2C_867/2018 - 2019-11-06 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 867/2018

Sentenza del 6 novembre 2019

II Corte di diritto pubblico

Composizione
Giudici federali Seiler, Presidente,
Zünd, Aubry Girardin,
Cancelliere Savoldelli.

Partecipanti al procedimento
1. A.________,
2. B.________SA,
entrambi patrocinati dall'avv. Fulvio Pezzati,
ricorrenti,

contro

Amministrazione federale delle contribuzioni,

Oggetto
imposta preventiva (riscossione),

ricorso in materia di diritto pubblico contro la sentenza emanata il 23 agosto 2018 dal Tribunale amministrativo federale, Corte I (A-458/2017).

Fatti:

A.
La B.________SA, è stata iscritta a registro di commercio del Cantone Ticino il 19 aprile 2000 con lo scopo (tra l'altro) di gestire un ufficio di cambio valute. Dal febbraio 2011 al maggio 2014, amministratore della società era A.________, suo azionista maggioritario. In precedenza, essa era stata amministrata da C.________ (aprile 2000-settembre 2010). La società è stata dichiarata sciolta con decreto del... 2015 e posta in liquidazione (la radiazione è avvenuta il... 2019).
Nell'agosto 2010, la Divisione affari penali e inchieste (DAPI) dell'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) ha aperto un'inchiesta fiscale speciale ai sensi dell'art. 190 della legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LlFD; RS 642.11), che riguardava sia la B.________SA, sia la D.________SA sia A.________. Il sospetto era che le società contabilizzassero i ricavi solo in parte e che il resto fosse incassato da A.________.

B.
Con conteggio del 30 settembre 2011, l'AFC ha constatato l'esistenza di prestazioni valutabili in denaro soggette a imposta preventiva giusta l'art. 4 cpv. 1 lett. b della legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP; RS 642.21) in relazione con l'art. 20 cpv. 1 dell'ordinanza del 19 dicembre 1966 sull'imposta preventiva (OIPrev; RS 642.211). Oggetto delle stesse erano i redditi da attività di cambio valuta conseguiti, ma non contabilizzati, dalla B.________SA durante i periodi fiscali 2006-8 per fr. 1'178'000.--. Considerando data una sottrazione d'imposta, l'AFC ha quantificato l'imposta preventiva dovuta in fr. 412'300.--. Nel contempo, ha dichiarato A.________ (beneficiario delle prestazioni) e C.________ (amministratore unico dal 2000 al 2010) solidalmente responsabili giusta l'art. 12 della legge federale del 22 marzo 1974 sul diritto penale amministrativo del 12 marzo 1974 (DPA; RS 313.0) e dell'art. 67 cpv. 1 LIP. Sulla base dei risultati dell'inchiesta speciale, il 5 giugno 2012, la DAPI ha quindi avviato nei confronti di A.________ anche un'inchiesta penale amministrativa ex art. 37 segg. DPA per sospetto di sottrazione d'imposta (art. 61 lett. a LIP) e di truffa fiscale (art. 14 cpv. 2 DPA).
Con decisione del 26 settembre 2012, valida quale rigetto del precetto esecutivo..., I'AFC ha confermato la ripresa d'imposta.

C.
Chiamata ad esprimersi su reclamo del 23 ottobre 2012 contro la decisione del 26 settembre precedente, il 13 maggio 2014 l'AFC ha sospeso la procedura fino all'emanazione del processo verbale finale della DAPI. Il 22 febbraio 2016, la DAPI ha emesso il processo verbale finale concernente l'inchiesta penale amministrativa da essa aperta, nel quale viene indicato che le prestazioni valutabili in denaro per i periodi fiscali 2006-2008, di spettanza della B.________SA e ricostruite durante l'inchiesta penale, ammontano a fr. 1'699'378.--.
Il 10 marzo 2016, la B.________SA e A.________ hanno contestato dinanzi alla DAPI il processo verbale finale, domandando complementi d'inchiesta. Il 14 marzo 2016, la DAPI ha però respinto la richiesta ritenendo che le prove offerte non fossero rilevanti. Un reclamo del 18 marzo 2016 contro questa decisione è stato dichiarato irricevibile, con la motivazione che il rigetto di una domanda di complemento d'inchiesta può essere impugnato soltanto insieme al decreto penale.

D.
Stralciata la vertenza nei confronti di C.________ (8 maggio 2014), nel frattempo deceduto, e notificata l'intenzione di procedere a una reformatio in peius, il 2 dicembre 2016 l'AFC ha respinto il reclamo contro la decisione del 26 settembre 2012 e quantificato le prestazioni valutabili in denaro in fr. 1'699'378.--. Essa ha dunque astretto la B.________SA al pagamento dell'imposta preventiva per fr. 594'782.30 (35 % di fr. 1'699'378.--), dichiarato A.________ responsabile solidale per fr. 416'347.60 e rigettato in via definitiva l'opposizione al precetto esecutivo....
La decisione su reclamo è stata confermata dal Tribunale amministrativo federale con sentenza del 23 agosto 2018.

E.
Il 24 settembre 2018, A.________ e la B.________SA hanno impugnato questa pronuncia con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale chiedendo che, in riforma della stessa, la decisione dell'8 dicembre 2016 dell'AFC sia annullata e l'incarto rinviato all'autorità inferiore per eseguire ulteriori accertamenti. Domandano inoltre il gratuito patrocinio.
Chiamati ad esprimersi, il Tribunale amministrativo federale e l'AFC hanno chiesto che il ricorso sia respinto.

Diritto:

1.

1.1. Diretto contro una decisione finale del Tribunale amministrativo federale (art. 86 cpv. 1 lett. a e 90 LTF), il ricorso concerne una causa di diritto pubblico (art. 82 lett. a LTF) che non ricade sotto nessuna delle eccezioni previste dall'art. 83 LTF ed è stato presentato nei termini (art. 100 cpv. 1 LTF). Per quanto riguarda il ricorrente 1, data è anche la legittimazione ad insorgere (art. 89 cpv. 1 LTF), di modo che il gravame è di principio ammissibile quale ricorso ordinario (art. 82 segg. LTF).

1.2. Siccome dal registro di commercio rispettivamente da pubblicazione sul foglio ufficiale svizzero di commercio del... e del... 2019 risulta che il fallimento della ricorrente 2 è stato nel frattempo chiuso (... 2019) e la ditta è stata cancellata (... 2019) va invece constatato che per quanto presentato da quest'ultima il gravame è diventato privo di oggetto e che, pertanto, la procedura può continuare solo nei confronti del ricorrente 1 (art. 14 della legge di procedura civile federale del 4 dicembre 1947 [PCF; RS 273] in relazione con l'art. 71 LTF; decreto 4A 161/2015 del 7 dicembre 2018).

2.

2.1. Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto federale (art. 106 cpv. 1 LTF); nondimeno, tenuto conto dell'onere di allegazione e motivazione posto dalla legge (art. 42 cpv. 1 e 2 LTF), si confronta di regola solo con le censure sollevate. Critiche relative alla violazione di diritti fondamentali vanno inoltre motivate con precisione (art. 106 cpv. 2 LTF; DTF 133 II 249 consid. 1.4.2 pag. 254).

2.2. Per quanto riguarda i fatti, il Tribunale federale fonda il suo ragionamento giuridico sull'accertamento svolto dall'autorità inferiore (art. 105 cpv. 1 LTF). Può scostarsene se è stato eseguito in violazione del diritto ai sensi dell'art. 95 LTF o in modo manifestamente inesatto, ovvero arbitrario, profilo sotto il quale viene esaminato anche l'apprezzamento delle prove addotte (DTF 136 III 552 consid. 4.2 pag. 560; sentenza 2C 959/2010 del 24 maggio 2011 consid. 2.2). L'eliminazione del vizio deve inoltre poter influire in maniera determinante sull'esito della causa, aspetto che, insieme a quello dell'eventuale arbitrio, compete al ricorrente sostanziare (art. 97 cpv. 1 LTF).

2.3. L'impugnativa adempie solo in parte alle condizioni di motivazione esposte. Nella misura in cui non le rispetta, sfugge pertanto a un esame del Tribunale federale.

3.

3.1. Nel suo giudizio, l'istanza inferiore ha dapprima constatato come le censure sollevate in rapporto alla procedura penale amministrativa così come alla parallela procedura di riscossione relativa alla D.________SA erano irricevibili. Ciò puntualizzato, in relazione alla procedura in oggetto - cioè quella di riscossione posticipata dell'imposta preventiva in rapporto ai ricavi non contabilizzati dal 2006 al 2008 dalla ricorrente 2 - il Tribunale amministrativo federale ha rilevato che il diritto di essere sentiti non era stato violato rispettivamente che, se lesione vi era stata, la stessa era stata nel frattempo sanata.

3.2. Esposto il quadro giuridico di riferimento, nel merito ha quindi concluso: (a) che in rapporto agli utili derivanti dall'attività di cambio 2006-2008, confrontando gli importi risultanti dalla contabilità della ricorrente 2 con quelli risultanti da sette blocchi per appunti dei ricorrente 1, l'AFC ha ritenuto a giusta ragione l'esistenza di prestazioni valutabili in denaro nella forma di distribuzioni dissimulate di reddito al suo azionista maggioritario (ricorrente 1) ai sensi dell'art. 4 cpv. 1 lett. b LlP in relazione con l'art. 20 cpv. 1 OIPrev; (b) che corretto è anche l'importo richiesto e il calcolo su cui si basa la quantificazione di tali prestazioni; (c) che, in virtù dell'art. 12 cpv. 2 DPA, assoggettati al pagamento retroattivo sono sia la ricorrente 2 sia il ricorrente 1, in ragione del 70 %, quale azionista in tale misura e quale persona che ha fruito dei ricavi non contabilizzati dalla società; (d) che i crediti d'imposta vantati non sono prescritti siccome, già a partire dalla prima decisione d'imposizione del 26 settembre 2012, il termine di prescrizione di cui all'art. 11 DPA è stato sospeso; (e) che, di conseguenza, giusto era altresì rigettare in via definitiva l'opposizione al precetto esecutivo....

4.
Come appena osservato, il Tribunale amministrativo federale è giunto tra l'altro alla conclusione che i crediti d'imposta vantanti non sono ancora prescritti e ciò non viene contestato nemmeno nell'impugnativa. Su questo aspetto, che è comunque opportuno esaminare d'ufficio e in via preliminare, è tuttavia possibile rinviare alle pertinenti considerazioni contenute al p.to 6 della querelata sentenza.

4.1. In casi come quello in esame, in cui è in discussione una sottrazione dell'imposta preventiva (art. 61 lett. a LIP), e in presenza delle condizioni oggettive di una simile infrazione (successivo consid. 7), la questione della prescrizione del credito fiscale litigioso non deve essere infatti analizzata riferendosi alla legge federale sull'imposta preventiva (art. 12 e 17 LIP), bensì la legge federale sul diritto penale amministrativo (sentenza 2C 382/2017 del 13 dicembre 2018 consid. 2.1 con ulteriori rinvii; STEFAN OESTERHELT, Verjährung der Verrechnungssteuer, Expert focus 8/2017, pag. 533 segg., p.to 5.1 pag. 534).

4.2. L'applicazione della legge federale sul diritto penale amministrativo e la giurisprudenza ad essa relativa porta nel contempo a confermare quanto concluso dall'istanza precedente, ovvero che l'obbligo di pagamento dei tributi in esame sottostà ad un termine di prescrizione di 7 anni e che, considerata la sua sospensione già a partire dalla pronuncia della decisione d'imposizione del 26 settembre 2012, esso non sia nella fattispecie trascorso (art. 11 e 12 DPA in relazione con l'art. 333 cpv. 6 lett. b CP [art. 333 cpv. 5 lett. b vCP per quanto riguarda il 2006]; DTF 143 IV 228 consid. 4 pag. 234 segg.; sentenza 2C 382/2017 del 13 dicembre 2018 consid. 2).

5.
Detto d'ufficio della prescrizione va rilevato che, anche se in varie forme, nell'impugnativa è in sostanza sollevata una sola problematica, ovvero quella a sapere se nella procedura che ci occupa fosse possibile riferirsi al processo verbale finale della DAPI, rispettivamente pronunciarsi prima che la procedura penale giungesse a conclusione, senza tenere conto delle obiezioni sollevate in quella sede.

5.1. La questione era già stata posta davanti all'istanza precedente, la quale in proposito ha indicato: (a) che la decisione dell'AFC è fondata sull'art. 12 DPA e che, benché detto disposto sia contenuto in una legge penale, esso è una norma di diritto fiscale, applicabile in materia di imposta preventiva; (b) che quella giusta l'art. 12 cpv. 1 e 2 DPA, concernente l'obbligo di pagamento dei crediti d'imposta relativi a un'infrazione alla legislazione amministrativa, è una procedura amministrativa che si distingue chiaramente dalla procedura penale; (c) che il credito fondato sull'art. 12 DPA è un credito fiscale.

5.2. Ciò premesso, ha quindi aggiunto: (a) che l'obbligo di pagamento dei crediti d'imposta può fondarsi su dei fatti stabiliti durante la procedura penale avviata dalla DAPI in base alla legge federale sul diritto penale amministrativo; (b) che i processi verbali e i documenti della procedura penale possono essere ripresi dal Giudice amministrativo, che deve apprezzarli alla luce delle regole dei diritto amministrativo, in particolare della legge federale sulla procedura amministrativa del 20 dicembre 1968 (PA; RS 172.021); (c) che, ciò nonostante, gli eventuali vizi di procedura penale non fanno parte dell'oggetto del litigio in materia di imposta preventiva, ragione per la quale il Tribunale amministrativo non è competente per statuire al riguardo; (d) che l'eventuale rigetto di una richiesta di complemento d'inchiesta nell'ambito dell'inchiesta penale amministrativa condotta dalla DAPI può essere impugnato solo insieme con il decreto penale, poiché contro la notificazione del processo verbale finale e il suo contenuto, nonché il rigetto di una richiesta di complemento d'inchiesta, non v'è possibilità di ricorso.

5.3. Per quanta concerne invece le censure relative alla procedura in oggetto - ovvero quella di riscossione posticipata dell'imposta preventiva in rapporto ai ricavi non contabilizzati dal 2006 al 2008 dalla ricorrente 2 - l'istanza precedente ha nel contempo rilevato: (a) che da un esame degli atti dell'incarto si evince come dopo la notifica della decisione del 26 settembre 2012 dell'autorità inferiore, entrambi i ricorrenti hanno interposto reclamo, senza richiedere né l'assunzione di ulteriori mezzi probatori né l'accesso agli atti; (b) che una domanda di complemento probatorio o di accesso agli atti non è stata da loro formulata nemmeno successivamente, dopo essere stati informati che - visti i contenuti del processo verbale finale - l'AFC voleva procedere a una reformatio in peius; (c) che la decisione su reclamo dell'AFC del 2 dicembre 2016 rispettava pertanto anche il diritto di essere sentiti garantito dall'art. 29 cpv. 2 Cost.; (d) che, a prescindere da quanto precede, ogni eventuale violazione del diritto di essere sentiti in rapporto all'accesso agli atti andrebbe comunque ritenuta come sanata in sede ricorsuale, nella misura in cui gli insorgenti non solo hanno avuto accesso a tutti gli atti pertinenti, ma anche
l'occasione di prendere posizione al riguardo davanti al Tribunale amministrativo federale.

6.
A differenza di quanto sostenuto nel ricorso, le conclusioni dell'istanza inferiore non ledono il diritto federale e vanno condivise.

6.1. In effetti, anche se l'art. 12 DPA, che concerne l'obbligo di pagamento di un tributo a seguito di un infrazione amministrativa, è connesso al diritto penale e per questo è stato incluso nel DPA (FF 1971 I 727 segg., 742), il diritto penale amministrativo distingue in maniera chiara tra procedura amministrativa volta alla fissazione dell'importo da corrispondere (art. 12 cpv. 1 e 2 DPA), da un lato, e procedura penale, dall'altro (sentenze 2A.602/2003 del 10 maggio 2004 consid. 3.2; 2C 112/2010 del 30 settembre 2010 consid. 3; 2C 201/2013 del 24 gennaio 2014 consid. 4.2 e 2C 243/2014 del 9 dicembre 2014 consid. 7.3; ANDREAS EICKER/FRIEDRICH FRANK/JONAS ACHERMANN, Verwaltungsstrafrecht und Verwaltungsstrafverfahrensrecht, 2012, pag. 92 segg.).
Di conseguenza, come rettamente indicato anche nel giudizio impugnato: (a) la procedura amministrativa che ci occupa, che ha per oggetto un credito giusta l'art. 12 cpv. 2 DPA, di natura puramente fiscale (sentenza 2A.602/2003 del 10 maggio 2004 consid. 3.5), non è affatto la sede per far valere eventuali violazioni commesse in una parallela procedura penale; (b) essendo in discussione due procedure distinte, il ricorrente 1 non può nemmeno sostenere che la domanda di assunzione di determinate prove nella procedura penale debba valere automaticamente per la procedura amministrativa, condotta separatamente e nell'ambito della quale non ha richiesto complementi istruttori.

6.2. D'altra parte, non va perso di vista il fatto che l'art. 12 cpv. 1 DPA mira al pagamento di un tributo non versato a seguito di un'infrazione alla legislazione amministrativa federale anche quando nessuna persona è punibile (DTF 129 II 161 consid. 3.2 pag. 167 seg.; HENRI TORRIONE, Les infractions fiscales en matière d'impôts directs et dans le domaine de l'impôt anticipé, des droits de timbre et de la TVA, in Les procédures en droit fiscal, 3a ed., 2015, pag. 951 segg., pag. 988; ROMAN SIEBER, in Martin Zweifel/Michael Beusch/Maja Bauer-Martinelli, Kommentar zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2a ed. 2012, n. 56 segg. ad art. 67 LIP).
Ritenuto che l'obbligo di pagamento non dipende dall'esistenza di una colpa e, a fortiori, di un perseguimento penale, ma basta che il vantaggio illecito procurato dalla mancata percezione del tributo risulti da una lesione oggettiva della legislazione amministrativa federale, nemmeno bisognava quindi attendere che la parallela procedura penale fosse terminata (DTF 129 II 161 consid. 3.2 pag. 167 seg.; 115 Ib 358 consid. 3a pag. 360; sentenze 2A.452/2002 del 6 dicembre 2002 consid. 4.1 e 2A.215/1998 del 4 agosto 1999 consid. 2; STEFAN OESTERHELT, op. cit., p.to 5.1 pag. 535). Sempre in questo contesto, a diversa conclusione non porta poi la circostanza che, con decisione del 13 maggio 2014, la procedura sia stata anche sospesa. La sospensione è stata infatti decretata soltanto "fino a emanazione del processo verbale finale della DAPI" e dopo il 22 febbraio 2016, data in cui lo stesso è stato redatto, essa ha quindi ripreso il suo corso sfociando nella decisione su reclamo del 2 dicembre 2016.

6.3. Infine occorre rilevare che, preso atto del fatto che l'AFC aveva basato la propria decisione su reclamo del 2 dicembre 2016 sulle "risultanze del processo verbale finale dei 22 febbraio 2016", il Tribunale amministrativo federale non si è semplicemente richiamato allo stesso facendolo proprio, ma ha proceduto a un apprezzamento autonomo della fattispecie conformemente alla giurisprudenza e alla dottrina in materia (sentenza 2A.602/2003 del 10 maggio 2004 consid. 3.4, con riferimento al diritto doganale ma con valenza anche per il caso in esame; PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, 2009, pag. 459, n. 491 segg., con riferimento all'imposta sul valore aggiunto ma sempre con valenza anche in questa sede).
Come ben risulta dal considerando 5 della sua sentenza, con cui il ricorso in sostanza non si confronta, omettendo così in particolare di dimostrare un apprezzamento arbitrario o altrimenti lesivo del diritto, il ragionamento svolto dal Tribunale amministrativo federale è infatti assai più articolato e contiene, oltre a una descrizione di quanto ritenuto dall'AFC (consid. 5.1.1), anche una presa di posizione indipendente sull'intera fattispecie (consid. 5.1.2: esame della plausibilità della situazione descritta; consid. 5.2: apprezzamento delle controprove addotte dai ricorrenti; consid. 5.3: conferma del calcolo che ha portato all'importo stabilito dall'AFC).

7.
Per quanto precede, le censure di natura procedurale formulate nel ricorso sono infondate e ciò comporta il rigetto del gravame. Oltre a tali critiche, esso non ne contiene infatti altre, nemmeno in subordine, per il caso in cui quelle di carattere procedurale fossero state respinte.
In particolare, non contesta che - in base ai fatti ritenuti dal Tribunale amministrativo federale, di cui non è stato dimostrato nessun accertamento arbitrario o altrimenti lesivo del diritto, e che vincolano pertanto anche questa Corte (art. 105 cpv. 1 LTF; precedente consid. 2.2) - le condizioni per ammettere l'esistenza di prestazioni valutabili in denaro, soggette all'imposta preventiva sono date (art. 4 cpv. 1 lett. b LIP in relazione con l'art. 20 cpv. 1 OIPrev; giudizio impugnato, consid. 5.1.2 segg. e 6.1.1).

8.

8.1. Per quanto presentato dalla ricorrente 2, il ricorso è privo di oggetto. Per quanto presentato dal ricorrente 1, è invece respinto.

8.2. L'istanza di assistenza giudiziaria del ricorrente 1 va parimenti respinta in quanto il gravame appariva sin dall'inizio privo di probabilità di successo (art. 64 cpv. 1 LTF). Le spese giudiziarie seguono la soccombenza e sono quindi poste a carico del ricorrente 1 (art. 66 cpv. 1 LTF); non si assegnano ripetibili (art. 68 cpv. 3 LTF).

Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia:

1.
Per quanto presentato dalla ricorrente 2, il ricorso è privo di oggetto.

2.
Per quanto presentato dal ricorrente 1, il ricorso è respinto.

3.
La domanda di assistenza giudiziaria del ricorrente 1 è respinta.

4.
Le spese giudiziarie di fr. 8'000.-- sono poste a carico del ricorrente 1.

5.
Comunicazione al patrocinatore dei ricorrenti, all'Amministrazione federale delle contribuzioni, Divisione principale imposta federale diretta, imposta preventiva, tasse di bollo, e al Tribunale amministrativo federale, Corte I.

Losanna, 6 novembre 2019

In nome della II Corte di diritto pubblico
del Tribunale federale svizzero

Il Presidente: Seiler

Il Cancelliere: Savoldelli

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 4 - 1 L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements:
¹	L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements:
^a	des obligations émises par une personne domiciliée en Suisse, des cédules hypothécaires et lettres de rentes émises en série, ainsi que des avoirs figurant au livre de la dette;
^b	des actions, parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, bons de participation sociale des banques coopératives, bons de participation ou bons de jouissance, émis par une personne domiciliée en Suisse;
^c	des parts d'un placement collectif de capitaux au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)12 émises par une personne domiciliée en Suisse ou par une personne domiciliée à l'étranger conjointement avec une personne domiciliée en Suisse;
^d	des avoirs de clients auprès de banques et de caisses d'épargne suisses.
²	Le transfert du siège d'une société anonyme, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative à l'étranger est assimilé à une liquidation du point de vue fiscal; la présente disposition est applicable par analogie aux placements collectifs au sens de la LPCC.13

SR 642.211 Ordonnance du 19 décembre 1966 sur l'impôt anticipé (OIA) OIA Art. 20 - 1 Est un rendement imposable d'actions, parts de sociétés à responsabilité limitée et sociétés coopératives, toute prestation appréciable en argent faite par la société aux possesseurs de droits de participation, ou
¹	Est un rendement imposable d'actions, parts de sociétés à responsabilité limitée et sociétés coopératives, toute prestation appréciable en argent faite par la société aux possesseurs de droits de participation, ou
²	Est un rendement imposable de bons de participation, de bons de jouissance et de bons de participation sociale toute prestation appréciable en argent servie aux détenteurs de bons de participation, de bons de jouissance et de bons de participation sociale de banques coopératives; le remboursement de la valeur nominale de bons de participation ou de bons de participation sociale émis gratuitement ne constitue pas un élément du rendement imposable, pour autant que la société ou la banque coopérative prouve qu'elle a payé l'impôt anticipé sur la valeur nominale lors de l'émission des titres.25
³	...26

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 12 - 1 Lorsque, à la suite d'une infraction à la législation administrative fédérale, c'est à tort:
¹	Lorsque, à la suite d'une infraction à la législation administrative fédérale, c'est à tort:
^a	qu'une contribution n'est pas perçue, est remboursée, réduite ou remise, ou
^b	qu'une allocation ou un subside est versé ou qu'une créance n'est pas produite par la Confédération, par un canton, une commune, un établissement ou une corporation de droit public ou par une organisation à laquelle sont confiées des tâches de droit public,
²	Est assujetti à la prestation ou à la restitution celui qui a obtenu la jouissance de l'avantage illicite, en particulier celui qui est tenu au paiement de la contribution ou celui qui a reçu l'allocation ou le subside.
³	Celui qui, intentionnellement, a commis l'infraction ou y a participé répond solidairement, avec les personnes assujetties au paiement selon l'al. 2, du montant à percevoir ou à restituer.
⁴	Tant que l'action pénale et l'exécution de la peine ne sont pas prescrites, l'assujettissement à la prestation ou à la restitution ne se prescrit pas.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 67 - 1 La loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif128 est applicable; l'AFC est l'autorité administrative compétente pour poursuivre et juger.129
¹	La loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif128 est applicable; l'AFC est l'autorité administrative compétente pour poursuivre et juger.129
²	Si l'infraction a été commise dans une procédure ouverte devant une autorité cantonale, cette dernière est tenue de dénoncer l'infraction à l'AFC.
³	L'autorité cantonale a la faculté d'infliger une amende pouvant aller jusqu'à 500 francs pour l'inobservation de prescriptions d'ordre (art. 64); la procédure se règle d'après les dispositions correspondantes de la législation fiscale cantonale.

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 37 - 1 Le fonctionnaire enquêteur de l'administration constate les faits et veille à la conservation des preuves.
¹	Le fonctionnaire enquêteur de l'administration constate les faits et veille à la conservation des preuves.
²	L'inculpé peut proposer en tout temps qu'il soit procédé à des actes d'enquête déterminés.
³	Si des actes d'enquête ne sont pas nécessaires, il est immédiatement dressé un procès-verbal final selon l'art. 61.
⁴	Sont réservées les dispositions de l'art. 65 concernant le mandat de répression en procédure simplifiée.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 61 - Celui qui, intentionnellement ou par négligence, à son propre avantage ou à celui d'un tiers:
^a	soustrait des montants d'impôt anticipé à la Confédération;
^b	ne satisfait pas à l'obligation de déclarer une prestation imposable (art. 19 et 20) ou fait une fausse déclaration;
^c	obtient un remboursement injustifié de l'impôt anticipé, ou quelque autre avantage fiscal illicite,

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 14 - 1 Quiconque induit astucieusement en erreur l'administration, une autre autorité ou un tiers par des affirmations fallacieuses ou par la dissimulation de faits vrais ou les conforte astucieusement dans leur erreur, et obtient sans droit de la sorte, pour lui-même ou pour un tiers, une concession, une autorisation, un contingent, un subside, le remboursement de contributions ou une autre prestation des pouvoirs publics ou évite le retrait d'une concession, d'une autorisation ou d'un contingent, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire.
¹	Quiconque induit astucieusement en erreur l'administration, une autre autorité ou un tiers par des affirmations fallacieuses ou par la dissimulation de faits vrais ou les conforte astucieusement dans leur erreur, et obtient sans droit de la sorte, pour lui-même ou pour un tiers, une concession, une autorisation, un contingent, un subside, le remboursement de contributions ou une autre prestation des pouvoirs publics ou évite le retrait d'une concession, d'une autorisation ou d'un contingent, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire.
²	Lorsque l'attitude astucieuse de l'auteur a pour effet de soustraire aux pouvoirs publics un montant important représentant une contribution, un subside ou une autre prestation, ou de porter atteinte d'une autre manière à leurs intérêts pécuniaires, l'auteur est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire.
³	Quiconque, par métier ou avec le concours de tiers, se procure ou procure à un tiers un avantage illicite particulièrement important ou porte atteinte de façon particulièrement importante aux intérêts pécuniaires ou à d'autres droits des pouvoirs publics en commettant une infraction au sens des al. 1 ou 2 dans les domaines des contributions ou des douanes, est puni d'une peine privative de liberté de cinq ans au plus ou d'une peine pécuniaire.
⁴	Si une loi administrative spéciale prévoit une amende pour une infraction correspondant aux al. 1, 2, ou 3, mais dépourvue de caractère astucieux, une amende est infligée en sus dans les cas visés aux al. 1 à 3. Elle est fixée conformément à la loi administrative correspondante.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 11 - 1 En matière de contraventions, l'action pénale se prescrit par quatre ans.8
¹	En matière de contraventions, l'action pénale se prescrit par quatre ans.8
²	Si cependant la contravention consiste en une soustraction ou une mise en péril de contributions ou en l'obtention illicite d'un remboursement, d'une réduction ou d'une remise de contributions, le délai de prescription est de sept ans.9
³	En matière de crimes, de délits et de contraventions, la prescription est suspendue:
^a	pendant la durée d'une procédure de réclamation, de recours ou d'une procédure judiciaire concernant l'assujettissement à la prestation ou à la restitution ou sur une autre question préjudicielle à trancher selon la loi administrative spéciale, ou
^b	tant que l'auteur subit à l'étranger une peine privative de liberté.10
⁴	Les peines se prescrivent par cinq ans pour les contraventions.

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 333 - 1 Les dispositions générales du présent code sont applicables aux infractions prévues par d'autres lois fédérales, à moins que celles-ci ne contiennent des dispositions sur la matière.
¹	Les dispositions générales du présent code sont applicables aux infractions prévues par d'autres lois fédérales, à moins que celles-ci ne contiennent des dispositions sur la matière.
²	Dans les autres lois fédérales:
^a	la réclusion est remplacée par une peine privative de liberté de plus d'un an;
^b	l'emprisonnement est remplacé par une peine privative de liberté de trois ans au plus ou par une peine pécuniaire;
^c	l'emprisonnement de moins de six mois est remplacé par la peine pécuniaire, un mois d'emprisonnement valant 30 jours-amende d'au maximum 3000 francs.
³	L'infraction passible de l'amende ou des arrêts, ou de l'amende exclusivement, est une contravention. Les art. 106 et 107 sont applicables. Est réservé l'art. 8 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif531. L'infraction passible, en vertu d'une autre loi fédérale entrée en vigueur avant 1942, d'une peine d'emprisonnement ne dépassant pas trois mois est également une contravention.
⁴	Sont réservées les durées des peines qui dérogent à l'al. 2, les montants des amendes qui dérogent à l'art. 106, ainsi que l'art. 41.
⁵	Si une autre loi fédérale prévoit l'amende pour un crime ou un délit, l'art. 34 est applicable. Les règles sur la fixation de l'amende qui dérogent à cet article ne sont pas applicables. Est réservé l'art. 8 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif. Si l'amende est limitée à un montant inférieur à 1 080 000 francs, cette limitation est supprimée; au-delà, elle est maintenue. En pareil cas, le nombre maximum de jours-amende équivaut au montant maximum de l'amende encourue jusqu'alors divisé par 3000.
⁶	...532
^6bis	Si une infraction est punie soit d'une peine privative de liberté soit d'une peine pécuniaire d'un nombre minimal de jours-amende, cette limite inférieure vaut aussi pour la durée minimale en jours de la peine privative de liberté.533
⁷	Les contraventions prévues par d'autres lois fédérales sont punissables même quand elles ont été commises par négligence, à moins qu'il ne ressorte de la disposition applicable que la contravention est réprimée seulement si elle a été commise intentionnellement.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 64 Assistance judiciaire - 1 Si une partie ne dispose pas de ressources suffisantes et si ses conclusions ne paraissent pas vouées à l'échec, le Tribunal fédéral la dispense, à sa demande, de payer les frais judiciaires et de fournir des sûretés en garantie des dépens.
¹	Si une partie ne dispose pas de ressources suffisantes et si ses conclusions ne paraissent pas vouées à l'échec, le Tribunal fédéral la dispense, à sa demande, de payer les frais judiciaires et de fournir des sûretés en garantie des dépens.
²	Il attribue un avocat à cette partie si la sauvegarde de ses droits le requiert. L'avocat a droit à une indemnité appropriée versée par la caisse du tribunal pour autant que les dépens alloués ne couvrent pas ses honoraires.
³	La cour statue à trois juges sur la demande d'assistance judiciaire. Les cas traités selon la procédure simplifiée prévue à l'art. 108 sont réservés. Le juge instructeur peut accorder lui-même l'assistance judiciaire si les conditions en sont indubitablement remplies.
⁴	Si la partie peut rembourser ultérieurement la caisse, elle est tenue de le faire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.