BVGE-2011-41 - 2011-04-20 - Abteilung II (Wirtschaft, Wettbewerb, Bildung)

2 Privatrecht - Zivilrechtspflege - Vollstreckung
Droit privé - Procédure civile - Exécution
Diritto privato - Procedura civile - Esecuzione

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Auszug aus dem Urteil der Abteilung II
i. S. X. gegen Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde
B-6373/2010 vom 20. April 2011

Revisionsaufsicht. Befristeter Entzug der Zulassung als Revisionsexperte. Kein unbescholtener Leumund.

Art. 4 und Art. 17 Abs. 1 RAG. Art. 4 RAV. Art. 727c OR in der vom 1. Juli 1992 bis 31. Dezember 2007 in Kraft gewesenen Fassung sowie Art. 728 und Art. 729 OR.

1. Grundsätzliches zu Begriff und Tragweite des unbescholtenen Leumunds (E. 2.1-2.4).

2. Insbesondere Gebot der Unabhängigkeit (E. 2.5-2.6).

3. Verstoss gegen das Gebot der Unabhängigkeit durch die teilzeitliche Beschäftigung der Führungsperson mehrerer vom Beschwerdeführer revidierter Gesellschaften im eigenen Betrieb (E. 2.5.5).

4. Befristeter Entzug der Zulassung für 1 Jahr. Verhältnismässigkeit bejaht (E. 3).

Surveillance de la révision. Retrait de l'agrément en qualité d'expert-réviseur pour une durée déterminée. Absence de réputation irréprochable.

Art. 4 et art. 17 al. 1 LSR. Art. 4 OSRev. Art. 727c CO dans sa version en vigueur du 1er juillet 1992 au 31 décembre 2007, art. 728 et art. 729 CO.

1. Principes relatifs à la notion et à la portée de la réputation irréprochable (consid. 2.1-2.4).

2. En particulier: l'exigence d'indépendance (consid. 2.5-2.6).

3. Violation de l'exigence d'indépendance, car le recourant emploie dans son entreprise à temps partiel une personne membre de la direction de plusieurs sociétés révisées par le recourant (consid. 2.5.5).

4. Retrait de l'agrément pour une durée de 1 an. Proportionnalité admise (consid. 3).

Sorveglianza dei revisori. Revoca a tempo determinato dell'abilitazione a un perito revisore. Assenza della buona reputazione.

Art. 4 e art. 17 cpv. 1 LSR. Art. 4 OSRev. Art. 727c CO nella versione in vigore dal 1o luglio 1992 al 31 dicembre 2007, art. 728 e art. 729 CO.

1. Principi e portata della nozione di buona reputazione (consid. 2.1-2.4).

2. In particolare, il requisito dell'indipendenza (consid. 2.5-2.6).

3. Violazione del requisito dell'indipendenza poiché il ricorrente impiega a tempo parziale nella propria azienda una persona che dirige diverse società di cui è il revisore (consid. 2.5.5).

4. Revoca a tempo determinato dell'abilitazione per un periodo di un anno. Proporzionalità ammessa (consid. 3).

Der Beschwerdeführer, der mit Verfügung vom 28. September 2007 provisorisch und mit Verfügung vom 24. April 2009 definitiv als Revisionsexperte zugelassen wurde, ist Alleinaktionär und einziger leitender Revisor der B. AG. Die B. AG war unter anderem bei sechs Handelsgesellschaften im Handelsregister als Revisionsstelle eingetragen.

I., welcher bei den genannten Gesellschaften teilweise einziges Mitglied des Verwaltungsrates war, nahm bei der B. AG zudem seit vielen Jahren ein Teilzeitpensum als Revisionsassistent im Auftragsverhältnis für die B. AG wahr.

Mit Schreiben vom 7. Oktober 2009 machte die Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde (RAB, Vorinstanz) den Beschwerdeführer darauf aufmerksam, dass seine Tätigkeit als Revisionsstelle der fraglichen sechs Gesellschaften unvereinbar mit den massgebenden Unabhängigkeitsvorschriften sei, da zwischen ihm und I. zumindest dem Anschein nach eine enge geschäftliche beziehungsweise persönliche Beziehung bestehe, und stellte ihm mit Schreiben vom 16. November 2009 den Entzug der Zulassung, eventuell die Erteilung eines Verweises, in Aussicht.

Mit Schreiben vom 16. Dezember 2009 trat die B. AG als Revisionsstelle der hiervor erwähnten Gesellschaften mit sofortiger Wirkung zurück.

Mit Verfügung vom 10. August 2010 entzog die Vorinstanz dem Beschwerdeführer die mit Verfügung vom 24. April 2009 erteilte Zulassung als Revisionsexperte und löschte den entsprechenden Eintrag im Revisorenregister. Ferner teilte sie ihm mit, dass auf ein Gesuch um erneute Zulassung frühestens nach Ablauf eines Jahres seit Eintritt der Rechtskraft dieser Verfügung eingetreten werde.

Das Bundesverwaltungsgericht weist die hiergegen gerichtete Beschwerde ab.

Aus den Erwägungen:

2. Das Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 2005 (RAG, SR 221.302) ist am 1. September 2007 in Kraft getreten. Es regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen, und dient der ordnungsgemässen Erfüllung und Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen (Art. 1 Abs. 1 und 2 RAG).

2.1 Natürliche Personen und Unternehmen, die Revisionsdienstleistungen erbringen, bedürfen einer Zulassung durch die Aufsichtsbehörde (Art. 3 Abs. 1 RAG). Nach Art. 28 Abs. 1 RAG obliegt die Aufsicht der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde. Sie entscheidet gemäss Art. 15 Abs. 1 RAG auf Gesuch hin über die Zulassung von Revisionsexpertinnen/Revisionsexperten (Unternehmen, natürliche Personen), Revisorinnen/Revisoren (Unternehmen, natürliche Personen) sowie von staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen.

2.2 Nach Art. 4 RAG kann eine natürliche Person als Revisionsexperte/Revisionsexpertin zugelassen werden, sofern sie die Zulassungsvoraussetzungen erfüllt. Als zugelassene Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten werden Personen bezeichnet, die berechtigt sind, wirtschaftlich bedeutsame Unternehmen im Rahmen einer ordentlichen Revision zu prüfen (Art. 727b Abs. 2 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR, SR 220]; BVGE 2010/18 E. 4.1).

2.3 Gemäss Art. 4 Abs. 1 und 2 RAG wird eine natürliche Person als Revisionsexpertin zugelassen, wenn sie die Anforderungen an die Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.

2.3.1 Der Beschwerdeführer erfüllt sowohl die Anforderungen an die Ausbildung als auch jene an die Fachpraxis. Streitig ist jedoch, ob er über einen unbescholtenen Leumund verfügt.

2.3.2 Der Begriff des unbescholtenen Leumunds im Sinne von Art. 4 Abs. 1 RAG wird in der Botschaft vom 23. Juni 2004 zur Änderung des Obligationenrechts (Revisionspflicht im Gesellschaftsrecht) sowie zum Bundesgesetz über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (vgl. BBl 2004 3969, nachfolgend: Botschaft zum RAG) nicht näher umschrieben. Er wird in Art. 4 Abs. 1 der Revisionsaufsichtsverordnung vom 22. August 2007 (RAV, SR 221.302.3) konkretisiert. Danach wird der Gesuchsteller zugelassen, wenn er über einen unbescholtenen Leumund verfügt und es sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass er keine Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet. Zu berücksichtigen sind nach Art. 4 Abs. 2 RAV insbesondere strafrechtliche Verurteilungen, deren Eintrag im Zentralstrafregister nicht entfernt ist, sowie bestehende Verlustscheine.

2.3.3 Verschiedene Erlasse des Bundes machen die Erteilung einer Bewilligung von einem guten Leumund abhängig. Für die Auslegung des unbestimmten Rechtsbegriffs kann insbesondere auf die zu den Bewilligungsvoraussetzungen gemäss Art. 3 Abs. 2 Bst. c des Bankengesetzes vom 8. November 1934 (BankG, SR 952.0), Art. 10 Abs. 2 Bst. d des Börsengesetzes vom 24. März 1995 (BEHG, SR 954.1) und Art. 14 Abs. 2 Bst. c des Geldwäschereigesetzes vom 10. Oktober 1997 (GwG, SR 955.0) entwickelte Rechtsprechung des Bundesgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_834/2010 vom 11. März 2011 E. 3.2; BGE 129 II 438 E. 3.3, BGE 108 Ib 196 E. 2-4, BGE 99 Ib 104 E. 5; BVGE 2008/49 E. 4.) sowie der Eidgenössischen Bankenkommission (vgl. EBK Bulletin 47/2005, S. 167, EBK Bulletin 39/2000, S. 32, EBK Bulletin 23/1993, S. 19ff.) verwiesen werden. Daraus ergibt sich für die Zulassung zum Revisionsexperten was folgt:

Bei einer Gewährsprüfung müssen grundsätzlich verschiedene Elemente wie Integrität, Gewissenhaftigkeit und einwandfreie Sorgfalt als berufsspezifische Leumundsmerkmale oder allgemeine Eigenschaften wie Ansehen, Achtung und Vertrauenswürdigkeit berücksichtigt werden. Unter Umständen können auch Aktivitäten, die über die Tätigkeit als Revisor und Revisionsexperten hinausgehen, die Beurteilung der einwandfreien Prüftätigkeit beeinflussen.

2.4 Es ist somit in jedem Einzelfall unter Berücksichtigung der gesamten Umstände zu prüfen, ob in Bezug auf die sich aus dem Revisionsaufsichtsgesetz ergebenden Pflichten die Voraussetzungen für eine einwandfreie Prüftätigkeit als erfüllt erscheinen. Dabei ist auch eine Prognose zu stellen. Die Aufsichtsbehörde verfügt dabei über einen gewissen Beurteilungsspielraum (vgl. BGE 129 II 438 E. 3.3.1; BVGE 2008/49 E. 4.3; Rolf H. Weber, Börsenrecht: Börsengesetz, Verordnungen, Selbstregulierungserlasse, Zürich 2001, Rz. 26 zu Art. 10 BEHG).

Der Begriff des guten Leumunds beziehungsweise der Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit ist demnach mit Blick auf die besonderen Aufgaben der Revisionsstelle auszulegen. Seine Tragweite ergibt sich aus dem Sinn und Zweck des anwendbaren Rechtssatzes und der Stellung der Vorschrift im System der gesetzlichen Ordnung (vgl. BGE 99 Ib 104 E. 5). Die Revisionspflicht bezweckt den Schutz von Investoren, von Personen mit Minderheitsbeteiligungen, von Gläubigern und von öffentlichen Interessen (vgl. Botschaft zum RAG, BBl 2004 3989). Der Revisionsstelle kommt im heutigen Wirtschaftssystem eine zentrale Rolle zu. Sie soll die Zuverlässigkeit der Jahres- und Konzernrechnung sicherstellen und damit alle geschützten Personengruppen in die Lage versetzen, die wirtschaftliche Lage eines Unternehmens verlässlich zu beurteilen (vgl. Botschaft zum RAG, BBl 2004 3978). Wo das Gesetz zwingend eine Revisionsdienstleistung vorschreibt, muss es folglich auch die fachlichen Mindestanforderungen an die Revisoren und Revisionsexperten festlegen, um die Verlässlichkeit der Revision zu gewährleisten (vgl. Botschaft zum RAG, BBl 2004 3997 f.). Gesetzlich vorgeschriebene Revisionen dürfen deshalb nur von behördlich zugelassenen Revisoren,
Revisionsexperten und Revisionsunternehmen erbracht werden. Zum Schutz der Betroffenen sollen Personen, die für diese Tätigkeit ungeeignet erscheinen, nicht zugelassen werden.

Eine einwandfreie Prüftätigkeit erfordert fachliche Kompetenz und ein korrektes Verhalten im Geschäftsverkehr. Unter Letzterem ist in erster Linie die Einhaltung der Rechtsordnung, namentlich des Revisionsrechts, aber auch des Zivil- und Strafrechts, sowie die Beachtung des Grundsatzes von Treu und Glauben zu verstehen. Mit dem Gebot der einwandfreien Prüftätigkeit nicht zu vereinbaren sind deshalb Verstösse gegen einschlägige Rechtsnormen beziehungsweise gegen die Treue- und Sorgfaltspflichten (Art. 4 Abs. 2 Bst. a RAV; vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_834/2010 vom 11. März 2011 E. 3.2; BVGE 2008/49 E. 4.3).

In zeitlicher Hinsicht können auch Umstände berücksichtigt werden, die sich vor dem Inkrafttreten der Revisionsaufsichtsgesetzgebung zugetragen haben (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_834/2010 vom 11. März 2011 E. 5-5.3 sowie Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-4137/2010 vom 17. September 2010 E. 4.1f.).

2.5.1 Bereits nach altem Recht mussten die Revisoren vom Verwaltungsrat und von einem Aktionär, der über die Stimmenmehrheit verfügt, unabhängig sein (Art. 727c OR in der Fassung vom 4. Oktober 1991 [AS 1992 774], in Kraft vom 1. Juli 1992 bis 31. Dezember 2007 [AS 2007 4791, 4839]; vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_834/2010 vom 11. März 2011 E. 5.1). Auch der Grundsatz, wonach die Unabhängigkeit sowohl tatsächlich als auch dem Anschein nach gegeben sein muss, galt bereits im alten Recht, selbst wenn er, anders als heute, nicht explizit aus dem Gesetzestext hervorging (vgl. Botschaft des Bundesrates vom 23. Februar 1983 über die Revision des Aktienrechts, BBl 1983 II 845).

2.5.2 Im Zuge der OR-Revision vom 16. Dezember 2005 (GmbH-Recht sowie Anpassungen im Aktien-, Genossenschafts-, Handelsregister- und Firmenrecht; in Kraft seit 1. Januar 2008, AS 2007 4791) wurde das Revisionsrecht einer Totalrevision unterzogen und dabei die Unabhängigkeit der Revisionsstelle neu ausführlich geregelt und verschärft (Art. 728 und Art. 729 OR). Die neue Aufspaltung in zwei Artikel - Art. 728 OR für die ordentliche Revision und Art. 729 OR für die eingeschränkte Revision - erfolgte in Abhängigkeit zur Grösse einer Gesellschaft und damit abgestuft nach den unterschiedlichen Schutzzielen der Revision (vgl. Peter Böckli, Schweizer Aktienrecht, 4. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2009, S. 1289ff.; Rolf Watter/Corrado Rampini, in: Heinrich Honsell/Nedim Peter Vogt/Rolf Watter [Hrsg.], Basler Kommentar, Obligationenrecht II, 3. Aufl., Basel 2008, Rz. 2 zu Art. 728 ).

2.5.3 Art. 728 OR, der die Unabhängigkeitsvoraussetzungen für gemäss Art. 727 OR der ordentlichen Revision unterstehende Gesellschaften regelt, hat folgenden Wortlaut:

« 1) Die Revisionsstelle muss unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein.

2) Mit der Unabhängigkeit nicht vereinbar ist insbesondere:

1. die Mitgliedschaft des Verwaltungsrats, eine andere Entscheidfunktion in der Gesellschaft oder ein arbeitsrechtliches Verhältnis zu ihr;

2. eine direkte oder bedeutende indirekte Beteiligung am Aktienkapital oder eine wesentliche Forderung oder Schuld gegenüber der Gesellschaft;

3. eine enge Beziehung des leitenden Prüfers zu einem Mitglied des Verwaltungsrats, zu einer anderen Person mit Entscheidfunktion oder zu einem bedeutenden Aktionär;

4. das Mitwirken bei der Buchführung sowie das Erbringen anderer Dienstleistungen, durch die das Risiko entsteht, als Revisionsstelle eigene Arbeiten überprüfen zu müssen;

5. die Übernahme eines Auftrags, der zur wirtschaftlichen Abhängigkeit führt;

6. der Abschluss eines Vertrags zu nicht marktkonformen Bedingungen oder eines Vertrags, der ein Interesse der Revisionsstelle am Prüfergebnis begründet;

7. die Annahme von wertvollen Geschenken oder von besonderen Vorteilen.

3) Die Bestimmungen über die Unabhängigkeit gelten für alle an der Revision beteiligten Personen. Ist die Revisionsgesellschaft eine Personengesellschaft oder eine juristische Person, so gelten die Bestimmungen über die Unabhängigkeit auch für Mitglieder des obersten Leitungs- und Verwaltungsorgans und andere Personen mit Entscheidfunktion.

4) Arbeitnehmer der Revisionsstelle, die nicht an der Revision beteiligt sind, dürfen in der zu prüfenden Gesellschaft weder Mitglied des Verwaltungsrates sein noch andere Entscheidfunktionen ausüben.

5) Die Unabhängigkeit ist auch dann nicht gegeben, wenn Personen, die der Revisionsstelle, den an der Revision beteiligten Personen, den Mitgliedern des obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgans oder anderen Personen mit Leitungsfunktion nahe stehen, die Unabhängigkeitsvoraussetzungen nicht erfüllen.

6) Die Bestimmungen über die Unabhängigkeit erfassen auch Gesellschaften, die mit der zu prüfenden Gesellschaft oder der Revisionsstelle unter einheitlicher Leitung stehen. »

Die Regelung ist zweistufig aufgebaut: Abs. 1 enthält eine Generalklausel, welche die Unabhängigkeitsanforderungen allgemein und positiv definiert. Unabhängig heisst danach einerseits Freiheit von Einflüssen der zu prüfenden Gesellschaft und andererseits objektive Bildung des Prüfurteils. Verlangt wird tatsächliche Unabhängigkeit wie auch Unabhängigkeit dem Anschein nach. Abs. 2 listet sodann einen nicht abschliessenden Negativkatalog von Tatbeständen auf, die mit der Unabhängigkeit unvereinbar sind. Diese Unvereinbarkeitstatbestände konkretisieren die Generalklausel des Abs. 1. Ist einer der Tatbestände erfüllt, so ist die Unabhängigkeit zumindest dem Anschein nach, eventuell auch tatsächlich, beeinträchtigt (vgl. Watter/Rampini, a. a.O., Rz. 6 und 7 zu Art. 728). Gemäss der Generalklausel in Abs. 1 richtet sich das Gebot der Unabhängigkeit formell an die Revisionsstelle. Die Vorschriften über die Unabhängigkeit - verstanden als « independence in fact » und « independence in appearance » - finden auf alle an der Revision beteiligten Personen Anwendung. Als an der Revision Beteiligte gelten nicht nur der leitende Prüfer und die Mitglieder des Prüfungsteams, sondern auch alle übrigen Personen, die Prüfungshandlungen vornehmen
oder zu solchen beitragen. Einen derartigen Beitrag leistet eine Person, die mit Weisungen in den Prüfungsvorgang eingreift oder eingreifen kann, wie beispielsweise ein Mitglied der Geschäftsleitung oder ein Revisor, der die Arbeit seiner Kollegen lediglich überprüft. Einzig relevantes Kriterium ist der Beitrag zur Revision. Es ist daher in der Regel unerheblich, ob die zur Revisionstätigkeit beitragende Person Arbeitnehmer der Revisionsstelle ist oder im Auftragsverhältnis zu dieser steht (vgl. Watter/Rampini, a. a.O., Rz. 54 zu Art. 728). Eine enge Beziehung des leitenden Prüfers zu einem Mitglied des Verwaltungsrats, zu einer anderen Person mit Entscheidfunktion oder zu einem bedeutenden Aktionär ist unvereinbar mit der Unabhängigkeit der Revisionsstelle (Art. 728 Abs. 2 Ziff. 3 OR). Enge Beziehungen können sich sowohl aus persönlichen Beziehungen wie familienrechtlichen beziehungsweise verwandtschaftlichen Verhältnissen und Freundschaften ergeben, als auch aus geschäftlichen Beziehungen wie Partnerschaften, Bürogemeinschaften, geschäftlichen Abhängigkeiten und anderen beruflichen Verbindungen. Der leitende Prüfer ist die Person, welche die Revision leitet (Art. 730a Abs. 2 OR), das heisst die für das Mandat
verantwortliche Person, welche die Revision gemäss obligationenrechtlichen Vorschriften oder nach einem Spezialgesetz leitet (vgl. Böckli, a. a.O., S. 2191ff.; Watter/Rampini, a. a.O., Rz. 26f. zu Art. 728).

2.5.4 Die eingeschränkt prüfende Revisionsstelle einer Gesellschaft von kleinen und mittleren Unternehmungen (KMU) untersteht im Grundsatz gleichfalls den soeben dargestellten Anforderungen an die Unabhängigkeit. Die Hauptregel von Art. 729 Abs. 1 OR ist auch vom Wortlaut her mit der Unabhängigkeitsvorschrift für die ordentlich prüfende Revisionsstelle gemäss Art. 728 Abs. 1 OR identisch. Ebenso darf die Unabhängigkeit einer KMU-Revisionsstelle weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein. Zwar fehlt bei der eingeschränkten Revision in Art. 729 OR ein « Heptalog », wie ihn Art. 728 Abs. 2 OR enthält. Die sieben konkreten Beispiele einer beeinträchtigten Unabhängigkeit findet man mithin nur im Zusammenhang mit der ordentlichen Revision. Gleichwohl stellen die Vorgaben des Art. 728 Abs. 2 OR für die eingeschränkt prüfenden Revisionsstellen eine Leitlinie dar (vgl. Böckli, a. a.O., S. 2200; Watter/Rampini, a. a.O., Rz. 1-5 zu Art. 729 ). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz bildet Art. 729 Abs. 2 OR. Danach sind das Mitwirken bei der Buchführung und das Erbringen anderer Dienstleistungen für die zu prüfende Gesellschaft grundsätzlich zulässig (vgl. Böckli, a. a.O., S.
2169ff., 2200; Watter/Rampini, a. a.O., Rz. 6-13 zu Art. 729). Hierauf ist zurückzukommen.

2.5.5 Vorliegend verhält es sich so, dass I. gemäss den Handelsregisterauszügen Mitglied des Verwaltungsrates von fünf Aktiengesellschaften ist sowie Geschäftsführer einer GmbH war, die von der B. AG revidiert wurden. Zudem arbeitete I. seit dem 1. Mai 1993 für die B. AG auf Mandatsbasis. Auch wenn die Vorinstanz nicht geltend macht, der Beschwerdeführer habe I. mit Revisionsarbeiten bei jenen Gesellschaften betraut, bei denen er in leitender Funktion im Handelsregister eingetragen ist, sind bei dieser Konstellation Verhältnisse gegeben, die bei objektiver Betrachtungsweise nach aussen hin den Anschein entstehen lassen, solches sei zumindest theoretisch möglich. Damit ist die Unabhängigkeit, wie sie nach dem Gesagten vom Gesetz verlangt wird, nicht mehr gegeben. Weiteres kommt hinzu: Durch die Mandatierung von I. entsteht einerseits eine Vertrauensbeziehung und dadurch eine gewisse Nähe, andererseits aber auch eine geschäftliche Beziehung, bei der der Beschwerdeführer von den Leistungen des Mitarbeiters profitiert und diese nicht ohne Not aufs Spiel setzen wird. Auch insofern kann zumindest der Anschein einer gewissen Voreingenommenheit nicht gänzlich von der Hand gewiesen werden, weil diese Nähe
zur Folge haben könnte, dass die Gesellschaften dieses Mitarbeiters weniger streng geprüft werden. Insofern liegt gerade nicht die Konstellation vor, wie sie Art. 729 Abs. 2 OR für die eingeschränkte Revision unter gewissen Voraussetzungen zulässt, bei welcher das Mitwirken bei der Buchführung und das Erbringen anderer Dienstleistungen für die zu prüfende Gesellschaft grundsätzlich zulässig sind. Somit vermag der Beschwerdeführer aus dieser Ausnahmeregelung nichts zu seinen Gunsten abzuleiten. Im Sinne eines Zwischenergebnisses ist daher festzuhalten, dass der Beschwerdeführer während vieler Jahre und bis in die jüngste Vergangenheit durch sein Verhalten in nicht leicht zu nehmender Weise gegen die gesetzlichen Unabhängigkeitsvorschriften verstossen hat.

2.5.6 Daran vermögen auch die Einwände des Beschwerdeführers nichts zu ändern.

2.5.6.1 Soweit der Beschwerdeführer geltend macht, die Unabhängigkeit sei lediglich dem Anschein nach beeinträchtigt gewesen, ist ihm entgegen zu halten, dass der Grundsatz, wonach die Unabhängigkeit tatsächlich und dem Anschein nach gegeben sein muss, sowohl unter altem Recht galt als auch nach neuem Recht gilt, unbesehen davon, ob ordentlich oder eingeschränkt revidiert wird. Insofern dringt er mit seinem Einwand nicht durch.

2.5.6.2 Desgleichen erweist sich das Vorbringen des Beschwerdeführers als unbehelflich, wonach die Vorschriften über die Unabhängigkeit in der Zwischenzeit verschärft worden seien und er sich in einem entschuldbaren Irrtum befunden habe. Wie erwähnt, galten bereits unter altem Recht die gleichen Anforderungen an die Unabhängigkeit wie heute. Daran ändern die Richtlinien zur Unabhängigkeit (RzU) 1992 nichts, welche vorsahen, dass die Mitgliedschaft von Mitarbeitern des Abschlussprüfers im Verwaltungsrat von Revisionskunden, die nicht von besonders befähigten Revisoren geprüft werden müssten, zulässig sei, soweit der Grundsatz der Unabhängigkeit gewahrt werden könne. Die RzU 1992 wurden durch die RzU 2001 abgelöst, welche diesen Passus nicht mehr enthalten. Diese statuieren im Gegenteil, dass die Übernahme einer Führungs- oder Entscheidfunktion (z. B. Einsitz in Verwaltungs- oder Stiftungsrat oder in einem Audit Komitee, Übernahme einer operativen Funktion etc.) bei einem Prüfungskunden oder bei einem seiner wesentlichen nahestehenden Gesellschaften (Nicht-Kunden) durch den Abschlussprüfer mit dem Grundsatz der Unabhängigkeit unvereinbar und unzulässig sei. Dies gelte - über die Definition des Abschlussprüfers hinaus -
für alle Mitarbeiter des Abschlussprüfers sowie die unmittelbaren Familienangehörigen des Prüfungsteams und Personen, welche die Prüfungs-Dienstleistung beeinflussen können.

2.5.6.3 Der Beschwerdeführer bringt weiter vor, 67 der insgesamt 100 Gesellschaften, die er revidiere, stünde es frei, auf eine (eingeschränkte) Revision zu verzichten. Er scheint damit ausdrücken zu wollen, dass unter diesen Umständen weniger strenge Anforderungen an die Revisionstätigkeit zu stellen sind.

Mit den seit dem 1. Januar 2008 in Kraft stehenden neuen Bestimmungen zur Revisionspflicht wurde die bisherige, an die Rechtsform anknüpfende Regelung für wirtschaftlich tätige Körperschaften durch ein weitgehend rechtsformunabhängiges Konzept ersetzt, das nach konkreten sachlichen Gegebenheiten differenziert. Alle Aktiengesellschaften, GmbHs und Genossenschaften sind grundsätzlich der Revisionspflicht unterstellt. Für die Art und den Umfang der Revision bestehen indessen zwei Kategorien: Publikumsgesellschaften und wirtschaftlich bedeutende Gesellschaften müssen sich der ordentlichen Revision unterziehen (Art. 727 OR); alle anderen Unternehmen können eine eingeschränkte Revision vornehmen lassen (Art. 727a Abs. 1 OR), welche gewisse Erleichterungen im Umfang und in der Intensität der Prüfung sowie hinsichtlich der fachlichen Anforderungen an die Revisionsstelle erlaubt (zu den Unterschieden vgl. Botschaft zum RAG, BBl 2004 3995). Beim « opting out » können Gesellschaften, die nur zu einer eingeschränkten Revision verpflichtet sind, mit Zustimmung sämtlicher Gesellschafterinnen und Gesellschafter auf eine Revision verzichten, sofern die Gesellschaften nicht mehr als 10 Vollzeitstellen aufweisen (Art. 727a Abs. 2 , Art. 818 Abs. 1
und Art. 906 Abs. 1 OR). Vorliegend haben die vom Beschwerdeführer erwähnten 67 Gesellschaften und insbesondere die hier interessierenden 6 Gesellschaften von der Möglichkeit eines « opting out » indessen keinen Gebrauch gemacht. Somit ist eine Revision gemäss den gesetzlichen Bestimmungen durchzuführen, bei welcher auch nach dem klaren Willen des Gesetzgebers die Unabhängigkeitsvorschriften zur Anwendung kommen (vgl. Botschaft zum RAG, BBl 2004 4001 f.).

2.5.6.4 Der Beschwerdeführer wendet weiter ein, durch die strenge Auslegung des Begriffs der Unabhängigkeit vereitle die Vorinstanz den Sinn und Zweck der gesetzlichen Ordnung. Die Vorinstanz habe es unterlassen, zu berücksichtigen, dass sich Treuhänder und (Klein-)Unternehmer in den kleinräumigen Verhältnissen des Kantons Zug in der Regel kennen würden. Ein ausgeprägtes Networking sei zwingend für eine erfolgreiche Geschäftstätigkeit. Eine kleine Revisionsgesellschaft oder ein einzelner Revisor könnte keine Aufträge mehr generieren, da er nicht darauf hoffen dürfe, von beliebigen ortsfremden Firmen als Revisor eingesetzt zu werden. Die Vorinstanz verkenne sodann, dass die Verschärfung der Unabhängigkeitsvorschriften durch Unregelmässigkeiten bei der Prüfung von börsenkotierten Grosskonzernen (wie z. B. Enron, WorldCom unter anderem) motiviert gewesen sei.

Es trifft zu, dass mit der Neuregelung für die Revisionspflicht im Gesellschaftsrecht der Druck abgefangen werden sollte, der international durch Firmenzusammenbrüche wie Enron, WorldCom und Parmalat, aber auch in der Schweiz (vor allem Swissair) entstanden war (vgl. Böckli, a. a.O., § 15 N. 4). Dies ändert aber nichts daran, dass nach dem revidierten Recht sowohl bei der ordentlichen als auch bei der eingeschränkten Revision keine Umstände vorliegen dürfen, die den Anschein der Abhängigkeit oder der Voreingenommenheit der Revisionsstelle erwecken. Vielmehr ist den Bedürfnissen der KMU bereits durch die Möglichkeit des sogenannten « embedded audit » (Mitwirken der Revisionsstelle bei der Buchführung; Art. 729 Abs. 2 OR) sowie durch eine Freistellung von der Revision (« opting out ») Rechnung getragen worden (vgl. E. 2.5.6.3; Böckli, a. a.O., § 15 N. 10). Weitere Erleichterungen sieht das Gesetz nicht vor. Damit ist zugleich gesagt, dass es dem Beschwerdeführer nicht verboten war, Kontakte mit den Verwaltungsräten der zu prüfenden Gesellschaften zu pflegen. Unverbindliche Kontakte zwischen Revisor und Mitgliedern des Verwaltungsrates sind jedoch nicht mit einer langjährigen geschäftlichen und persönlichen Beziehung
zwischen dem Revisor und dem Verwaltungsrat von mehreren geprüften Gesellschaften gleichzusetzen.

2.6 Zusammenfassend ergibt sich, dass die Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit nach Art. 4 RAV aufgrund der langjährigen, bis in die jüngste Vergangenheit reichenden Widerhandlungen gegen die Unabhängigkeitsvorschriften zu verneinen ist.

3.1 Weil der Beschwerdeführer in der geschilderten Weise gegen die Unabhängigkeitsvorschriften verstiess, entzog ihm die Vorinstanz die Zulassung als Revisionsexperte für die Dauer eines Jahres. Indem der Zulassungsträger über rund 17 Jahre hinweg mehrere Gesellschaften revidiert habe, deren Verwaltungsrat beziehungsweise Geschäftsführer gleichzeitig als Revisionsmitarbeiter im Auftragsverhältnis gewirkt habe, habe er mehrfach, wiederholt und qualifiziert gegen die anwendbaren gesetzlichen und berufsrechtlichen Vorschriften zur Unabhängigkeit verstossen. Obwohl die Vorinstanz auch zugunsten des Beschwerdeführers in Betracht zog, dass dieser seine Revisionsmandate sogleich nach ihrer Intervention niedergelegt hatte, gelangte sie zu keiner anderen Erkenntnis. Der Beschwerdeführer führt hiergegen an, dass auch ein befristeter Entzug der Zulassung als Revisionsexperte einem faktischen Berufsverbot gleichkomme. Er könne nicht mehr als leitender Revisor tätig sein, womit ihm die Grundlage seiner eigentlichen Berufstätigkeit entzogen werde. Der Entzug der Zulassung als Revisionsexperte hätte zur Folge, dass er einen Grossteil seines wirtschaftlichen Tätigkeitsfeldes aufgeben müsste und
damit massive finanzielle Einbussen zu erwarten hätte. Eine interne Neuorganisation beziehungsweise die Anstellung eines zugelassenen Revisors sei wenig realistisch. Zudem würden mit einer Anstellung für die B. AG nicht verkraftbare Folgekosten anfallen. Angesprochen sind demnach die Verfassungsgrundsätze der Wirtschaftsfreiheit und der Verhältnismässigkeit.

3.2 Die Tätigkeit als Revisionsexperte fällt unter den Schutzbereich der Wirtschaftsfreiheit gemäss Art. 27 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101). Einer der Teilgehalte von Art. 27 Abs. 2 BV ist das vorliegend interessierende Recht auf freien Berufszugang, welches seine Bedeutung im Wesentlichen in seiner Ausprägung als Garantie für einen freien Marktzutritt hat. Insbesondere sollen die privatwirtschaftlich Tätigen dadurch vor grundsatzwidrigen oder vor unverhältnismässigen grundsatzkonformen Marktzutrittsbarrieren geschützt werden. Gerade in diesem Zusammenhang stellen Bewilligungspflichten für die Berufsausübung teilweise schwere Eingriffe in die Wirtschaftsfreiheit dar, sind aber zulässig, sofern sie sich auf eine genügende gesetzliche Grundlage stützen, im öffentlichen Interesse liegen und verhältnismässig sind (vgl. BGE 123 I 212 E. 3a).

Ein schwerer Eingriff in die Wirtschaftsfreiheit bedarf zu seiner Rechtfertigung einer formell-gesetzlichen Grundlage (vgl. BGE 122 I 130 E. 3b/bb). Das schliesst aber nicht aus, dass das formelle Gesetz sich auf die Regelung der Grundzüge beschränkt und die nähere Ausgestaltung der Einzelheiten einer nachgeordneten Instanz überlässt (vgl. BGE 115 Ia 277 E. 7a).

Vorliegend legt Art. 4 Abs. 1 RAG, also ein formelles Gesetz, die Voraussetzungen für die Zulassung als Revisionsexperte, unter anderem das Erfordernis des unbescholtenen Leumunds, fest. In Art. 4 RAV werden die Anforderungen präzisiert, wobei sich die Verordnungsbestimmung an die gesetzlichen Vorgaben hält. Art. 17 RAG hält sodann unmissverständlich fest, was zu geschehen hat, wenn die Zulassungsvoraussetzungen nicht mehr gegeben sind. Das Erfordernis der formell-gesetzlichen Grundlage für den hier gegebenen Eingriff in die Wirtschaftsfreiheit ist somit erfüllt.

3.3 Der Grundsatz der Verhältnismässigkeit verlangt, dass eine behördliche Massnahme geeignet, erforderlich und für den Betroffenen zumutbar ist. In Bezug auf das Verhältnismässigkeitsprinzip kann auf die ständige Rechtsprechung des Bundesgerichts sowie die Lehre verwiesen werden (vgl. BGE 133 I 77 E. 4.1, BGE 131 I 91 E. 3.3, BGE 130 II 425 E. 5.2, BGE 124 I 40 E. 3a, je mit weiteren Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-2440/2008 vom 16. Juli 2008 E. 6.1-6.3; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, Rz. 581ff.).

3.3.1 Die im Jahr 2005 von den Eidgenössischen Räten beschlossene Neuregelung des Revisionsrechts verfolgt das Ziel, die Erwartungen des Gesetzgebers an die Qualität einer modernen Revision dadurch sicherzustellen, dass die Erbringung von gesetzlich vorgesehenen Revisionsdienstleistungen fachlich hinreichend qualifizierten und integeren Personen vorbehalten bleibt (vgl. Botschaft zum RAG, BBl 2004 3977 ff.). Darin liegt das öffentliche Interesse. Dem Schutz der verschiedenen Adressaten des Revisionsberichts und der Vertrauenswürdigkeit des Revisors beziehungsweise Revisionsexperten kommt dabei eine besondere Bedeutung zu. Mit dem (befristeten) Entzug der Zulassung von Personen, welche keine Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bieten, wird die Qualität von Revisionsdienstleistungen insgesamt erhöht, das Vertrauen in die Institution der Revision gestärkt und damit das angestrebte Ziel erreicht. Die Eignung der Massnahme ist somit gegeben.

3.3.2 Des Weiteren ist zu prüfen, ob sich die umstrittene Massnahme als zweckproportional erweist oder ob der verfolgte Zweck auch mit einer weniger einschneidenden Massnahme erreicht werden könnte.

Art. 17 RAG sieht den befristeten oder unbefristeten Entzug der Zulassung eines Revisors oder Revisionsexperten vor, sofern diese die Zulassungsvoraussetzungen der Art. 4 -Art. 6 RAG nicht mehr erfüllen. Andere denkbare Massnahmen, beispielsweise eine auf bestimmte Gebiete beschränkte Zulassung, Kontrollen durch die Revisionsaufsichtsbehörde oder Beaufsichtigungen durch andere Revisionsexperten, sind vom Gesetz nicht vorgesehen und erscheinen auch nicht als geeignet, um eine einwandfreie Prüftätigkeit des Beschwerdeführers zu gewährleisten (vgl. BVGE 2008/49 E. 6.3). Mit einem auf ein Jahr befristeten Entzug hat die Vorinstanz eine Massnahme gewählt, die sich im unteren Bereich der vom Gesetz vorgesehenen Vorkehren befindet. Es ist nicht ersichtlich, inwiefern sie dadurch ihren Ermessens- und Beurteilungsspielraum in rechtsfehlerhafter Weise verletzt hätte.

3.3.3 Eine Verwaltungsmassnahme ist nur gerechtfertigt, wenn sie ein vernünftiges Verhältnis zwischen dem angestrebten Ziel und dem Eingriff, den sie für den betroffenen Privaten bewirkt, wahrt. Es ist deshalb eine wertende Abwägung vorzunehmen, welche das öffentliche Interesse an der Massnahme und die durch den Eingriff beeinträchtigten privaten Interessen des Beschwerdeführers vergleicht (vgl. Häfelin/Müller/ Uhlmann, a. a.O., Rz. 614). Das Bundesverwaltungsgericht prüft die Verletzung von Bundesrecht einschliesslich der Überschreitung oder des Missbrauchs des Ermessens, die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts und, wenn nicht eine kantonale Behörde als Beschwerdeinstanz verfügt hat, die Unangemessenheit, wobei es sich dabei aber in ständiger Rechtsprechung Zurückhaltung auferlegt, indem es in Fragen, die seitens der Justizbehörden naturgemäss schwer überprüfbar sind, nicht ohne Not von den Beurteilungen der Vorinstanz abweicht (Art. 49 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG, SR 172.021]; vgl. BVGE 2010/10 E. 4.1).

3.3.3.1 Das private Interesse des Beschwerdeführers liegt in concreto darin, dass er seine bisherige Tätigkeit als Revisionsexperte uneingeschränkt weiter ausüben möchte. Gemäss seinen Angaben generiert er zwei Drittel des Umsatzes mit der Erbringung von Revisionsdienstleistungen.

Das öffentliche Interesse an der Durchführung der umstrittenen Massnahme liegt darin, dass der nicht leicht zu nehmende, sich über viele Jahre erstreckende Verstoss des Beschwerdeführers gegen die gesetzlichen Unabhängigkeitsvorschriften seine fehlende Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit offenbarte, welche ausschliesslich durch einen (befristeten) Entzug seiner Zulassung wieder hergestellt werden kann. Das Konzept, wonach eine natürliche Person als Revisionsexperte nur dann zugelassen wird, wenn sie über einen unbescholtenen Leumund verfügt, ergibt sich aus dem Gesetz und entzieht sich der richterlichen Kontrolle (Art. 190 BV). Nach Auffassung des Gerichts kann auch nicht gesagt werden, die Gewährspflicht sei vorliegend nur in geringfügiger Weise verletzt und gleich nach Feststellung der besagten Verfehlungen wiederhergestellt gewesen. Damit ist nicht ersichtlich, wie die Vorinstanz anders hätte entscheiden sollen.

3.3.3.2 Zwar hat der befristete Entzug der Zulassung des Beschwerdeführers als Revisionsexperte Auswirkungen auf seine Tätigkeit als leitender Revisor, aber es kann mit Blick auf die Befristung von einem faktischen Berufsverbot keine Rede sein. Freilich ist nicht auszuschliessen, dass das Vertrauen in die Fähigkeiten des Beschwerdeführers durch einen (befristeten) Entzug der Zulassung als Revisionsexperte bis zu einem gewissen Grad gemindert wird, was mit dem Verlust von Mandaten und finanziellen Einbussen verbunden sein könnte. Andererseits kann der Beschwerdeführer weiterhin Revisionsdienstleistungen erbringen, falls er einige organisatorische und personelle Änderungen in seiner Gesellschaft für die fragliche Zeitspanne vornimmt, zum Beispiel indem er einen zugelassenen Revisionsexperten beizieht.

Die Vorinstanz hält daher nach dem Gesagten zu Recht fest, dass der Entzug der Zulassung des Beschwerdeführers als Revisionsexperte zwar mit wirtschaftlichen Folgen verbunden ist, dass diese jedoch mittels geeigneter Vorkehrungen vermieden oder reduziert werden können.

3.3.3.3 Im Hinblick auf das zu verwirklichende öffentliche Interesse sind demnach gewisse wirtschaftliche Einbussen und eine vorübergehende Umdisponierung der Geschäftsstrukturen als zumutbar anzusehen. Daher vermögen die privaten Interessen des Beschwerdeführers das öffentliche Interesse an qualitativ hochstehenden Revisionsdienstleistungen, in welchen das Vertrauen der Allgemeinheit und der Schutz eines weiten Personenkreises gründen, nicht zu überwiegen.

Die Vorinstanz hat den Grundsatz der Verhältnismässigkeit mit ihrem Entscheid demnach nicht verletzt.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 4 Voraussetzungen für Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten - 1 Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
¹	Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
²	Die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllen:
^a	eidgenössisch diplomierte Wirtschaftsprüferinnen und Wirtschaftsprüfer;
^b	eidgenössisch diplomierte Treuhandexpertinnen und Treuhandexperten, Steuerexpertinnen und Steuerexperten sowie Expertinnen und Experten in Rechnungslegung und Controlling, je mit mindestens fünf Jahren Fachpraxis;
^c	Absolventinnen und Absolventen eines Universitäts- oder Fachhochschulstudiums in Betriebs-, Wirtschafts- oder Rechtswissenschaften an einer schweizerischen Hochschule, Fachleute im Finanz- und Rechnungswesen mit eidgenössischem Fachausweis sowie Treuhänderinnen und Treuhänder mit eidgenössischem Fachausweis, je mit mindestens zwölf Jahren Fachpraxis;
^d	Personen, die eine den in den Buchstaben a, b oder c aufgeführten vergleichbare ausländische Ausbildung abgeschlossen haben, die entsprechende Fachpraxis aufweisen und die notwendigen Kenntnisse des schweizerischen Rechts nachweisen, sofern ein Staatsvertrag mit dem Herkunftsstaat dies so vorsieht oder der Herkunftsstaat Gegenrecht hält.
³	Der Bundesrat kann weitere gleichwertige Ausbildungsgänge zulassen und die Dauer der notwendigen Fachpraxis bestimmen.
⁴	Die Fachpraxis muss vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein, davon mindestens zwei Drittel unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene Revisionsexpertin oder einen zugelassenen Revisionsexperten oder durch eine ausländische Fachperson mit vergleichbarer Qualifikation. Fachpraxis während der Ausbildung wird angerechnet, wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 17 Entzug der Zulassung - 1 Erfüllt eine zugelassene natürliche Person oder ein zugelassenes Revisionsunternehmen die Zulassungsvoraussetzungen der Artikel 4-6 oder 9a nicht mehr, so kann die Aufsichtsbehörde die Zulassung befristet oder unbefristet entziehen. Sofern die Zulassungsvoraussetzungen wiederhergestellt werden können, ist der Entzug vorher anzudrohen. Sie erteilt einen schriftlichen Verweis, wenn der Entzug der Zulassung unverhältnismässig ist.43
¹	Erfüllt eine zugelassene natürliche Person oder ein zugelassenes Revisionsunternehmen die Zulassungsvoraussetzungen der Artikel 4-6 oder 9a nicht mehr, so kann die Aufsichtsbehörde die Zulassung befristet oder unbefristet entziehen. Sofern die Zulassungsvoraussetzungen wiederhergestellt werden können, ist der Entzug vorher anzudrohen. Sie erteilt einen schriftlichen Verweis, wenn der Entzug der Zulassung unverhältnismässig ist.43
²	Erfüllt ein staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen die Zulassungsvoraussetzungen nicht mehr oder verletzt es die rechtlichen Pflichten wiederholt oder in grober Weise, so kann ihm die Aufsichtsbehörde die Zulassung befristet oder unbefristet entziehen. Der Entzug ist vorher anzudrohen; dies gilt nicht bei groben Verstössen gegen das Gesetz.
³	Die Aufsichtsbehörde informiert die betroffenen Gesellschaften und die Börse über den Entzug der Zulassung.
⁴	Während der Dauer des befristeten Entzugs unterliegt die betroffene natürliche Person oder das betroffene Revisionsunternehmen weiterhin den Auskunfts- und Meldepflichten gemäss Artikel 15a.44

SR 221.302.3 Verordnung vom 22. August 2007 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsverordnung, RAV) - Revisionsaufsichtsverordnung RAV Art. 4 Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit - 1 Die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller wird zugelassen, wenn sie oder er über einen unbescholtenen Leumund verfügt und wenn sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller nicht Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet.
¹	Die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller wird zugelassen, wenn sie oder er über einen unbescholtenen Leumund verfügt und wenn sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller nicht Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet.
²	Zu berücksichtigen sind insbesondere:
^a	strafrechtliche Verurteilungen;
^b	bestehende Verlustscheine.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 728 - 1 Die Revisionsstelle muss unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein.
¹	Die Revisionsstelle muss unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein.
²	Mit der Unabhängigkeit nicht vereinbar ist insbesondere:
¹	die Mitgliedschaft im Verwaltungsrat, eine andere Entscheidfunktion in der Gesellschaft oder ein arbeitsrechtliches Verhältnis zu ihr;
²	eine direkte oder bedeutende indirekte Beteiligung am Aktienkapital oder eine wesentliche Forderung oder Schuld gegenüber der Gesellschaft;
³	eine enge Beziehung des leitenden Prüfers zu einem Mitglied des Verwaltungsrats, zu einer anderen Person mit Entscheidfunktion oder zu einem bedeutenden Aktionär;
⁴	das Mitwirken bei der Buchführung sowie das Erbringen anderer Dienstleistungen, durch die das Risiko entsteht, als Revisionsstelle eigene Arbeiten überprüfen zu müssen;
⁵	die Übernahme eines Auftrags, der zur wirtschaftlichen Abhängigkeit führt;
⁶	der Abschluss eines Vertrags zu nicht marktkonformen Bedingungen oder eines Vertrags, der ein Interesse der Revisionsstelle am Prüfergebnis begründet;
⁷	die Annahme von wertvollen Geschenken oder von besonderen Vorteilen.
³	Die Bestimmungen über die Unabhängigkeit gelten für alle an der Revision beteiligten Personen. Ist die Revisionsstelle eine Personengesellschaft oder eine juristische Person, so gelten die Bestimmungen über die Unabhängigkeit auch für die Mitglieder des obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgans und für andere Personen mit Entscheidfunktion.
⁴	Arbeitnehmer der Revisionsstelle, die nicht an der Revision beteiligt sind, dürfen in der zu prüfenden Gesellschaft weder Mitglied des Verwaltungsrates sein noch eine andere Entscheidfunktion ausüben.
⁵	Die Unabhängigkeit ist auch dann nicht gegeben, wenn Personen die Unabhängigkeitsvoraussetzungen nicht erfüllen, die der Revisionsstelle, den an der Revision beteiligten Personen, den Mitgliedern des obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgans oder anderen Personen mit Entscheidfunktion nahe stehen.
⁶	Die Bestimmungen über die Unabhängigkeit erfassen auch Unternehmen, die durch die Gesellschaft oder die Revisionsstelle kontrolliert werden oder die Gesellschaft oder die Revisionsstelle kontrollieren.614

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 729 - 1 Die Revisionsstelle muss unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein.
¹	Die Revisionsstelle muss unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein.
²	Das Mitwirken bei der Buchführung und das Erbringen anderer Dienstleistungen für die zu prüfende Gesellschaft sind zulässig. Sofern das Risiko der Überprüfung eigener Arbeiten entsteht, muss durch geeignete organisatorische und personelle Massnahmen eine verlässliche Prüfung sichergestellt werden.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 1 Gegenstand und Zweck - 1 Dieses Gesetz regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen.
¹	Dieses Gesetz regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen.
²	Es dient der ordnungsgemässen Erfüllung und der Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen.
³	Spezialgesetzliche Vorschriften bleiben vorbehalten.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 3 Grundsatz - 1 Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleistungen im Sinne von Artikel 2 Buchstabe a erbringen, bedürfen einer Zulassung.
¹	Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleistungen im Sinne von Artikel 2 Buchstabe a erbringen, bedürfen einer Zulassung.
²	Natürliche Personen werden unbefristet, Revisionsunternehmen für die Dauer von fünf Jahren zugelassen.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 28 Aufsichtsbehörde - 1 Die Aufsicht nach diesem Gesetz obliegt der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (Aufsichtsbehörde).
¹	Die Aufsicht nach diesem Gesetz obliegt der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (Aufsichtsbehörde).
²	Die Aufsichtsbehörde ist eine öffentlich-rechtliche Anstalt mit eigener Rechtspersönlichkeit. Sie übt die Aufsicht unabhängig aus (Art. 38).59
³	Sie ist in ihrer Organisation sowie in ihrer Betriebsführung selbstständig und führt eine eigene Rechnung.
⁴	Die Aufsichtsbehörde wird nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt.60
⁵	Sie ist im Bereich dieses Gesetzes zur Beschwerde an das Bundesgericht berechtigt.61

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 15 Zulassung und Registrierung - 1 Die Aufsichtsbehörde entscheidet auf Gesuch hin über die Zulassung von:
¹	Die Aufsichtsbehörde entscheidet auf Gesuch hin über die Zulassung von:
^a	Revisorinnen und Revisoren;
^b	Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten;
^c	staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen;
^d	Prüfgesellschaften sowie von leitenden Prüferinnen und Prüfern zur Prüfung nach den Finanzmarktgesetzen (Art. 1 Abs. 1 FINMAG32) gemäss Artikel 9a.
^1bis	Sie kann die Zulassung auf die Erbringung bestimmter Arten von Revisionsdienstleistungen für bestimmte Gesellschaften des öffentlichen Interesses beschränken.33
²	Sie führt ein Register über die zugelassenen natürlichen Personen und Revisionsunternehmen. Das Register ist öffentlich und wird auf dem Internet publiziert. Der Bundesrat regelt den Inhalt des Registers.
³	Die registrierten natürlichen Personen und Revisionsunternehmen müssen der Aufsichtsbehörde jede Änderung von eingetragenen Tatsachen mitteilen.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 727^b - 1 Publikumsgesellschaften müssen als Revisionsstelle ein staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen nach den Vorschriften des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 16. Dezember 2005612 bezeichnen. Sie müssen Prüfungen, die nach den gesetzlichen Vorschriften durch einen zugelassenen Revisor oder einen zugelassenen Revisionsexperten vorzunehmen sind, ebenfalls von einem staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen durchführen lassen.
¹	Publikumsgesellschaften müssen als Revisionsstelle ein staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen nach den Vorschriften des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 16. Dezember 2005612 bezeichnen. Sie müssen Prüfungen, die nach den gesetzlichen Vorschriften durch einen zugelassenen Revisor oder einen zugelassenen Revisionsexperten vorzunehmen sind, ebenfalls von einem staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen durchführen lassen.
²	Die übrigen Gesellschaften, die zur ordentlichen Revision verpflichtet sind, müssen als Revisionsstelle einen zugelassenen Revisionsexperten nach den Vorschriften des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 16. Dezember 2005 bezeichnen. Sie müssen Prüfungen, die nach den gesetzlichen Vorschriften durch einen zugelassenen Revisor vorzunehmen sind, ebenfalls von einem zugelassenen Revisionsexperten durchführen lassen.

SR 952.0 Bundesgesetz vom 8. November 1934 über die Banken und Sparkassen (Bankengesetz, BankG) - Bankengesetz BankG Art. 3
¹	Die Bank bedarf zur Aufnahme der Geschäftstätigkeit einer Bewilligung der FINMA; sie darf nicht ins Handelsregister eingetragen werden, bevor diese Bewilligung erteilt ist.
²	Die Bewilligung wird erteilt, wenn:
^a	die Bank in ihren Statuten, Gesellschaftsverträgen und Reglementen den Geschäftskreis genau umschreibt und die ihrer Geschäftstätigkeit entsprechende Verwaltungsorganisation vorsieht; wo der Geschäftszweck oder der Geschäftsumfang es erfordert, sind besondere Organe für die Geschäftsführung einerseits und für die Oberleitung, Aufsicht und Kontrolle anderseits auszuscheiden und die Befugnisse zwischen diesen Organen so abzugrenzen, dass eine sachgemässe Überwachung der Geschäftsführung gewährleistet ist;
^b	die Bank das vom Bundesrat festgelegte voll einbezahlte Mindestkapital ausweist;
^c	die mit der Verwaltung und Geschäftsführung der Bank betrauten Personen einen guten Ruf geniessen und Gewähr für eine einwandfreie Geschäftstätigkeit bieten;
^cbis	die natürlichen und juristischen Personen, welche direkt oder indirekt mit mindestens 10 Prozent des Kapitals oder der Stimmen an der Bank beteiligt sind oder deren Geschäftstätigkeit auf andere Weise massgebend beeinflussen können (qualifizierte Beteiligung), gewährleisten, dass sich ihr Einfluss nicht zum Schaden einer umsichtigen und soliden Geschäftstätigkeit auswirkt;
^d	die mit der Geschäftsführung der Bank betrauten Personen an einem Ort Wohnsitz haben, wo sie die Geschäftsführung tatsächlich und verantwortlich ausüben können.
³	Die Bank hat der FINMA ihre Statuten, Gesellschaftsverträge und Reglemente einzureichen sowie alle späteren Änderungen daran anzuzeigen, soweit diese den Geschäftszweck, den Geschäftsbereich, das Grundkapital oder die innere Organisation betreffen. Solche Änderungen dürfen nicht ins Handelsregister eingetragen werden, bevor die FINMA sie genehmigt hat.
⁴	...28
⁵	Jede natürliche oder juristische Person hat der FINMA Meldung zu erstatten, bevor sie direkt oder indirekt eine qualifizierte Beteiligung nach Absatz 2 Buchstabe cbis an einer nach schweizerischem Recht organisierten Bank erwirbt oder veräussert. Diese Meldepflicht besteht auch, wenn eine qualifizierte Beteiligung in solcher Weise vergrössert oder verkleinert wird, dass die Schwellen von 20, 33 oder 50 Prozent des Kapitals oder der Stimmen erreicht oder über- beziehungsweise unterschritten werden.29
⁶	Die Bank meldet die Personen, welche die Voraussetzungen nach Absatz 5 erfüllen, sobald sie davon Kenntnis erhält, mindestens jedoch einmal jährlich.30
⁷	Nach schweizerischem Recht organisierte Banken erstatten der FINMA Meldung, bevor sie im Ausland eine Tochtergesellschaft, eine Zweigniederlassung, eine Agentur oder eine Vertretung errichten.31

SR 954.1 Bundesgesetz vom 15. Juni 2018 über die Finanzinstitute (Finanzinstitutsgesetz, FINIG) - Börsengesetz FINIG Art. 10 Ort der Leitung - 1 Das Finanzinstitut muss tatsächlich von der Schweiz aus geleitet werden. Ausgenommen sind allgemeine Weisungen und Entscheide im Rahmen der Konzernüberwachung, sofern das Finanzinstitut Teil einer Finanzgruppe bildet, welche einer angemessenen konsolidierten Aufsicht durch ausländische Aufsichtsbehörden untersteht.
¹	Das Finanzinstitut muss tatsächlich von der Schweiz aus geleitet werden. Ausgenommen sind allgemeine Weisungen und Entscheide im Rahmen der Konzernüberwachung, sofern das Finanzinstitut Teil einer Finanzgruppe bildet, welche einer angemessenen konsolidierten Aufsicht durch ausländische Aufsichtsbehörden untersteht.
²	Die mit der Geschäftsführung des Finanzinstituts betrauten Personen müssen an einem Ort Wohnsitz haben, von dem aus sie die Geschäftsführung tatsächlich ausüben können.

SR 955.0 Bundesgesetz vom 10. Oktober 1997 über die Bekämpfung der Geldwäscherei und der Terrorismusfinanzierung (Geldwäschereigesetz, GwG) - Geldwäschereigesetz GwG Art. 14 Anschluss an eine Selbstregulierungsorganisation - 1 Finanzintermediäre nach Artikel 2 Absatz 3 müssen sich einer Selbstregulierungsorganisation anschliessen.
¹	Finanzintermediäre nach Artikel 2 Absatz 3 müssen sich einer Selbstregulierungsorganisation anschliessen.
²	Ein Finanzintermediär nach Artikel 2 Absatz 3 hat Anspruch auf Anschluss an eine Selbstregulierungsorganisation, wenn:
^a	er durch seine internen Vorschriften und seine Betriebsorganisation die Erfüllung der Pflichten nach diesem Gesetz sicherstellt;
^b	er einen guten Ruf geniesst und Gewähr für die Erfüllung der Pflichten nach diesem Gesetz bietet;
^c	die mit seiner Verwaltung und Geschäftsführung betrauten Personen die Voraussetzungen nach Buchstabe b auch erfüllen; und
^d	die an ihm qualifiziert Beteiligten einen guten Ruf geniessen und gewährleisten, dass sich ihr Einfluss nicht zum Schaden einer umsichtigen und soliden Geschäftstätigkeit auswirkt.
³	Die Selbstregulierungsorganisationen können den Anschluss von der Tätigkeit in bestimmten Bereichen abhängig machen.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 727 - 1 Folgende Gesellschaften müssen ihre Jahresrechnung und gegebenenfalls ihre Konzernrechnung durch eine Revisionsstelle ordentlich prüfen lassen:
¹	Folgende Gesellschaften müssen ihre Jahresrechnung und gegebenenfalls ihre Konzernrechnung durch eine Revisionsstelle ordentlich prüfen lassen:
¹	Publikumsgesellschaften; als solche gelten Gesellschaften, die:
^1a	Beteiligungspapiere an einer Börse kotiert haben,
^1b	Anleihensobligationen ausstehend haben,
^1c	mindestens 20 Prozent der Aktiven oder des Umsatzes zur Konzernrechnung einer Gesellschaft nach Buchstabe a oder b beitragen;
²	Gesellschaften, die zwei der nachstehenden Grössen in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren überschreiten:
^2a	Bilanzsumme von 20 Millionen Franken,
^2b	Umsatzerlös von 40 Millionen Franken,
^2c	250 Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt;
³	Gesellschaften, die zur Erstellung einer Konzernrechnung verpflichtet sind.
^1bis	Erfolgt die Rechnungslegung nicht in Franken, so ist zur Festlegung der Werte gemäss Absatz 1 Ziffer 2 für die Bilanzsumme der Umrechnungskurs zum Bilanzstichtag und für den Umsatzerlös der Jahresdurchschnittskurs massgebend.611
²	Eine ordentliche Revision muss auch dann vorgenommen werden, wenn Aktionäre, die zusammen mindestens 10 Prozent des Aktienkapitals vertreten, dies verlangen.
³	Verlangt das Gesetz keine ordentliche Revision der Jahresrechnung, so können die Statuten vorsehen oder kann die Generalversammlung beschliessen, dass die Jahresrechnung ordentlich geprüft wird.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 730^a - 1 Die Revisionsstelle wird für ein bis drei Geschäftsjahre gewählt. Ihr Amt endet mit der Abnahme der letzten Jahresrechnung. Eine Wiederwahl ist möglich.
¹	Die Revisionsstelle wird für ein bis drei Geschäftsjahre gewählt. Ihr Amt endet mit der Abnahme der letzten Jahresrechnung. Eine Wiederwahl ist möglich.
²	Bei der ordentlichen Revision darf die Person, die die Revision leitet, das Mandat längstens während sieben Jahren ausführen. Sie darf das gleiche Mandat erst nach einem Unterbruch von drei Jahren wieder aufnehmen.
³	Tritt eine Revisionsstelle zurück, so hat sie den Verwaltungsrat über die Gründe zu informieren; dieser teilt sie der nächsten Generalversammlung mit.
⁴	Die Generalversammlung kann die Revisionsstelle nur aus wichtigen Gründen abberufen.617

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 727^a - 1 Sind die Voraussetzungen für eine ordentliche Revision nicht gegeben, so muss die Gesellschaft ihre Jahresrechnung durch eine Revisionsstelle eingeschränkt prüfen lassen.
¹	Sind die Voraussetzungen für eine ordentliche Revision nicht gegeben, so muss die Gesellschaft ihre Jahresrechnung durch eine Revisionsstelle eingeschränkt prüfen lassen.
²	Mit der Zustimmung sämtlicher Aktionäre kann auf die eingeschränkte Revision verzichtet werden, wenn die Gesellschaft nicht mehr als zehn Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt hat.
³	Der Verwaltungsrat kann die Aktionäre schriftlich um Zustimmung ersuchen. Er kann für die Beantwortung eine Frist von mindestens 20 Tagen ansetzen und darauf hinweisen, dass das Ausbleiben einer Antwort als Zustimmung gilt.
⁴	Haben die Aktionäre auf eine eingeschränkte Revision verzichtet, so gilt dieser Verzicht auch für die nachfolgenden Jahre. Jeder Aktionär hat jedoch das Recht, spätestens zehn Tage vor der Generalversammlung eine eingeschränkte Revision zu verlangen. Die Generalversammlung muss diesfalls die Revisionsstelle wählen.
⁵	Soweit erforderlich passt der Verwaltungsrat die Statuten an und meldet dem Handelsregister die Löschung oder die Eintragung der Revisionsstelle an.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 818 - 1 Für die Revisionsstelle sind die Vorschriften des Aktienrechts entsprechend anwendbar.
¹	Für die Revisionsstelle sind die Vorschriften des Aktienrechts entsprechend anwendbar.
²	Ein Gesellschafter, der einer Nachschusspflicht unterliegt, kann eine ordentliche Revision der Jahresrechnung verlangen.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 906 - 1 Für die Revisionsstelle sind die Vorschriften des Aktienrechts entsprechend anwendbar.
¹	Für die Revisionsstelle sind die Vorschriften des Aktienrechts entsprechend anwendbar.
²	Eine ordentliche Revision der Jahresrechnung durch eine Revisionsstelle können verlangen:
¹	10 Prozent der Genossenschafter;
²	Genossenschafter, die zusammen mindestens 10 Prozent des Anteilscheinkapitals vertreten;
³	Genossenschafter, die einer persönlichen Haftung oder einer Nachschusspflicht unterliegen.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 27 Wirtschaftsfreiheit - 1 Die Wirtschaftsfreiheit ist gewährleistet.
¹	Die Wirtschaftsfreiheit ist gewährleistet.
²	Sie umfasst insbesondere die freie Wahl des Berufes sowie den freien Zugang zu einer privatwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit und deren freie Ausübung.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 6 Voraussetzungen für Revisionsunternehmen - 1 Ein Revisionsunternehmen wird als Revisionsexperte oder als Revisor zugelassen, wenn:
¹	Ein Revisionsunternehmen wird als Revisionsexperte oder als Revisor zugelassen, wenn:
^a	die Mehrheit der Mitglieder seines obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgans sowie seines Geschäftsführungsorgans über die entsprechende Zulassung verfügt;
^b	mindestens ein Fünftel der Personen, die an der Erbringung von Revisionsdienstleistungen beteiligt sind, über die entsprechende Zulassung verfügt;
^c	sichergestellt ist, dass alle Personen, die Revisionsdienstleistungen leiten, über die entsprechende Zulassung verfügen;
^d	die Führungsstruktur gewährleistet, dass die einzelnen Mandate genügend überwacht werden.
²	Finanzkontrollen der öffentlichen Hand werden als Revisionsunternehmen zugelassen, wenn sie die Anforderungen nach Absatz 1 erfüllen. Die Zulassung als staatlich beaufsichtigte Revisionsunternehmen ist nicht möglich.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 49 - Der Beschwerdeführer kann mit der Beschwerde rügen:
^a	Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens;
^b	unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes;
^c	Unangemessenheit; die Rüge der Unangemessenheit ist unzulässig, wenn eine kantonale Behörde als Beschwerdeinstanz verfügt hat.