerwerte durch die juristische Person übernommen werden. Sie wird nachträglich besteuert, wenn innert der fünfjährigen Sperrfrist gemäss Abs. 2 Beteiligungsrechte zu einem über dem steuerlichen Eigenkapital liegenden Preis veräussert werden. Eine Veräusserung im steuerrechtlichen Sinn liegt vor, wenn der Berechtigte einem Dritten gegen Entgelteinen Vermögenswert überlässt. Ein Kapitalgewinn entsteht, wenn dabei stille Reserven realisiert werden (vgl. Markus Reich, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, § 15 Rz. 129 f. S. 404; Peter Locher, Zur Einführung [Sondernummer Fusionsgesetz], ASA 71 S. 676 f.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 149 ff. zu Art. 16 DBG; ausführlich Oberson/Glauser, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, N. 10 ff. zu Art. 19 DBG).

3.

3.1. Nach den verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz wurde die X.________ AG rückwirkend auf den 1. Januar 2009 gegründet und in diese die Einzelunternehmung des Beschwerdeführers gemäss Übernahmebilanz per 31. Dezember 2008 mit Aktiven und Passiven eingebracht. Dafür wurden 100 Namenaktien zu Fr. 1'000.-- ausgegeben. Gesellschaftsgründer waren gemäss Gründungsbericht vom 25. November 2009 der Beschwerdeführer, die geschiedene Ehefrau sowie C.X.________. 50 Aktien übernahm der Beschwerdeführer, 48 Aktien wurden durch die geschiedene Ehefrau erworben. Diese Übertragung von 48 % der Beteiligung am Aktienkapital auf die geschiedene Ehefrau erfolgte an Zahlungs statt, das heisst, es wurde damit die seit dem Jahre 1991 bestehende Schuld des Beschwerdeführers gegenüber seiner geschiedenen Ehefrau von Fr. 1,5 Mio. aus Güterrecht getilgt. Das ist unbestritten.

3.2. Einzig streitig ist, ob durch die Zuweisung von 48 Aktien an die seit Jahren von A.X.________ geschiedene Ehefrau unter Anrechnung an die Forderung aus Güterrecht von Fr. 1,5 Mio. entsprechende stille Reserven der Personenunternehmung realisiert wurden. Es stellt sich also die Rechtsfrage, ob im Erwerb der Beteiligung von 48 % des Aktienkapitals durch die ehemalige Ehefrau ein Realisationsvorgang zu erblicken ist. Die Frage ist zu bejahen, sofern der Erwerb der Aktien gegen Entgelt erfolgte (vorn E. 2.2 in fine). Die Vorinstanz bejahte dies: Der Beschwerdeführer habe die fragliche Beteiligung zum Ausgleich einer privaten Schuld eingesetzt und damit Geschäftsvermögen versilbert. Wie es sich damit verhält, ist im Folgenden zu prüfen.

4.

4.1. Bei Scheidung der Ehe nimmt jeder Ehegatte seine Vermögenswerte zurück, die ihm gehören (Art. 205 Abs. 1 ZGB). Errungenschaft und Eigengut jedes Ehegatten werden ausgeschieden (Art. 207 Abs. 1 ZGB). Was vom Gesamtwert der Errungenschaft, einschliesslich der Ersatzforderungen (Art. 209 ZGB) und nach Abzug der auf ihr lastenden Schulden, verbleibt, bildet den Vorschlag (Art. 210 Abs. 1 ZGB). Jedem Ehegatten steht die Hälfte des Vorschlags des anderen Ehegatten zu (Art. 215 Abs. 1 ZGB). Die gegenseitigen Vorschlagsforderungen werden verrechnet, woraus sich die Beteiligungsforderung ergibt (vgl. Art. 215 Abs. 2 ZGB und Randtitel). Diese gesetzliche Verrechnung bewirkt, dass immer nur einem Ehegatten eine güterrechtliche Forderung zusteht (vgl. HAUSHEER/REUSSER/GEISER, Berner Kommentar, 1992, N. 13 f. zu Art. 215 ZGB).

Während der Ehe besteht die Beteiligungsforderung aber lediglich als Anwartschaft. Erst mit der Auflösung des Güterstandes bei Tod eines Ehegatten oder Scheidung der Ehe verdichtet sich diese zu einer Forderung (Hausheer et al., a.a.O., N. 17 zu Art. 215 ZGB; BGE 127 V 248 E. 4c S. 250). Die Beteiligungsforderung - wie auch eine allfällige Forderung nach Art. 206 ZGB - ist zudem rein obligatorischer Natur. Sie ist eine Geldforderung und mit Abschluss der güterrechtlichen Auseinandersetzung zu verzinsen (Art. 218 Abs. 2 ZGB; s. auch BGE 116 II 225 E. 5a S. 236). Sie gibt insbesondere keinen Anspruch auf Zuteilung bestimmter Vermögenswerte. Die Übertragung von Sachwerten oder Beteiligungen zur Tilgung der Forderung bedarf daher zusätzlicher Übereinkunft und löst unter Umständen auch steuerliche Folgen aus (vgl. HAUSHEER ET AL., a.a.O., N. 7 ff. zu Art. 215 ZGB; MADELEINE SIMONEK, Steuerliche Probleme der Geschäftsnachfolge bei Ableben eines Personenunternehmers, 1994, S. 80 f.; DESCHENAUX/STEINAUER/BADDELEY, Les effets du mariage, 2. Aufl. 2009, S. 615 ff. Rz. 1343, 1367a, 1381; BGE 127 V 248 E. 4c S. 251; 116 II 225; 100 II 71 E. 2c S. 75 für das alte Eherecht).

4.2. Von der Entstehung der Beteiligungsforderung ist aber deren Erfüllung zu unterscheiden. Die Hingabe eines Sachwerts in Erfüllung der güterrechtlichen Forderung ist ein entgeltliches Rechtsgeschäft (Peter Spori, Neues Eherecht und Steuern, in: ASA 56 S. 33). Die Veräusserung eines im Privatvermögen gehaltenen Grundstücks auf Anrechnung auf die Beteiligungsforderung etwa löst die Grundstückgewinnsteuer aus (wobei diese aufgeschoben werden kann, wenn beide Ehegatten einverstanden sind, Art. 12 Abs. 3 lit. b StHG). Wird die Beteiligungsforderung durch die Übertragung von Gegenständen des Geschäftsvermögens beglichen, ist darin eine Privatentnahme zu erblicken, ist doch die Tilgung der Forderung aus Güterrecht eine private Angelegenheit (Peter Locher, Die steuerliche Behandlung vermögenswerter Leistungen unter Ehegatten nach neuem Eherecht, in: Das neue Ehe- und Erbrecht des ZGB mit seiner Übergangsordnung, Berner Tage für die juristische Praxis 1987 [BTJP], S. 241; Simonek, a.a.O., S. 188; Spori, a.a.O., S. 32; Danielle Yersin, Le nouveau droit matrimonial et ses conséquences fiscales, in: RDAF 43/1987 S. 341 und 342). In diesem Fall ist daher über die stillen Reserven abzurechnen. Bei einem ganzen oder teilweisen Verzicht auf
die Beteiligungsforderung liegt eine Schenkung vor (Locher, a.a.O., BTJP 1987 S. 242; Yves Noël, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, N. 13 zu Art. 24 DBG; Spori, a.a.O. S. 33). Auch die Übertragung von Beteiligungsrechten unter Anrechnung an die Beteiligungsforderung stellt in diesem Sinne ein entgeltliches Rechtsgeschäft dar, wobei der geldwerte Vorteil im Verzicht auf die Güterrechtsforderung liegt.

4.3. Im Lichte dieser Ausführungen kann daher die Aktienzuteilung an die geschiedene Ehefrau zwecks Erfüllung der Beteiligungsforderung aus Güterrecht nicht als ein unentgeltliches Rechtsgeschäft betrachtet werden. Insbesondere stellt die Erfüllung der Beteiligungsforderung und Abtretung von Aktien (an Zahlungs statt) nicht die Fortsetzung der seinerzeitigen güterrechtlichen Auseinandersetzung dar. Diese wurde 18 Jahre vor dem hier zu beurteilenden Steuersachverhalt beendet und durch das Scheidungsurteil vom 23. Mai 1991 genehmigt.

5.

Die Steuerberechnung ist nicht umstritten. Der Steuerkommissär ermittelte stille Reserven im Umfang von Fr. 1'396'618.-- (Fr. 1'500'000.-- abzüglich des anteiligen steuerlichen Eigenkapitals in der Höhe von Fr. 103'382.--), die durch die Abtretung von Aktien in Erfüllung der Güterrechtsforderung realisiert worden sind. In der Höhe von Fr. 1'396'618.-- liegt daher eine Privatentnahme vor. Im Einspracheverfahren berücksichtigte das Kantonale Steueramt zusätzlich den geltend gemachten AHV-Beitrag.

Der Entscheid der Vorinstanz, der diese Veranlagung letztinstanzlich bestätigt, verletzt daher das Bundesrecht nicht. Das führt zur Abweisung der Beschwerde.

6.

Die Gerichtskosten sind dem Beschwerdeführer, der unterliegt, aufzuerlegen (Art. 65 und 66 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 6'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten sowie dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 7. August 2013

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Wyssmann

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 24 - Sont exonérés de l'impôt:
^a	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^b	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'art. 20, al. 1, let. a, est réservé;
^c	les prestations en capital versées par l'employeur ou une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, à condition que le bénéficiaire les réinvestisse dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^d	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^e	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception des pensions alimentaires et des contributions d'entretien mentionnées à l'art. 23, let. f;
^f	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^fbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel de 5300 francs, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
^g	les versements à titre de réparation du tort moral;
^h	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
ⁱ	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argents (LJAr)58, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^ibis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant de 1 056 600 francs provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^iter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^j	les gains unitaires jusqu'à concurrence de 1100 francs provenant d'un jeu d'adresse ou d'une loterie destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi;
^k	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés63.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 206 - 1 Lorsqu'un époux a contribué sans contrepartie correspondante à l'acquisition, à l'amélioration ou à la conservation de biens de son conjoint qui se retrouvent à la liquidation avec une plus-value, sa créance est proportionnelle à sa contribution et elle se calcule sur la valeur actuelle des biens; en cas de moins-value, il peut en tout cas réclamer le montant de ses investissements.
¹	Lorsqu'un époux a contribué sans contrepartie correspondante à l'acquisition, à l'amélioration ou à la conservation de biens de son conjoint qui se retrouvent à la liquidation avec une plus-value, sa créance est proportionnelle à sa contribution et elle se calcule sur la valeur actuelle des biens; en cas de moins-value, il peut en tout cas réclamer le montant de ses investissements.
²	Si l'un des biens considérés a été aliéné auparavant, la créance est immédiatement exigible et elle se calcule sur la valeur de réalisation du bien à l'époque de l'aliénation.
³	Par convention écrite, les époux peuvent écarter ou modifier la part à la plus-value d'un bien.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 24 - Sont exonérés de l'impôt:
^a	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^b	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'art. 20, al. 1, let. a, est réservé;
^c	les prestations en capital versées par l'employeur ou une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, à condition que le bénéficiaire les réinvestisse dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^d	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^e	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception des pensions alimentaires et des contributions d'entretien mentionnées à l'art. 23, let. f;
^f	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^fbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel de 5300 francs, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
^g	les versements à titre de réparation du tort moral;
^h	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
ⁱ	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argents (LJAr)58, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^ibis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant de 1 056 600 francs provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^iter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^j	les gains unitaires jusqu'à concurrence de 1100 francs provenant d'un jeu d'adresse ou d'une loterie destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi;
^k	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés63.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 19 - 1 Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:35
¹	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:35
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 61, al. 1, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.36
²	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 1, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue aux art. 151 à 153, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.37
³	Les al. 1 et 2 s'appliquent par analogie aux entreprises exploitées en main commune.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 19 - 1 Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:35
¹	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:35
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 61, al. 1, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.36
²	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 1, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue aux art. 151 à 153, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.37
³	Les al. 1 et 2 s'appliquent par analogie aux entreprises exploitées en main commune.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 221.301 Loi fédérale du 3 octobre 2003 sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine (Loi sur la fusion, LFus) - Loi sur la fusion LFus Art. 69 - 1 Les sociétés et entreprises individuelles inscrites au registre du commerce, les sociétés en commandite de placement collectif et les sociétés d'investissement à capital variable peuvent transférer tout ou partie de leur patrimoine avec actifs et passifs à un autre sujet de droit privé. 44 Le chapitre 3 s'applique si les associés de la société transférante reçoivent des parts sociales ou des droits de sociétariat de la société reprenante.
¹	Les sociétés et entreprises individuelles inscrites au registre du commerce, les sociétés en commandite de placement collectif et les sociétés d'investissement à capital variable peuvent transférer tout ou partie de leur patrimoine avec actifs et passifs à un autre sujet de droit privé. 44 Le chapitre 3 s'applique si les associés de la société transférante reçoivent des parts sociales ou des droits de sociétariat de la société reprenante.
²	Les dispositions légales et statutaires concernant la protection du capital et la liquidation sont réservées.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 210 - 1 Des acquêts de chaque époux, réunions et récompenses comprises, on déduit toutes les dettes qui les grèvent pour dégager le bénéfice.
¹	Des acquêts de chaque époux, réunions et récompenses comprises, on déduit toutes les dettes qui les grèvent pour dégager le bénéfice.
²	Il n'est pas tenu compte d'un déficit.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 221.301 Loi fédérale du 3 octobre 2003 sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine (Loi sur la fusion, LFus) - Loi sur la fusion LFus Art. 54 Transformations autorisées - 1 Une société de capitaux peut se transformer:
¹	Une société de capitaux peut se transformer:
^a	en une société de capitaux de forme juridique différente;
^b	en une société coopérative.
²	Une société en nom collectif peut se transformer:
^a	en une société de capitaux;
^b	en une société coopérative;
^c	en une société en commandite.
³	Une société en commandite peut se transformer:
^a	en une société de capitaux;
^b	en une société coopérative;
^c	en une société en nom collectif.
⁴	Une société coopérative peut se transformer:
^a	en une société de capitaux;
^b	si elle ne dispose pas d'un capital social, en une association qui sera inscrite au registre du commerce.
⁵	Une association peut, si elle est inscrite au registre du commerce, se transformer en une société de capitaux ou en une société coopérative.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 205 - 1 Chaque époux reprend ceux de ses biens qui sont en possession de son conjoint.
¹	Chaque époux reprend ceux de ses biens qui sont en possession de son conjoint.
²	Lorsqu'un bien est en copropriété, un époux peut demander, en sus des autres mesures prévues par la loi, que ce bien lui soit attribué entièrement s'il justifie d'un intérêt prépondérant, à charge de désintéresser son conjoint.
³	Les époux règlent leurs dettes réciproques.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 207 - 1 Les acquêts et les biens propres de chaque époux sont disjoints dans leur composition au jour de la dissolution du régime.
¹	Les acquêts et les biens propres de chaque époux sont disjoints dans leur composition au jour de la dissolution du régime.
²	Le capital versé à un époux par une institution de prévoyance ou à raison de la perte de sa capacité de travail est compté dans les biens propres à concurrence de la valeur capitalisée de la rente qui eût appartenu à cet époux à la dissolution du régime.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 209 - 1 Il y a lieu à récompense, lors de la liquidation, entre les acquêts et les biens propres d'un même époux lorsqu'une dette grevant l'une des masses a été payée de deniers provenant de l'autre.
¹	Il y a lieu à récompense, lors de la liquidation, entre les acquêts et les biens propres d'un même époux lorsqu'une dette grevant l'une des masses a été payée de deniers provenant de l'autre.
²	Une dette grève la masse avec laquelle elle est en rapport de connexité ou, dans le doute, les acquêts.
³	Lorsqu'une masse a contribué à l'acquisition, à l'amélioration ou à la conservation de biens appartenant à l'autre masse, la récompense, en cas de plus-value ou de moins-value, est proportionnelle à la contribution fournie et elle se calcule sur la valeur de ces biens à la liquidation ou à l'époque de leur aliénation.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 215 - 1 Chaque époux ou sa succession a droit à la moitié du bénéfice de l'autre.
¹	Chaque époux ou sa succession a droit à la moitié du bénéfice de l'autre.
²	Les créances sont compensées.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 218 - 1 Lorsque le règlement immédiat de la créance de participation et de la part à la plus-value expose l'époux débiteur à des difficultés graves, celui-ci peut solliciter des délais de paiement.
¹	Lorsque le règlement immédiat de la créance de participation et de la part à la plus-value expose l'époux débiteur à des difficultés graves, celui-ci peut solliciter des délais de paiement.
²	Sauf convention contraire, il doit des intérêts dès la clôture de la liquidation et peut être tenu de fournir des sûretés si les circonstances le justifient.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.