9C_113/2024 - 2024-08-06 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Graubünden, Steuerperiode 2019

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 113/2024

Urteil vom 6. August 2024

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Parrino, Präsident,
Bundesrichterin Moser-Szeless,
Bundesrichter Beusch,
Gerichtsschreiber Businger.

Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
vertreten durch Rechtsanwalt Daniel Holenstein,
Beschwerdeführerin,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Graubünden, Steinbruchstrasse 18, 7001 Chur,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern des Kantons Graubünden, Steuerperiode 2019,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden vom 10. Januar 2024
(A 23 26).

Sachverhalt:

A.
Die A.________ AG mit Sitz in U.________/ZG war in der Steuerperiode 2019 (1. Juli 2018 bis 30. Juni 2019) im Kanton Graubünden beschränkt steuerpflichtig aufgrund einer Liegenschaft in V.________/GR, die sie am 16. November 2018 für Fr. 670'000.- veräusserte. Nachdem sie ihre Steuererklärung trotz zweifacher Mahnung nicht eingereicht hatte, wurde sie am 7. April 2021 wegen Nichteinreichens der Steuererklärung gebüsst - unter Gewährung einer Frist von acht Tagen zur Einreichung der Steuererklärung. Nachdem die Steuererklärung in der Folge nicht eingereicht worden war, veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden die A.________ AG am 3. Oktober 2022 für die Kantons- und Gemeindesteuern 2019 nach pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 460'000.- (zum Satz von Fr. 600'000.-) und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 30'000.- (zum Satz von Fr. 1'000'000.-).

B.
Auf die gegen die Ermessensveranlagung erhobene Einsprache trat die Steuerverwaltung am 17. Mai 2023 nicht ein, weil die Mitwirkungspflicht nicht nachgeholt und die offensichtliche Unrichtigkeit der Veranlagung nicht nachgewiesen worden sei. Das daraufhin von der A.________ AG angerufene Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden hiess die Beschwerde am 10. Januar 2024 teilweise gut und hob den Einspracheentscheid insoweit auf, als die Steuerverwaltung auf die Einsprache nicht eingetreten sei. Im Übrigen wies es die Beschwerde ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 9. Februar 2024 beantragt die A.________ AG dem Bundesgericht, die Sache sei zur materiellen Beurteilung an die Steuerverwaltung in das Einspracheverfahren zurückzuweisen. Dieses sei zu sistieren, bis über die von ihr eingeleitete Grundbuchberichtigungsklage rechtskräftig entschieden worden sei. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen für das kantonale und bundesgerichtliche Verfahren.
Das Verwaltungsgericht und die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichten auf eine Vernehmlassung bzw. einen Antrag. Die kantonale Steuerverwaltung schliesst auf Abweisung der Beschwerde. Die A.________ AG nimmt in der Folge am 3. Juni 2024 und am 24. Juni 2024 nochmals Stellung; die kantonale Steuerverwaltung am 10. Juni 2024.

Erwägungen:

1.
Die Beschwerde wurde form- und fristgerecht (Art. 42 und Art. 100 Abs. 1 BGG) eingereicht und richtet sich gegen einen Endentscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Art. 90 BGG). Die Beschwerdeführerin ist als Steuerpflichtige zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG und Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist einzutreten.

2.
Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann insbesondere die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), prüft jedoch unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG) nur die geltend gemachten Rechtsverletzungen, sofern rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 142 I 135 E. 1.5). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition. Das nicht-harmonisierte, autonome kantonale Recht hingegen prüft es bloss auf Verletzung des Willkürverbots und anderer verfassungsmässiger Rechte (BGE 143 II 459 E. 2.1; 134 II 207 E. 2), wobei eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht gilt (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 147 I 73 E. 2.1; 142 I 135 E. 1.5).

3.
Die Zulässigkeit der Ermessensveranlagung wird von der Beschwerdeführerin zu Recht nicht infrage gestellt, nachdem sie trotz Mahnung ihre Steuererklärung nicht eingereicht hatte. Streitig ist, ob die Vorinstanz ein materielles Urteil fällen durfte, nachdem die Steuerverwaltung auf die Einsprache nicht eingetreten ist, oder ob sie die Sache zur Neubeurteilung an die Steuerverwaltung hätte zurückweisen müssen.

3.1. Eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann der Steuerpflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen. Genügt die Einsprache diesen Erfordernissen nicht, wird auf sie nicht eingetreten (Art. 137 Abs. 4 des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden vom 8. Juni 1986 [StG/GR; BR 720.000] bzw. Art. 48 Abs. 2 StHG). Bei der Begründung der Einsprache handelt es sich um eine Sachurteilsvoraussetzung. Der Steuerpflichtige hat die Einspracheschrift so auszugestalten, dass die Veranlagungsbehörde mit Blick auf die Begründung und die angebotenen Beweismittel ohne Weiteres zu erkennen vermag, inwieweit die Ermessensveranlagung "offensichtlich unrichtig" ausgefallen sein soll (Urteil 2C 61/2021 vom 22. Dezember 2021 E. 4.1). Ob der Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit dagegen tatsächlich erbracht wurde, ist Gegenstand der materiellen Beurteilung (nachfolgend E. 4.1).

3.2. Wird ein Nichteintretensentscheid angefochten, beschränkt sich der Streitgegenstand im anschliessenden Rechtsmittelverfahren grundsätzlich darauf, ob die Vorinstanz auf das Rechtsmittel zu Recht nicht eingetreten ist. Kommt die Rechtsmittelinstanz zum Schluss, die Vorinstanz hätte auf das Rechtsmittel eintreten müssen, weist sie die Sache zur materiellen Beurteilung zurück (BGE 135 II 38 E. 1.2; für das Steuerverfahren vgl. Urteil 2C 1063/2014 vom 26. November 2014 E. 2.2). Wird im Nichteintretensentscheid allerdings im Sinne einer Eventualbegründung auch eine materielle Beurteilung vorgenommen, würde eine Rückweisung regelmässig zu einem prozessualen Leerlauf führen. Insoweit steht es der Rechtsmittelinstanz frei, die Eventualbegründung zu prüfen und selber einen materiellen Entscheid zu fällen. Dadurch wird der Betroffene in keiner Weise benachteiligt, muss er sich doch bei mehreren selbständigen Begründungen eines Entscheids in der Rechtsmitteleingabe grundsätzlich mit allen auseinandersetzen (BGE 142 III 364 E. 2.4; 138 I 97 E. 4.1.4).

3.3. Die Steuerverwaltung erwog im Einspracheentscheid, die Beschwerdeführerin habe lediglich einen provisorischen Revisionsbericht 2019 und eine provisorische Steuererklärung nachgereicht mit dem Vermerk, dass die Jahresrechnung von der Generalversammlung noch nicht genehmigt worden sei. Damit werde nicht nachgewiesen, dass die Ermessenstaxation offensichtlich unrichtig sei, weshalb auf die Einsprache nicht eingetreten werden könne. In der Folge setzte sich die Steuerverwaltung gleichwohl mit der provisorischen Jahresrechnung und Steuererklärung auseinander und legte dar, weshalb die Veranlagung nicht offensichtlich unrichtig sei (vgl. Einspracheentscheid vom 17. Mai 2023).

3.4. Wie die Vorinstanz zutreffend erwogen hat, hat die Steuerverwaltung ungeachtet des Nichteintretens die Vorbringen der Beschwerdeführerin geprüft und erwogen, dass der Unrichtigkeitsnachweis nicht erbracht worden sei. Sie hat folglich (auch) eine materielle Beurteilung vorgenommen und ist nicht bloss aus formellen Gründen auf die Einsprache nicht eingetreten. Vor diesem Hintergrund ergab es aus Sicht der Vorinstanz offensichtlich keinen Sinn, die Sache an die Steuerverwaltung zur Abweisung der Einsprache mit unveränderter (Eventual-) Begründung zurückzuweisen. Die Vorinstanz ist zu Recht davon ausgegangen, dass dies einem prozessualen Leerlauf gleichkommen würde (vgl. E. 5 des angefochtenen Urteils). Insoweit stand es ihr frei, die Begründung der Steuerverwaltung zu prüfen und ein materielles Urteil zu fällen. Die Rüge, sie hätte die Sache zwingend zum Neuentscheid zurückweisen müssen, ist unbegründet.

4.
Damit ist zu prüfen, ob die Beschwerdeführerin die offensichtliche Unrichtigkeit der Schätzung nachgewiesen hat.

4.1. Der Unrichtigkeitsnachweis kann auf zwei Arten erbracht werden. Entweder reicht die steuerpflichtige Person weitere Beweismittel nach und beseitigt die bisher vorhandene Ungewissheit bezüglich des Sachverhalts, womit die Untersuchungspflicht der kantonalen Behörden wieder auflebt. Oder sie zeigt auf, dass die Schätzung offensichtlich übersetzt ist (vgl. Urteile 9C 291/2024 vom 19. Juni 2024 E. 3.3; 2C 992/2021 vom 22. September 2022 E. 2.2; 2C 61/2021 vom 22. Dezember 2021 E. 4.1).

4.2. Die Vorinstanz erwog unter Hinweis auf das Massgeblichkeitsprinzip, die von der Beschwerdeführerin eingereichte provisorische Jahresrechnung sei nicht bindend und deshalb auch nicht hinreichend beweiskräftig, um daraus die offensichtliche Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung ableiten zu können. Dasselbe gelte für den provisorischen Revisionsbericht 2019 und die provisorische Steuererklärung 2019, zumal diesen Dokumenten eine nicht beweiskräftige Jahresrechnung zugrunde liege (vgl. E. 5.3 des angefochtenen Urteils). Die Vorinstanz setzte sich in der Folge dennoch mit den eingereichten Unterlagen auseinander und taxierte diese inhaltlich als nicht überzeugend. Der ausgewiesene Gesamtverlust von Fr. 25'759.97 sei auf eine Wertberichtigung in Höhe von Fr. 887'342.88 zurückzuführen. Betroffen seien Forderungen gegenüber einer Person, welche die Beschwerdeführerin vollständig wertberichtigt habe. Sie habe aber nicht nachgewiesen, dass hinsichtlich dieser Forderungen die Gefahr eines Totalausfalls bestehe. Weiter könnten auch die hängigen Zivilverfahren und namentlich die Grundbuchberichtigungsklage betreffend das Grundstück in V.________/GR die Ermessenstaxation zum jetzigen Zeitpunkt nicht als offensichtlich unrichtig erscheinen
lassen. Die mögliche Rückabwicklung des Kaufvertrags "ex tunc" stelle nämlich nur ein mögliches zukünftiges Ereignis dar, das mit erheblicher Ungewissheit belastet sei. Fakt sei, dass das Grundstück veräussert worden und dieses Geschäft grundbuchlich vollzogen worden sei. Die blosse Möglichkeit einer Rückabwicklung führe nicht zu einer offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung (vgl. E. 5.4 des angefochtenen Urteils).

4.3. Die Beschwerdeführerin bringt vor, sie habe in ihrer Einsprache erläutert und belegt, weshalb es ihr bis zum Abschluss diverser Zivil- und Strafverfahren nicht möglich sei, definitive Jahresrechnungen zu erstellen und durch die Generalversammlung genehmigen zu lassen. Damit habe sich die Vorinstanz nicht auseinandergesetzt. Indem die Vorinstanz auf einer definitiven Jahresrechnung beharre, verlange sie etwas Unmögliches. Weiter habe sie nachgewiesen, dass sie vorsorglich wieder als Eigentümerin von zwei in den Kantonen Zug und Graubünden verkauften Grundstücken vorgemerkt worden sei. Die Rückabwicklung der Grundstückverkäufe sei nicht bloss eine abstrakte Möglichkeit, sondern ziemlich wahrscheinlich; in jedem Fall sei die Veräusserung in der Schwebe. Entfalle die Veräusserung "ex tunc", entfalle auch die Steuer. Die Ermessensveranlagung sei offensichtlich unrichtig, da ein Gewinn besteuert werde, der noch gar nicht realisiert worden sei. Sie habe deshalb beantragt, mit der Veranlagung zuzuwarten, bis über die Grundbuchberichtigungsverfahren rechtskräftig entschieden sei.

4.4. Die Steuerverwaltung schätzte den im Kanton Graubünden steuerbaren Reingewinn auf Fr. 460'000.-, indem sie vom Verkaufserlös der Liegenschaft in V.________/GR von Fr. 670'000.- den Gewinnsteuerwert von Fr. 210'000.- in Abzug brachte (vgl. Veranlagungsverfügung vom 3. Oktober 2022). Diese Schätzung wird mit den im Einspracheverfahren eingereichten (provisorischen) Dokumenten nicht als offensichtlich unrichtig infrage gestellt.

4.4.1. Gemäss dem Massgeblichkeitsprinzip bildet die nach den Regeln des Handelsrechts erstellte Jahresrechnung (Art. 959 ff . OR) den Ausgangspunkt für die steuerliche Bemessung von Gewinn und Kapital (Art. 79 Abs. 1 lit. a StG/GR; vgl. auch Art. 58 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]; BGE 147 II 209 E. 3.1.1; 141 II 83 E. 3.1). Die Rechnungslegung erfolgt im Geschäftsbericht (Art. 958 Abs. 2 OR). Dieser muss innerhalb von sechs Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahres erstellt und dem zuständigen Organ bzw. den zuständigen Personen zur Genehmigung vorgelegt werden (Art. 958 Abs. 3 OR).

4.4.2. Es ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin keine definitive und von der Generalversammlung genehmigte Jahresrechnung vorgelegt hat. Ihre lediglich provisorische Rechnung besitzt von vornherein eine nur eingeschränkte Beweiskraft, wie die Vorinstanz zu Recht erwog (vgl. Urteile 9C 306/2023 vom 19. Dezember 2023 E. 7.2.2; 2C 631/2017 vom 30. Januar 2019 E. 2.2.1). Inwieweit damit und mit dem darauf basierenden provisorischen Revisionsbericht 2019 bzw. der provisorischen Steuererklärung 2019 der Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der Schätzung gelungen sein soll, ist nicht ersichtlich und wird in der Beschwerde auch nicht weiter begründet. Die Beschwerdeführerin bringt lediglich vor, es sei ihr nicht möglich gewesen, eine definitive und von der Generalversammlung genehmigte Jahresrechnung einzureichen. Darauf kommt es indessen nicht an. Die Ermessensveranlagung stellt keine Strafe dar; es spielt keine Rolle, ob die steuerpflichtige Person am Beweisnotstand eine Schuld trifft (vgl. Urteil 9C 110/2023 vom 19. Juni 2023 E. 6). Weil der Unrichtigkeitsnachweis mit der Einspracheschrift erbracht werden muss (vorne E. 3.1), ist es auch nicht möglich, mit der Einsprache die Sistierung des Verfahrens zu verlangen, damit
der Unrichtigkeitsnachweis später erbracht werden kann. Daran ändert das von der Beschwerdeführerin zitierte Urteil 2A.72/2004 vom 4. Juli 2005 E. 6 nichts. Das Bundesgericht führte dort lediglich in formeller Hinsicht aus, dass die Anfechtung einer Ermessensveranlagung auch dann möglich sein müsse, wenn der Steuerpflichtige aus besonderen Gründen nicht in der Lage sei, eine vollständig ausgefüllte Steuererklärung einzureichen. Ob damit allerdings der Unrichtigkeitsnachweis erbracht werden könne, sei eine Frage der materiellen Beurteilung. Die Vorinstanz ist folglich zu Recht davon ausgegangen, dass der Unrichtigkeitsnachweis mit der Einreichung der lediglich provisorischen Dokumente gescheitert ist. Im Übrigen hat die Vorinstanz detailliert dargelegt, weshalb selbst beim Abstellen auf die provisorischen Dokumente keine Rede davon sein könne, dass die Schätzung offensichtlich unrichtig sei (vorne E. 4.2). Damit setzt sich die Beschwerdeführerin namentlich in Bezug auf die Wertberichtigung von Fr. 887'342.88 nicht näher auseinander; in der Beschwerde wird nicht dargelegt, inwieweit bei diesen Forderungen die Gefahr eines Totalausfalls bestehe. Vor diesem Hintergrund muss auf die mögliche Rückabwicklung des Grundstücksverkaufs im
Kanton Zug nicht weiter eingegangen werden.

4.5. Ebenso gelingt der Beschwerdeführerin der Unrichtigkeitsnachweis nicht, indem sie auf die mögliche Rückabwicklung des Grundstücksverkaufs in V.________/GR verweist, der Grundlage für die Ermessenstaxation bildet.

4.5.1. Die Beschwerdeführerin bringt zu Recht vor, dass ein realisationsrechtlicher Schwebezustand besteht, wenn ein Vermögenszugang durch einen korrelierenden Vermögensabgang neutralisiert wird. Droht ernstlich die Rückforderung des Zugangs, darf darüber (einstweilen) steuerlich nicht abgerechnet werden. Der Schwebezustand dauert an, bis nach den Umständen anzunehmen ist, dass mit einer Rückerstattung nicht mehr gerechnet werden muss (Urteil 2C 616/2016, 2C 617/2016 vom 3. November 2016 E. 2.2.5).

4.5.2. Die Beschwerdeführerin hat ein zivilrechtliches Verfahren eingeleitet, um den Verkauf des Grundstücks rückgängig zu machen, und in diesem Zusammenhang den Erlass einer superprovisorischen Massnahme erwirkt. Sie bringt allerdings in ihrer Eingabe vom 3. Juni 2024 vor, dass die Massnahme nach Anhörung der Gegenpartei nicht bestätigt worden sei, und geht davon aus, dass die Erfolgsaussichten der Grundbuchberichtigungsklage "erheblich gesunken" seien. Selbst wenn eine Rückabwicklung nicht völlig ausgeschlossen scheint bzw. im Bereich des Möglichen liegen sollte, kann bei dieser Sachlage nicht davon gesprochen werden, es drohe ernstlich die Rückforderung des mit dem Grundstück erzielten Veräusserungserlöses. Und selbst wenn mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit von einer Rückabwicklung auszugehen wäre, würde dies die Ermessensveranlagung nicht als offensichtlich unrichtig erscheinen lassen. Dafür müsste der korrelierende Vermögensabgang nahezu sicher sein.

4.6. Nicht zu hören ist die Beschwerdeführerin schliesslich, soweit sie in ihrer Eingabe vom 3. Juni 2024 (erneut) vorbringt, der Kanton Graubünden als Nebensteuerdomizil verliere mit der Veranlagung vor dem Hauptsteuerdomizil die Möglichkeit, "auf Erkenntnisse aus der Veranlagung des Hauptsteuerdomizils" mit einer Nachbesteuerung zu reagieren. Selbst wenn das - entgegen der jüngsten Rechtsprechung (BGE 150 II 73 E. 5) - zutreffen würde, wäre die Beschwerdeführerin dadurch in keiner Weise beschwert und änderte dieser Umstand nichts daran, dass der Unrichtigkeitsnachweis nicht erbracht worden ist (vgl. auch E. 6.2 des angefochtenen Urteils).
Die Beschwerde ist damit vollumfänglich abzuweisen.

5.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Parteientschädigungen sind nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 1 -3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Steuerverwaltung des Kantons Graubünden, dem Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden, 4. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Luzern, 6. August 2024

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Parrino

Der Gerichtsschreiber: Businger

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 48 Reclamo - 1 Contro la decisione di tassazione il contribuente può reclamare per scritto all'autorità di tassazione, entro 30 giorni dalla notificazione.
¹	Contro la decisione di tassazione il contribuente può reclamare per scritto all'autorità di tassazione, entro 30 giorni dalla notificazione.
²	Il contribuente può impugnare la tassazione operata d'ufficio soltanto con il motivo che essa è manifestamente inesatta. Il reclamo deve essere motivato e indicare eventuali mezzi di prova.
³	Nell'esame del reclamo l'autorità di tassazione ha le medesime attribuzioni che le spettano nella procedura di tassazione.193
⁴	L'autorità di tassazione prende la sua decisione fondandosi sui risultati dell'inchiesta. Può determinare nuovamente tutti gli elementi imponibili e, sentito il contribuente, modificare la tassazione anche a svantaggio del medesimo.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 959 - 1 Il bilancio espone la situazione patrimoniale e finanziaria dell'impresa alla data in cui è chiuso. È suddiviso in attivi e passivi.
¹	Il bilancio espone la situazione patrimoniale e finanziaria dell'impresa alla data in cui è chiuso. È suddiviso in attivi e passivi.
²	Negli attivi sono iscritti gli elementi patrimoniali di cui l'impresa può disporre in virtù di eventi passati, se è probabile che comportino un afflusso di mezzi e il loro valore può essere stimato in modo attendibile. Gli altri elementi patrimoniali non possono essere iscritti a bilancio.
³	Nell'attivo circolante sono iscritti le liquidità e gli altri attivi che saranno verosimilmente convertiti in liquidità entro un anno dalla data di chiusura del bilancio o nell'ambito del normale ciclo operativo dell'impresa o realizzati in altro modo. Gli altri attivi sono iscritti nell'attivo fisso.
⁴	Nei passivi sono iscritti il capitale di terzi e il capitale proprio.
⁵	I debiti sono iscritti nel capitale di terzi se risultano da eventi passati, è probabile che comportino un deflusso di mezzi e il loro importo può essere stimato in modo attendibile.
⁶	Nel capitale di terzi a breve termine sono iscritti i debiti che diverranno verosimilmente esigibili entro un anno dalla data di chiusura del bilancio o nell'ambito del normale ciclo operativo dell'impresa. Gli altri debiti sono iscritti nel capitale di terzi a lungo termine.
⁷	Il capitale proprio è esposto e articolato in funzione della forma giuridica dell'impresa.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 58 In generale - 1 Costituiscono utile netto imponibile:
¹	Costituiscono utile netto imponibile:
^a	il saldo del conto profitti e perdite, epurato dal riporto dell'anno precedente;
^b	tutti i prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla copertura di spese riconosciute dall'uso commerciale, in particolare:
^c	i ricavi non accreditati al conto profitti e perdite, compresi gli utili in capitale, di liquidazione e di rivalutazione, fatto salvo l'articolo 64. ...134
²	L'utile netto imponibile delle persone giuridiche che non tengono un conto profitti e perdite è determinato applicando per analogia il capoverso 1.
³	Le prestazioni che imprese miste di interesse pubblico procurano in modo preponderante a persone a loro vicine devono essere stimate al valore di mercato, al loro prezzo di costo aumentato di un margine adeguato o al loro prezzo di vendita finale diminuito di un margine di utile adeguato; il risultato di ciascuna impresa è adattato di conseguenza.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 958 - 1 I conti devono esporre la situazione economica dell'impresa in modo tale da consentire ai terzi di farsene un'opinione attendibile.
¹	I conti devono esporre la situazione economica dell'impresa in modo tale da consentire ai terzi di farsene un'opinione attendibile.
²	I conti sono presentati nella relazione sulla gestione. Questa comprende il conto annuale (chiusura contabile singola), che si compone del bilancio, del conto economico e dell'allegato. Sono fatte salve le disposizioni concernenti le grandi imprese e i gruppi.
³	La relazione sulla gestione è allestita e sottoposta per approvazione all'organo o alle persone competenti entro sei mesi dalla fine dell'esercizio. È firmata dal presidente dell'organo superiore di direzione o di amministrazione e dalla persona cui compete l'allestimento dei conti in seno all'impresa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.