B-1826/2013 - 2015-01-07 - Surveillance de la révision - Befristeter Entzug der Zulassung als Revisionsexperte

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung II

B-1826/2013

Urteil vom 7. Januar 2015

Richterin Eva Schneeberger (Vorsitz),
Richter Frank Seethaler,
Besetzung Richter Francesco Brentani,

Gerichtsschreiberin Lorena Studer.

X._______,

Parteien vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Markus Kaufmann,

Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde RAB,

Vorinstanz.

Gegenstand Befristeter Entzug der Zulassung als Revisionsexperte.

Sachverhalt:

A.
X._______ (nachfolgend: Beschwerdeführer) wurde mit Verfügung vom 26. September 2007 von der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (RAB, nachfolgend: Vorinstanz) unbefristet als Revisionsexperte zugelassen und ins Revisorenregister eingetragen. Der Beschwerdeführer ist Alleineigentümer, alleiniges Mitglied des Verwaltungsrates und der Geschäftsleitung sowie Revisionsmitarbeiter der am 17. September 2008 als Revisionsexpertin zugelassenen Y._______AG. Diese war unter anderem die Revisionsstelle der A._______AG (vom 17. März 2010 bis 4. Dezember 2012), B._______AG (vom 15. Dezember 2003 bis 14. Dezember 2012), C._______AG (vom 9. Juni 2010 bis 19. Dezember 2012), D._______AG (vom 18. April 2011 bis 28. Dezember 2012), E._______AG (vom 23. April 2010 bis 14. Dezember 2012), F._______AG und G._______AG (jeweils vom 19. April 2010 bis 14. Dezember 2012). Die genannten Gesellschaften werden in der Holding A._______AG zusammengefasst und zu 100 % von der A._______AG beherrscht (sog. A._______-Gruppe). Der Beschwerdeführer prüfte als leitender Revisor die Konzernrechnungen 2010 und 2011 der A._______AG sowie die Jahresrechnungen der genannten Gesellschaften der A._______-Gruppe ab dem Jahr 2010 (mit Ausnahme der B._______AG ab 2003).

B.
Die Vorinstanz wurde mit Schreiben Dritter (nachfolgend: Anzeiger) vom 9. Juli 2012 sowie weiteren Unterlagen vom 31. Juli 2012 darauf aufmerksam gemacht, dass der Beschwerdeführer gegen Bestimmungen der Unabhängigkeit verstossen haben könnte.

C.
Mit Schreiben vom 29. August 2012 teilte die Vorinstanz dem Beschwerdeführer die Eröffnung eines Verfahrens zum befristeten Entzug seiner Zulassung mit. Sie habe grobe, wiederholte und mehrjährige Verstösse gegen die gesetzlichen und berufsrechtlichen Vorschriften zur Unabhängigkeit festgestellt, welche Auswirkungen auf die Gewähr für eine einwandfreie Tätigkeit haben und zu einem befristeten Entzug der Zulassung führen könnten. Der Beschwerdeführer nahm nach erfolgter Akteneinsicht mit Schreiben vom 10. Oktober 2012 Stellung.

D.
Mit Verfügung vom 18. Februar 2013 entzog die Vorinstanz dem Beschwerdeführer die am 26. September 2007 erteilte Zulassung als Revisionsexperte für die Dauer von zwei Jahren, unter Löschung der entsprechenden Eintragung im Revisorenregister.

Zur Begründung führte sie aus, der Beschwerdeführer habe gegen die Unabhängigkeitsbestimmungen verstossen, indem er ab dem Jahr 2010 bei den geprüften Unternehmen der A._______-Gruppe zeitweise einen Verwaltungsrat in dessen Funktion vertreten habe und damit tatsächlich Mitglied des Verwaltungsrates gewesen sei bzw. zumindest dem Anschein nach als solches habe gelten müssen. Zudem müsse seine Tätigkeit als Entscheidfunktion im geprüften Unternehmen qualifiziert werden bzw. sei diese Entscheidfunktion zumindest dem Anschein nach gegeben. Im Weiteren habe der Beschwerdeführer zumindest für die Jahre 2010 bis 2012 als leitender Revisor eine enge geschäftliche Beziehung zu den Mitgliedern des Verwaltungsrates bzw. der Geschäftsleitung sowie zu einzelnen bedeutenden Aktionären der geprüften Unternehmen unterhalten. Und selbst wenn keine tatsächlich enge Beziehung bestünde, entstehe aufgrund der dargestellten Umstände bei einem durchschnittlichen Dritten der Anschein fehlender Unabhängigkeit.

Unter Würdigung der Umstände müsse von einem groben und mehrjährigen Verstoss gegen die Unabhängigkeitsbestimmungen ausgegangen werden, welcher sich unweigerlich negativ auf den beruflichen Leumund bzw. die Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit auswirke. Die festgestellten Pflichtverletzungen wögen schwer, weshalb dem Beschwerdeführer trotz Abgabe dieser Revisionsmandate keine günstige Prognose ausgestellt werden könne. Mit Blick auf die Dauer (2010 bis 2012), die Schwere der Verletzung der Unabhängigkeit und das Umfeld der Sorgfaltsverstösse werde die erteilte definitive Zulassung als Revisionsexperte für die Dauer von zwei Jahren entzogen.

E.
Gegen diese Verfügung erhob der Beschwerdeführer mit Eingabe vom 9. April 2013 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Er beantragt die Aufhebung der angefochtenen Verfügung und die Einstellung des Aufsichtsverfahrens ohne Kostenfolge, unter Entschädigungsfolgen zu Lasten der Vorinstanz.

Der Beschwerdeführer bringt im Wesentlichen vor, die Vorinstanz nehme zu Unrecht einen Verstoss gegen die Unabhängigkeitsbestimmungen an. Die Unabhängigkeit der Revision sei durch sein vermittelndes Verhalten zu Gunsten aller Aktionäre in keiner Art und Weise beeinträchtigt worden. Es seien alle Aktionäre mit seiner Mitarbeit einverstanden gewesen bzw. er sei von diesen gar dazu gedrängt worden. Ebenso gehe der Vorwurf der engen geschäftlichen Beziehung zu den Mitgliedern des Verwaltungsrates bzw. der Geschäftsleitung sowie zu einzelnen bedeutenden Aktionären fehl. Der befristete Entzug der Zulassung auf zwei Jahre sei daher unbegründet. Nach ersten Zweifeln an seiner Unabhängigkeit habe er auch umgehend das Revisionsmandat abgegeben und damit den gesetzmässigen Zustand, sollte dieser überhaupt je verletzt gewesen sein, wiederhergestellt. Selbst wenn ein Anschein der fehlenden Unabhängigkeit bestanden hätte, wäre dies nur für sehr kurze Zeit der Fall gewesen. Wenn ein solches Verhalten überhaupt sanktioniert werden müsse, dann mit einer Busse von maximal Fr. 5'000.-.

F.
Mit Vernehmlassung vom 8. April 2013 schliesst die Vorinstanz auf vollumfängliche Abweisung der Beschwerde.

Der Vorwand des Beschwerdeführers, er habe im Auftrag und im Interesse aller Aktionäre gehandelt, sei unbehelflich. Die Vorschriften zur Unabhängigkeit seien zwingend und könnten nicht durch Parteiabrede derogiert werden. Neben den Aktionären würden sich insbesondere auch die Gläubiger darauf verlassen, dass die Vorgaben zur Unabhängigkeit eingehalten würden. Die Wiederherstellung des rechtskonformen Zustands sei zwar eine notwendige, aber je nach den Umständen ungenügende Massnahme zur Wiederherstellung des unbescholtenen Leumunds. Schliesslich habe die Vorinstanz zwar auf die Durchführung eines verwaltungsstrafrechtlichen Verfahrens gegen den Beschwerdeführer verzichtet, die Möglichkeit einer Busse für den Verstoss gegen die Unabhängigkeit schliesse allerdings nicht aus, dass derselbe Sachverhalt auch Auswirkungen auf die Zulassungsvoraussetzung des unbescholtenen Leumunds bzw. der Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit habe.

G.
Mit Replik vom 12. Juli 2013 hielt der Beschwerdeführer an seinem Antrag auf Gutheissung der Beschwerde fest.

Der Beschwerdeführer bringt im Wesentlichen ergänzend vor, dass sich aufgrund der Umstände ergebe, dass die sofortige faktische Niederlegung des Revisionsmandats eine genügende Massnahme zur Wiederherstellung des unbescholtenen Leumunds gewesen sei. Ein Entzug von zwei Jahren sei daher nicht gerechtfertigt und unzumutbar. Da er seit mehr als dreissig Jahren Revisionen durchführe und dabei noch nie einen Rechtsfall gehabt habe, sei ein solcher Entzug zudem unverhältnismässig.

H.
Mit Duplik vom 16. September 2013 schliesst die Vorinstanz unverändert auf vollumfängliche Abweisung der Beschwerde.

I.
Mit Eingabe vom 25. März 2014 reichten die Anzeiger eine Desinteressenerklärung ein, mit der sie die Anzeige zurückziehen und erklären, keinerlei Interesse an der Sanktionierung des Beschwerdeführers zu haben.

J.
Die Vorinstanz hielt in ihrer Stellungnahme vom 11. April 2014 am Entzug der Zulassung des Beschwerdeführers fest und beantragt weiterhin die Abweisung der Beschwerde.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Streitsache zuständig (Art. 31 f . sowie Art. 33 Bst. e des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [VGG, SR 173.32] i.V.m. Art. 28 Abs. 2 des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 16. Dezember 2005 [RAG, SR 221.302] und Art. 5 Abs. 1 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG, SR 172.021]).

Der Beschwerdeführer hat am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen, ist durch die angefochtene Verfügung besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Die Beschwerde wurde frist- und formgerecht eingereicht und die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen liegen vor (Art. 50 Abs. 1 , Art. 52 Abs. 1 und Art. 44 ff . VwVG).

Auf die Beschwerde ist daher einzutreten.

2.
Die Vorinstanz warf dem Beschwerdeführer vor, er habe keinen unbescholtenen Leumund mehr, weil er gegen die Unabhängigkeitsbestimmungen verstossen habe, und verfügte als Folge den Entzug seiner Zulassung als Revisionsexperte, befristet auf zwei Jahre.

Der Beschwerdeführer erachtet diesen Vorwurf als unbegründet; jedenfalls sei der Entzug auf zwei Jahre unverhältnismässig.

2.1 Das Revisionsaufsichtsgesetz regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen, und dient der ordnungsgemässen Erfüllung und der Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen (Art. 1 Abs. 1 und 2 RAG). Natürliche Personen und Unternehmen, die Revisionsdienstleistungen erbringen, bedürfen einer Zulassung durch die Vorinstanz als Aufsichtsbehörde (Art. 3 Abs. 1 und Art. 28 RAG i.V.m. Art. 1 Abs. 1 der Revisionsaufsichtsverordnung vom 22. August 2007 [RAV, SR 221.302.3]). Diese entscheidet auf Gesuch hin über die Zulassung von Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten, Revisorinnen und Revisoren sowie staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen (Art. 15 Abs. 1 RAG). Erfüllt ein Revisor oder ein Revisionsexperte die Zulassungsvoraussetzungen nicht mehr, kann die Vorinstanz nach Art. 17 Abs. 1 RAG die Zulassung befristet oder unbefristet entziehen. Der Entzug ist vorgängig anzudrohen, sofern die Zulassungsvoraussetzungen wiederhergestellt werden können (Art. 17 Abs. 1 Satz 2 RAG). Im Revisorenregister wird der entsprechende Eintrag sodann von der Vorinstanz gelöscht (Art. 22 Bst. c RAV).

2.2 Eine natürliche Person wird (unbefristet) als Revisionsexpertin zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt (Art. 4 RAG). Nach Art. 4 RAV wird ein Gesuchsteller zugelassen, wenn er über einen unbescholtenen Leumund verfügt und sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass er keine Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet. Zu berücksichtigen sind nach Art. 4 Abs. 2 RAV insbesondere strafrechtliche Verurteilungen, deren Eintrag im Zentralstrafregister nicht entfernt ist, sowie bestehende Verlustscheine.

2.3 Beim Begriff des unbescholtenen Leumunds handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, welcher in Art. 4 RAV konkretisiert wird, jedoch im Weiteren auslegungsbedürftig ist. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist dessen Auslegung und Anwendung eine Rechtsfrage, die grundsätzlich ohne Beschränkung der richterlichen Kognition zu überprüfen ist. Nach konstanter Praxis ist dabei jedoch Zurückhaltung zu üben und den Verwaltungsbehörden ein gewisser Beurteilungsspielraum zuzuerkennen, wenn der Entscheid besondere Kenntnisse oder Vertrautheit mit den tatsächlichen Verhältnissen voraussetzt und die Behörde die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte geprüft und die erforderlichen Abklärungen sorgfältig und umfassend durchgeführt hat (BGE 131 II 680 E. 2.3.2 m.H.; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl. 2010, Rz. 446c f.).

Bei der Frage, ob die von der Vorinstanz bemängelten Verhaltensweisen des Beschwerdeführers seinen beruflichen Leumund und guten Ruf beeinträchtigen und er keine Gewähr für die vertrauenswürdige Ausübung seiner Revisionstätigkeit sowie die getreue Einhaltung der entsprechenden Pflichten zu bieten vermag, verfügt die Vorinstanz somit über einen grossen Beurteilungsspielraum; sie hat indessen stets den Grundsatz der Verhältnismässigkeit zu beachten (vgl. unten E. 3), d.h. für die Verneinung eines guten Leumunds muss eine gewisse Schwere der Verfehlung vorliegen, und diese muss mit der Verweigerung bzw. dem Entzug der Zulassung in einem vernünftigen Verhältnis stehen (Urteil des Bundesgerichts 2C_927/2011 vom 8. Mai 2012 E. 3.3 m.H.).

2.4 Der Begriff des unbescholtenen Leumunds bzw. der Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit ist mit Blick auf die besonderen Aufgaben der Revisionsstelle und in Anlehnung an die entsprechenden Bestimmungen des Finanzmarktrechts sowie unter Berücksichtigung der dazu entwickelten Rechtsprechung des Bundesgerichts auszulegen. Bei einer Gewährs-prüfung müssen grundsätzlich verschiedene Elemente wie Integrität, Gewissenhaftigkeit und einwandfreie Sorgfalt als berufsspezifische Leumundsmerkmale oder allgemeine Eigenschaften wie Ansehen, Achtung und Vertrauenswürdigkeit berücksichtigt werden. Unter Umständen können auch Aktivitäten, die über die Tätigkeit als Revisor und Revisionsexperte hinausgehen, die Beurteilung der einwandfreien Prüftätigkeit beeinflussen. Eine einwandfreie Prüftätigkeit erfordert fachliche Kompetenz und ein korrektes Verhalten im Geschäftsverkehr, worunter in erster Linie die Einhaltung der Rechtsordnung, namentlich des Revisionsrechts, aber auch des Zivil- und Strafrechts, sowie die Beachtung des Grundsatzes von Treu und Glauben zu verstehen ist. Nach dem Zweckartikel des Revisionsaufsichtsgesetzes dient dieses der ordnungsgemässen Erfüllung und der Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen (Art. 1 Abs. 2 RAG). Die Umschreibung des Zwecks ist für die Auslegung des Revisionsaufsichtsgesetzes heranzuziehen (vgl. zum Ganzen Urteil des Bundesgerichts 2C_927/2011 vom 8. Mai 2012 E. 3.2.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-1355/2011 vom 5. Oktober 2011 E. 4.1.3 m.H.).

2.5 Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist die Einhaltung der Vorschriften über die Unabhängigkeit der Revisionsstelle bei Aktiengesellschaften nach Art. 728 (ordentliche Revision) und Art. 729 (eingeschränkte Revision) des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220) sowie der standesrechtlichen Unabhängigkeitsbestimmungen (Richtlinien zur Unabhängigkeit 2007, zuletzt geändert am 6. Dezember 2010, hrsg. von der Treuhand-Kammer), zu deren Einhaltung der Beschwerdeführer als Mitglied der Treuhand-Kammer verpflichtet ist, für die Erfüllung der Voraussetzung des unbescholtenen Leumunds bestimmend (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_927/2011 vom 8. Mai 2012 E. 3.2.2). Die Unabhängigkeit ist als zentrales Anliegen der Revisionsaufsicht sowie des Berufs- und Standesrechts zu werten (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-1355/2011 vom 5. Oktober 2011 E. 4.2 m.H.).

2.6 Art. 728 OR regelt die Unabhängigkeit der Revisionsstelle für Gesellschaften, die der ordentlichen Revision (Art. 727 OR) unterstehen, wobei nach Abs. 6 die Bestimmungen über die Unabhängigkeit auch Gesellschaften erfassen, die mit der zu prüfenden Gesellschaft oder der Revisionsstelle unter einheitlicher Leitung stehen (Konzernbetrachtung). Nach Art. 728 Abs. 1 OR hat die Revisionsstelle unabhängig zu sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv zu bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein. Massstab bei der Beurteilung des Anscheins der Unabhängigkeit ist der Gesichtspunkt des Durchschnittsbürgers nach allgemeiner Lebenserfahrung (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-853/2011 vom 27. Juli 2012 E. 4.2.2 m.H.; Rolf Watter/Corrado Rampini, in: Watter/Bertschinger [Hrsg.], Basler Kommentar zum Revisionsrecht, Basel 2011, Art. 728 OR N 12). Art. 728 Abs. 2 OR listet eine nicht abschliessenden Negativkatalog von Tatbeständen auf, die mit der Unabhängigkeit unvereinbar sind und die geeignet sind, einen Anschein von Abhängigkeit zu begründen. Nach Art. 728 Abs. 2 Ziff. 1 ist einerseits insbesondere die Mitgliedschaft im Verwaltungsrat, eine andere Entscheidfunktion in der Gesellschaft oder ein arbeitsrechtliches Verhältnis zu ihr mit der Unabhängigkeit nicht vereinbar. Andererseits nicht mit der Unabhängigkeit vereinbar ist eine enge Beziehung des leitenden Prüfers zu einem Mitglied des Verwaltungsrates, zu einer anderen Person mit Entscheidfunktion oder zu einem bedeutenden Aktionär (Art. 728 Abs. 2 Ziff. 3 OR). Enge Beziehungen können sich sowohl aus persönlichen Beziehungen wie familienrechtlichen bzw. verwandtschaftlichen Verhältnissen und Freundschaften als auch aus geschäftlichen Beziehungen wie Partnerschaften, Bürogemeinschaften, geschäftlichen Abhängigkeiten und anderen beruflichen Verbindungen ergeben (BVGE 2011/41 E. 2.5.3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
B-5431/2013 vom 17. November 2014 E. 3.3; Rolf Watter/Corrado Rampini, a.a.O., Art 728 OR N 26).

2.7 In sachverhaltlicher Hinsicht ist unbestritten, dass die Y._______AG im vorliegend relevanten Zeitraum von 2010 bis 2012 als Revisionsstelle der A._______AG sowie der einzelnen Gesellschaften der A._______-Gruppe (vgl. oben Bst. A) im Handelsregister eingetragen war. Der Beschwerdeführer prüfte als leitender Revisor die Konzernrechnungen 2010 und 2011 der A._______AG sowie die Jahresrechnungen der genannten Gesellschaften der A._______-Gruppe und unterzeichnete als leitender Revisor im genannten Zeitraum die Revisionsberichte. Der Beschwerdeführer stellte nach eigenen Angaben nach der Generalversammlung der A._______AG vom 5. Juli 2012 sein Revisionsmandat zur Verfügung. Die Mutation der Revisionsstelle im Handelsregister bzw. die Eintragung einer neuen Revisionsstelle erfolgte nach entsprechender Publikation im Schweizerischen Handelsamtsblatt (SHAB) am 4. Dezember 2012.

Der Verwaltungsrat und die Geschäftsleitung der A._______AG wurden in Personalunion geführt. Die Verwaltungsräte der einzelnen Betriebsgesellschaften der Holding setzten sich gemäss Beschwerdeführer mit Ausnahme von "einigen älteren Aktionären" aus den gleichen Personen zusammen. H._______ war zum vorliegend relevanten Zeitraum Aktionär und Verwaltungsratspräsident der A._______AG sowie Verwaltungsratspräsident der einzelnen Gesellschaften der A._______-Gruppe (mit Ausnahme der D._______AG).

Unbestritten ist ferner, dass der Beschwerdeführer seit der Gründungsversammlung der A._______AG am 15. März 2010 H._______ als Aktionär jeweils an den Generalversammlungen der A._______AG vertrat. Des Weiteren vertrat er H._______ auch an der ausserordentlichen Generalversammlung der A._______AG vom 24. Januar 2012 als Tagespräsident. H._______ stellte dem Beschwerdeführer dafür eine Vollmacht aus, seine Aktien an der ausserordentlichen Generalversammlung im Sinne eines der Vollmacht beigelegten Papiers zu vertreten. Weiter unbestritten ist, dass der Beschwerdeführer im relevanten Zeitraum an den von H._______ geleiteten Verwaltungsratssitzungen der Gesellschaften der A._______-Gruppe teilnahm. Zudem nahm der Beschwerdeführer gemäss eigener Aussage und dem entsprechenden Protokoll an der Sitzung des Verwaltungsrates und der Geschäftsleitung der A._______AG vom 5. Juni 2012 in Vertretung von H._______ teil, versandte vorgängig die Jahresrechnung 2011 inklusive der Revisionsberichte an alle Aktionäre und präsentierte den Anwesenden die interne Rechnung. Letztlich wurde der Beschwerdeführer für die ausserordentliche Generalversammlung der C._______AG vom 12. Juni 2012 als alleiniger Vertreter der Alleinaktionärin mit dem Auftrag bestimmt, als Tagespräsident tätig zu sein, sowie die Beschlüsse des Verwaltungsrats der Muttergesellschaft (A._______AG) umzusetzen und zu vollziehen. Dabei wurde der Beschwerdeführer ermächtigt, im Sinne der Beschlüsse selbständig zusätzliche Anträge zu stellen und darüber abzustimmen (vgl. act. 79, Protokoll C._______AG, undatiert).

Neben den Generalversammlungen und Verwaltungsratssitzungen nahm der Beschwerdeführer an zahlreichen Aktionärsversammlungen teil und erhielt von den Aktionären mehrmalig Aufträge übertragen. Gemäss Aktionärsversammlungsprotokoll der B._______AG vom 13. Februar 2009 war er mitverantwortlich für die approximative Ermittlung der Kosten der Umstrukturierung der A._______-Gruppe sowie in die Umsetzung der Umstrukturierung involviert (Protokoll Aktionärsversammlung B._______AG vom 16. März 2009). Weiter war er bei der Definition und Eingrenzung möglicher "Fringe Benefits" beteiligt (Protokoll Aktionärsversammlung B._______AG vom 9. Juni 2009). Des Weiteren hatte der Beschwerdeführer den Auftrag, einen Vorschlag für das neue Gewinnbeteiligungsmodell auszuarbeiten sowie das Budget 2010 und den Finanzplan 2010 bis 2012 vorzustellen (Protokoll Aktionärsversammlung B._______AG vom 2. Dezember 2009). Schliesslich ist unbestritten, dass er von allen Aktionären beauftragt wurde, einen Lösungsvorschlag in Bezug auf die Forderung von I._______ und J._______ betreffend über den Pensionszeitpunkt hinausgehende Lohnfortzahlungen und eine Aufbesserung der Pensionskassenleistungen auszuarbeiten, und dass er im Rahmen einer Aktionärsversammlung in Aussicht stellte, in den nächsten Tagen weitere Gespräche zu führen und eine Lösung noch im selben Jahr anzustreben (Protokoll Aktionärsversammlung B._______AG vom 2. Dezember 2009).

2.8 Die vorstehend aufgeführten, unbestrittenen Handlungen des Beschwerdeführers sind, wie die Vorinstanz zu Recht geltend macht, nicht mit der erforderlichen Unabhängigkeit der Revisionsstelle zu vereinbaren. Der Beschwerdeführer war, insbesondere durch die regelmässige Teilnahme an den Verwaltungsratssitzungen der geprüften Unternehmen der A._______-Gruppe und die zeitweise Vertretung eines Verwaltungsrats in dessen Funktion, mindestens dem Anschein nach als Mitglied des Verwaltungsrates tätig. Indem der Beschwerdeführer des Weiteren mit H._______ mehrmals einen bedeutenden Aktionär der A._______AG (H._______ hielt bspw. bei der Ausstellung der Vollmacht zugunsten des Beschwerdeführers 23.63 % der Aktien der A._______AG) bei den Generalversammlungen vertrat und gar als Tagespräsident an der ausserordentlichen Generalversammlung der A._______AG vom 24. Januar 2012 amtete, übte er zumindest dem Anschein nach eine Entscheidfunktion bei den geprüften Unternehmen der A._______-Gruppe aus. Schliesslich begründet die Vertretung von H._______ durch den Beschwerdeführer mit dessen Vollmacht an der ausserordentlichen Generalversammlung der A._______AG vom 24. Januar 2012 sowie an zahlreichen Aktionärsversammlungen zumindest den Anschein der engen geschäftlichen Beziehung zu einem Verwaltungsratsmitglied und bedeutenden Aktionär der A._______AG. Für einen Aussenstehenden kann die mehrfache Vertretung eines Verwaltungsrates und bedeutenden Aktionärs durch den Beschwerdeführer objektiv als Abhängigkeit interpretiert werden und das Vertrauen in die Prüftätigkeit somit beeinträchtigen.

2.9 Daran vermögen die Einwände des Beschwerdeführers nichts zu ändern.

2.9.1 Der Beschwerdeführer bringt im Wesentlichen vor, dass er aufgrund des schwierigen persönlichen Verhältnisses im Verwaltungsrat von den Aktionären der A._______-Gruppe beauftragt worden sei, an den Verwaltungsrats- und Geschäftsleitungssitzungen der A._______AG teilzunehmen und dabei eine Art Coaching-Funktion übernommen habe. Dabei habe er über keine Entscheidbefugnis verfügt und diese auch nie beansprucht. H._______ habe aufgrund der persönlichen Unstimmigkeiten zwischen ihm und J._______ seit mehreren Jahren an keinen Sitzungen mehr in Anwesenheit von J._______ teilgenommen. Damit die Generalversammlungen der A._______AG mit allen Aktionärsstimmen hätten stattfinden können, habe der Beschwerdeführer sich mit Einwilligung aller Aktionäre zur Verfügung gestellt, H._______ jeweils zu vertreten. Er habe somit einzig dafür gesorgt, dass in den Versammlungen der Aktionäre jeweils alle Aktionäre vertreten gewesen seien, so dass die Beschlüsse hätten einstimmig gefasst werden können. Daher habe er auch keine besondere Nähe zu einzelnen Aktionären, sondern als Vermittler unter ihnen vielmehr zu allen eine gleichgerichtete Beziehung gehabt. Seine Vertretung von H._______ an den Generalversammlungen der A._______AG habe in einer klar formulierten Vollmacht bestanden, welche sich einzig auf die traktandierten Geschäfte bezogen und den Willen von H._______ zum Ausdruck gebracht habe. Er habe jeweils die Botschaften von H._______ überbracht und sich dabei strikt an die ihm gegebenen Weisungen gehalten. Er habe somit nicht als faktischer Verwaltungsrat gehandelt, sondern sei lediglich Wortträger des abwesenden Aktionärs gewesen. Es handle sich im ganzen Fall um eine rein familieninterne Angelegenheit, Gläubigerinteressen seien nie beeinträchtigt worden bzw. seien keine Drittinteressen tangiert. Schliesslich habe der Beschwerdeführer sein Mandat umgehend niedergelegt, als am 5. Juli 2012 Zweifel bzw. Vorwürfe betreffend seine Unabhängigkeit aufgekommen seien.

2.9.2 Soweit der Beschwerdeführer geltend macht, er habe im Interesse aller Aktionäre gehandelt, ist seine Argumentation unbehelflich. Die Gründe und Motive für solche Pflichtverletzungen und deren konkrete Auswirkungen im Einzelfall sind für die Frage der Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit grundsätzlich unbeachtlich (BVGE 2008/49 E. 4.3.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-853/2011 vom 27. Juli 2012 E. 4.1). Die Vorinstanz weist zu Recht darauf hin, dass die Unabhängigkeitsbestimmungen nicht nur die Interessen der Aktionäre des geprüften Unternehmens, sondern auch beispielsweise die Interessen der Gläubiger der A._______-Gruppe schützen sollen. Dementsprechend ist auch der Einwand des Beschwerdeführers unbehelflich, die Aktionäre hätten ihm gegenüber erstmals am 5. Juli 2012 Zweifel an seiner Unabhängigkeit geäussert und es liege - wenn überhaupt - nur für kurze Zeit eine Verletzung der Unabhängigkeit vor. Aus dem gleichen Grund kann der Beschwerdeführer auch aus der Desinteresseerklärung der ursprünglichen Anzeiger nichts zu seinen Gunsten ableiten. Unbehelflich ist ferner der Einwand des Beschwerdeführers, die Vertretung von H._______ an den Generalversammlungen der A._______AG habe in einer klar formulierten Vollmacht bestanden. Wie dargelegt, darf die Unabhängigkeit weder tatsächlich noch auch nur nach dem Anschein beeinträchtigt sein. Dieser Anschein war bereits durch Wahrnehmung der Aktionärs- und Verwaltungsratsfunktionen beeinträchtigt, ungeachtet der durch die Anweisungen in der Vollmacht allenfalls beschränkten Entscheidbefugnisse, ausserdem entstand durch diese Vertretungen der Anschein einer engen Beziehung zu einem Verwaltungsratsmitglied und bedeutenden Aktionär.

Dass der Beschwerdeführer sein Revisionsmandat umgehend niederlegte, als am 5. Juli 2012 Zweifel bzw. Vorwürfe in Bezug auf seine Unabhängigkeit aufkamen, war zwar an sich korrekt, aber nicht geeignet, die dargelegten Verstösse gegen die Unabhängigkeitsvorschriften rückwirkend ungeschehen zu machen.

2.10 Der Beschwerdeführer beantragt, H._______, K.______ und L._______ als Zeugen einzuvernehmen. Wie dargelegt, ist der Sachverhalt in allen wesentlichen Punkten unbestritten, und die Gründe und Motive für Verletzungen der Unabhängigkeitsbestimmungen sowie deren konkrete Auswirkungen im Einzelfall sind für die Frage der Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit grundsätzlich unbeachtlich. Es ist daher davon auszugehen, dass sich aus den beantragten Zeugenbefragungen keine für die Beurteilung der vorliegenden Streitsache relevanten zusätzlichen Gesichtspunkte ergeben könnten. Auf die Zeugeneinvernahme ist daher in antizipierter Beweiswürdigung zu verzichten (vgl. BGE 136 I 299 E. 5.3 m.H.).

2.11 Im Ergebnis ist die Beurteilung durch die Vorinstanz, der Beschwerdeführer habe mehrfach, fortgesetzt und in nicht leicht zu nehmender Weise gegen die Bestimmungen zur Unabhängigkeit der Revisionsstelle verstossen, nicht zu beanstanden.

3.
Schliesslich rügt der Beschwerdeführer, die Vorinstanz habe den Grundsatz der Verhältnismässigkeit verletzt. Er habe seit seiner Diplomierung im Jahr 1980 klaglos als Revisor geamtet. Die Massnahme des Bewilligungsentzuges sei weder geeignet, erforderlich, noch zumutbar. Nicht geeignet sei der Entzug, da die Sicherstellung der Zuverlässigkeit der Jahres- und Konzernrechnung bis und mit Abschluss 2011 durch das Verhalten des Beschwerdeführers in keiner Art und Weise beeinträchtigt gewesen sei. Weiter sei die Massnahme nicht erforderlich, da das beanstandete Verhalten bzw. die Revisionstätigkeit für die A._______-Gruppe bereits beendet sei. Und schliesslich sei die Massnahme nicht zumutbar, weil der Entzug der persönlichen Zulassung als Revisionsexperte zu nicht verkraftbaren wirtschaftlichen Folgen führe. Sofern der gesetzmässige Zustand überhaupt je verletzt gewesen sei, sei er mit Abgabe des Revisionsmandats wiederhergestellt worden. Wenn das Verhalten des Beschwerdeführers überhaupt sanktioniert werden müsse, dann mit einer Busse im Sinne von Art. 39 RAG, welche bei maximal Fr. 5'000.- anzusetzen sei.

3.1 Als verwaltungsrechtliche Sanktion gegenüber einem Revisionsexperten, welcher die Zulassungsvoraussetzungen der Art. 4 und 6 RAG nicht mehr erfüllt, sieht das Gesetz den befristeten oder unbefristeten Entzug der Zulassung vor (Art. 17 Abs. 1 RAG). Das Revisionsaufsichtsgesetz sieht zudem die Möglichkeit vor, Übertretungen strafrechtlich zu verfolgen (Art. 39 RAG). Die Frage, ob eine Revisionsstelle die notwendigen Vor-aussetzungen für die Zulassung erfüllt, und diejenige, ob allenfalls ein strafrechtlich zu sanktionierendes Verhalten vorliegt, sind voneinander unabhängig zu beurteilen, auch wenn dabei ein strafrechtlich relevantes Verhalten für die Beurteilung des für die Zulassung erforderlichen guten Leumunds relevant ist (Urteil des Bundesgerichts 2C_927/2011 vom 8. Mai 2012 E. 3.2.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-5431/2013 vom 17. November 2014 E. 5.7 m.H.).

3.2 Aus dem verfassungsrechtlich verankerten Verhältnismässigkeitsprinzip (Art. 5 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]) wird im Zusammenhang mit verwaltungsrechtlichen Sanktionsmitteln abgeleitet, dass in einer Rangordnung der möglichen und geeigneten Sanktionen zunächst die mildeste zu wählen und die einmal gewählte Sanktion in ihrer Intensität auf das sachlich Notwendige zu beschränken ist. Bei der Verhältnismässigkeitsprüfung ist insbesondere zu beachten, dass die Revisionspflicht den Schutz von Investoren, von Personen mit Minderheitsbeteiligungen sowie von Gläubigern bezweckt und der Unternehmensüberwachung dient (zur Sicherung von Arbeitsplätzen und einer nachhaltigen wirtschaftlichen Entwicklung; vgl. Botschaft des Bundesrates zur Änderung des Obligationenrechts [Revisionspflicht im Gesellschaftsrecht] sowie zum Bundesgesetz über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren vom 23. Juni 2004, BBl 2004 3969 ff., 3989). Der Revisionsstelle kommt dabei eine zentrale Rolle zu. Sie soll die Zuverlässigkeit der Jahres- und Konzernrechnung sicherstellen und damit alle geschützten Personengruppen in die Lage versetzen, die wirtschaftliche Situation eines Unternehmens verlässlich zu beurteilen. Dieses Ziel der gesetzlichen Regelung von Revisionsdienstleistungen kann nur erreicht werden, wenn diese durch fachlich hinreichend qualifizierte Personen erbracht werden, deren Qualifikation im Rahmen der Zulassung anhand der strengen Zulassungsvoraussetzungen zu prüfen ist. Die Sicherung der Qualität der Revisionsdienstleistungen ist daher von erheblichem öffentlichem Interesse. Im Zusammenhang mit dem Entzug der Zulassung hat das Bundesgericht immerhin festgestellt, diese solle die ultima ratio bilden für den Fall, dass zum Schutz der in Frage stehenden öffentlichen Interessen und zur Abwendung von weiteren Störungen einzig die Möglichkeit bleibe, den Betroffenen von der weiteren Berufsausübung auszuschliessen (vgl. zum Ganzen die Urteile des Bundesgerichts 2C_438/2008 vom 16. Oktober 2008 E. 3 und 2C_972/2011 vom 8. Mai 2012 E. 3.3 m.H.).

3.3 Der Beschwerdeführer hat über einen längeren Zeitraum regelmässig und mehrfach gegen die für seine Tätigkeit zentralen Unabhängigkeitsvorschriften verstossen. Auch ist aufgrund seiner Ausführungen nachvollziehbar, dass die Vorinstanz Zweifel an seiner Einsicht hegt. Die Wiederherstellung des rechtskonformen Zustandes durch die Niederlegung des Revisionsmandats ist zwar eine notwendige, aber je nach den Umständen ungenügende Massnahme zur Wiederherstellung des unbescholtenen Leumunds (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-853/2011 vom 27. Juli 2012 E. 5). Das Bundesverwaltungsgericht hatte wiederholt Fälle zu beurteilen, in denen ein befristeter Entzug von einem Jahr (BVGE 2011/41; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-4251/2012 vom 23. September 2013), von zwei Jahren (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts B-2765/2013 vom 20. März 2014, B-5373/2012 vom 25. Juli 2013), von drei Jahren (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
B-5431/2013 vom 17. November 2014) oder gar der unbefristete Entzug im Streit lagen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts B-1355/2011 vom 5. Oktober 2011, B-7348/2009 vom 3. Juni 2010). Massgebend ist vorliegend, dass der Beschwerdeführer die gesetzlichen Bestimmungen zuvor während einem längeren Zeitraum mehrfach missachtete und das Vertrauen in die Prüftätigkeit des Beschwerdeführers, wie die Vorinstanz zu Recht ausführte, daher nicht auf einen Schlag mit Beseitigung der Verletzung der Unabhängigkeitsbestimmungen zurückkehrt. Dieses Vertrauen muss vielmehr im Laufe der Zeit und durch entsprechendes Verhalten wieder aufgebaut werden, damit letztlich die erforderlichen Zulassungsbedingungen allenfalls wieder erfüllt sind.

3.4 Ein Zulassungsentzug ist zwangsläufig mit wirtschaftlichen Folgen für den Betroffenen verbunden; derartige Folgen lassen die verfügte Massnahme daher nicht automatisch als unverhältnismässig erscheinen. Dass die befristete Einstellung sich im vorliegenden Fall in besonderer Weise nachteilig auswirken würde, hat der Beschwerdeführer nicht substantiiert dargelegt. Es ist daher nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz das öffentliche Interesse an qualitativ hochstehenden Revisionsdienstleistungen, auf welchen das Vertrauen der Allgemeinheit und der Schutz eines weiten Personenkreises - insbesondere bestehende sowie zukünftige Aktionäre und Gläubiger der zu prüfenden Gesellschaft - gründen, vorliegend höher gewichtet hat als das private Interesse des Beschwerdeführers an der uneingeschränkten Ausübung der Tätigkeit als Revisionsexperte.

3.5 Wenn die Vorinstanz unter diesen Umständen einen befristeten Entzug der Zulassung auf zwei Jahre verfügte, hat sie das ihr zustehende Ermessen nicht rechtsfehlerhaft ausgeübt.

4.
Die Beschwerde erweist sich daher als unbegründet und ist abzuweisen.

5.
Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens hat der Beschwerdeführer die Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG sowie Art. 1 ff . des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Diese werden auf Fr. 2'000.- festgelegt; der einbezahlte Kostenvorschuss in gleicher Höhe ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden.

6.
Dem unterliegenden Beschwerdeführer ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG, Art. 7 Abs. 1 VGKE).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 2'000.- werden dem Beschwerdeführer auferlegt; der einbezahlte Kostenvorschuss in gleicher Höhe wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet.

3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Reg.-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

- das Eidgenössische Justiz- und Polizeidepartement EJPD
(Gerichtsurkunde)

Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:

Eva Schneeberger Lorena Studer

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand: 8. Januar 2015

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 28 Autorité de surveillance - 1 La surveillance au sens de la présente loi incombe à l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (autorité de surveillance).
¹	La surveillance au sens de la présente loi incombe à l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (autorité de surveillance).
²	L'autorité de surveillance est un établissement doté d'une personnalité juridique propre. Elle exerce la surveillance en toute indépendance (art. 38).62
³	Elle est indépendante dans son organisation et dans la conduite de son exploitation et tient ses propres comptes.
⁴	L'autorité de surveillance est gérée selon les principes de l'économie d'entreprise.63
⁵	Elle a qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral dans le cadre de la présente loi.64

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 1 Objet et but - 1 La présente loi règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision.
¹	La présente loi règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision.
²	Elle vise à garantir une exécution régulière et la qualité des prestations en matière de révision.
³	Les lois spéciales sont réservées.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 3 Principe - 1 Les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations au sens de l'art. 2, let. a, doivent être agréées.
¹	Les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations au sens de l'art. 2, let. a, doivent être agréées.
²	Les personnes physiques sont agréées pour une durée indéterminée et les entreprises de révision pour une durée de cinq ans.

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 1 Demande d'agrément - 1 Doit présenter une demande d'agrément à l'autorité de surveillance:
¹	Doit présenter une demande d'agrément à l'autorité de surveillance:
^a	toute personne physique qui désire fournir des prestations en matière de révision en tant que réviseur ou expert-réviseur;
^b	toute entreprise de révision qui désire fournir des prestations en matière de révision en tant que réviseur, expert-réviseur ou entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État;
^c	toute personne physique qui, sur la base de l'agrément selon la let. a, désire être agréée en qualité d'auditeur responsable pour l'audit selon les lois sur les marchés financiers au sens de l'art. 1, al. 1, de la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers8 (art. 9a, al. 2, LSR);
^d	toute entreprise de révision qui, sur la base de l'agrément selon la let. b, désire être agréée en qualité de société d'audit selon les lois sur les marchés financiers (art. 9a, al. 1, LSR);
^e	toute personne physique qui, sur la base de l'agrément selon la let. a, souhaite être agréée en qualité d'auditeur responsable pour l'audit en vertu des art. 68 et 68a de la loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS)11;
^f	toute entreprise de révision qui, sur la base de l'agrément selon la let. b, souhaite être agréée en qualité de société d'audit en vertu des art. 68 et 68a LAVS.
²	Le requérant doit joindre à la demande la preuve du paiement de l'émolument dû pour l'agrément selon l'art. 38.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 15 Agrément et inscription au registre - 1 L'autorité de surveillance statue, sur demande, sur l'agrément:
¹	L'autorité de surveillance statue, sur demande, sur l'agrément:
^a	des réviseurs;
^b	des experts-réviseurs;
^c	des entreprises de révision soumises à la surveillance de l'État;
^d	des sociétés d'audit ainsi que des auditeurs responsables des audits selon les lois sur les marchés financiers (art. 1, al. 1, LFINMA33) conformément à l'art. 9a.
^1bis	L'autorité de surveillance peut limiter l'agrément à la fourniture de certains types de prestations en matière de révision pour certaines sociétés d'intérêt public.34
²	Elle tient un registre des personnes physiques et des entreprises de révision agréées. Le registre est public et peut être consulté sur Internet. Le Conseil fédéral règle le contenu du registre.
³	Les personnes physiques et les entreprises de révision inscrites au registre communiquent à l'autorité de surveillance toute modification de faits inscrits.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 17 Retrait de l'agrément - 1 Lorsqu'une personne physique agréée ou une entreprise de révision agréée ne remplit plus les conditions d'agrément visées aux art. 4 à 6 ou 9a, l'autorité de surveillance peut lui retirer l'agrément pour une durée déterminée ou indéterminée. Lorsque la personne concernée est en mesure de régulariser sa situation, l'autorité de surveillance lui adresse préalablement une commination de retrait. Elle lui adresse un avertissement écrit si le retrait de l'agrément est disproportionné.45
¹	Lorsqu'une personne physique agréée ou une entreprise de révision agréée ne remplit plus les conditions d'agrément visées aux art. 4 à 6 ou 9a, l'autorité de surveillance peut lui retirer l'agrément pour une durée déterminée ou indéterminée. Lorsque la personne concernée est en mesure de régulariser sa situation, l'autorité de surveillance lui adresse préalablement une commination de retrait. Elle lui adresse un avertissement écrit si le retrait de l'agrément est disproportionné.45
²	Lorsqu'une entreprise soumise à la surveillance de l'État ne remplit plus les conditions d'agrément ou enfreint à plusieurs reprises ou de manière grave les obligations légales, l'autorité de surveillance peut lui retirer l'agrément pour une durée déterminée ou indéterminée. Au préalable, elle lui adresse une commination de retrait, sauf si l'entreprise a gravement enfreint la loi.
³	L'autorité de surveillance informe les sociétés concernées et la bourse du retrait de l'agrément.
⁴	Lorsque le retrait est prononcé pour une durée déterminée, la personne physique ou l'entreprise de révision concernée continue d'être soumise à l'obligation de renseigner et de communiquer selon l'art. 15a durant toute la durée du retrait.46

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 22 Radiation de l'inscription - L'autorité de surveillance radie l'inscription au registre lorsque:
^a	la personne décède;
^b	l'entreprise agréée est dissoute et radiée du registre du commerce;
^c	l'agrément est retiré pour une durée déterminée ou indéterminée;
^d	la personne agréée ou l'entreprise agréée le requiert;
^e	la durée de l'agrément de l'entreprise de révision est échue.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 4 Conditions à remplir par les experts-réviseurs - 1 Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
¹	Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
²	Une personne physique satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles, si elle:
^a	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-comptable;
^b	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-fiduciaire, d'expert fiscal ou d'expert en finance et en controlling et justifie d'une pratique professionnelle de cinq ans au moins;
^c	est titulaire d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute école spécialisée suisse ou est spécialiste en finance et comptabilité avec brevet fédéral ou encore agent fiduciaire avec brevet fédéral, et justifie dans tous les cas d'une pratique professionnelle de douze ans au moins;
^d	est titulaire d'un diplôme étranger attestant une formation analogue à celles qui sont énumérées aux let. a, b ou c, justifie d'une pratique professionnelle équivalente à celle qui est exigée et peut prouver qu'elle a les connaissances du droit suisse requises, pour autant qu'un traité avec l'État d'origine le prévoie ou que l'État d'origine accorde la réciprocité.
³	Le Conseil fédéral peut reconnaître d'autres formations équivalentes et déterminer la durée de la pratique professionnelle requise.
⁴	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable, dont deux tiers au moins sous la supervision d'un expert-réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger justifiant de qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 4 Garantie d'une activité de révision irréprochable - 1 Pour être agréé, le requérant doit jouir d'une réputation irréprochable et aucune autre circonstance personnelle ne doit indiquer qu'il n'offre pas toutes les garanties d'une activité de révision irréprochable.
¹	Pour être agréé, le requérant doit jouir d'une réputation irréprochable et aucune autre circonstance personnelle ne doit indiquer qu'il n'offre pas toutes les garanties d'une activité de révision irréprochable.
²	Sont notamment à prendre en considération:
^a	les condamnations pénales;
^b	l'existence d'actes de défaut de biens.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 728 - 1 L'organe de révision doit être indépendant et former son appréciation en toute objectivité. Son indépendance ne doit être ni restreinte dans les faits, ni en apparence.
¹	L'organe de révision doit être indépendant et former son appréciation en toute objectivité. Son indépendance ne doit être ni restreinte dans les faits, ni en apparence.
²	L'indépendance de l'organe de révision est, en particulier, incompatible avec:
¹	l'appartenance au conseil d'administration, d'autres fonctions décisionnelles au sein de la société ou des rapports de travail avec elle;
²	une participation directe ou une participation indirecte importante au capital-actions ou encore une dette ou une créance importantes à l'égard de la société;
³	une relation étroite entre la personne qui dirige la révision et l'un des membres du conseil d'administration, une autre personne ayant des fonctions décisionnelles ou un actionnaire important;
⁴	la collaboration à la tenue de la comptabilité ainsi que la fourniture d'autres prestations qui entraînent le risque de devoir contrôler son propre travail en tant qu'organe de révision;
⁵	l'acceptation d'un mandat qui entraîne une dépendance économique;
⁶	la conclusion d'un contrat à des conditions non conformes aux règles du marché ou d'un contrat par lequel l'organe de révision acquiert un intérêt au résultat du contrôle;
⁷	l'acceptation de cadeaux de valeur ou d'avantages particuliers.
³	Les dispositions relatives à l'indépendance s'appliquent à toutes les personnes participant à la révision. Si l'organe de révision est une société de personnes ou une personne morale, ces dispositions s'appliquent également aux membres de l'organe supérieur de direction ou d'administration et aux autres personnes qui exercent des fonctions décisionnelles.
⁴	Aucun employé de l'organe de révision ne participant pas à la révision ne peut être membre du conseil d'administration de la société soumise au contrôle, ni exercer au sein de celle-ci d'autres fonctions décisionnelles.
⁵	L'indépendance n'est pas garantie non plus lorsque des personnes proches de l'organe de révision, de personnes participant à la révision, de membres de l'organe supérieur de direction ou d'administration ou d'autres personnes qui exercent des fonctions décisionnelles ne remplissent pas les exigences relatives à l'indépendance.
⁶	Les dispositions concernant l'indépendance s'étendent également aux entreprises qui sont contrôlées par la société ou l'organe de révision, ou qui contrôlent la société ou l'organe de révision.621

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 727 - 1 Les sociétés suivantes sont tenues de soumettre leurs comptes annuels et, le cas échéant, leurs comptes consolidés au contrôle ordinaire d'un organe de révision:614
¹	Les sociétés suivantes sont tenues de soumettre leurs comptes annuels et, le cas échéant, leurs comptes consolidés au contrôle ordinaire d'un organe de révision:614
¹	les sociétés ouvertes au public, soit les sociétés:
^1a	qui ont des titres de participation cotés en bourse,
^1b	qui sont débitrices d'un emprunt par obligations,
^1c	dont les actifs ou le chiffre d'affaires représentent 20 % au moins des actifs ou du chiffre d'affaires des comptes consolidés d'une société au sens des let. a et b;
²	les sociétés qui, au cours de deux exercices successifs, dépassent deux des valeurs suivantes:
^2a	total du bilan: 20 millions de francs,
^2b	chiffre d'affaires: 40 millions de francs,
^2c	effectif: 250 emplois à plein temps en moyenne annuelle;
³	les sociétés qui ont l'obligation d'établir des comptes consolidés.
^1bis	Si les comptes ne sont pas présentés en francs, les cours de conversion déterminants pour établir les valeurs fixées à l'al. 1, ch. 2, sont, pour le total du bilan, le cours de conversion à la date de clôture du bilan, et pour le chiffre d'affaires, le cours moyen de l'exercice.618
²	Un contrôle ordinaire des comptes est également requis lorsque des actionnaires représentant ensemble au moins 10 % du capital-actions l'exigent.
³	Lorsque la loi n'exige pas un contrôle ordinaire des comptes annuels, ce contrôle peut être prévu par les statuts ou décidé par l'assemblée générale.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 1 Frais de procédure - 1 Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
¹	Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
²	L'émolument judiciaire couvre les frais de photocopie des mémoires et les frais administratifs normaux, tels que les frais pour le personnel, les locaux et le matériel ainsi que les frais postaux, téléphoniques et de télécopie.
³	Les débours comprennent notamment les frais de traduction et les frais occasionnés par l'administration des preuves. Les frais de traduction ne sont pas facturés lorsqu'il s'agit de la traduction d'une langue officielle à une autre.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 39 Contraventions - 1 Est puni d'une amende de 100 000 francs au plus quiconque:
¹	Est puni d'une amende de 100 000 francs au plus quiconque:
^a	contrevient aux règles concernant l'indépendance au sens de l'art. 11 de la présente loi et de l'art. 728 CO89;
^b	contrevient à l'obligation de communiquer selon l'art. 15a, al. 2;
^c	contrevient à l'obligation de communiquer selon l'art. 15, al. 3;
^d	contrevient à une disposition d'exécution de la présente loi, en tant que cette contravention a été déclarée punissable par le Conseil fédéral;
^e	contrevient à une décision ou une mesure qui a été prise par l'autorité de surveillance et a été signifiée sous la menace de la peine prévue au présent article.
²	Si l'auteur agit par négligence, l'amende est de 50 000 francs au plus.
³	L'autorité de surveillance poursuit et juge ces contraventions conformément aux dispositions de la loi fédérale sur le droit pénal administratif du 22 mars 197491.
⁴	La poursuite des contraventions à la présente loi se prescrit par sept ans.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 6 Conditions à remplir par les entreprises de révision - 1 Une entreprise de révision est agréée en qualité d'expert-réviseur ou de réviseur lorsque:
¹	Une entreprise de révision est agréée en qualité d'expert-réviseur ou de réviseur lorsque:
^a	la majorité des membres de son organe supérieur de direction ou d'administration ainsi que de sa direction a reçu l'agrément nécessaire;
^b	un cinquième au moins des personnes qui sont appelées à fournir des prestations en matière de révision a reçu l'agrément nécessaire;
^c	il est établi que toutes les personnes qui dirigent les prestations en matière de révision ont reçu l'agrément nécessaire;
^d	la structure de direction garantit une supervision suffisante de l'exécution des différents mandats.
²	Les contrôles des finances des pouvoirs publics sont admis en tant qu'entreprises de révision à condition qu'ils remplissent les exigences figurant à l'al. 1. Ils ne peuvent être agréés en qualité d'entreprises de révision soumises à la surveillance de l'État.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.