9C_722/2022 - 2023-11-06 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons St. Gallen, Steuerperiode 2016; subjektive Steuerpflicht

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 722/2022

Urteil vom 6. November 2023

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Parrino, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann, Beusch,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
A.________ GmbH,
vertreten durch LL.M. Dr. Jasmin Malla,
Beschwerdeführerin,

gegen

Kantonales Steueramt St. Gallen, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,
Beschwerdegegner

Steuerverwaltung des Kantons Schwyz, Bahnhofstrasse 15, 6430 Schwyz.

Gegenstand
Staats- und steuern des Kantons St. Gallen, subjektive Steuerpflicht ab der Steuerperiode 2016,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen vom 22. September 2022 (B 2022/108).

Sachverhalt:

A.
Gegenüber der A.________ GmbH mit Sitz in U.________/SZ erliess die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz Veranlagungsverfügungen für die Staats- und steuern sowie die direkte Bundessteuer der Steuerperioden 2016 bis 2018 (Verfügung vom 3. Juli 2018 für 2016, vom 21. Januar 2019 für 2017, vom 15. April 2020 für 2018), welche die Gesellschaft jeweils unangefochten in Rechtskraft erwachsen liess.

B.
Mit Schreiben vom 6. November 2020 teilte das Kantonale Steueramt St. Gallen der A.________ GmbH mit, gemäss seiner Erkenntnis bestehe die Vermutung, dass die Gesellschaft faktisch vom Kanton St. Gallen aus verwaltet werde. Nach erfolgter Abklärung stellte das Steueramt mit Verfügung vom 15. Februar 2021 fest, dass die A.________ GmbH ab dem 1. Januar 2016 am Sitz ihrer tatsächlichen Verwaltung in V.________ (Gemeinde W.________) /SG unbeschränkt steuerpflichtig sei. Dagegen erhob die Gesellschaft erfolglos Einsprache, bevor ihre kantonalen Rechtsmittel abgewiesen wurden (Rekursentscheid der Verwaltungsrekurskommission vom 25. April 2022; Beschwerdeurteil des Verwaltungsgerichts vom 22. September 2022).

C.
Am 24. Oktober 2022 hat die A.________ GmbH Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Sie beantragt, das verwaltungsgerichtliche Urteil aufzuheben und festzustellen, dass dem Kanton St. Gallen keine Steuerhoheit über die Beschwerdeführerin zustehe. Eventualiter seien die Veranlagungsverfügungen des Kantons Schwyz bezüglich der Kantons- und steuern sowie der direkten Bundessteuer für die Steuerperioden 2016 bis 2018 aufzuheben; auch sei der Kanton Schwyz zu verpflichten, die bereits bezahlten Steuerbeträge für diese Steuerperioden an die Beschwerdeführerin zurückzuerstatten. Subeventualiter sei die Angelegenheit zur Neubeurteilung an das Verwaltungsgericht St. Gallen zurückzuweisen.
Das Steueramt und das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz und die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen, die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen, insbesondere den Eventualantrag (soweit darauf einzutreten sei) wegen Verwirkung des Beschwerderechts.
Mit Replik vom 3. Februar 2023 hält die A.________ GmbH an ihren Rechtsstandpunkten fest.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) eingereicht und richtet sich gegen einen Endentscheid einer letzten, oberen kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG). Die Beschwerdeführerin ist als Steuerpflichtige gemäss Art. 73 Abs. 2 Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und n vom 14. Dezember 1990 (StHG; SR 642.14) zur Beschwerde legitimiert. Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.2. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung kann bei Beschwerden wegen interkantonaler Doppelbesteuerung auch eine allenfalls bereits rechtskräftige Veranlagung eines anderen Kantons für dieselbe Steuerperiode mitangefochten werden, obwohl es sich dabei nicht um ein letztinstanzliches Urteil im Sinne von Art. 86 BGG handelt. Der Instanzenzug muss nur in einem Kanton durchlaufen werden (BGE 139 II 373 E. 1.7; 133 I 300 E. 2.4; 133 I 308 E. 2.4; vgl. Art. 100 Abs. 5 BGG). Die Veranlagungsverfügungen der Steuerverwaltung Schwyz betreffend die Steuerperioden ab 2016 sind deshalb vorliegend mitangefochten.

1.3. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann insbesondere die Verletzung von Bundes- und Völkerrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a und b BGG). Bei der Prüfung wendet das Bundesgericht das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.5) und verfügt es über volle Kognition (Art. 95 BGG; BGE 141 V 234 E. 2). In Bezug auf die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem Recht gilt eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 147 I 73 E. 2.1; 142 I 99 E. 1.7.2; 139 I 229 E. 2.2).

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Von den tatsächlichen Grundlagen des vorinstanzlichen Urteils weicht es nur ab, wenn diese offensichtlich unrichtig, unvollständig oder in Verletzung wesentlicher Verfahrensrechte ermittelt wurden und die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 , Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 147 I 73 E. 2.2; 142 I 135 E. 1.6; Urteil 2C 827/2019 vom 17. Januar 2020 E. 2.2). Eine entsprechende Rüge ist substanziiert vorzubringen; auf rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsfeststellung bzw. Beweiswürdigung geht das Gericht nicht ein (BGE 140 III 264 E. 2.3; 139 II 404 E. 10.1).

2.
Für die Steuerperioden ab 2016 beanspruchen sowohl der Kanton St. Gallen als auch der Kanton Schwyz die (alleinige) persönliche Zugehörigkeit der Steuerpflichtigen und damit deren unbeschränkte Steuerpflicht (Art. 20 Abs. 1 StHG). Es liegt eine aktuelle Doppelbesteuerung vor (gleiches Steuersubjekt, gleiche Steuerart, gleiches Steuerobjekt, gleiche Steuerperiode; vgl. u.a. BGE 140 I 114 E. 2.3.1; Urteile 2C 539/2017 vom 7. Februar 2019 E. 1.5; 2C 627/2017 vom 1. Februar 2019 E. 2.1).

3.

3.1. Juristische Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung in der Schweiz bzw. im Kanton befindet (Art. 50 DBG bzw. Art. 20 Abs. 1 StHG, Art. 71 des Steuergesetzes des Kantons St. Gallen vom 9. April 1998 [StG/SG; sGS 811.1]; § 55 des Steuergesetzes des Kantons Schwyz vom 9. Februar 2000 [StG/SZ; SRSZ 172.200]). Am Ort der unbeschränkten Steuerpflicht (sog. Hauptsteuerdomizil) unterliegt grundsätzlich das weltweite Einkommen des Steuerpflichtigen der Besteuerung durch die Gebietshoheit (vgl. BGE 139 II 78 E. 2.2 und 2.3; Urteile 2C 21/2021 vom 6. Oktober 2021 E. 4.1; 2C 539/2017 vom 7. Februar 2019 E. 3.1; 2C 627/2017 vom 1. Februar 2019 E. 2.2; 2C 848/2017 vom 7. September 2018 E. 3.1).
Als Sitz einer Aktiengesellschaft gilt der Ort, den die Statuten als solchen bezeichnen (Art. 626 Ziff. 1 OR in Verbindung mit Art. 56 ZGB). Die tatsächliche Verwaltung liegt am Ort, wo die Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen, die wesentlichen Unternehmensentscheide fallen, die normalerweise am Sitz sich abspielende Geschäftsführung besorgt wird und die Gesellschaft den wirklichen, tatsächlichen Mittelpunkt ihrer ökonomischen Existenz hat. Die so verstandene tatsächliche Verwaltung einer juristischen Person ist abzugrenzen von der blossen administrativen Verwaltung einerseits und der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane andererseits, soweit sie sich auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und gewisse Grundsatzentscheide beschränkt (vgl. u.a. Urteile 2C 21/2021 vom 6. Oktober 2021 E. 4.2; 2C 592/2018 vom 1. Oktober 2019 E. 5.1; 2C 539/2017 vom 7. Februar 2019 E. 3.1; 2C 627/2017 vom 1. Februar 2019 E. 2.2 u. 2.3; je m.w.H.).

3.2. Befinden sich der Sitz und die tatsächliche Verwaltung einer juristischen Person in unterschiedlichen Kantonen und beanspruchen deshalb mehrere Kantone die Steuerhoheit wegen persönlicher Zugehörigkeit der juristischen Person im Sinne von Art. 20 Abs. 1 StHG, ist der Konflikt nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung zu lösen. Diese Grundsätze sind der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 127 Abs. 3 BV bzw. Art. 46 Abs. 2 aBV zu entnehmen (vgl. Urteile 2C 592/2018 vom 1. Oktober 2019 E. 5.2; 2C 627/2017 vom 1. Februar 2019 E. 2.3 einl.).
Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung wird nicht auf den statutarischen bzw. zivilrechtlichen Sitz abgestellt, wenn ihm in einem anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, an dem die normalerweise am statutarischen Sitz sich abspielende Geschäftsführung und Verwaltung, d.h. die leitende Tätigkeit, in Wirklichkeit vor sich geht. Wenn diesem anderen Kanton der Beweis gelingt, dass sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung auf seinem Gebiet und nicht im Sitzkanton befand, so ist dem Sitzkanton die unbeschränkte Steuerhoheit über die juristische Person entzogen und ist auf den Ort der tatsächlichen Geschäftsführung abzustellen (vgl. Urteile 2C 21/2021 vom 6. Oktober 2021 E. 4.2; 2C 848/2017 vom 7. September 2018 E. 3.2; 2C 539/2017 vom 7. Februar 2019 E. 3.1; 2C 627/2017 vom 1. Februar 2019 E. 2.3, insb. 2.3.7; 2C 431/2014 vom 4. Dezember 2014 E. 2.1; 2C 259/2009 vom 22. Dezember 2009 E. 2.1).

3.3. Das interkantonale Steuerrecht versagt dem statutarischen Sitz die Anerkennung als Hauptsteuerdomizil insbesondere dann, wenn dieser Sitz bloss formelle Bedeutung hat, den wirklichen Verhältnissen in keiner Weise entspricht und als künstlich erschaffen erscheint (sog. "Briefkastendomizil"), d.h. wenn zum betreffenden Ort keine nähere Beziehung bzw. dort keine ausreichende Infrastruktur besteht (vgl. u.a. Urteile 2C 592/2018 vom 1. Oktober 2019 E. 5.2; 2C 627/2017 vom 1. Februar 2019 E. 2.3.4 u. 2.3.6).

3.3.1. Praxisgemäss ist ein Indiz für das Hauptsteuerdomizil der Ort, an welchem die Post effektiv bearbeitet und die Gesellschaft telefonisch erreichbar ist, wogegen der Ort, an welchem zwar die Postadresse und Telefonverbindung registriert sind, die Post und eingehende Telefone jedoch regelmässig weitergeleitet werden, auf ein Briefkastendomizil hindeutet. Kaum denkbar ist zudem, dass die tatsächliche Verwaltung einer Gesellschaft von Dritten im Auftragsverhältnis ausgeübt wird, weshalb der Sitz des Dritten praxisgemäss nicht als Hauptsteuerdomizil in Frage kommt. Entscheidend sind letztlich die gesamten Umstände des Einzelfalles (vgl. u.a. das Urteil 2C 539/2017 vom 7. Februar 2019 E. 3.1 m.w.H.).

3.3.2. Ein Briefkastendomizil war u.a. dort anzunehmen, wo die Gesellschaft im Kanton des statutarischen Sitzes nicht mehr als einen Aufwand von Fr. 1'800.- nachzuweisen vermochte, den sie dem Domizilgeber, einem Advokaturbüro, zu entrichten hatte, während im anderen Kanton im selben Zeitraum ein Mietaufwand von Fr. 15'360.- angefallen war (vgl. das Urteil 2C 663 2019 vom 26. März 2020 E. 2.2.2).
Zum gleichen Ergebnis führte die Beurteilung in einem anderen Fall, in dem im Sitzkanton nur ein 12 m2 umfassendes Büro zu einem jährlichen Mietzins von Fr. 2'000.- gemietet wurde, dort kein Personal tätig war und die Post sowie eingehende Telefone in den anderen Kanton umgeleitet wurden, wo die eigentliche Geschäftsführung stattfand (vgl. das Urteil 2C 539/2017 vom 7. Februar 2019 E. 3.2; für weitere Fälle: siehe auch die Urteile 2C 21/2021 vom 6. Oktober 2021 E. 5.1; 2C 592/2018 vom 1. Oktober 2019 E. 5.3.1; 2C 848/2017 vom 7. September 2018 E. 4.1).

4.

4.1. Im vorliegenden Fall hat das Verwaltungsgericht die Steuerhoheit des Kantons St. Gallen bestätigt und dabei seine rechtliche Würdigung einerseits auf Sachverhaltsfeststellungen gegen einen Schwerpunkt der geschäftlichen Tätigkeit der Gesellschaft an deren Sitzort gestützt, andererseits auf Feststellungen für eine tatsächliche Verwaltung am Wohnsitz des geschäftsführenden Gesellschafters in V.________ (Gemeinde W.________) /SG.

4.1.1. Nachdem der Kanton St.Gallen zuvor das Hauptsteuerdomizil der GmbH als im Kanton Schwyz befindlich anerkannt hatte, hat die Vorinstanz für die Zeit ab der Steuerperiode 2016 zuerst die Indizien für und gegen den etwaigen Weiterbestand eines dortigen Domizils geprüft. Sie hat festgehalten, dass die Tätigkeit der Beschwerdeführerin am Ort des statutarischen Sitzes während den hier massgeblichen Steuerperioden keine wirkliche, mehr als formelle Bedeutung gehabt habe. Die GmbH habe dort über keine Infrastruktur mit eigenen ständigen Büroräumlichkeiten und eigenem Personal verfügt. Gemäss Dienstleistungsvertrag vom Januar 2010 habe ihr eine Treuhand-GmbH in deren eigenen Büroräumlichkeiten in U.________ Domizil gewährt, indem sie ein möbliertes Sitzungszimmer zur Mitbenützung zur Verfügung gestellt habe.
Ferner habe diese Treuhandgesellschaft sämtliche Korrespondenz der Beschwerdeführerin zukommen lassen, ihr eine Telefon- und Faxnummer zur Verfügung gestellt und eingehende Anrufe an die private Telefonnummer des einzigen Geschäftsführers (C.________) im Kanton St. Gallen weitergeleitet. Die Entschädigung dafür habe pauschal Fr. 4'000.- pro Jahr zuzüglich Mehrwertsteuer betragen, was aufgrund des niedrigen Ansatzes nicht auf eine häufige Inanspruchnahme der Dienstleistungen hinweise. Hinzu komme, dass die Entschädigung gemäss entsprechendem Kontoauszug ("rent or lease payments") nur im Jahr 2016 bezahlt worden sei (Buchungstext ''Büromiete 2016"), in den Folgejahren 2017 bis 2019 jedoch nicht mehr, was von der Beschwerdeführerin nicht bestritten werde.
Selbst wenn es zutreffen sollte, dass in U.________ administrativ-organisatorische Tätigkeiten, die Lagerung von Geschäftsunterlagen und gelegentliche Besprechungen stattgefunden hätten, so habe es sich dabei um untergeordnete Tätigkeiten ohne Bedeutung für die Begründung des Geschäftssitzes gehandelt. Weder im Telefonbuch noch auf der eigenen Website habe die Beschwerdeführerin eine Telefonnummer an ihrem Sitz publiziert (vgl. zum Ganzen E. 3.2 des angefochtenen Entscheids).

4.1.2. In einem zweiten Schritt hat sich das Verwaltungsgericht mit den Vorbringen der Beschwerdeführerin auseinandergesetzt, wonach sich der Ort ihrer tatsächlichen Verwaltung nur schwer lokalisieren lasse. Sie operiere global, digital und nicht standortgebunden und wickle die Geschäfte im Ausland ab.
Dazu hat die Vorinstanz festgehalten, dass die Beschwerdeführerin im An- und Verkauf von Tickets im Bereich Grosssportanlässe (Fussball-Welt- und Europameisterschaften, Olympische Spiele, etc.) tätig sei. Diese Tätigkeit werde vom einzigen fest angestellten Arbeitnehmer C.________, der seit Gesellschaftsgründung zugleich Gesellschafter und gemäss Handelsregistereintrag einziger Geschäftsführer der Beschwerdeführerin sei, sowie zahlreichen im Auftragsverhältnis tätigen Freelancern ausgeführt. Je nachdem, wo ein Anlass stattfinde, seien diese Leute, darunter auch C.________, sowohl vor als auch während der Veranstaltung für längere Zeit am betreffenden Ort tätig. Sie würden jeweils in Hotels oder eigens gemieteten Unterkünften (z.B. in Kiew oder Moskau) nächtigen, wie aus den entsprechenden Kontoauszügen hervorgehe. Ein geografischer Schwerpunkt der laufenden Geschäfte lasse sich dort nicht ausmachen und werde von der Beschwerdeführerin weder behauptet noch nachgewiesen (vgl. E. 3.3 des angefochtenen Entscheids).

4.1.3. In einem dritten und letzten Schritt hat das Verwaltungsgericht - einmal mehr gestützt auf verschiedene Indizien und in Bestätigung der Sachverhaltsfeststellungen der kantonalen Vorinstanzen - erwogen, dass die Fäden der gesellschaftlichen Geschäftstätigkeiten in den hier massgeblichen Steuerperioden ab 2016 bei C.________ zusammengelaufen seien, und zwar an dessen Wohnsitz in V.________ (Gemeinde W.________) /SG. Dort sei der Schwerpunkt der Tätigkeiten der GmbH anzusiedeln.
In Bezug auf die Besorgung der Geschäftsführung, mache die Beschwerdeführerin geltend, seit der Beteiligung der B.________ GmbH am 16. Juni 2016 habe C.________ keine Leitungsrolle mehr inne und sei nicht mehr operativ tätig. Aufgrund der Aktenlage zeige sich jedoch ein anderes Bild: Bis zur Kapitalerhöhung und Beteiligung der B.________ GmbH am 16. Juni 2016 sei C.________ der einzige Gesellschafter und Geschäftsführer der Beschwerdeführerin gewesen; auch seither besitze er mit 201 von 401 Stammanteilen die stimmenmässige Mehr- heit (50,12 Prozent). Er sei seit Gründung der Beschwerdeführerin und auch nach der (Minderheits) Beteiligung der B.________ GmbH am 16. Juni 2016 (200 von 401 Stammanteilen bzw. 49,88 Prozent) gemäss Handelsregistereintrag bis heute der einzige Geschäftsführer mit Einzelunterschrift, während die B.________ GmbH über keine Zeichnungsberechtigung verfüge.
Entgegen den Behauptungen der Beschwerdeführerin gehe aus den Akten zudem hervor, dass C.________ auch nach der Beteiligung der B.________ GmbH im Jahr 2016 tatsächlich für die Gesellschaft gehandelt habe. So habe er im Namen der Beschwerdeführerin zum Beispiel am 4. Oktober 2018 zwei Dienstleistungsverträge und am 18. Februar 2019 einen weiteren Vertrag unterzeichnet; im vorliegenden Verfahren habe er die Vollmachten an die jeweiligen Rechtsvertreterinnen erteilt. Er sei schliesslich der einzige festangestellte Mitarbeiter der Beschwerdeführerin. In den Jahren 2016 bis 2019 habe er einen Lohn zwischen Fr. 60'000.- und Fr. 70'000.- bezogen, was einem 50%-Pensum entspreche. Die angeblich die Geschäftsführung besorgende B.________ GmbH bzw. deren Gesellschafter hätten indessen keinen Lohn oder sonstige Entschädigung für ihre Tätigkeit bezogen. C.________ unter diesen Umständen als rein formalen Geschäftsführer zu bezeichnen, stehe im Widerspruch zur Aktenlage.
Aus seiner Würdigung der verschiedenen Indizien und Umstände hat das Verwaltungsgericht geschlossen, damit erscheine der Nachweis hinreichend erbracht, dass sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung der Beschwerdeführerin ab 2016 am Wohnsitz des einzigen Geschäftsführers C.________ befinde, um dessen Tätigkeit sich die Geschäftsführung der Beschwerdeführerin drehe und für welche Tätigkeit mangels fester Einrichtungen und eigenem Personal - abgesehen vom Geschäftsführer C.________ - kein geografischer Schwerpunkt ausgemacht werden könne (vgl. E. 3.3 u. 3.4 des angefochtenen Entscheids).

4.2. Gegen die Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz bringt die Beschwerdeführerin mehrere Einwendungen vor, die den wesentlichen Inhalt ihrer Beschwerdeschrift vor Bundesgericht ausmachen (vgl. Rz. 38 S. 10 - Rz. 115 S. 31 BS).
Mit diesen Einwendungen gelingt es der Beschwerdeführerin aber weder einzeln noch gesamthaft, die Sachverhalts-Feststellungen des Verwaltungsgerichts - wie das erforderlich wäre (vgl. oben E. 1.4) - als geradezu offensichtlich unrichtig erscheinen zu lassen. Statt eine solche Willkür in der Beweiswürdigung aufzuzeigen, begnügt sich die Beschwerdeführerin damit, rein appellatorisch dem Verwaltungsgericht die eigene, abweichende Sichtweise in Bezug auf die geschäftlichen Tätigkeiten (und namentlich deren geografische Lokalisierung) der Gesellschaft entgegenzuhalten. Daraus ergibt sich jedoch nichts, aufgrund dessen das Bundesgericht an die vorinstanzlichen Feststellungen nicht gebunden wäre (vgl. oben E. 1.3). Das gilt nicht nur für die Ausführungen in Bezug auf die Geschäftstätigkeiten in U.________, in V.________ (Gemeinde W.________) /SG oder an anderen Orten im In- oder Ausland, sondern auch hinsichtlich der gesamten Vorbringen zu den Organisations- und Verwaltungsstrukturen sowie den Kompetenzbereichen und Entscheidungsbefugnissen innerhalb der GmbH.

5.
Neben ihren Vorbringen gegen die Sachverhaltsfeststellungen des Verwaltungsgerichts macht die Beschwerdeführerin geltend, die Vorinstanz habe gegen die gültigen Regeln betreffend Verteilung der Beweislast verstossen.

5.1. Die Veranlagungsbehörde trägt grundsätzlich die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden, die steuerpflichtige Person jene für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen. Demgemäss ist der steuerrechtliche (Wohn-) Sitz als steuerbegründende Tatsache grundsätzlich von der Steuerbehörde nachzuweisen. Erscheint aber der von der Steuerbehörde angenommene Sitz bzw. Ort der tatsächlichen Geschäftsführung im Kanton als sehr wahrscheinlich, genügt dies in der Regel als Hauptbeweis und der steuerpflichtigen Person obliegt es, den Gegenbeweis für den von ihr behaupteten Sitz ausserhalb des Kantons zu erbringen (vgl. u.a. Urteile 2C 21/2021 vom 6. Oktober 2021 E. 4.3; 2C 848/2017 vom 7. September 2018 E. 3.1 - 3.3: je m.w.H).

5.1.1. Diese Regeln der Beweislastverteilung gelten auch dann, wenn es Schwierigkeiten bereitet, den geografischen Mittelpunkt der ökonomischen Existenz einer Gesellschaft zu bestimmen, z.B. wenn deren zweckgemässe Tätigkeit in der Erbringung digitaler, weitgehend automatisierter Dienstleistungen besteht (vgl. das Urteil 9C 133/2023 vom 22. Juni 2023 E. 3.5). Wenn in solchen Fällen ein Kanton - wie vorliegend St. Gallen - die Besteuerungskompetenz für sich in Anspruch nimmt, weil die tatsächliche Verwaltung der steuerpflichtigen Gesellschaft sich nicht an deren Sitz befinde, sondern am Wohnsitz des geschäftsführenden Gesellschafters, so trägt der betreffende Kanton dafür die Beweislast. Er hat also zu belegen, dass die Gesellschaft vom Wohnsitz des Geschäftsführers aus tatsächlich verwaltet wird und dort den Schwerpunkt ihrer Geschäftstätigkeit hat (vgl. Urteile 9C 133/2023 vom 22. Juni 2023 E. 3.3 u. 2C 592/2018 vom 1. Oktober 2019 E. 5.3).
Dabei kann es nicht genügen, nur zu belegen, dass am Ort des Sitzes ein blosses Briefkastendomizil bestehe, woraus dann sozusagen zwingend zu schliessen wäre, dass die tatsächliche Verwaltung vom Wohnsitz des Geschäftsführers aus erfolge. Bleibt unter Berücksichtigung der gesamten Umstände (einschliesslich der Mitwirkung der steuerpflichtigen Person) ungewiss, wo eine Gesellschaft tatsächlich verwaltet wird, so ist zum Nachteil des Kantons, der sich auf die tatsächliche Verwaltung in seinem Gebiet beruft, davon auszugehen, dass sich die tatsächliche Verwaltung am Sitz der Gesellschaft abspielt (vgl. das Urteil 9C 133/2023 vom 22. Juni 2023 E. 3.2).

5.1.2. Wenn aber in einem solchen Fall primär digitaler und geographisch schwer lokalisierbarer Geschäftstätigkeiten die letzte kantonale Rechtsmittelinstanz unter Beurteilung von verschiedenen Indizien zum Schluss kommt, dass die wesentlichen Entscheidungen der Gesellschaft nicht am Sitzort, sondern am Wohnsitz bestimmter Gesellschafter getroffen worden seien, so beruht dieser Schluss auf einer Beweiswürdigung, die das Bundesgericht nur auf offensichtliche Unrichtigkeit überprüfen kann (vgl. oben E. 1.4). Auch wenn es etwa aufgrund der Tätigkeiten anderer Gesellschafter ebenfalls vertretbar gewesen wäre, den Schluss zu ziehen, dass die Gesellschaft an ihrem Sitz tatsächlich verwaltet worden ist, so erscheint die gegenteilige Würdigung der Vorinstanz doch noch nicht als offensichtlich unrichtig (vgl. zum Ganzen u.a. das Urteil 9C 133/2023 vom 22. Juni 2023 E. 3.5).

5.2. Auch im hier zu beurteilenden Fall ist das Verwaltungsgericht - gestützt auf verschiedene Indizien und in Bestätigung der Sachverhaltsfeststellungen der kantonalen Vorinstanzen - zum Schluss gekommen, dass die tatsächliche Verwaltung der Gesellschaft sich ab der Steuerperiode 2016 nicht an deren Sitzort (oder irgendwo im Ausland), sondern am Wohnsitz des geschäftsführenden Gesellschafters in V.________ (Gemeinde W.________) /SG befunden habe, wo auch die wesentlichen Geschäftsentscheidungen getroffen worden seien. Dieser Schluss beruht auf einer Beweiswürdigung, welche trotz der Vorbringen der Beschwerdeführerin nicht als offensichtlich unzutreffend erscheint.

5.2.1. Vorliegend hat das Verwaltungsgericht zuerst einmal die ausführlichen Sachverhaltsfeststellungen der kantonalen Vorinstanzen bestätigt, wonach sich am Sitzort der Gesellschaft nicht mehr als ein Briefkastendomizil mit bloss formaler Bedeutung befunden habe.
Es mag wohl zutreffen, dass diese Feststellungen für sich allein nicht der dem Kanton St. Gallen obliegenden Beweislast für eine tatsächliche Verwaltung der GmbH in V.________ (Gemeinde W.________) /SG zu genügen vermögen. Dennoch stehen solche Abklärungen hinsichtlich des wirklichen Ausmasses der Geschäftstätigkeiten am Sitzort notwendigerweise am Anfang der vorzunehmenden Beweiswürdigung, wenn der betreffende Kanton vor den zu beurteilenden Steuerperioden ein Hauptsteuerdomizil am Sitzort anerkannt hat.
Zudem hat das Verwaltungsgericht aus den besagten Feststellungen nicht den - mit Blick auf die Regeln der Beweislastverteilung zu weit gehenden - Schluss gezogen, dass nur schon wegen des Vorliegens eines blossen Briefkastendomizils im Kanton Schwyz die Besteuerungskompetenz dem Kanton St. Gallen zufallen müsse. Vielmehr beschränkt sich der angefochtene Entscheid auf die Schlussfolgerung, wenn am Sitzort nur ein Briefkastendomizil bestehe, dann müsse sich die tatsächliche Verwaltung der GmbH bzw. der wahre Schwerpunkt der gesellschaftlichen Geschäftstätigkeiten an einem anderen Ort befinden, was auf jeden Fall nicht auf einer geradezu willkürlichen Beweiswürdigung beruht (vgl. E. 3.3 des angefochtenen Entscheids).

5.2.2. In einem zweiten Schritt hat das Verwaltungsgericht die Feststellungen der kantonalen Vorinstanzen bestätigt, wonach die tatsächliche Verwaltung der Gesellschaft auch nicht an einem der zahlreichen und temporären Orten der Geschäftstätigkeit im Ausland anzusiedeln sei (vgl. oben E. 4.1.2). Auch mit diesen Feststellungen mag der Beweislast des Kantons St. Gallen für ein Haupsteuerdomizil der Gesellschaft in V.________ (Gemeinde W.________) /SG für sich allein nicht Genüge getan sein. Doch einmal mehr erweist es sich auf jeden Fall nicht als offensichtlich unzutreffend, wenn die Vorinstanz sich bei der besonders schwierigen Lokalisierung digitaler und geographisch nicht ortsgebundener Geschäftstätigkeiten primär mit den durch die Beschwerdeführerin vorgebrachten Indizien auseinandergesetzt und diese als ungenügend eingestuft hat, um an irgendeinem der geltend gemachten Orten den Schwerpunkt der gesellschaftlichen Geschäftstätigkeiten zu begründen.

5.2.3. Es trifft wohl zu, dass der Sitzort als Hauptsteuerdomizil erst dann zurückgedrängt wird, wenn nachgewiesen ist, dass die tatsächliche Verwaltung sich am Wohnsitz des geschäftsführenden Gesellschafters befindet. Für eine solches Zurückdrängen vermag die Feststellung nicht zu genügen, dass das Ausmass der tatsächlichen Verwaltung am Sitzort nur eine formelle Bedeutung habe, ebenso wenig wie diejenige, dass die tatsächliche Verwaltung auch nicht an den zahlreichen und temporären Tätigkeitsorten im Ausland anzusiedeln sei.
Im Zusammenhang mit den beiden Feststellungen vermögen jedoch auf jeden Fall die verschiedenen Indizien und Umstände zu genügen, aufgrund derer das Verwaltungsgericht geschlossen hat, es sei hinreichend nachgewiesen, dass sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung der Beschwerdeführerin ab 2016 am Wohnsitz des einzigen Geschäftsführers C.________ befinde, um dessen Tätigkeit sich die Geschäftsführung der Beschwerdeführerin drehe.

5.2.4. Gestützt auf seine Sachverhaltsfeststellungen ist das Verwaltungsgericht bei seiner rechtlichen Würdigung zum Schluss gekommen, dass die Gesellschaft im Kanton St. Gallen nach Art. 20 Abs. 1 StHG unbeschränkt steuerpflichtig sei, wo ihr Hauptsteuerdomizil im Sinne des interkantonalen Steuerrechts liege. Diese Beurteilung steht im Einklang mit den hier massgeblichen gesetzlichen Bestimmungen und der dazu ergangenen bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. oben E. 3.1 - 3-3). Die Beschwerde ist somit gegenüber dem Kanton St. Gallen abzuweisen.

6.
Soweit die Beschwerdeführerin mit ihrem Eventualantrag die Aufhebung der im Kanton Schwyz an sich rechtskräftig gegen sie ergangenen Veranlagungsverfügungen 2016 bis 2018 beantragt, ist kurz auf den Standpunkt der Steuerverwaltung des Kantons Schwyz im vorliegenden Fall einzugehen.

6.1. Da der Kanton St. Gallen die mögliche Inanspruchnahme der Steuerhoheit ab der Steuerperiode 2016 zum ersten Mal mit einem Schreiben vom 6. November 2020 angekündigt hat, könnte sich die Frage stellen, ob der Kanton St. Gallen damit zu spät tätig geworden geworden ist und somit sein Besteuerungsrecht gegenüber der Beschwerdeführerin verwirkt hat (vgl. zu den Voraussetzungen einer solchen Verwirkung u.a. BGE 147 I 325 E. 4.2.2; 139 I 64 E. 3.2; 137 I 273 E. 3.3.4; Urteil 2C 592/2018 vom 1. Oktober 2019 E. 4.1 - 4.3).
Die Verwirkung des Besteuerungsrechts kann nur durch den anderen Kanton, nicht durch die Steuerpflichtige bzw. die Beschwerdeführerin, geltend gemacht werden (vgl. BGE 147 I 325 E. 3.2.2; Urteil 2C 592/2018 vom 1. Oktober 2019 E. 2.2; je m.w.H.). Hier macht die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz eine solche Verwirkung nicht geltend, so dass sich eine weitere Prüfung erübrigt.

6.2. Die Steuerverwaltung Schwyz beantragt hingegen die vollumfängliche Abweisung der Beschwerde (insbesondere des Eventualantrags der Beschwerdeführerin, welcher eine Aufhebung der im Kanton Schwyz ergangenen Veranlagungsverfügungen ab der Steuerperiode 2016 und eine Rückerstattung der in diesem Zusammenhang bezahlten Gewinn- und Kapitalsteuer verlangt), weil das entsprechende Beschwerderecht verwirkt sei. Die Beschwerdeführerin bestreitet die Verwirkung.

6.2.1. Nach langjähriger Rechtsprechung verwirkte der Steuerpflichtige das Beschwerderecht bzw. das Recht zur Anfechtung der (rechtskräftigen) kantonalen Veranlagung, wenn er seine Steuerpflicht in einem Kanton in Kenntnis des kollidierenden Steueranspruchs des anderen Kantons vorbehaltslos anerkannte. Eine solche Verwirkung wurde indessen nicht von Amtes wegen berücksichtigt, sondern musste von den betroffenen Behörden bzw. Kantonen geltend gemacht werden (BGE 147 I 325 E. 4.2.1; 137 I 273 E. 3.3.3).

6.2.2. In einem Leiturteil aus dem Jahr 2020 stellte das Bundesgericht klar, dass ausserhalb der vorbehaltlosen Anerkennung des Steueranspruchs eine Verwirkung des Beschwerderechts entsprechend dem Charakter des Doppelbesteuerungsverbots als verfassungsmässiges Recht nur mit Zurückhaltung anzunehmen sei, nämlich dann, wenn sich das Verhalten der Steuerpflichtigen als geradezu rechtsmissbräuchlich bzw. treuwidrig darstelle (BGE 147 I 325 E. 4.2.1).

6.2.3. In einem kürzlich ergangenen Urteil hat das Bundesgericht erwogen, dass sich die Verwirkung des Beschwerderechts nicht länger als verhältnismässige Massnahme erweist, um treuwidrigem Verhalten einer steuerpflichtigen Person im interkantonalen Verhältnis zu begegnen. Die Beseitigung einer grundsätzlich verfassungswidrigen interkantonalen Doppelbesteuerung kann nur dann verweigert werden, wenn sich das Verhalten einer doppelt besteuerten Person als qualifiziert missbräuchlich erweist und der betroffene Kanton zugleich ausnahmsweise ein legitimes Interesse daran hat, bezogene Steuern einzubehalten, obschon er nach interkantonalem Doppelbesteuerungsrecht oder sogar bereits nach harmonisiertem Steuerrecht keinen Steueranspruch hat (zur Veröffentlichung bestimmtes Urteil 9C 710/2022 vom 17. August 2023; dort ausführlich insb. E. 2.2 - 2.6).
Eine solche Ausnahmekonstellation ist hier klarerweise nicht gegeben. Weder wiegt das Fehlverhalten der Beschwerdeführer gegenüber dem Kanton Schwyz - aus steuerlicher Sicht - besonders schwer, noch erscheinen die Interessen des Kantons Schwyz als besonders beeinträchtigt, wenn er zur Rückerstattung der bezogenen Steuern verpflichtet wird. Somit erweist sich die Verwirkungseinrede des Kantons Schwyz als unbegründet.

7.

7.1. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde gegenüber dem Kanton St. Gallen abzuweisen und der angefochtene Entscheid vom 22. September 2022 zu bestätigen. Entsprechend dem Eventualantrag der Beschwerdeführerin sind gegenüber dem Kanton Schwyz die rechtskräftigen Veranlagungen für die Steuerperiode 2016 bis 2018 aufzuheben und ist anzuordnen, die durch die Beschwerdeführerin für diese Perioden zuviel bezahlten Steuern zurückzuzahlen.

7.2. Da die Beschwerdeführerin gegenüber dem Kanton St. Gallen unterliegt, jedoch gegenüber dem Kanton Schwyz obsiegt, rechtfertigt es sich, ihr die Hälfte der Gerichtskosten aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG; vgl. Urteile 2C 323/2021 vom 8. März 2022 E. 4.2; 2C 153/2021 vom 25. August 2021 E. 6.2). Die andere Hälfte trägt der Kanton Schwyz, da er Vermögensinteressen verfolgt (Art. 66 Abs. 4 BGG). Dem Kanton St. Gallen als obsiegender Partei steht keine Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG). Der Kanton Schwyz dagegen ist zu verpflichten, der Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteientschädigung zu bezahlen (vgl. Art. 65 f . u. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gegenüber dem Kanton St. Gallen abgewiesen.

2.
Die Beschwerde wird gegenüber dem Kanton Schwyz gutgeheissen. Die Veranlagungsverfügungen für die Steuerperioden 2016 bis 2018 werden aufgehoben. Der Kanton Schwyz wird dazu verpflichtet, der Beschwerdeführerin die für diese Steuerperioden bezogenen Steuern zurückzuerstatten.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.- werden je hälftig dem Kanton Schwyz und der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.
Der Kanton Schwyz hat der Beschwerdeführerin für das bundesgerichtliche Verfahren eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 1'000.- auszurichten.

5.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, dem Kantonalen Steueramt St. Gallen, der Steuerverwaltung des Kantons Schwyz, dem Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen, Abteilung III, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Luzern, 6. November 2023

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Parrino

Der Gerichtsschreiber: Matter

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 626 - 1 Les statuts doivent contenir des dispositions sur:
¹	Les statuts doivent contenir des dispositions sur:
¹	la raison sociale et le siège de la société;
²	le but de la société;
³	le montant du capital-actions, la monnaie dans laquelle il est fixé et le montant des apports effectués;
⁴	le nombre, la valeur nominale et l'espèce des actions;
⁵	...
⁷	la forme des communications de la société à ses actionnaires.
²	Lorsque les actions de la société sont cotées en bourse, les statuts doivent également contenir des dispositions:
¹	sur le nombre d'activités que les membres du conseil d'administration, de la direction et du conseil consultatif peuvent exercer dans des fonctions similaires dans d'autres entreprises poursuivant un but économique;
²	sur la durée maximale des contrats qui prévoient les rémunérations des membres du conseil d'administration, de la direction et du conseil consultatif, et sur le délai de résiliation maximal pour les contrats à durée indéterminée (art. 735b);
³	sur les principes régissant les tâches et les compétences du comité de rémunération;
⁴	sur les modalités relatives au vote de l'assemblée générale sur les rémunérations du conseil d'administration, de la direction et du conseil consultatif.322
³	Ne sont pas considérées comme des «autres entreprises» selon l'al. 2, ch. 1, les entreprises qui sont contrôlées par la société ou qui contrôlent la société.323

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.